Dokumentets metadata

Hævninger i selskab - mellemregningskonto - lån eller skattepligtig indkomst

Sagen angik, om skatteydernes løbende hævninger på mellemregningskonto i deres selskab i indkomståret 2011 var skattepligtige for skatteyderne.

Retten fandt, at det ikke kunne lægges til grund, at hævningerne var sket som lån, men derimod som skattepligtig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c.

Skatteministeriet blev herefter frifundet.

Sagens parter

A

(v/advokat Martin Bekker Henrichsen)

og

B

(v/advokat Martin Bekker Henrichsen)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Amanda Nordstrøm Emdal)

Afgørelsen er truffet af konstitueret byretsdommer

Martin Nyvang.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 5. august 2020.

Sagen drejer sig om beskatning hos de to ægtefæller, A og B, af anpartshaverlån som følge af løbende hævninger på mellemregningskonto til private udgifter i det af dem 50/50 ejede anpartsselskab, G1 ApS.

A og B har nedlagt påstand om, at A og Bs indkomst for indkomståret 2011 nedsættes med 184.018 kr. for hver af sagsøgerne.

Subsidiært at sagerne hjemvises til fornyet behandling ved Landsskatteretten, mere subsidiært Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten har den 18. maj 2020 truffet enslydende afgørelser vedrørende begge sagsøgerne, i afgørelsen er SKATs afgørelse ligeledes refereret. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår:

"…

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 184.018 kr. for indkomståret 2011.

Som begrundelse er anført:

"SKATs begrundelser:

Det er SKATs opfattelse, at alt hvad du hæver enten i form af likvider, eller lignende i dit selskab er skattepligtigt, og skal selvangives enten som løn, udbytte eller likvidationsprovenu (aktieavance).

Det fremgår af mellemregningen fra kurator, at lånet udgjorde ultimo 2011 i alt 368.036 kr.

Den skattemæssige behandling af det ulovlige anpartshaverlån for så vidt angår hævninger før 14. august 2012 skal ske ud fra en vurdering af, hvorvidt du på hævetidspunktet var i stand til at tilbagebetale lånet eller ej.

Med baggrund i dine personlige skatteoplysninger udgjorde din formue i 2010 og 2011 henholdsvis -973.849 kr. og -343.985 kr. Formuen har således været negativ i 2011.

Det er derfor SKATs opfattelse, at du ikke har været i stand til at betale dine løbende forpligtelser på lånet/hævningerne, ligesom du har været insolvent på de tidspunkter, hvor hævningerne/lånet blev foretaget.

Af årsregnskabet for 30. juni 2009 til 30. september 2010 fremgår mellemregning/gæld til ledelse på 15.935 kr. Af årsregnskabet for 1. oktober 2010 til 30. september 2011 fremgår andet "gæld" på 190.607 kr. i passiv. Der er ikke anført noget i 2010/2011 regnskabet om mellemregning med ledelsen.

Det fremgår af revisionspåtegningen den 29. februar 2012 for 2010/2011: Forbehold

Der tages et generelt forbehold for årsregnskabets udvisender. Forbeholdes tages på grund af, at selskabets samlede regnskabsmateriale ikke har været til vor rådighed i tilstrækkelig god tid til at kunne indhente supplerende oplysninger mm., bl.a. forårsaget af ejers flytning til udlandet. Der henvises til supplerende oplysninger.

Konklusion

Hvorvidt årsregnskabet giver et retvisende billede af selskabets aktiver, passiver og finansielle stilling pr. 30. september 2011 samt af resulta.t_ af selskabets aktiviteter. for regnskabsåret 1. oktober 2010- 30. september 2011 i overensstemmelse med årsregnskabsloven kan vi således ikke udtale os om.

Supplerende oplysninger om øvrige forhold

Det er blevet os oplyst, at det fornødne regnskabsmateriale vil blive fremskaffet og der derefter vil blive udarbejdet et nyt årsregnskab for året. Der er ikke indsendt nyt årsregnskab senere.

I forbindelse med klagen har SKAT indhentet selskabets bankkontoudtog for 2012 og 2013 efter anmodning fra din revisor. Kontoudtogene blev sendt til din revisor.

Din revisor fik oplyst, at det ændrer ikke på beskatningen af hævninger/lån i 2011, at der er tilbagebetalt 200.000 kr. til selskabets bankkonto. Din revisor fik oplyst, at såfremt udgifterne kan dokumenteres, skal der tages hensyn til det.

Sammen med det indsendte materiale oplyser revisor, at A og B har opgjort de udgifter der er afholdt i indkomstårene 2009 og 2010 og først da selskabet er begyndt at give overskud, er de afholdte udlæg hævet på selskabets konto.

Din revisor har anført at selskabets banklån er indfriet i 2013. Det fremgår af de indsendte kontoudtog, at selskabets banklån i F1-bank er indfriet 4. og 11. juni 2013 med 205.900 kr. Lånet er indfriet ved optagelse af privat lån i F1-bank.

Din revisor har indsendt en opgørelse på 5 sider med beløb indbetaling fra privat til selskabet fra 23. januar 2009 til 11. juni 2013 på i alt 634.110,50 kr. og beløb udbetaling fra selskabet til privat fra 11. august 2009 til 6. december 2011 på i alt 489.145,53 kr. Ifølge opgørelsen var selskabets mellemregning med hovedaktionærer positiv ved selskabets opløsning med 144.964,97 kr.

Revisor har medsendt kopi af to regninger udstedt til G1 ApS. En regning på Forsatsrammer vedrørende Y1-adresse, Y2-by på 23.145 kr. dateret 11. december 2009 og en regning på Radiatorer og montering heraf på Y1-adresse, Y2-by på 57.225 kr. dateret 26. oktober 2009. Derudover er dermed sendt 5 billeder af et rum under ombygning.

Regningen på Forsatsrammer på 23.145 kr. er anført på revisors indsendte opgørelse som beløb indbetaling fra privat til selskabet. Den anden regning fremgår ikke af revisors indsendte opgørelse.

Y1-adresse, Y2-by ejes 50 % af et andet selskab B er medejer af.

SKAT har afstemt beløb fra revisors opgørelse af mellemregning til diverse kontoudtog, hvor det var muligt. Der mangler kontoudtog vedrørende selskabets konto X1-kontonummer i F1-bank fra selskabet start indtil 30. september 2010. Dette lån er indfriet jf. ovenstående i 2013.

Udover de beløb der fremgår af opgørelsen fra revisor af mellemregning, kan SKAT konstatere at der er overført mange flere beløb fra selskabet til hovedaktionærers konto i perioden 19. november 2009 til 28. februar 2011, beløbene er optalt til 158.408 kr. i alt ud fra kontoudtog fra privat kontonr. X2-kontonummer i F1-bank. Der foreligger kontoudtog for denne konto for perioden 15. marts 2009 til 8. marts 2010, fra 25. juni 2010 til 9. august 2010, fra 13. september 2010 til 2. februar 2011 og fra 16. februar 2011 til 10. juni 2011.

Ifølge indsendt kontoudtog for privat kontonr. X3-kontonummer for perioden 1. januar 2009 til 30. september 2009 fremgår, den 23. januar 2009 er der overført 200.000 kr. til kontoen påført teksten (red. tekst 1 fjernet). Ifølge opgørelsen fra revisor over mellemregning står der overførsel fra privat, investering på 200.000 kr. den 23. januar 2009 registreret som privat indbetaling til selskabet. Der er ikke sammenhæng i oplysningerne da beløbet er overført til en anden privatkonto og selskabet ikke er registreret på det tidspunkt.

Selskabet er først registret den 30. juni 2009.

Der ikke medsendt bilag, der dokumenterer hvilke udgifter der er afholdt.

Der foreligger ikke bilag på overførslerne. SKAT kan kun konstatere at nogle af beløbene er ført fra den ene konto til den anden i de tilfælde, hvor vi har kontoudtog ellers ikke. Endvidere kan SKAT ikke se hvordan det hele er bogført i selskabet.

SKAT vurderer, at beløbene må anses for løn til dig henset til, at du har været ansat og aflønnet i selskabet. Din selvangivne årsløn tillagt yderligere løn anses ikke for at være uantagelig høj, set i relation til hvad en ansat hovedanpartshaver almindeligvis må forventes at kunne oppebære i årsløn.

Som yderligere løn (personlig indkomst) beskattes ulovligt anpartshaverlån opstået i 2011 på 368.036 kr., jf. personskattelovens § 3. Du beskattes af din andel på 50 % da du og din ægtefælle begge er anpartshavere og direktører i selskabet. Kopi af opgørelse fra kurator vedlægges og kopi af kontoudtog for 2011 fra F1-bank vedlægges.

SKAT fastholder ændringen til skatteansættelsen for 2011."

…

Landsskatterettens afgørelse

forældelse af indkomståret 2011

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fastslår, at fristerne efter stk. 1 og 2 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af (dagældende) § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Klageren ejer sammen med sin ægtefælle alle anparter i selskabet. Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i den dagældende skattekontrollovs § 3 8. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver økonomisk transaktion mellem hovedanpartshaveren og selskabet - herunder løn fra selskabet. Der henvises til S K M 2012.92 . H R, SKM 2012.2 21. H R, SKM2014.504 H R og SKM2015.396.VLR. Skatteansættelsen for indkomståret 2011 er hermed sket rettidigt.

Officialprincippet

Det følger af officialprincippet, som er en ulovbestemt retsgrundsætning, at det som udgangspunkt påhviler myndigheden at fremskaffe de fornødne oplysninger om den foreliggende sag, eller dog foranledige at eksempelvis parten medvirker til sagens oplysning.

SKATs afgørelse anses for truffet efter indhentelse og behandling af det fornødne materiale til brug for afgørelsen. Som følge heraf, er der ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs afgørelse som ugyldig på grund af manglende opfyldelse af officialprincippet.

Realitet

Den skattepligtige indkomst omfatter den skattepligtiges samlede årsindtægter med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger. Den skattepligtiges samlede årsindtægt kan optræde i form af penge eller formuegoder af pengeværdi og kan både stamme her fra landet og fra udlandet. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1.

Det lægges til grund, at der i 2011 er overført i alt 368.036 kr. fra selskabet til klageren og hendes ægtefælle. Der er ikke grundlag for at anse beløbet for lån til klageren og hendes ægtefælle. Det påhviler klageren og hendes ægtefælle at godtgøre, at indsætningerne på kontoen ikke er skattepligtig indkomst.

Det anses ikke for dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at overførslerne er medgået til betaling af selskabets udgifter, eller at overførslerne er tilbagebetaling af lån. Der er henset til, at det ikke ved bogføring, lånedokumenter eller lignende er dokumenteret, at der har været et låneforhold.

Det er heller ikke ved de frem lagte fakturaer eller i øvrigt dokumenteret, at klageren og hendes ægtefælle har haft udlæg for selskabet.

Halvdelen af de samlede overførsler anses herefter at være tilgået klageren som skattepligtig indkomst, jf. SL § 4, stk. 1, litra c. Da klageren har været direktør i selskabet, tiltrædes det, at beløbet beskattes som yderligere løn.

SKATs afgørelse stadfæstes.

…"

Forklaringer

A og B har afgivet partsforklaring. Revisor IC har afgivet vidneforklaring.

A har forklaret, at han var direktør og anpartshaver med 50% i selskabet. Det var et konsulent og designselskab der blev oprettet, da han besluttede sig for at gå selvstændig efter karriere hos G2. Planen var, at han skulle lave konsulentarbejde for mange selskaber. Der var mange udgifter i starten, fordi de skulle have et sted, hvor man kunne have kunder inde. De arbejdede med workshops. De gjorde det i Y2-by i en nedlagt fabrik. Der skulle indrettes lokaler, og der var mange flere udgifter end indtægter.

Han havde fået en aftrædelsessum, som de brugte som indskud, og som samtidig var de midler, familien skulle leve af.

Forevist ekstraktens side 133, der er selskabets balance fra 30. september 2010, forklarede han, at det passer nogenlunde, at selskabet skyldte dem 15.930 kr. Forevist ekstraktens side 236, der er selskabets balance den 30. september 2011, forklarede han, at B og han skyldte selskabet ca. 190.000 kr., og det var penge han og B havde lånt af selskabet via mellemregningen. Forevist ekstraktens side 322, der er kontoudskrift af 5. juni 2011, forklarede han, at den første hævning på 5.000 kr. var penge han og B lånte af selskabet. Han og B betalte også ind på selskabets konto. Han havde en aftale med banken om, at der maksimalt måtte være udlæg på 200.000 kr., og hvis de ramte det loft betalte han og B penge ind på selskabets konto.

De indbetalte til sidst cirka 206.000 kr. på selskabets konto og så gik kontoen i nul. De havde ikke kautioneret for selskabet, men de ønskede at komme ud af selskabet på god maner, og lånte derfor penge privat for at kunne betale selskabets gæld hos F1-bank, fordi de gerne ville være gode kunder og stadig er kunder hos F1-bank.

Udbetalingerne til ham og B blev bogført på mellemregningskontoen. Det var primært B, der bogførte. Ved de kvartårlige momsafregninger gjorde de regnskabet op, og ved årsregnskabet havde de mere kontakt med revisor. De skiftede revisor mellem første og andet årsregnskab.

Han bekræftede, at selskabet blev sendt til tvangsopløsning og efterfølgende gik konkurs, boet blev sluttet efter § 143 i konkursloven uden udbetaling til kreditorer.

Efter at have kørt konsulentvirksomheden et par år, rejste de til Y3-land til Y4-område. Efter flytningen mistede de lidt overblikket, men det var meningen, at selskabet skulle holdes i gang, fordi han ville fortsætte, når han kom hjem med den yderligere erfaring, han fik i Y3-land. Han havde en enkelt kunde, der var G3, og derfor lukkede de ikke firmaet ned. Vedrørende denne kunde foretog han fjernundervisning fra Y3-land. Han kan se, at kurator har skrevet til den korrekte adresse i Y3-land, men han kan ikke huske, om han har modtaget det.

Kurator har politianmeldt ham, og i forbindelse med en kunderejse i Danmark fik han at vide, at han ikke kunne rejse videre, før han havde lavet en aftale med SKAT. Han tog derefter til SKAT på Y5-område, og der sagde de, at der var en restskat på 25.000 kr. Den betalte han med det samme, og så sagde de tak, og derefter hørte han ikke yderligere.

Mellemregningen blev oprindeligt omtalt som udlæg, fordi han var ekspert i produktudvikling og design, men han kendte ikke de rigtige regnskabsmæssige begreber. De er undervejs blevet klogere. Der har hele tiden været tale om mellemregning, for de lavede lønkørsler ved siden af.

Det vigtigste for dem var at komme i gang i en fart. Han husker ikke, hvilke udgifter han afholdt, og hvilke udgifter firmaet afholdt. Det kan godt være, at han har lånt penge til selskabet, f.eks. ved at købe ting til selskabet.

De var startet op med en egenkapital, og de kunne se, at kunderne var på vej ind, og de troede stadig på selskabet, og det var i den periode, at de lånte penge af selskabet. Han husker ikke, præcist hvad lånene blev brugt til. Der var bilag den gang, men først mange år efter fandt de ud af, at der var en skattesag, hvorfor de ikke længere havde bilagene. De havde også haft kasser med bilag stående ved hans hustrus far, som døde undervejs.

De lavede ikke skriftlig aftale med virksomheden om, hvordan lånes skulle betales tilbage. Der blev heller ikke lavet aftale om renter, og de havde heller ikke krævet renter af de penge, de selv indbetalte i selskabet.

Det var dem selv, der bestemte, at der skulle stå (red. tekst 2 fjernet) på kontoudtoget, det var deres navne skrevet sammen. De større indbetalinger fra f.eks. G4, er faktureringer af udført arbejde, der også kan genfindes i regnskabet.

Kontoen blev også brugt til, at kunderne betalte ind, for det var firmaets konto.

Det var revisor, der årligt holdt øje med, hvor meget de havde lånt af firmaet. Det var B, som holdt regnskab i øvrigt.

Da de indbetalte 200.000 kr. i 2013, var det fordi, de blev klar over, at de ikke kunne beholde selskabet, og de ville gerne betale det som selskabet skyldte banken. De skiftede firmabanklånet ud med et privat lån i huset.

Der var ikke sammenhæng mellem beløbene der blev betalt ind og dem de havde lånt. Beløbene der blev betalt ind, var afhængige af, hvad der var trukket på kassekreditten.

På et tidspunkt fandt de ud af at selskabet skulle opløses, han husker ikke hvordan, han havde en forventning om, at kurator ville indkalde ham til møde, men han hørte ikke noget fra kurator, og på det tidspunkt brugte han al sin tid på arbejdet i Y3-land, så han overvejede ikke selv at rette henvendelse til kurator.

B har forklaret, at hun i 2011 var direktør og ejede halvdelen af selskabet, der lavede grafisk design og designtænkning. I starten var der flere udgifter end indtægter, og de lagde udgifter ud for selskabet.

De kan godt passe, at deres tilgodehavende var de anførte ca. 16.000 kr. og at selskabet året efter havde et tilgodehavende på godt 190.000 kr. hos dem. Det var i forbindelse med opstart af firmaet, at de lånte penge ved løbende hævninger.

Forevist ekstraktens side 322, der er et kontoudskrift, forklarede hun, at: "(red. tekst 3 fjernet) privat udlæg" var penge, de hævede i selskabet. De satte også penge ind. Man kan se på ekstraktens side 323, at de har sat 1.800 kr. ind for at bringe kontoen under kreditmaks på 200.000 kr.

Det var ikke skjult, at det var et lån til dem.

I 2013 indbetalte de 200.000 kr., og derefter lige under 6.000 kr. Det var penge de indbetalte, fordi de gerne ville have rene linjer og ikke skylde nogen noget.

Forevist ekstraktens side 243, der er et brev fra Kurator af 9. august 2013, forklarede hun, at hun ikke husker at have set det, før det indgik i sagen. Hun har på intet tidspunkt hørt noget om en politianmeldelse.

De har hele tiden talt om, at det var lån, så udlæg var bare en forkert anvendelse af det ord. De tænkte ikke over, at de kaldte det udlæg i stedet for lån. De tog tingene ud som lån, og så var de meningen, at de skulle betale de lånte penge tilbage. Der blev ikke lavet aftale om, hvordan der skulle betales tilbage. Og der blev heller ikke aftalt renter. Selskabet ydede ikke lån til andre.

Pengene var til dem privat, for de havde brugt deres private midler til indskud i selskabet. G4 var et stort magasin, hun lavede grafisk design for. Kontoen bevægede sig omkring -200.000 kr., fordi de havde en aftale med banken om, at kontoen maksimalt skulle være trukket med 200.000 kr. Der blev ikke holdt styr på andet end, at de var fortrøstningsfulde med, at revisor årligt opgjorde beløbet. De 200.000 kr. de indbetalte var for at få kassekreditten i 0 kr., og derefter kom der nogle renter, så de efterfølgende skulle indbetale lidt mere, vistnok 6.000 kr.

Da de boede i Y3-land fik de jævnligt post hjemmefra, og de havde lejere i Danmark, som lejede deres hus, så de havde en formodning om, at hvis der var noget, så ville de modtage brev hjemmefra. Kommunen skrev til dem på samme adresse, som hun kan se af kurators brev.

A blev headhuntet af G5 i slutningen af 2010, og derfor flyttede de til Y3-land, men de ville gerne bibeholde virksomheden i Danmark, som de ville genoptage efter et par år i Y3-land

De havde meget om ørene derovre, og det var en forglemmelse, at der ikke blev indleveret årsrapport.

IC har forklaret at han er revisor. Forevist ekstraktens side 224, der er selskabets årsrapport 2010/2011 forklarede han, at JS er hans far, og at han selv også var involveret i udarbejdelsen af årsrapporten. Forevist ekstraktens side 165, der er en posteringsjournal, forklarede han, at det er tal fra selskabets bogholderi, der er ført over i hans bogholderi. Kontonumrene passer med hans kontoplan, så derfor er det ikke nødvendigvis samme kontonumre, som i selskabets regnskab.

Han bruger altid sin egen kontoplan frem for selskabets.

Når konto X4-kontonummer ikke svarer til mellemregningskontoen, så er det fordi der var posteringer i selskabets egen (red. information 1 fjernet), der var vendt forkert, så i stedet har han lavet konto X4-kontonummer lavet efter resultatopgørelsen. Datoen i øverste højre hjørne er den dato, posteringsudskriften er udskrevet.

Forevist ekstraktens side 167, der også er en posteringshournal, forklarede han, at man bygger videre på de kendte konti i (red. information 1 fjernet). Hertil kommer efterposteringer. Som eksempel har med i konto X5-kontonummer - der vedrører debitorer - afstemt debitorerne og derefter rettet kontoen til. I den nederste konto, X4-kontonummer, er der sket efter efterpostering af 18.784,36 kr., og der må de have været underbilagene igennem for at komme frem til det tal.

Forevist ekstraktens side 166, der er en kontospecifikation vedrørende selskabets tilgodehavende hos anpartshaverne, forklarede han, at de 190.607 kr., kommer af at man har været posteringerne i bogføringen igennem, så det er et udtryk for, hvad skal stå på den post i årsregnskabet.

Forevist ekstraktens side 223, der er screendumps, forklarede han, at man kan se, at gennemgang er sket den 21. februar 2012.

Forevist ekstraktens side 513, der er en mail fra vidnet af 19. januar 2019, forklarede han, at det samlede udestående den 30. september 2011 var som anført. Han vedstod ligeledes indholdet af brevet på ekstraktens side 519-520.

Han var involveret i udarbejdelse af årsrapporten i 2010/2011.

Forevist ekstraktens side 229, der er revisorpåtegningen på årsrapporten 2010/2011, forklarede han, at han ikke tør sige, om han har haft andet materiale til rådighed efterfølgende, end det der fremgår af forbeholdet. Han var med til at repræsentere sagsøgerne under skattemyndighedernes behandling af sagen.

Forevist ekstraktens side 209, der er en posteringsoversigt, forklarede han, at han ikke kan kommentere på navnet på de enkelte posteringer, men posteringerne indgik også i skattemyndighedernes behandling. Udlæg var udtryk for, at anpartshaverne lånte af selskabet.

Forevist side 229, der er revisorpåtegningen på årsrapporten 2010/2011, forklarede han, at nogle af posterne ikke kunne verificeres, det kunne være fordi, der manglede materiale, hvilket gav anledning til forbeholdet. Punktet "Andet" under langfristede gældsforpligtelser dækkede over mellemregningskontoen med anpartshaverne. Han ved ikke, hvorfor man ikke kaldte det mellemregning med anpartshaverne. Det er normalt, at man bare kalder det "andet", fordi det her regnskab skulle offentliggøres, så derfor begrænser man de oplysninger, folk kan se i regnskabet.

Man kan på ekstraktens side 167, der er hans posteringsjournal, se, at de 18.764,36 kr. er mellemregningskontoen, fordi det er konto X4-kontonummer, som han ved er mellemregningskontoen. De kan også ses i ekstraktens side 166, at kontoen hedder mellemregning og har kontonummer X4-kontonummer.

De 18.764,36 kr. er det beløb, der er tilbage, efter alle andre efterposteringer er posteret. Da der ikke er redegjort for dette beløb, går man ud fra, at det er det beløb, der må have med anpartshaverne at gøre. Der foreligger således ikke bogføringsbilag for de 18.764,36 kr.

Reguleringen laves inden årsrapportens udarbejdelse, for man kan ikke lave årsrapporten, før tallene går i nul. Der er taget højde for dette beløb ved udarbejdelsen af årsrapporten.

De 190.000 kr. er det korrekte beløb, for man kender indeståendet i banken, og bankkontoen stemmer, og man har regnet med, at det der ikke i øvrigt passer i regnskabet har med anpartshaverne at gøre.

Der er ikke efterfølgende udarbejdet andet regnskab end det fremlagte.

Parternes synspunkter

A og B har i påstandsdokument af 19. oktober 2021 anført følgende:

"…

Anpartshaverlån

SKAT har truffet afgørelse efter den for indkomståret 2011 gældende regel om aktionærlån og har i afgørelserne side 3n anført:

"Den skattemæssige behandling af det ulovlige anpartshaverlån for så vidt angår hævninger før 14. august 2012 skal ske ud fra en vurdering af, hvorvidt du på hævetidspunktet var i stand til at tilbagebetale lånet eller ej.

Med baggrund i dine personlige skatteoplysninger udgjorde din formue i 2010 og 2011 henholdsvis -973.849 kr. og -349.985 kr. Formuen har således været negativ i 2011.

Det er derfor SKATs opfattelse, at du ikke har været i stand til at betale dine løbende forpligtelser på lånet/hævningerne, ligesom du har været insolvent på det tidspunkter, hvor hævningerne/lånet blev foretaget."

Landsskatteretten præmisser vedrørende sagens materielle del lyder:

"Den skattepligtige indkomst omfatter den skattepligtiges samlede årsindtægter med undtagelse af særligt fastsatte begrænsninger. Den skattepligtiges samlede årsindtægt kan optræde i form af penge eller formuegoder af pengeværdi og kan både stamme her fra landet og fra udlandet. Dette fremgår af statsskattelovens § 4, stk. 1.

Det lægges til grund, at der i 2011 er overført i alt 368.036 kr. fra selskabet til klageren og hendes ægtefælle. Der er ikke grundlag for at anse beløbet for lån til klageren og hendes ægtefælle. Det påhviler klageren og hendes ægtefælle at godtgøre, at indsætningerne på kontoen ikke er skattepligtig indkomst.

Det anses ikke for dokumenteret eller tilstrækkelig sandsynliggjort, at overførslerne er medgået til betaling af selskabets udgifter, eller at overførslerne er tilbagebetaling af lån. Der er henset til, at det ikke ved bogføring, lånedokumenter eller lignende er dokumenteret, at der har været et låneforhold. Det er heller ikke ved de fremlagte fakturaer eller i øvrigt dokumenteret, at klageren og hendes ægtefælle har haft udlæg for selskabet.

Halvdelen af de samlede overførsler anses herefter at være tilgået klageren som skattepligtig indkomst, jf. SL § 4, stk. 1, litra c. Da klageren har været direktør i selskabet, tiltrædes det, at beløbet beskattes som yderligere løn.

SKATs afgørelse stadfæstes."

Dermed har Landsskatteretten fraveget praksis til skade for A og B.

SKAT og Kurator har fundet, at der var tale om lån fra selskabet

Kurator har efter sin gennemgang af selskabets forhold - ud fra en konkret vurdering, af posteringsteksterne på selskabets bankkonto - fundet, at der var tale om et lån fra selskabet til A og B. Således har kurator f.eks. i bilag I anført følgende:

"Jeg har via F1-bank fået oplyst, at udbetalingerne er sket til konto X2-kontonummer tilhørende selskabets indehaver. Det er på baggrund af henholdsvis teksten på udbetalingen samt ejerskabet på kontoen, som overførslen er sket til, kurators opfattelse, at der er tale om lån fra selskabet til indehaveren.

Lånet ses ikke tilbagebetalt…

Det er kurators opfattelse, at der ikke kan være tale om lønudbetalinger… "

(mine understregninger/fremhævninger)

Tilsvarende fremgår dette også af kurators kreditorinformation nr. 3 i bilag 14, side 5n og kurators brev til A, jf. bilag 42. Brevet kom aldrig frem og er fremsendt af kurator til brug for nærværende retssag.

SKAT har i afgørelserne af 8. december 2016, jf. bilag 5 og 6 ligesom kurator lagt til grund, at der var tale om lån, der, som følge af SKATs fejlagtige konklusion om, at A og B var insolvente, blev anset som skattepligtigt.

Det gøres navnlig på det grundlag gældende, at såfremt Skatteministeriet ønsker at fragå kurators og SKATs vurdering af, at der var tale om lån - i overensstemmelse med praksis herfor - påhviler det Skatteministeriet at føre bevis for et sådant synspunkt.

Videre understøtter regnskaberne og bogføringen, at mellemregningskontoen pr. 30. september 2011 viste, at A og B i perioden fra 30. september 2010 havde hævet 206.541 kr. (netto) til betaling af private udgifter, hvoraf 190.607 kr var lån. Videre fremgår det af kontoudtogene, at A og B i perioden 30. september 2011 til 31. december 2011 yderligere hævede 70.588 kr. (netto) til betaling af private udgifter.

Skatteministeriet er opfordret (4) til at fremlægge dokumentation for hvilke beløb, der efter ministeriets opfattelse skal træffes afgørelse ud fra - dette er ikke sket.

Administrativ praksis

Således indleder Landsskatteretten i overensstemmelse med praksis ofte sine præmisser i disse sager på denne måde:

"Inden ikrafttrædelsen af den nugældende ligningslovs § 16 E (lån ydet fra og med 14. august 2012) gjaldt efter praksis og Ligningsvejledningen 20082011, afsnit S.F.2.2.4.2, at lån, som opstod ved, at hovedaktionæren løbende hævede beløb over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, anerkendtes i skattemæssig henseende, når aktionæren var solvent. Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold måtte antages, at aktionæren ikke var i stand til at tilbagebetale lånet, måtte hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udførte et arbejde for selskabet, som svarede til hævningerne, betragtedes disse dog som maskeret udbytte. …"

Fra denne fasttømrede administrative praksis kan der bl.a. henvises til enkelte af Landsskatterettens kendelser i sagerne 16-0542889 af 30. marts 2020, 17-0935280 af 26. februar 2020, 13- 0712740 af 23. oktober 2018, 144692758 af 28. juni 2018, 13-4300518 af 11. maj 2017 og 13- 0212980 af 24. september 2014. Alle disse sager omfattede de gamle regler om aktionærlån, og er af Landsskatteretten afgjort ud fra en vurdering af, hvorvidt hovedaktionæren var solvent eller ej. Sat på spidsen ses det af afgørelserne i 134300518 af 11. maj 2017 og 13-0212980 af 24. september 2014, at SKATs afgørelser om beskatning for nogle af årene blev ophævet, mens ansættelserne for andre indkomstår blev opretholdt udelukkende ud fra en vurdering/beregning af solvensen. Det skal nævnes, at undertegnede førte sagen 13-0212980 af 24. september 2014 for domstolene (Kbh, BS 38-6274/2014/ KA sagsnr.7511711), hvor det på baggrund af syn og skøn blev fastslået, at klageren var solvent i alle årene, hvorfor beskatningen i 2009-2011 blev ophævet - også her udelukkende ud fra en vurdering af hovedaktionærens solvens i de pågældende indkomstår. De nævnte afgørelser er fremlagt som bilag 35-41.

Dette svarer også nøjagtigt til administrativ praksis, som Landsskatteretten - senest i afgørelse fra 30. marts 2020 - henviser til i SKATs 2011-Ligningsvejledning, S.F.2.2.4.2., hvor det fremgår:

"Lån, som opstår ved, at hovedaktionæren løbende hæver beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter, må anerkendes i skattemæssig henseende, når aktionæren er solvent.

Hvis det derimod efter en bedømmelse af aktionærens økonomiske forhold må antages, at han ikke er i stand til at tilbagebetale lånet, må hævningerne i almindelighed beskattes som løn fra selskabet. I det omfang, aktionæren ikke udfører et arbejde for selskabet, som svarer til hævningerne, betragtes disse dog som maskeret udbytte."

Dette svarer så igen til administrativ praksis, som beskrevet i SKATs Juridiske Vejledning, C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, ver. 1.4 fra juni 2011, hvor det fremgår:

"Lån som opstår ved løbende hævninger på mellemregningskontoen må anerkendes, når aktionæren er solvent. Er aktionæren derimod insolvent, må hævninger som hovedregel beskattes som løn fra selskabet til aktionæren. Det forudsætter dog, at aktionæren udfører arbejde for selskabet, og at det samlede vederlag kan anses for en rimelig aflønning, ellers må hævningerne betragtes som maskeret udbytte. Se SKM2009.523.BR og TfS 1997, 641 LSR.

Er aktionæren ikke er i stand til at tilbagebetale hævningerne, skal beskatningen som løn/udbytte ske på det tidspunkt og i det indkomstår, hvor hævningerne er foretaget."

Videre henvises til lovmotiverne til ændringen af ligningslovens § 16 E fra 2012, hvor det fremgår:

"De skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlån er således begrænset til mindre justeringer i de tilfælde, hvor markedsrenten ikke er opfyldt. Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe. Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales."

Derfor anerkendes løbende hævninger på mellemregningskontoen som lån i den situation, hvor hovedanpartshaveren er solvent.

Dette understøttes videre af lovmotiverne til ændringen af ligningslovens § 16 E fra 2012 samt af administrativ praksis vedrørende indkomstårene frem til implementeringen af den "nye" affatning af § 16E i 2012. Nærværende sag skal netop afgøres ud fra de "gamle" regler om aktionærlån, der var gældende indtil lovændringen i 2012.

Således følger det af fast administrativ praksis, at sagen skal afgøres ud fra en vurdering af solvensen, i den situation, hvor lånet er opstået ved, at hovedaktionæren løbende har hævet beløb i selskabet over mellemregningskontoen til betaling af private udgifter. Og det i den situation er spørgsmålet om hovedanpartshaverens solvens, der er afgørende for vurderingen af, om der er tale om et lån.

Gengivelse af praksis i Ligningsvejledning/Juridisk Vejledning er bindende

SKATs gengivelse af administrativ praksis i Ligningsvejledningen og efterfølgende i Skattestyrelsens Juridiske Vejledning (gengivet ovenfor) er skattemyndighedernes gengivelse af gældende ret, og er bindende for skattemyndighederne, idet skatteborgerne - medmindre administrativ praksis er i strid med lov vedtaget af Folketinget - kan støtte ret på det, der gengives i vejledningerne. Således fremgår det af Højesterets dom i U1965.399H:

"Når henses hertil og til, at de af de overordnede ligningsmyndigheder i medfør af landsskatteretslovens § 3, stk. 1, årligt udfærdigede og offentliggjorte anvisninger er bindende for de lignende myndigheder og må anses for vejledende også for skatteyderne, findes Landsskatteretten ikke at have været beføjet til ved behandlingen af de indstævntes klage over ansættelsen for skatteåret 1957/58 til skade for skatteyderen at fravige de i vejledningen for dette skatteår indholdte regler om fradragsret for udgifter af nævnte art, hvilke regler i øvrigt var i overensstemmelse med Landsskatterettens hidtidige praksis i sager angående overtrædelse af skatte-og toldlovgivningen. Som følge heraf, og idet det tiltrædes, at de indstævntes udgift til politiets revisor ikke er fradragsberettiget, vil dommen være at stadfæste."

U1996.678H:

"Tre dommere - Hornslet, Marie-Louise Andreasen og Lorenzen - finder, at landsrettens afgørelse er i god overensstemmelse med praksis med hensyn til fradrag for arbejdsværelse i egen bolig, således som praksis er beskrevet i Ligningsvejledningerne igennem en årrække, jf. Lig-ningsvejledningen for 1986, side 218-19, og tilsvarende Ligningsvejledningen for 1994, side 365-66."

U1996.1328H:

"Det følger af Ligningsdirektoratets cirkulære af 5. november 1975 og af ligningsvejledningerne for 1987-1991, at man ved aftaler mellem en hovedaktionær og det af ham beherskede selskab om lån til selskabet i almindelighed må acceptere parternes aftale med hensyn til forrentning, men at sådanne aftaler kan tilsidesættes i særlige tilfælde. … Under disse omstændigheder finder Højesteret, at der - uanset de skattemæssige fordele, der kan være forbundet med ordningen - ikke er fornødent grundlag for at tilsidesætte rentefriheden mellem hovedanpartshaveren og selskabet."

Og endelig Østre Landsretsdom i TfS 1994.295Ø:

"Landsretten bemærkede, at de af Told- og Skattestyrelsen årligt udarbejdede og offentliggjorte ligningsvejledninger måtte antages at være udtryk for den praksis, som ligningsmyndig-hederne fulgte, og som skatteborgerne derfor som udgangspunkt burde kunne indrette sig i tillid til som værende udtryk for gældende ret på området.

I hvert fald i det foreliggende tilfælde, hvor bestemmelsen i ligningsvejledningen for 1986 K.2.2.3 efter sin formulering ikke gav mulighed for afvigende praksis, og hvor Skatteministeriet ikke havde godtgjort, at den faktisk var blevet fraveget, fandtes skatteyderen, der havde foretaget ejendomshandelen i tillid til bestemmelsen, uanset de af Skatteministeriet fremhævede konkrete omstændigheder ved handelen, ikke efterfølgende at burde pålignes skat af maskeret udlodning i strid med bestemmelsen."

Administrativ praksis kan ikke ændres til skade for skatteborgerne

Det følger af den ledende Højesteretsdom, at administrativ praksis ikke kan ændres til skade/ugunst for skatteborgerne tilbagevirkende kraft, jf. UfR1983.8H (KA).

_____

Og da A og B i 2010 såvel som 2011 var solvente med en egenkapital på mere end 2 mio. kr. hver især - og ikke insolvente som forudsat af SKAT og Landsskatteretten i afgørelserne - så skal de foretagne forhøjelser af indkomsten med 184.018 kr. for hver af ægtefællerne nedsættes til 0 kr.

Hjemvisning

Det gøres subsidiært gældende, at i det omfang, der er grundlag for hjemvisning til fornyet behandling, så skal sagen hjemvises til Landsskatteretten, idet de afsagte kendelser er afsagt på et faktuelt forkert grundlag og med urigtig retsanvendelse i strid med praksis.

Og måtte retten finde, at der er grundlag for at beskatte A og B af aktionærlånet, og at der måtte være usikkerhed om den beløbsmæssige opgørelse heraf, gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling med henblik på en korrekt beløbsmæssig opgørelse.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 20. oktober 2021 anført følgende:

"…

3.1 Sagsøgerne skal beskattes af overførslerne fra selskabet

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at sagsøgerne skal beskattes af overførslerne på i alt 368.036 kr., der er foretaget fra selskabets konto til sagsøgerne i perioden 4. april 2011 til 6. december 2011.

Det følger af statsskattelovens § 4, at al indkomst er skattepligtig.

Det er ubestridt, at de omhandlede beløb er udbetalt fra selskabet til sagsøgerne. Sagsøgerne har herudover fået løn fra selskabet (bilag 21 og 24).

I en situation, hvor en aktionær tillige arbejder for sit selskab, er udgangspunktet, at alt, hvad der udbetales fra et selskab til dets aktionær, er skattepligtigt, enten som løn, jf. statsskattelovens § 4, eller udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Det påhviler sagsøgerne at godtgøre, at de beløb, de har modtaget, er skattefrie eller allerede beskattede midler.

Sagsøgerne gør gældende, at hævningerne er ført over mellemregningskontoen, og at de har karakter af lån. Det er nærmere sagsøgernes standpunkt, at når overførslerne fra selskabet til sagsøgerne er bogført på en mellemregningskonto, er der nødvendigvis tale om et lån, hvis blot sagsøgerne var solvente på tidspunktet for overførslerne.

Dette er ikke korrekt. Det følger hverken af domstolspraksis, administrativ praksis eller administrative forskrifter, herunder Den juridiske vejledning, at skattemyndighederne blot som følge af eksistensen af en mellemregningskonto skal anerkende, at der i realiteten foreligger lån.

Tværtimod foreligger der en omfattende retspraksis, hvor overførsler fra et selskab til dets aktionærer er beskattet uden hensyntagen til, om aktionærerne var solvente, jf. eksempelvis TfS 2000, 796 H, U.2009.2325 H, SKM2017.518.ØLR og senest SKM2021.191.BR (anket). Dette gælder også i tilfælde, hvor overførslerne til aktionærerne blev bogført på en mellemregningskonto, jf. U.2005.250 H, U.2009.2325 H, SKM2017.518.ØLR og SKM2021.191.BR.

Noget andet er, at det i sig selv kan danne grundlag for beskatning, hvis aktionærerne var insolvente på tidspunktet for overførslerne, jf. eksempelvis SKM2012.661.VLR og SKM2008.913.BR. Dette beror på, at der ikke er tale om et reelt lån, allerede hvis det står klart, at "debitor" ikke kan antages at være i stand til at tilbagebetale "lånet".

Flere af de administrative afgørelser, som sagsøgerne henviser til i påstandsdokumentet, s. 9, omhandler netop sådanne tilfælde, hvor der i sig selv er grundlag for beskatning, fordi aktionæren var insolvent, og hvor det derfor ville have været overflødigt i øvrigt at foretage en vurdering af, om der reelt var tale om et låneforhold. Sagsøgeren har således ikke påvist en administrativ praksis, som Skatteministeriets synspunkter er uforenelige med.

Sagsøgerne har endvidere henvist til afsnit om aktionærlån i Den juridiske vejledning samt til forarbejderne til den nugældende ligningslovs § 16 E, der blev indført i 2012. Både afsnittene i Den juridiske vejledning og forarbejderne til ligningslovens § 16 E omhandler imidlertid lån. Beskrivelsen af praksis i relation til solvente og insolvente aktionærer har således i begge de henviste tilfælde som afgørende forudsætning, at der faktisk er tale om lån, og det er netop Skatteministeriets opfattelse, at dette ikke er tilfældet i den foreliggende sag. Afsnittene i Den juridiske vejledning og de nævnte forarbejder udelukker således ikke, at der i første række foretages en vurdering af, om der faktisk er tale om lån, inden der eventuelt foretages en vurdering af aktionærernes solvens.

Landsskatterettens afgørelser og ministeriets synspunkter i retssagen er derfor i overensstemmelse med retspraksis og administrativ praksis. Det påhviler sagsøgerne at føre bevis for, at der er tale om ændring af en fast praksis, og det har sagsøgerne ikke gjort. De ovennævnte domme viser da også, at der ikke består nogen sådan praksis, for der kan naturligvis ikke dannes en praksis, som strider mod domstolsafgørelser.

Det bemærkes i tilknytning hertil, at sagsøgerne under skriftvekslingen - navnlig med henvisning til deres standpunkt om en påstået "fast praksis" om hævninger ført over mellemregningskontoen - anmodede om, at sagen blev henvist til landsretten, subsidiært at 3 dommere skulle deltage i afgørelsen af sagen. Efter Skatteministeriets opfattelse var der ikke grundlag herfor, jf. også ministeriets processkrift af 27. april 2021. Ved kendelse af 27. april 2021 fandt retten det ikke godtgjort, at sagen er af en sådan principiel karakter, eller at sagen har en så generel betydning for retsanvendelsen og retsudviklingen eller væsentlig samfundsmæssig rækkevidde, at der var grundlag for henvisning af sagen til behandling ved landsretten, eller at betingelserne for behandling af sagen med deltagelse af 3 dommere var opfyldt.

Den omstændighed, at nogle af de i sagen omhandlede overførsler er posteret på en mellemregningskonto, er således efter retspraksis ikke tilstrækkelig til, at der er tale om reelle lån. Det udbetalte beløb kan alene kvalificeres som et lån, hvis det efter en samlet bevisbedømmelse af de faktiske omstændigheder i sagen er godtgjort af sagsøgerne, at der var realitet i låneforholdet.

Det påhviler dermed sagsøgerne at godtgøre, at de foretagne hævninger har karakter af lån, herunder at det var tilsigtet, at sagsøgerne skulle tilbagebetale beløbene. På baggrund af sagsøgernes tilknytning til selskabet er denne bevisbyrde skærpet, jf. f.eks. UfR 2009.2325 H og SKM2017.518.ØLR.

Denne bevisbyrde er ikke løftet. I denne forbindelse bør der efter ministeriets opfattelse - som uddybet nedenfor - lægges vægt på, at der ikke foreligger lånedokumenter, at sagsøgerne under den administrative sag helt frem til retsmødet i Landsskatteretten hævdede, at selskabet ikke havde et tilgodehavende hos sagsøgerne, men at de mange hævninger havde karakter af tilbagebetaling af udlæg, at der foreligger en række uoverensstemmelser og uklarheder i den foreliggende bogføring, der først er fremlagt under retssagen, at der ikke foreligger bogføring for perioden efter den 30. september 2011, at sagsøgerne ikke reagerede på kurators henvendelse angående tilbagebetaling af beløbet, og at sagsøgerne ikke har godtgjort, at de modtagne beløb er tilbagebetalt. Dette støttes nærmere på følgende:

Det er ikke godtgjort, at der blev indgået en låneaftale

Sagsøgerne har ikke fremlagt dokumentation for, at der blev indgået en låneaftale mellem sagsøgerne og selskabet, ligesom sagsøgerne (derfor heller) ikke har dokumenteret, at der skulle være indgået nogen aftale om sikkerhed for et "lån", forrentning eller øvrige vilkår herunder om tilbagebetaling. Endvidere er ingen af overførslerne benævnt lån eller tilsvarende - hverken på selskabets bankkontoudtog (bilag 15) eller på mellemregningskontoen (bilag 10).

Sagsøgernes skiftende forklaringer skærper bevisbyrden yderligere

Det over for skattemyndighederne oplyste om, at overførslerne havde karakter af tilbagebetaling af udlæg, som sagsøgerne tidligere havde afholdt på selskabets vegne - en forklaring som til dels understøttes af posteringsteksten "(red. tekst 3 fjernet) privat udlæg" på overførslerne - understøtter også, at overførslerne ikke havde karakter af lån.

Sagsøgerne har ikke kunnet godtgøre, at de faktisk har afholdt sådanne udlæg, men den tidligere afgivne forklaring bekræfter, at der ikke var tale om penge, som det på tidspunkterne for overførslerne var meningen skulle tilbagebetales. Pengene blev da heller ikke tilbagebetalt, jf. nedenfor.

Hertil kommer, at pengene er hævet på et tidspunkt, hvor sagsøgerne var på vej til at flytte til Y3-land med deres familie, og hvor det derfor må lægges til grund, at aktiviteterne i selskabet reelt var ved at lukke ned. Dette skærper også sagsøgernes bevisbyrde for, at hævningerne udgør lån.

Uoverensstemmelser og uklarheder i bogføringen

Sagsøgerne har først for byretten fremlagt bogføringsmateriale i form af selskabets kontokort (bilag 10), posteringsjournal (bilag 11) og kontospecifikation (bilag 12). Bogføringsmaterialet indeholder en række fejl og uklarheder, og det udgør derfor ikke et validt grundlag for at konkludere, at der reelt var tale om lån.

Det fremgår tilsyneladende af selskabets kontokort for perioden 1. oktober 2010 til 30. september 2011, at sagsøgerne over mellemregningskonto X6-kontonummer har hævet netto 168.616,12 kr. i perioden, således at sagsøgerne havde en gæld til selskabet pr. 30. september 2011 på 152.684,12 kr. (bilag 10, s. 3941).

Mellemregningskontoen indeholder flere uoverensstemmelser i forhold til de faktiske hævninger på selskabets bankkonto. Således er der på selskabets bankkonto eksempelvis hævet 30.000 kr. den 22. juni 2011 med posteringsteksten "(red. tekst 3 fjernet) privat udlæg" (bilag 15, s. 5), som ikke fremgår af mellemregningskontoen.

Endvidere er også løn til sagsøgerne og deres søn, MN, for juni 2011 bogført på mellemregningskontoen som gæld til sagsøgerne (bilag 10, s. 41), uanset at lønnen er udbetalt (bilag 15, s. 6) og indberettet til skattemyndighederne (bilag F) og således ikke skal belaste mellemregningskontoen.

Samtidig gør sagsøgerne gældende, at posten "andet" på minus 190.607 kr., der fremgår under langfristede gældsforpligtelser i den reviderede årsrapport for 2010/11 (bilag 8), dækker over denne mellemregningskonto med sagsøgerne. Sagsøgerne har ikke dokumenteret den beløbsmæssige uoverensstemmelse mellem mellemregningskontoen (bilag 10) og det hævdede tilgodehavende i årsrapporten (bilag 8).

Sagsøgerne har henvist til en posteringsjournal (bilag 11) og en kontospecifikation (bilag 12), der efter det oplyste indeholder revisors efterposteringer i forbindelse med udarbejdelsen af årsrapporten. Det fremgår imidlertid ikke, hvordan de hænger sammen med den bogførte saldo på mellemregningskontoen på 152.684,12 kr.

For så vidt angår posteringsjournalen (bilag 11) har sagsøgerne i stævningen, s. 2, anført følgende:

"Revisor har ved sin gennemgang af bogføringen afstemt de enkelte konti og fundet, at alle indtægts- og udgiftskonti kan afstemmes til bogføringen, men at der var en difference på 19.139,99 kr. mellem bogførte indtægter og udgifter. I konsekvens heraf er mellemregningsposteringerne af revisor i posteringsarket øget med dette beløb til 187.084,16 kr., jf. bilag 11."

Ministeriet kan ikke tiltræde sagsøgernes beskrivelse af dokumentet. Hverken tallene 19.139,99 kr. eller 187.084,16 kr., som sagsøgerne omtaler, fremgår således af oversigten. Derudover fremgår det ikke, at oversigten angår mellemregningskontoen (konto X6-kontonummer) - tværtimod er der angivet en række andre kontonumre.

Det fremgår heller af kontospecifikationen (bilag 12), hvordan posteringerne hænger sammen.

Det kan konstateres, at bilag 12 tager udgangspunkt i en primosaldo på 15.933,76 kr., altså en primosaldo der - i vidt omfang, men ikke helt - svarer til primosaldoen på konto X6-kontonummer (på 15.932,00 kr., jf. bilag 10) og selskabets gæld til ledelsen ifølge årsrapporten for 2009/10 (på 15.935 kr., jf. bilag 9), og at bilag 12 ender med en ultimosaldo på 190.606,71 kr., altså det beløb der (afrundet) fremgår af selskabets årsrapport for 2010/11 (bilag 8).

Det fremgår imidlertid ikke af hverken bilag 11 eller 12, hvad de to efterreguleringer på henholdsvis 18.784,36 kr. og 187.756,11 kr. angår, herunder hvordan de hænger sammen med de løbende bogførte posteringer på mellemregningskontoen på samlet 168.616,12 kr. (jf. bilag 10). Sagsøgerne har derfor ikke dokumenteret, at de to reguleringer - og dermed det påståede lån på 190.907 kr. - indeholder de hævninger, som sagsøgerne har foretaget på selskabets bankkonto, og som den foreliggende sag angår.

Mail af 19. januar 2021 fra revisor IC, R1-revisionsselskab ApS (bilag 30) skaber heller ikke klarhed over posteringerne. Det fremgår således ikke af det vedhæftede excelark (bilag 30, s. 2), om de omhandlede hævninger indgår i beløbet på 190.607 kr.

Det bemærkes i øvrigt, at det er samme revisionsfirma, der i 2016 fremsendte opgørelsen i bilag E til SKAT og på sagsøgernes vegne oplyste, at hævningerne havde karakter af tilbagebetaling af udlæg (bilag J). Skatteministeriet antager i øvrigt, at revisor IC ikke er i besiddelse af yderligere regnskabsmateriale mv. end det materiale, der i årsrapporten for 2010/11 gav adgang til et omfattende forbehold, og som således ikke udgjorde tilstrækkeligt grundlag for en revisionskonklusion (bilag 8).

De mange diskrepanser i selskabets bogføring er - efter ministeriets opfattelse - heller ikke afklaret med revisor ICs notat af 2. juni 2021 (bilag 43).

Der består således en sådan bevismæssig usikkerhed vedrørende sagsøgerens mellemregning med selskabet, at det ikke bevismæssigt kan lægges til grund, at alle overførelserne faktisk er ført over en mellemregning med selskabet. Skatteministeriet bestrider på den baggrund, at det kan lægges til grund, at mellemregningsforholdet mellem sagsøgerne og selskabet den 30. september 2011 udgjorde 190.607 kr.

Sagsøgerne har ikke fremlagt bogføring for perioden efter den 30. september 2011

De i sagen omhandlede hævninger er foretaget i perioden 4. april 2011 til 6. december 2011. Det fremlagte bogføringsmateriale dækker imidlertid ikke perioden efter den 30. september 2011. Det bemærkes i den forbindelse, at det heller ikke lykkedes for kurator at komme i besiddelse af bogføringsmateriale for perioden efter den 30. september 2011 (bilag 14).

Skatteministeriet bestrider på den baggrund, at det kan lægges til grund, at mellemregningsforholdet mellem sagsøgerne og selskabet den 31. december 2011 udgjorde 252.195 kr., som anført af sagsøgerne.

Da der ikke foreligger materiale om, hvordan sagsøgerne og selskabet bogføringsmæssigt har håndteret hævningerne efter den 30. september 2011, er hævningerne efter denne dato på i alt 187.486 kr., jf. bilag 13, s. 5, under alle omstændigheder skattepligtige for sagsøgerne.

Den omstændighed, at der efter sagsøgernes opfattelse er foretaget andre hævninger og indsætninger, der er relevante for den samlede opgørelse af sagsøgernes hævdede lån til selskabet, ændrer ikke på, at sagsøgerne ikke har godtgjort, at de i sagen omhandlede overførsler reelt udgjorde lån. Det indebærer heller ikke, at kurators oplistning af hævninger og beløbsmæssige sammentælling, jf. bilag 13, s. 5, er fejlbehæftet.

Sagsøgerne reagerede ikke på kurators henvendelse angående tilbagebetaling af beløbet

Den omstændighed, at kurator i forbindelse med konkursbehandlingen af selskabet umiddelbart betragtede hævningerne som lån, godtgør ikke, at der på hævetidspunktet var tale om beløb, som sagsøgerne var forpligtede til og havde til hensigt at tilbagebetale, og dermed at der var tale om lån.

Det bemærkes herved, at sagsøgerne ikke på baggrund af kurators henvendelse af 9. august 2013 (bilag 42) indbetalte 368.036 kr. til konkursboet og i øvrigt ikke reagerede på kurators henvendelse omkring udbetalingerne (jf. bilag I og bilag 44, s. 5, næstsidste afsnit), og dette er netop baggrunden for, at kurator - grundet manglende midler i boet - var nødsaget til at opgive det tilbagebetalingskrav, der efter kurators opfattelse bestod mod sagsøgerne (bilag 14). Den omstændighed, at sagsøgerne i øvrigt har været i kontakt med kurator, ændrer således ikke på, at sagsøgerne ikke har dokumenteret, at de besvarede kurators henvendelser vedrørende hævningerne.

Den omstændighed, at SKAT ved afgørelserne af 8. december 2016 (bilag 5 og 6) forudsatte, at der var tale om et lån og derfor traf afgørelse på baggrund af en insolvensvurdering, ændrer heller ikke herpå. Eftersom SKAT fandt, at sagsøgerne var insolvente, var det dog heller ikke i øvrigt nødvendigt for SKAT at foretage en nærmere vurdering af, om hævningerne på baggrund af en samlet vurdering af de øvrige foreliggende omstændigheder kunne kvalificeres som lån.

Sagsøgerne har ikke godtgjort, at indbetalingerne i 2013 udgjorde tilbagebetaling af et "lån"

Sagsøgerne gør gældende, at der er sket tilbagebetaling af de modtagne beløb i 2013.

Den omstændighed, at sagsøgerne i forbindelse med konkursen i 2013 har indfriet selskabets banklån - eventuelt som følge af en kautionsforpligtelse eller lignende - ændrer ikke på, at overførslerne i 2011 ikke havde karakter af reelle lån.

Sagsøgerne har ikke dokumenteret, at indbetalingerne til banken udgør en tilbagebetaling af det påståede lån til selskabet. Der er herunder ikke fremlagt en mellemregningskonto for perioden, der kunne vise, om indbetalingerne faktisk relaterer sig til posteringerne bogført på mellemregningskontoen. Posteringteksten på indbetalingen vidner heller ikke om, at der er tale om tilbagebetaling af en lån.

Der er således ikke ved de påberåbte transaktioner eller dokumenter i tilknytning hertil henvist til det hævdede låneforhold, og det er ikke godtgjort, at transaktionerne var et udslag af sagsøgernes forpligtigelse til at tilbagebetale lån.

Sagsøgerne har om indbetalinger til banken i sommeren 2013 oplyst, at B ikke havde overblik over størrelsen af aktionærlånet, og at hun derfor valgte at "[…] indbetale selskabets gæld til banken således at kontoen gik i 0 kr.", jf. replikken, s. 3, 3. afsnit.

Som anført af sagsøgerne selv, udgjorde indbetalingerne i 2013 en indfrielse af selskabets gæld til banken. Indbetalingerne i 2013 er ikke ensbetydende med, at sagsøgerne har indfriet sagsøgernes påståede gæld til selskabet. Indbetalingerne tilfaldt ikke selskabet som sådan og kunne således heller ikke anvendes til selskabets drift eller til fordeling blandt selskabets kreditorer. Således har sagsøgerne ikke fremlagt dokumentation for, at indbetalingerne til banken, faktisk blev godskrevet på sagsøgernes påståede gæld til selskabet.

Det bemærkes i den forbindelse, at kurator heller ikke anså indbetalingerne i 2013 som en tilbagebetaling af det lån, som efter kurators opfattelse bestod, idet det udtrykkeligt fremgår af kurators cirkulæreskrivelse af 2. september 2013 (bilag I), at lånet ikke ses tilbagebetalt.

Det bemærkes endvidere, at saldoen på bankkontoen fremkommer på baggrund af en lang række andre posteringer end blot sagsøgernes hævninger omfattet af denne sag.

Der foreligger således ikke dokumentation for, at indbetalingerne den 4. juni 2013 og 11. juni 2013 var begrundet i sagsøgernes hævdede gæld til selskabet - vel at mærke en gæld til selskabet, som sagsøgerne frem til retsmødet i Landsskatteretten i 2020 bestred, at de havde.

Det må i stedet - i mangel af dokumentation fra sagsøgerne for andet - lægges til grund, at sagsøgerne havde kautioneret for selskabets banklån, og at indbetaling i sommeren 2013 var begrundet i netop denne kaution, hvilket ville være sædvanligt for et relativt nystiftet anpartsselskab uden aktiver af betydning.

Under disse omstændigheder har sagsøgerne samlet set ikke godtgjort, at overførslerne og posteringerne på mellemregningskontoen reelt skete som et lån med en retlig forpligtelse til at tilbagebetale beløbet, og sagsøgerne er derfor skattepligtige af de modtagne beløb.

3.2 Der er ikke grundlag for at hjemvise sagen

Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning har sagsøgerne i stævningen, s. 8, anført, at "[…] de afsagte kendelser er afsagt på et faktuelt forkert grundlag og med urigtig retsanvendelse i strid med praksis". Sagsøgerne har yderligere anført, at "[…] måtte retten finde, at der er grundlag for at beskatte A og B af aktionærlånet, og at der måtte være usikkerhed om den beløbsmæssige opgørelse heraf, gøres det gældende, at sagen skal hjemvises til Skattestyrelsen til fornyet behandling med henblik på en korrekt beløbsmæssig opgørelse".

Efter Skatteministeriets opfattelse er der intet grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling.

Skattemyndighedernes beløbsmæssige opgørelse baserer sig på de 37 hævninger på i alt 368.036 kr., som er oplistet i kurators opgørelse, jf. bilag 13, s. 5, og beror ikke på et skøn. Såfremt retten måtte finde at enkelte beløb ikke skal beskattes, kan retten i dette omfang give sagsøgerne medhold i nedsættelse af den beløbsmæssige opgørelse.

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

…"

Rettens begrundelse og resultat

Det fremgår af sagen, at A og B har anvendt selskabets kassekredit som deres egen kassekredit, hvorfra der er blevet hævet, når familien skulle bruge penge, og indeståendet tillod det, og der er blevet indsat, når kreditmaksimum blev overskredet. Hævningerne er i vidt omfang beskrevet som "udlæg", uden at der lå udlæg bag udbetalingerne.

Der er ikke foretaget præcise opgørelser af, hvad der er overført til A og B, og A og Bs overførsler til selskabet har ikke sammenhæng med de hævede beløb, men alene med, at kassekreditten var trukket med mere end det maksimale, og at selskabets bank også var familiens private bankforbindelse. De ca. 206.000 kr., som A og B overførte ved opgørelsen af kontoen, er efter det oplyste heller ikke sket efter en opgørelse af parrets gæld til selskabet, men alene fordi man ønskede at bevare det gode forhold til den private bankforbindelse.

Under disse omstændigheder og af de af Landsskatteretten anførte grunde finder retten, at det ikke kan lægges til grund, at hævningerne, foretaget af A og B, er sket som lån, men derimod som skattepligtig indkomst, jf. SL § 4, stk. 1, litra c. Landsskatterettens afgørelse stadfæstes derfor.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, der er den skattemæssige værdi af, at indkomsten er forhøjet med ca. 370.000 kr., sagens forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 35.000 kr. Det er for afgørelsen lagt til grund, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A og B skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 35.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.