Dokumentets metadata

Overførsler til bankkonto - lån, grov uagtsomhed, retsbeskyttet forventning

Sagen angik, om sagsøgeren skulle beskattes af midler, som tilgik hans bankkonto i indkomstårene 2008-2010, 2012 samt 2014-2016, og i den forbindelse, om sagsøgeren havde optrådt groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, samt om sagsøgeren havde haft en retsbeskyttet forventning om, at midlerne ikke skulle selvangives.

Det var sagsøgerens standpunkt, at de i sagen omhandlede midler hidrørte fra lån og derfor ikke var skattepligtige. Retten fandt, at de påberåbte låneforhold var kendetegnet ved en række usædvanlige omstændigheder, og at de fremlagte låneaftaler var ydet på usædvanlige vilkår. Retten fandt endvidere, at der var tale om en usædvanlig konstruktion af tvivlsom forretningsmæssig realitet, og der påhvilede under disse omstændigheder sagsøgeren en skærpet bevisbyrde for, at overførslerne udgjorde lån. Retten fandt, at sagsøgeren ikke havde løftet bevisbyrden og tiltrådte som fastslået af Landsskatteretten, at sagsøgeren skulle beskattes af overførslerne.

Retten fandt endvidere, at sagsøgeren på baggrund af de omstændigheder, der havde ført til, at de omtvistede beløb var skattepligtige, havde optrådt i hvert fald groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, og at sagsøgeren ikke var bibragt en retsbeskyttet forventning.

Sagens parter

A

(v/advokat Kasper Bech Pilgaard)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Lasse Walhoff Spangsberg, prøve)

Afgørelsen er truffet af Byretsdommerne

Tove Horsager, Linda Lauritsen og John Larsen.

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 4. juni 2020, vedrører prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 6. marts 2020, herunder om A skal beskattes af i alt 5.669.325 kr., der er tilgået hans bankkonto i indkomstårene 2008-2010, 2012 samt 2014-2016, og i den forbindelse om betingelserne for genoptagelse af hans skatteansættelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. til dels § 3 i bekendtgørelsen om en kort ligningsfrist, er opfyldt, og om han har haft en retsbeskyttet forventning om, at beløbene ikke skulle selvangives.

A har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomstårene 2008-2010, 2012 og 2014-2016 nedsættes med 5.669.325 kr.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten afsagde den 6. marts 2020 afgørelse i sagen, og det hedder i Landsskatterettens afgørelse blandt andet:

"…

Møde

Der har været afholdt møde mellem klageren, klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, og klageren og hans repræsentant har udtalt sig over for rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

G1 Ltd er et selskab registreret i Y1-by. Det er i sagen oplyst, at IJ har en tilknytning til selskabet som administrerende direktør.

Det er videre oplyst, at klageren har arbejdet under betegnelse som betalingsformidler eller fondsmægler i G1 Ltd og derigennem har assisteret IJ med administration af selskabet.

Klageren har fremlagt kontoudtog, hvoraf fremgik, at klageren har haft konti i F1-bank konto nr. X1-konto, F2-bank konto nr. X2-konto, F3-bank konto nr. X3-konto, og F4-bank konto nr. X4-konto.

Af klagerens bankkonto i F1-bank fremgik, at klageren har modtaget løbende overførsler fra G2 ApS.

Ifølge klageren har han formidlet betalinger på vegne af G1 Ltd, primært fra sin private bankkonto nr. X1-konto i F1-bank. Klageren har oplyst, at betalingerne har været finansieret ved lån til G1 Ltd fra G2 ApS ved KA. Lånene er ifølge klageren indgået på klagerens bankkonto, hvorefter de er videreformidlet. Endvidere er det oplyst, at dele af lånindbetalingerne er gået til dækning af klagerens løbende leveomkostninger.

Der er afsagt konkursdekret over selskabet G2 ApS den 17. januar 2018.

Det fremgik yderligere af transaktionsbilag fra klagerens bankkonto i F1-bank, at klageren har foretaget overførsler på vegne af IJ/ G1.

Det er oplyst, at fondsmæglervirksomheden vedrørte MTN (Medium Term Notes), som er en form for unoterede obligationer. Obligationerne er garanterede, ofte med statslige, kommunale eller offentlige garantier. IJ har haft en særlig licens til at indgå i arbejdet med MTN'er og har haft den primære kontakt til kunder, banker mv. Klageren, KA og IJ har indgået i et investeringssamarbejde som mæglere i forbindelse med handel af MTN'er. Herudover har de ifølge klageren haft et nært venskab.

Formålet med investeringssamarbejdet var ifølge klageren at dyrke en forretning op med et betydeligt afkast til IJ, hvorefter klageren og KA ville opnå en del af fortjenesten.

Der har ikke været indberettet lønindkomst fra G1 Ltd, ligesom der ikke foreligger lønsedler. Klageren har oplyst, at han ikke har modtaget løn eller honorering for sine arbejdsydelser i G1 Ltd. Det er videre oplyst, at der mellem klageren og IJ har været indgået en aftale om, at klageren vil få udbetalt et betydeligt honorar ved investeringsprojektets endelige afslutning, hvilket fremgik af samarbejdsaftale af 11. marts 2010 mellem klageren og IJ.

Endvidere har klageren oplyst, at han er stillet i udsigt, at han vil modtage 20 mio. EURO som en start, og at klageren forventer at skulle modtage afkastet ved løbende overførsler. Der er ikke indgået nogen skriftlig aftale omkring udbetalingens størrelse, og der er ifølge klageren ikke endnu en fast pulje penge til opgørelse fra investeringsprojektet.

Det er oplyst, at forretningsgangen alene skulle have været midlertidig og maksimalt have haft en varighed af 6 måneder.

Klageren har til SKAT (nu Skattestyrelsen) den 22. september 2011 anmeldt udrejse med 53.000 EURO via Y10-bys Lufthavn.

I den forbindelse har SKAT den 24. oktober 2011 anmodet klageren om en redegørelse for besiddelse af kontantbeløb på 53.000 EURO, kopi af bankkontoudskrifter i perioden fra 1. januar 2011 til 30. september 2011, samt redegørelse for klagerens privatforbrug i indkomståret 2010.

Klageren har ved brev besvaret SKATs anmodning om oplysninger af 24. oktober 2011. Klagerens brev var udateret. I forbindelse med brevet har klageren fremlagt deklarationsbrev af 21. september 2011, hvoraf fremgik, at klageren har medtaget 53.000 EURO i kontanter til IJ. Det fremgik videre af brevet, at IJ var ejeren af de likvide midler, der er hævet på bankkonto til investering i og drift af virksomhed. Beløbet skulle ifølge det af klagerens udfyldte deklarationsbrev anvendes til betaling af depositum og forudbetalt husleje for erhvervslejemål i Y2-by, Y3-land.

Endvidere har klageren fremlagt kontoudtog for indkomståret 2011, privatforbrugsoversigt over indkomståret 2010, samt samarbejdsaftale og lånerammeaftale mellem klageren og selskabet G1 Ltd. Klageren har på møde den 23. november 2011 afleveret materialet.

Af samarbejdsaftale mellem klageren og G1 Ltd, dateret den 11. marts 2010 fremgik:

"Confidential agreement between

G1 Ltd. (based in Y1-by) represented by Mr. IJ and

A

Background:

The purpose of this agreement is to state and confirm the relationship between G1 Ltd. (G1) and A (A). During the year 2010 A has acted as an adviser and temporary payment facilitator for G1. A has in this capacity on behalf of G1 received funds from G2 ApS that G1 has invested in its activity for G2 ApS.

A has on behalf of G1 during 2010 made a number of payments to cover costs related to the investments carried out by G1. The payment transaction flow has been arranged in order to respect the outmost discretion and confidentiality and to protect G1's engagement in its business.

G1 has not been paying any fee or salary to A for his services. As remuneration for his services, the parties have agreed to grant A a substantial personal commission. once G1 fully performs a deal and receives its commission for this and thus is able to pay A a share of said commission.

Payment transaction flow and method:

Amounts from G2 ApS designated for investments through G1 have during 2010 been transferred from G2 ApS account to the personal account of A in F1-bank in Denmark. reg.nr. (red. registreringsnummer på X1-konto fjernet) account# X1-konto. From said account transfers to G1 and payments on behalf of G1 have been made according to instructions from G1's representative.

These payments have been executed mostly via Bank-to-Bank transfers from said personal account of A as well as via A's personal Credit Cards and cash deliveries to G1's representatives.

Reimbursement of A and loan from G1 to A:

A smaller part of the total amount invested by G1 on behalf of G2 ApS has remained ln As account for 2 purposes:

1) A reimbursement of A's expenses related to the tasks carried out for G1 - namely telephone and computer/internet expenses, travel expenses. bank fees. consultant fees as well as ether expenses.

2) A loan facility put at A's disposal by G1. in order for A to be able to remain at G1's disposal and thus to continue his temporary tasks and travelling for G1 - including As support of the negotiations with G2 ApS about further amounts to be invested via G1.

Af låneaftale mellem klageren og G1 Ltd, dateret den 25. juni 2010 fremgik:

"CONFIDENTIAL loan facility agreement

between

G1 Ltd. (based in Y1-by) represented by Mr. IJ as LENDER and as BORROWER A

It has been agreed by the above parties, G1 as LENDER and A as BORROWER, to grant A a loan facility of up to DKK 2,000,000. (TwoMillionDanishKroner)

The loan is granted as a call loan and the borrower shall pay interest at the rate of the Danish discount rate at present in force 2% per annum.

The loan facility is granted under the condition, that the amount of the loan is liable to execution according to the Danish Administration of Justice Act's ("Retsplejelovens") § 478.

In addition the loan facility is granted under the condition that G1 can be squared by setoff in the commission coming from G1 to A. Likewise, A can square by set-off the expenses he has paid on behalf of G1 - namely telephone and computer/internet expenses, travel expenses. bank fees. consultant fees as well as other expenses.

IJ har ved brev dateret den 22. september 2011 bekræftet modtagelsen af 53.000 euro fra klageren.

Der har været afholdt møde mellem SKAT og klageren den 23. november 2011. Klageren har på mødet redegjort for finansieringsprojekter med G2 ApS og G1 Ltd ved IJ.

Af SKATs sagsnotat fremgik, at notatet vedrørte indkomståret og regnskabsåret 2010. Det fremgik endvidere af sagsnotatet, at SKATs medarbejdere blev enige om, at klageren kunne dokumentere sin pengestrøm.

SKAT har henlagt sagen ved brev af 23. januar 2012. Henlæggelsesbrevet vedrørte indkomståret 2011. Af brevet til klageren fremgik:

"Vi har godkendt din skat

Tak for de oplysninger, som vi har fået for 2011.

På grundlag af de foreliggende oplysninger, har vi godkendt din skat på de punkter vi har undersøgt."

I forbindelse med flere Money Transfer Projekter har Skattestyrelsen den 14. januar 2013, senest revideret den 6. april 2017, modtaget oplysninger om, at klageren i perioden fra indkomståret 2008 til og med indkomståret 2016 samlet har overført mere end 26 millioner kr. til udlandet.

Klageren har til Skattestyrelsen henholdsvis den 2. maj 2018 og den 18. juni 2018 fremsendt opgørelser over samarbejdet med G1 Ltd, hvoraf fremgik:

Klageren har fremlagt et lånedokument vedrørende lån fra LH og fra det af LH ejede selskab G3 ApS til klageren. Af låneaftale mellem klageren, NR og LH den 18. juni 2016 fremgik:

"Lån NR & LH:

Dato: Beløb i DKK

02/03/15 2.997.870

01/07 /15 2.357.035

01/07 /15 1.660.000

Total 2015 7.014.905

05/04/16 700.000

12/01/16 646.788

15/04/16 140.000

21/04/16 180.000

29/04/16 1.100.000

31/05/16 819.369

01/06/16 131.201

31/05/16 20.000

17 /06/16 650.000

Total 2016 4.387.358

Total 2015 plus 2016 11.402.263

Undertegnede, A cpr. nr. (red. cpr-nr. fjernet), bekræfter hermed at have lånt overfor angivne beløb på anfordringsvilkår. Beløbene er lånt af og modtaget fra LH samt det af LH ejede G3 ApS.

Lånebeløbene er dedikerede til investeringssamarbejdet mellem IJ og A.

Nogle lånebeløb er overført til As personlige konti. Andre lånebeløb er overført direkte til modtagere i udlandet ifølge aftale med IJ.

18/6-16

[underskrift)

A"

Beløb modtaget af klageren fra KA og fra G3 ApS ved LH er i indkomståret 2016 indgået på klagerens bankkonto i F2-bank.

I brev af 5. oktober 2017 har KA bekræftet et forretningssamarbejde samt overførsler af penge til klageren. Af brevet fremgik:

"Bekræftelse af forretningssamarbejde samt overførsler af penge til As konti i F1-bank og F2-bank i årene 2014, 2015 og 2016.

Baggrund:

Jeg har gennem en årrække indgået i et forretningssamarbejde med Hr. IJ (bosiddende i Y4-by, Y9-land) samt Hr. A (bosiddende i Y5-by, Danmark).

Forretningssamarbejdet består i, at undertegnede, KA (KA), IJ (IJ) og A (A) er partnere hvor vi fungerer som "brokere" = mæglere i handler med specifikke obligationslignende værdipapirer. Nævnte handler er foregået i Y9-land i samarbejde med store velanskrevne finansielle institutioner og i overensstemmelse med gældende regler håndhævet af Securities and Exchange Commission (SEC).

Vor honorering for vort virke i nævnte handler udgøres af en provision, som kan udbetales, når de samlede handler med værdipapirerne er gennemført. Da der er tale om større volumener af værdipapirer, der handles for (i samarbejde med) store profesionelle investorer, er forløbet med at gennemføre samtlige handler ganske langstrakte i tid - og endvidere er det særdeles omkostningskrævende som mæglere at forestå opsætningen af værdipapirhandlerne - særligt omkostninger til sikrede bankkonti i bankerne, værdipapirdepoter, forsikringer, finansiel compliance, finansielle konsulenter og advokater og rejseomkostninger.

Jeg, KA, har løbende i årene 2014 og 2015 finansieret hovedparten af 'driften' af vort virke, dvs. stillet kapital til rådighed til finansiering af vore omkostninger - i overensstemmelse med aftaler med IJ.

Kapitalen udgøres dels af egne penge samt penge, som min (nu afdøde) far, MO (herunder G4 ApS), har stillet til rådighed.

Endvidere har jeg i 2014 skaffet penge fra PL (gennem G5 A/S).

I 2016 indtrådte LH (her under G3 ApS) i samarbejdet som co-investorer i finansieringen, hvilket har betydet at finansieringen med mine egne penge har været væsentligt reduceret sammenlignet med årene 2014 og 2015.

Overførsler til As (A) konti:

A har i gennem årene fungeret som betalingsformidler, når der har skullet foretages betalinger af omkostninger - primært i Y9-land. IJ har løbende udbedt sig dækning af nævnte omkostninger, hvorefter undertegnede har bistået med at tilvejebringe finansieringen og overført denne til As konti. A har derefter foretaget udenlandske overførsler til dækning af betalinger af omkostningerne.

Jeg har i årene 2014 og 2015 overført penge til A's konto i F1-bank, (red. registreringsnummer og kontonummer på X1-konto fjernet). I 2016 har jeg overført til A's konto i F2-bank, (red. registreringsnummer og kontonummer på X2-konto fjernet).

Derudover har jeg i overensstemmelse med aftaler mellem undertegnede (KA) og G5 A/S godkendt og foranlediget, at G5 A/S i året 2014 indbetalte penge direkte på A's konto i F1-bank, (red. registreringsnummer og kontonummer på X1-konto fjernet). - og disse indbetalinger er foretaget d. 24. januar 27. marts 2. juli 20. oktober 23. oktober i 2014.

Derudover har jeg i overensstemmelse med aftaler mellem undertegnede (KA) og min (nu afdøde) far, MO (herunder G4 ApS) godkendt og foranlediget, at penge indbetaltes direkte på A's konto i F1-bank, reg.nr. (red. registreringsnummer og kontonummer på X1-konto fjernet). - og disse indbetalinger er foretaget d. 21. januar 30. marts 9. april 15. april 16. april 12. maj 2. juli 20. juli i året 2015.

Derudover er der af min far foretaget en enkelt indbetaling d. 10. marts 2016 til A's konto i F2-bank, (red. registreringsnummer og kontonummer på X2-konto fjernet)."

IJ har i brev af 6. oktober 2017 bekræftet samarbejde med klageren og KA.

Af brevet fremgik:

"Confirmation of business relationship between Mr. IJ and Mr. A

Background:

The purpose of this statement is to confirm my business relationship with Mr. A (A).

During the years 2014, 2015 and 2016 A has acted as a temporary payment facilitator in the partnership collaboration between me, IJ (IJ), the undersigned, and Mr. KA (KA) and A.

In our collaboration IJ KA A, we are brokers in large volume contracts, where large professional investors trade in financial securities. For our brokerage services we receive a brokerage commission. And we are obligated to cover costs of fees to banks and clearing houses for accounts and security deposits, compliance declarations, fees for finansial authorities, financial consulting and lawyers, as well as travel costs.

I, IJ, and KA and A are expected to receive a substantial remuneration (accumulated commission) for our brokerage services - most likely during 4th quarter of 2017.

No salary or fee has been paid to A for his services - A will be remunerated as partner by receiving his share of the accumulated brokerage commission.

Payment transaction flow and method:

I, IJ, have requested payments of business related costs.

KA A have negotiated the financing of the needed amounts and A has as payment facilitator recieved the amounts into his bank account # X1-konto in F1-bank and bank account # X2-konto in F2-bank.

From his accounts A has transferred amounts to my (IJ's) Y9-land bank account in order forme to forward payments of costs - or A has transferred amounts directly to our creditors accounts as per my instructions.

The total amounts requested by me and received by me in my Y9-land bank account OR received by our creditors are:

In 2014 a total of: DKK 4,362,334

In 2015 a total of: DKK 7,869,978

In 2016 a total of: DKK 6,486,011

A smaller (insignificant) part of the total amount received by A from the investors KA father and Mr. LH has remained in A's account for 2 purposes:

1) Reimbursement of A's expenses related to the tasks carried outby A as payment facilitator in the collaboration between IJ, KA & A - namely telephone and computer/internet expenses, travel expenses, bank fees, consultant fees as well as other expenses.

2) A loan facility of DKK 250,000 put at A's disposal by IJ, in orderfor A to be able to remain at IJ's disposal and continue his tasks and travelling for the IJ, KA & A collaboration - including A's efforts of negotiating with sources to attract needed financing. Said loan will be reimbursed once A's share of the brokerage commission is paid out."

Klageren har fremlagt investeringsaftaler mellem G1 Ltd og G2 ApS. Af aftale den 9. marts 2013 fremgik blandt andet, at KA ved investeringens afslutning var berettiget til 50 millioner USD. På baggrund af yderligere investeringer foretaget af KA, fremgik det af efterfølgende aftale, at KA ved investeringsprojektets afslutning er berettiget til 115 millioner euro som dækker over samlede investeringsbeløb og bonus. Aftalen var udateret og ikke underskrevet af parterne.

Klagerens repræsentant har oplyst, at aftalen først vil blive underskrevet af parterne i forbindelse med udbetalingen af det omhandlende beløb.

Skattestyrelsens forslag var dateret den 23. august 2018.

På møde afholdt den 25. oktober 2018 mellem klageren og Skattestyrelsen, er klageren i forlængelse af sit brev den 16. september 2018 fremkommet med bemærkninger til forslaget. Klageren forholdte sig uenig med forslaget. På mødet blev det aftalt, at klageren skulle fremskaffe regnskab fra G1.

Klageren har den 31. oktober 2018 anmodet om fristudsættelse til at fremskaffe supplerende materiale fra G1 Ltd. Klageren har anmodet om at fristen forlænges til 22. november 2018, samt at fristen for Skattestyrelsens afgørelse udsættes til den 20. december 2018.

Klageren har den 21. november fremsendt brev til Skattestyrelsen, vedhæftet udtalelse fra IJ, hvoraf fremgik, at det for klageren ikke var muligt at fremlægge regnskabsmateriale fra G1 Ltd. Af brevet fremgik følgende:

"CONFIDENTIAL

Regarding the loan facility agreement between

G29 ltd. Group (based in Y1-by) represented by Mr. IJ as lender

and

Mr. A

as borrower

Further to the agreed loan facility agreement between the parties, it is hereby stated and confirmed an behalf af G29 Ltd. Group, Y1-by:

For reasons af confidentiality protection af clients and business partners, G29 Ltd. Group, Y1-by, do not share any accounting information.

The loan facility agreement with Mr. A is subject to the condition that the accummulated loan amount plus accrued interests will be squared by offsetting, once the commission owed to Mr. A is paid by G29 Ltd. Group, Y1-by. Such loan facility agreement is considered subject to the international accounting standard IAS # 32.

G29 Ltd. Group, Y1-by, consider the right to square said loan by setoff as reassuring security for the company as lender.

Signed on behalf of.

G29 Ltd. Group, Y1-by

Date: 15th November, 2018 IJ, CEO"

Klagerens repræsentant har den 9. september 2019 fremsendt supplerende bilag til Skatteankestyrelsen til låneaftalen af 25. juni 2010. Dokumentet var udateret. Klageren har til Skatteankestyrelsen oplyst, at bilaget var underskrevet i november 2018.

Af lånebilaget fra november 2018 fremgik:

"CONFIDENTIAL loan facility agreement

between

G1 Ltd. (based in Y1-by) represented by Mr. IJ as LENDER and

as BORROWER

A

Further to the agreed loan facility agreement signed by the parties on June 25th, 2010, it is hereby specified and confirmed by the undersigned parties that the agreed loan facility granted was up to DKK 2,000,000 (TwoMillionDanishKroner) per calendar year, covering the years 2008 and onwards.

The parties mutually confirm the following loan amounts for each calendar year as listed herein:

2008. DKK 444,614

2009 DKK 1,289,624

2010 DKK 830,453

2011 DKK 1,115,185

2012 DKK 337,904

2013 DKK 0

2014 DKK 497,576

2015 DKK 634,219

2016 DKK 373,057

2017 DKK 0

2018 DKK 0

Total DKK 5,522,650

The stated accumulated loan amount will be squared by setoff in the commission coming from G1 Ltd. to A, including accrued interest at the rate of the listed Danish discount rate 2% per annum. G1 Ltd. will then be fully reimbursed.

Skattestyrelsen har truffet afgørelse den 29. november 2018.

Klageren har oplyst, at der i klagerens udarbejdede opgørelse over samarbejdet med G1 Ltd samt IJ i 2009 er en regnefejl. Til opgørelsen er ikke medregnet kontante beløb til IJ på i alt 1.261.860, 25 kr., som ligeledes fremgår af opgørelsen, men som ikke er iberegnet den totale sum. Af klagerens kontoudtog fremgår hævningerne som værende "valutahandel".

Beløbet på 1.261.860,25 kr. skulle ifølge klageren være fratrukket opgørelsen over samlet lån fra G1 Ltd på i alt 2.551.502,62. I alt kan lånet således opgøres til 1.289.642 kr.

Ifølge klageren har IJ og klageren et tillidsbaseret forhold. IJ kommer fra en anden kultur, og da de har et nært venskab er det ikke fundet relevant for parterne at foretage yderligere sikring i forhold til modtagelsen af fremtidigt investeringsafkast.

Skattestyrelsens afgørelse

Skattestyrelsen har forhøjet klagerens indkomst med indsættelser på klagerens bankkonto i forbindelse med udførelsen af arbejdet som betalingsformidler med 444.614 kr. i indkomståret 2008, med 2.551.502 kr. for indkomståret 2009, med 830.453 kr. for indkomståret 2010, med 1.115.185 kr. for indkomståret 2011, med 337.904 kr. for indkomståret 2012, med 497.576 kr. for indkomståret 2014, med 634.219 kr. for indkomståret 2015 og med 373.057 kr. for indkomståret 2016.

…"

Sagsøger påklagede afgørelsen og begærede sagen henvist til Landsskatteretten.

Det hedder videre i Landsskatterettens afgørelse af 6. marts 2020:

"…

Klagerens repræsentant har den 9. september 2019 supplerende udtalt:

…

"SAGSFREMSTILLING

1 Nærmere om A

A er uddannet (red. uddannelse fjernet). Han har bankmæssig baggrund og har bl.a. arbejdet som revisor, ligesom han har været stifter og medejer af en forsikringsmæglervirksomhed. Endvidere har han arbejdet med IT-projekter hos den Y6-land IT-konsulentvirksomhed G6. Desuden har A arbejdet med investerings- og finansieringsprojekter.

KA og A har kendt hinanden siden gymnasietiden og har igennem årene opbygget et nært venskab. A har fulgt KA gennem hele hans karriere og set hans udvikling fra først at gøre egen karriere til senere at arbejde for sin far, MO, og familiens virksomheder.

2 Nærmere om KA og MO

KA er uddannet (red. uddannelse fjernet) og har bl.a. arbejdet hos henholdsvis G7 og G8, før han i 1991 trådte ind i sin fars selskab, G9 (herefter G9).

KAs far, MO, har drevet virksomhed siden 1965, hvor han arvede et mindre G9 fra sin far. I 1971 blev dette fusioneret ind i aktieselskabet G9, hvorefter MO fik en ejerandel i selskabet på 20 pct. og blev administrerende direktør i virksomheden. I de efterfølgende år valgte MO at udnytte sin forkøbsret til at erhverve aktier i G9, når dette var muligt, hvilket resulterede i, at han i 1990 opnåede fuldt ejerskab over G9 med en ejerandel på 100 pct.

Som anført ovenfor blev KA ansat i selskabet fra 1991. KA var dog allerede tilknyttet virksomheden forinden dette tidspunkt, idet han siden 1986 havde været bestyrelsesmedlem i G9.

I 1995 gennemførte MO et delvist generationsskifte med sine to børn, hvorved KA og dennes søster fik ejerskab over G9 sammen med MO.

Omstruktureringen bestod nærmere i, at G9 blev omdannet til et holdingselskab, G10 (senere G11) med CVR-nr. ...11, som var ejet af MO, KA og dennes søster. Driften i G9 blev skilt ud og lagt i to datterselskaber, henholdsvis G9 (G9) og G12 (herefter G12). Denne omstrukturering blev startskuddet til et senere indbringende salg af G9.

G9 var den egentlige forretning på dette tidspunkt og udgjorde (red. information 1 fjernet) for erhvervsinformation med ca. 130 ansatte.

G12 udgjorde et ekspeditionskontor for selskabsdeltagernes advokatnetværk, ligesom selskabet ligeledes fungerede som kundeservice- og salgskontor med ca. 10 ansatte.

I 1999 blev G9 solgt til den Y6-land investeringsfond, G13, der samme år havde købt G14. Senere i 2003 blev G9 købt af selskabet G15 sammen med bl.a. G14, som det fortsat er ejet af i dag.

Salget af G9 indbragte betydelige midler, som efter en spaltning af familiens holdingselskab den 31. juli 2003 bl.a. tilgik KAs og MOs selskaber, G2 ApS og G4 ApS, som begge blev stiftet i forbindelse med spaltningen af G11 ApS, jf. bilag 2. En del af avancen fra salget af G9 blev anvendt til investering i det udenlandske selskab, G29 Group Ltd, jf. nærmere herom nedenfor.

Efter salget af G9 udviklede KA G12 til det mest moderne IT-opbyggede inkassobureau i Danmark med tilhørende advokater, IT-afdeling, produktion (sagsbehandling), økonomi og salg.

Indtil april 2006 fungerede KA som administrerende direktør i G12, der på daværende tidspunkt udgjorde en virksomhed med 55 ansatte. G12 var (red. information 2 fjernet), hvor de nærmeste konkurrenter var nordiske og europæiske giganter som G16 og G17.

Årsagen til, at KA måtte trække sig som administrerende direktør i G12, var, at KAs investering i det udenlandske selskab G29 Group Ltd. og kontakten til IJ krævede al hans tid.

Ved siden af KAs involvering i G1. Arbejdede han som Business Angel og investerede bl.a. i årene 2003-2006 i en nystartet ITvirksomhed ved navn G18. (herefter G18).

KA ejede selskabet G2 ApS, som jf. nedenfor foretog investering i G1, og MO ejede selskabet G4 ApS, som ydede lån til G2 ApS, der investerede de lånte midler i G1.

3 Nærmere om IJ

IJ er (red. nationalitet fjernet) og er født den (dato og årstal fjernet).

Han har en jødisk mor og en far af (red. nationalitet fjernet) afstamning. IJ er opvokset i Y7-land og har nære forbindelser til kongehuset i landet.

Som bilag 3 fremlægges en kopi af IJs Y7-land pas.

I perioden 1980-1988 studerede IJ på (red. univeristet fjernet) beliggende i Y2-by, hvor han tog en Ph. D. i "(red. den specifikke doktorgrad fjernet)". IJ har således en doktorgrad i matematik og statistik.

Gennem hele sit liv har IJ arbejdet på topposter i den internationale finansverden og har således stor erfaring i at begå sig i disse kredse.

I perioden 1989-1999 var IJ bl.a. ansat som Managing Director & Administrator hos en af Y3-lands ledende private banker, F5-bank, for Europa og Nordafrika.

IJ har tillige været bestyrelsesformand og administrerende direktør i det Y9-land selskab G19, der bl.a. beskæftiger sig med projektfinansiering, projektledelse og finansiel rådgivning. Som bilag 4 fremlægges udskrift fra G19 hjemmeside med præsentation af IJ.

Af hjemmesiden fremgår bl.a. følgende om IJ; "IJ attended (red. universitet fjernet) from 1980 to 1988 earning a PhD in (red. den specifikke doktorgrad fjernet), with an emphasis in Financia/ and Currency Markets Modeting. He simultaneously attended the (red. navn på skole fjernet) Y2-by from 1984 to 1986 earning a degree in (red. navn på grad fjernet). Mr. IJ has a/so earned an MBA in (red. kandidatgrad fjernet). He is f/uent in English, Arabic, and French. Upon completion of his schooling, Mr. IJ began his career at (red. information 3 fjernet) and (red. information 4 fjernet) at his (red. information 5 fjernet), University af Y2-by. Later, at F10-bank in 1985, Mr. IJ was named Head of Private Banking. In 1989 he became a senior banker at F11-bank of Y16-land. In the 90's IJ was part af the Y3-land Senior Management Team at F12-bank, F14-bank and F13-bank as a member af the (red. information 6 fjernet), among other ro/es, and he had several billion Euros in assets under management. Proving himself indispensable to the financial world, Mr. IJ has gane on to be the founder and GEO of G26; owner and GEO of G27; owner of G28; and Chairman and GEO of G19. His col/ective experience from these positions has given him extensive know/edge in bank and investment fund management, financial engineering, project finance, syndicated /oans, and financial industry marketing.

His broad depth of /earning and continued experience is pivotal in the growth and strength of G19."

Det kan af ovenstående bl.a. konstateres, at IJ er en driftig forretningsmand, som har haft flere milliarder euro under forvaltning, ligesom han beskrives som uundværlig for den finansielle verden.

Siden 2000 har IJ arbejdet med handel med bl.a. MTN'er i forskellige investeringsselskaber. Disse handler er bl.a. foretaget i selskabet G1.

IJ har en onkel i Y8-land ved navn OR på den jødiske side af familien. OR var GEO i den Y8-landske investeringsbank F6-bank og havde nære forbindelser til Y9-land's daværende (red. titel på politiker fjernet), NS, som introducerede IJ for MTN'er.

Igennem OR fik IJ kendskab til et netværk, hvor der blev indgået handler for store milliardbeløb med diverse finansielle instrumenter - herunder bl.a. MTN'er og ædelmetaller. IJ fik licens til at handle med MTN'er via dette netværk og introducerede KA for konceptet vedrørende denne særlige form for unoterede obligationer.

KA fik forevist IJs tilladelser og indvilligede i at foretage en låneinvestering, som skulle benyttes til at etablere en MTNhandel i IJs selskab, G29 Group Ltd. Som bilag 57 fremlægges kopi af de oprindelige låneaftaler, som blev indgået mellem G1 og G2 ApS.

Fra dette tidspunkt blev låneinvesteringerne forøget, og tiden gik. Aftalen mellem parterne vedrørende forrentning af lånet blev erstattet til alene at udgøre en aftale om, at G2 ApS skulle modtage en betydelig bonus, som udgjorde en andel af det afkast, G29 Group ltd. ville modtage. Denne bonus blev med tiden løbende forøget, efterhånden som G2 ApS foretog yderligere låneinvesteringer i G1.

KA har oplyst, at IJ fik sin licens til at handle med MTN'er af henholdsvis den Y9-land bank F7-bank og F8-bank.

Kontakten mellem KA, A og IJ blev etableret tilbage i juli 2005 gennem KAs netværk inden for handel med MTN'er. På dette tidspunkt opholdt IJ sig i Y10-by, hvor både KA og A mødtes med ham.

I de følgende år opstod der et nært fortrolighedsforhold mellem IJ, KA og A, idet parterne afholdt adskillige møder i Y2-by, hvor KA og A udviklede et tæt forhold til IJ og hans familie.

Disse møder blev fulgt op af flere møder i Y2-by, Y11-by og Y15-by, hvor aktiviteterne og udviklingen i G29 Group Ltd. blev drøftet mellem parterne.

Det kan bl.a. nævnes, at IJ i oktober 2007 havde et møde i Y11-by, hvor den tidligere Y9-land præsident SB deltog i forbindelse med sin fond, G20.

Endvidere deltog IJ, KA og A i UHs 60-års fødselsdagsarrangement i (red. navn på teater fjernet) i Y11-by, der samtidig var et støttearrangement til UHs indledende valgkamp mod ZR. I forbindelse hermed blev IJ, KA og A godkendt til at deltage i arrangementet af de relevante Y9-land sikkerhedstjenester. Efter det oplyste kunne man alene deltage i dette arrangement, hvis man havde en relation til UH og SB."

…

Landsskatterettens afgørelse

…

For indkomståret 2009 bemærker retten, at der ikke er grundlag for at nedsætte forhøjelsen af klagerens indkomst med 1.261.878 kr. Der er herved henset til, at klageren ikke har tilstrækkeligt sandsynliggjort, at beløbet er videreoverdraget til IJ, idet pengestrømmen ikke kan følges, og da forklaringen om videreoverdragelse ikke er underbygget af objektiv dokumentation.

…

Ekstraordinær skatteansættelse: Indkomstårene 2008, 2009, 2010, 2011, 2012, 2014

…

Landsskatteretten finder, at 6-måneders reaktionsfristen for så vidt angår 2011 skal regnes fra den 23. oktober 2011, idet klageren har fremlagt kontoudtog, låneaftale og samarbejdsaftale og afgivet forklaring til Skattestyrelsen på møde den 23. oktober 2011. Det lægges til grund, at SKAT på dette tidspunkt var i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle eventuelle ansættelsesændringer for indkomståret 2011. Skattestyrelsens agterskrivelse er udsendt til klageren den 23. august 2018, hvorfor SKATs varsling i henhold til 6. måneders fristen ikke er foretaget rettidigt. SKATs kan derfor ikke foretage en forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2011.

…"

***

Det fremgår yderligere af sagens bilag blandt andet:

Af referat af 25. oktober 2018 fra møde mellem A og Skattestyrelsen fremgår blandt andet:

"…

…Vedrørende lånet fra G1 var der ikke betalt renter, idet renterne jf. låneaftalen først forfalder til betaling, når lånet tilbagebetales, og A havde derfor heller ikke fratrukket nogen renter i sin selvangivelse. A har ikke stillet nogen form for sikkerhed for lånet. A fremhævede, at G1 / IJ jf. låneaftalen har ret til at modregne lånebeløb tilskrevne renter, når A modtager sin provision, hvilket IJ betragter som betryggende sikkerhed for lån renter.

…

A blev forevist kopi af check på 2 milliarder dollars, der var udstedt til selskabet G21 Ltd., der er beliggende i Y12-land. A oplyste, at checken kom fra IJ's Y18-land forretningsforbindelser. A oplyste endvidere, at checken i første omgang var udstedt til et selskab i Y1-by, men dette selskab ville A ikke have noget at gøre med, da A ikke vidste hvilke eventuelle forpligtelser (gæld) Y1-by selskabet havde og samtidig var dette et skattelyland. Der blev i stedet efter aftale med IJ og hans Y18-land forretningsforbindelser oprettet et selskab i Y12-land tilhørende A mhp. indløsning eller diskontering af checken.

…"

Det er oplyst om den omtalte check, at den ikke var ægte.

Det hedder i en mail af 19. september 2019 fra A til IJ blandt andet:

"Dear IJ,

As agreed, this payment is in DKK fo the equivalent of EUR 20 million.

The amount is in DKK 149 million. (currency rate 7,45 EUR/DKK)

The loan granted to me during the years 2008-2018 including interest is approx DKK 6,6 million. This has been deducted (squared by setoff) according to the loan agreement between us presented to the Danish Tax Autorities.

The wire instructions are included in the attached document.

Please sign the attached document and return it to me.

…"

Det fremgår af en udateret opgørelse, at lånebeløbet på 5.522.632 kr. med tillæg af renter 1.112.973 kr. udgør 6.635.605 kr.

A har ikke bestridt, at han hverken har betalt renter af lånebeløbet eller fradraget renter i sin indkomst.

Af fremlagte årsopgørelser fra 2008, 2009 og 2010 fremgår, at A ikke havde nogen skattepligtig indkomst. Det er oplyst, at det også gælder de følgende år bortset fra et honorar på 49.800 kr. i 2014.

Det fremgår, at A ved telefonisk kontakt fra Skattestyrelsen den 5. februar 2018 havde oplyst, at han endnu ikke havde fået overførsler fra udlandet fra investeringerne, men at beløbet på 1 million EUR ville komme inden for 14 dage, samt at han ville anslå sin andel til at være 1 milliard kroner. Den 21. marts 2018 oplyste A, at der fortsat ikke var kommet penge fra investeringerne, men at det ville ske inden for kort tid. Det samme oplyste han i telefonsamtale den 6. april 2018.

Det fremgår af "(red. information 9 fjernet)" dateret den 9. september 2019 til A, at han fik fuldmagt til at downloade (red. information 10 fjernet) vedrørende en værdi på "2.348 Billion Euros".

Autorisationen skulle give A adgang til sit udbytte. Dette har han nærmere redegjort for i sin forklaring.

***

Der er endvidere under sagen fremlagt kontoudtog fra As private konto (X1-konto) med F1-bank, Y13-by afdeling, hvor transaktionerne kan følges samt overførselsnotaer.

***

Det fremgår endvidere af en meddelelse af 17. juli 2018 fra R1-advokatfirma til A, at man foreslog at udfærdige et ejerpantebrev på 1.000.000 kr. til sikkerhed for et gældsbrev i As faste ejendom. Beløbet skulle angiveligt vedrøre investeringer i G1 Ltd.

***

Det fremgår af en udtalelse fra 15. november 2018 fra IJ, at G1 Ltd.'s ikke deler nogen regnskabsmæssige informationer, og at lånefaciliteterne, som er meddelt A, vil komme til at fremgå af regnskabet, når kommissionen udbetales. Dette skulle angiveligt være i overensstemmelse med revisionsstandard IAS32.

***

I forbindelse med en undersøgelse af G2 ApS blev der afholdt møde den 9. december 2013 med SKAT, hvor blandt andet A deltog. I forbindelse med mødet oplyste han følgende omkring sin rolle i investeringsprojektet med G29 Group Ltd:

"…

Hans egen funktion er, at han fungerer som en "praktisk gris" og sørger for alle betalinger til advokater mv.. som er involverede i G1's projekter.

Han er ikke ansat eller lønnet af G1 men har siden 2008 klaret de praktiske ting og håber og regner så med at få en belønning for dette. Han modtager penge fra KAs selskab, og videregiver til IJ, men hovedsageligt betaler han selv advokatregninger i Europa og Y9-land efter instruks fra IJ.

Han ser ikke fakturaen fra advokaten men får via mail fra IJ instruks om, beløb og til hvilken konto, beløbet skal overføres. De har derfor ikke fakturaer liggende. Aftalt, at de forsøger at indhente fakturaer for de største beløb fra IJ, sammen med tilhørende mails fra IJ til afstemning.

…"

***

Den 21. september 2018 blev der afsagt konkursdekret over A. Det fremgår af kurators redegørelser, at det påståede tilgodehavende vedrørende investeringerne er optaget til erindringsværdi 1 kr. Dette fremgår også af cirkulæreskrivelser af 25. januar 2019, 26. juni 2019, 30. december 2019, 14. juli 2020 og 13. december 2020.

Den 11. september 2020 afsagde skifteretten i Y5-by kendelse om, at A ikke skulle undergives konkurskarantæne. Det hedder i skifterettens begrundelse og resultat blandt andet:

"…

Skifteretten lægger til grund, at A har været involveret i såkaldte "investeringsprojekter" og i den forbindelse angiveligt har haft et samarbejde med KA og en IJ. Sidstnævnte er vist aldrig set af andre.

Skifteretten finder efter de i denne sag foreliggende oplysninger, at sagsøgtes ageren ikke har karakter af virksomhedsdrift, men snarere af medvirken til at skaffe og videreformidle kapital til "investeringer" af tvivlsom substans, der nærmest har karakter af bedrageri eller andet strafbart forhold.

Reglerne om konkurskarantæne forudsætter en egentlig virksomhedsdrift, og det har der altså efter skifterettens vurdering ikke været tale om fra sagsøgtes side.

Sagsøgte frifindes derfor, idet det samtidig bemærkes, at skifteretten ikke har taget stilling til, om sagsøgte gjort noget strafbart.

…"

Skifterettens kendelse er indbragt for landsretten.

A blev af Y14-områdes Politi sigtet for bedrageri, men ved brev af 12. august 2021 meddelte anklagemyndigheden, at der ikke ville blive rejst nogen straffesag mod ham.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet partsforklaring af A og vidneforklaring af KA.

A har forklaret blandt andet, at han er uddannet som (red. uddannelse fjernet). og har bankmæssig baggrund. Han har derudover arbejdet som revisor hos G22 og derefter som risk manager og forsikringsmægler. Han var medstifter og medejer af forsikringsmæglervirksomheden G23, der bl.a. på grund af hans indsats var med i verdens femtestørste forsikringsnetværk med forbindelse til bl.a. G24 i Y15-by. Han har siden arbejdet med IT-projekter for en større Y6-land IT-konsulentvirksomhed G6 og med konsulentarbejde for banker og forsikringsselskaber. Hans arbejde har altid været internationalt orienteret, og han har jævnligt haft forbindelse med SKAT, som han altid har haft et godt forhold og en god samarbejdsrelation til.

Han kender KA fra gymnasiet, og de har været nære venner siden. De har samme uddannelse og har også haft kollegiale relationer og relationer i forbindelse med investeringer mv.

IJ er født i Y7-land som (red. nationalitet fjernet). Han har en doktorgrad i matematik og statistik og har arbejdet i den internationale bankverden, primært i banker i Y3-land, Y16-land og Y17-land. Han har en relation til OR, der var chef for F6-bank, som er en meget stor Y8-landsk investeringsbank, og derigennem fik han adgang til investeringsnetværk og en række lukrative handler og investeringer. IJ har en licens til handler med MTN, Medium Term Notes, der typisk anvendes til finansiering af større anlægsinvesteringer med internationale aktører. MTN er en type af internationale, unoterede obligationer, der oftest udstedes på baggrund af statsgarantier. Som eksempel på et MTN-projekt kan nævnes Øresundsforbindelse.

En licens til at handle med MTN giver adgang til både at udbyde og deltage i finansieringen af sådanne projekter, der altid er behæftet med en meget høj grad af fortrolighed også i forhold til bagvedliggende dokumenter mv.

Han og KA kom i kontakt med IJ i 2005. Da havde IJ allerede stiftet sin primære virksomhed, G1 Ltd., der har domicil i Y1-by, sikkert på grund af hans og selskabets forbindelse til F9-bank, der havde MTNhandler på det asiatiske marked som et af sine specialområder. IJ oplyste dem om sin MTN-licens, og at han i den forbindelse søgte investorer, da sådanne projekter er forbundet med store omkostninger. De lærte IJ at kende, mens han var på et 6 måneders ophold i Y10-by, og opbyggede et tillidsforhold til ham. IJ foreviste Y9-land Silver Certificates, der godtgjorde et sølvdepot, der udgjorde en relevant sikkerhed for større investeringer. Dette understøttede i høj grad hans troværdighed i investeringshenseender. På MTN-markedet holdes alle kunde- og investeringsoplysninger i et fortroligt rum og deles i almindelighed ikke med andre. Han har selv set et memorandum, dvs. et oplæg til et investeringsprojekt, men de endelige, underskrevne aftaler havde han ikke adgang til. Det vil i den del af branchen være utænkeligt at stille krav om at se originaldokumenterne eller at få adgang til de bagvedliggende dokumenter mv. i et projekt. Blandt investorerne i IJs projekt var ud over KA G25. Han har kendt (red. efternavn på LH og NR fjernet)-familien gennem mange år, og LH og NR var medinvestorer i hans forsikringsmæglervirksomhed. Hans egen rolle i projektet har navnlig været som "praktisk gris" i forhold til administrative spørgsmål og betalingsformidlinger i forbindelse med projektet og driften af G1 Ltd.

Fuldmagten, "(red. Information 9 fjernet) ", der er dateret den 9. september 2019 og udstedt til ham, giver ved hjælp af de angivne koder adgang til at råde over de anførte midler på 2,348 mia. euro og giver i den forbindelse via det internationale blue screen-banksystem adgang til at se den bagvedliggende dokumentation. For ham udgjorde den et fuldgodt bevis for legitimiteten af den forretning, som han og IJ var involveret i. Han var i kontakt med både F1-bank og F2-bank, men begge banker meddelte, at de ikke kunne håndtere opgaven. Han har fortsat ikke modtaget noget beløb i overensstemmelse med aftalen med IJ, men efter det for ham oplyste sker der fremskridt i den henseende via andre banker, og han påregner fortsat relativ snart at modtage penge som aftalt.

Han er bekendt med, at IJ i tiden efter, at han og KA havde lært ham at kende, stod i forbindelse med G20, og han og KA blev som følge af denne forbindelse inviteret til et arrangement i anledning af UHs 60-års fødselsdag. IJs mange internationale forbindelser tjente kun til at understøtte hans troværdighed. IJ foreviste også siden dokumentation for legitimiteten af og sikkerheden for investeringerne i form af oplysninger fra større tyske og kinesiske banker, oplysninger om guldbaserede MTN-handler og oplysninger om investeringer fra den Y18-land kongefamilie. Der er fremlagt flere eksempler herpå, herunder en check på 2 mia. Y9-land dollars dateret den 13. januar 2015 og udstedt til G21 Group Ltd., en mail af 12. december 2015 med et screendump af en MTN og en mail af 1. februar 2016 med fotos af guldbeholdninger. Det var meningen, at den nævnte check skulle diskonteres indtil forfaldstid og danne sikkerhed for investeringerne, men det viste sig, at checken var falsk. Det blev dog opklaret, og i stedet udstedtes den førnævnte guldbaserede MTN-handel og fuldmagten. Sådanne investeringer skal deklareres, og proceduren er ikke enkel. Derfor tager det sin tid. Han forventer som sagt fortsat at få sine penge og ser frem til på det tidspunkt at betale alle relevante skatter af sit afkast.

Der blev i 2008 og 2009 ikke lavet låneaftaler i forbindelse med investeringerne på grund af tillidsforholdet mellem ham og IJ. Han var ikke selv i tvivl om forholdets karakter af lån og så ikke et behov for, at der blev udarbejdet en skriftlig aftale. KA konstaterede, at det var nemmere at facilitere betalinger og investeringer gennem ham end gennem KAs bankforbindelse i F4-bank. Hans bank spurgte til pengestrømmene og bad i 2009 om at modtage dokumentation for baggrunden for pengestrømmene. Derfor blev de fortrolige låneaftaler af 11. marts 2010 og 22. februar 2011 udfærdiget af IJ efter drøftelser med og enkelte bidrag fra ham.

Han så ikke det at stå til rådighed som beskrevet som et arbejde, som det ville være naturligt at modtage løn for, men snarere som en investering med mulighed for et betydeligt afkast. Det lå hele tiden i kortene, at han ville få det samme for sin investering af tid og knowhow, som KA fik for sin investering af penge. Han nærede på grund af deres gensidige tillidsforhold ikke på noget tidspunkt mistillid til nogen af dem og så ikke behov for yderligere dokumentation for aftaleforholdene. Hans sikkerhed i forhold til hans egen gældspost på 6,6 mio. kr. og den kommission, han står til at modtage, er deres gensidige tillidsforhold, og at IJ har bekræftet, at han er nævnt i den bagvedliggende dokumentation. KA og IJ nærede tilsvarende tillid til ham og så heller ikke behov for, at der blev stillet sikkerhed fra hans side ud over låneaftalerne. IJ har på vegne af G1 Ltd. den 15. november 2018 erklæret, at selskabet forbeholder sig retten til at modregne lånebeløbet og anser dette som tilstrækkelig sikkerhed.

Den udaterede låneaftale, hvoraf fremgår, at beløbsrammen for lånet udgør op til 2 mio. kr. pr. kalenderår, er en bekræftelse af den allerede eksisterende aftale.

Det er det samme, han har oplyst over for skattemyndighederne i mailen af 18. juni 2018, hvor han sendte opgørelser over samarbejdet med G1 Ltd. og IJ og den nævnte låneaftale med beløbsrammen. Han udarbejdede en renteopgørelse vedrørende de modtagne beløb til brug for skattemyndighedernes behandling af sagen i november 2018.

Da SKAT den 24. oktober 2011 i forbindelse med hans anmeldelse af udførsel af 53.000 euro udbad sig dokumentation vedrørende de beløb, han havde modtaget, vedlagde han i sit svar af egen drift yderligere dokumentation, herunder en privatforbrugsopgørelse, for at oplyse forholdene bedst muligt. Han vedlagde ikke materiale for 2008 og 2009, da skattemyndighederne ikke havde udbedt sig dette, men han oplyste selv, at arrangementet startede i 2008. SKAT skrev til ham den 3. januar 2012 om afslutningen af sagen, og han ringede, som han har noteret på brevet, den 9. januar 2012 til QA fra SKAT og drøftede sagen. De talte atter navnlig om privatforbrugsopgørelsen, men også om at arrangementet tog sin begyndelse i 2008. Derefter afsluttede SKAT sagen ved brev af 23. januar 2012, og da han hentede sit materiale, ønskede QA ham held og lykke med projektet. Han var også i kontakt med SKAT i forbindelse med gennemgangen af KAs skatteforhold for 2009 og deltog sammen med KA i et møde den 9. december 2013.

Han foretog løbende kontanthævninger i forbindelse med betalinger vedrørende projektet, men ved en fejl fik han i regnearket, hvor han opgjorde samarbejdet med G1 Ltd. og IJ for 2009, ikke medtaget disse. Baggrunden for alle de nævnte beløb kan godtgøres.

Der har været flere udenlandske advokater involveret i projektet, og der er udarbejdet flere notater til IJ vedrørende projektet, men disse har han ikke adgang til. Han og IJ mødtes fysisk i 2015 og holdt løbende møder på Face Time i 2019. De har seneste kommunikeret på (red. navn på socialt medie fjernet) torsdag den 26. maj 2022.

Det var planen, at IJ skulle have afgivet vidneforklaring, hvilket han også gerne ville have gjort, men der foreligger dokumentation for alle elementer i deres fælles del af projektet, og det ville være en lang rejse for IJ for en kort afhøring. Han har foreslået en videoafhøring, men har ikke hørt fra IJ herom, og den ide er løbet ud i sandet.

Han blev for nogen tid siden ramt af stress og på grund af sin stresssygdom fik han i en periode ikke det forventede afkast fra sin virksomhed, hvilket førte til, at han efter anmodning fra G25, der mistede tålmodigheden, blev taget under konkursbehandling. Han er bekendt med, at LH og NR i den forbindelse var udsat for et vist pres fra deres advokat. Han er blevet hængt ud som bedrager i forbindelse med behandlingen af sit eget konkursbo og konkursboet efter KAs investeringsselskab og har oplevet forløbet som meget stødende. Hans bank og alle myndigheder, der gennem tiden har været involveret, har fundet hans forretningsdrift upåklagelig.

KA har forklaret blandt andet, at han er 60 år gammel. Han er (red. uddannelse fjernet). og har været (red. titel fjernet) i militæret. Han har i 1980'erne arbejdet med it hos G7 i Y15-by. Siden arbejdede han i G8, og i 1991 kom han ind i sin fars virksomhed, G9. I 1995 blev der lavet et generationsskifte. Han udvidede aktiviteterne i et datterselskab til ikke kun at omfatte kreditinformation, men også markedsinformation. I slutningen af 1999 blev G9 solgt til (red. information 8 fjernet), G13, som i forvejen ejede G14. Senere blev selskabet solgt til G15. Herved kom der kapital ind i holdingselskabet.

I et andet datterselskab opbyggede han en serviceorganisation, hvor han digitaliserede og lavede rationelle arbejdsgange. Her var han direktør indtil 2006, hvor han anbefalede, at selskabet skulle sælges. Men hans far mente ikke, at selskabet skulle sælges, og derfor trådte vidnet ud.

Siden 2000 har han sideløbende arbejdet som "business angel" og har hjulpet med at skaffe international finansiering.

Han har kendt A, siden de gik i 2. g og var parallelklassekammerater. De har af og til haft kontakt med hinanden, og allerede før 2005 var der tale om et forretningssamarbejde.

I 2005 begyndte han at "snuse" til MTN-handler. Han ønskede at komme i tættere kontakt med en person, som havde adgang til at handle med MTN'er. I foråret 2005 blev han gennem en forbindelse i Y15-by introduceret til IJ, der var direktør i G1 Ltd., og de mødtes fra foråret 2005 og hen over sommeren 2005 i Y10-by, hvor IJ boede i den periode.

G1 Ltd. havde brug for kapital, og han accepterede at låne penge til selskabet. Han har i alt investeret omkring 102 mio. kr. i G1 Ltd. inklusive investeringerne fra hans fars virksomhed. De finansierede driften i G1 Ltd., så IJ kunne foretage handlerne. Det var aftalt, at de skulle have udbetalt en procentdel af afkastet og naturligvis også indskuddet og renterne heraf. Han selv investerede i G1 Ltd. fra 2005 til 2012, og hans far investerede senest i 2015.

Det så ud til at være en god forretning. Han har set IJs licens til at handle med MTN'er, og han har set en stribe dokumenter med IJs credentials. Han har set, at en kurér kom med såkaldte silver certificates for en halv milliard dollars.

I 2007 var han og A i Y11-by og mødtes med IJ og et team af dennes folk. IJ havde et møde på tomandshånd med SB. Han og A deltog sammen med IJ i UHs 60-års fødselsdagsfest, som samtidig var et arrangement til fordel for fundraising i UHs præsidentkampagne. Disse arrangementer viste ham, at IJ var "noget ved musikken". I 2007 besøgte de IJ, der dengang boede i Y2-by. Her fik vidnet mulighed for at holde en meget værdifuld "nikkelwire spole" i hånden. IJ havde fået 20 af disse spoler i kommission for en klient. Alt dette var med til at overbevise vidnet om, at han trygt kunne investere i G1 Ltd.

Der var flere gange tale om sikkerheden for hans udlån. Låneaftalen blev opdateret den 9. marts 2013, og det fremgår af denne aftale, at vidnets selskab skulle have en bonus på 50 mio. dollars. Denne aftale blev stammet op i en ny aftale af 12. februar 2015, og A var i Y9-land hos IJ og bevidnede, at IJ verificerede sin elektroniske underskrift med sin fysiske underskrift. Ellers foregik kontakten med IJ fortrinsvis på mails og gennem telefonsamtaler.

Han har mange gange spurgt efter en afregning. I 2015 var der udsigt til, at der kunne afregnes, men IJ kunne ikke få pengene frigivet fra Y19-land, medmindre de flyttede til Y19-land. IJ forsøgte gennem en Y18-land forbindelse at få pengene frigivet fra Y19-land, men det lykkedes heller ikke. Så var der tale om, at han skulle have haft provision af en handel med MTN'er, som dog ikke blev til noget, fordi der i stedet skulle gives sikkerhed i en guldbeholdning.

Han er overbevist om, at der kommer penge ud til ham fra G1 Ltd. Dette baserer han på den aktivitet, der har været med IJ og A og på alt, hvad han har set af forskellige dokumenter.

Han har ikke set papirerne bag de forskellige handler mellem købere og sælgere, for hele dokumentationen omkring handlerne er fortrolig, og oplysningerne er lukket inde i banksystemet. Det er kun køberen, sælgeren og trader'en, der kan se dokumentationen. Han er ikke selv en del af dette, for han har bare finansieret aktiviteten.

Investeringerne har haft store konsekvenser for ham. Han investerede alt, hvad han havde. Da han først var involveret så langt, investerede han også sine private midler, og han optog lån i sin private ejendom for at kunne investere. Hans private aktivmasse forsvandt. Han var tidligere ganske velhavende, men nu har han intet tilbage. Han har hverken formue eller indtægt. I dag bor han i en 2værelses lejlighed.

Han og hans far har arbejdet sammen i mere end 30 år. Faderen var med i vidnets første it-virksomhed. De tabte 30 mio. kr. på den virksomhed i forbindelse med finanskrisen, fordi kreditfaciliteterne tørrede ud. Faderen mente også, at der var tale om et spændende investeringsprojekt i G1 Ltd., så der blev lavet en ordning, der gik ud på, at hans fars selskab lånte til vidnets selskab, som herefter udlånte til G1 Ltd. Senere investerede vidnets far selv direkte, og på den måde kunne faderen få sin investering i vidnets it-virksomhed tilbagebetalt mange gange. Faderen døde i begyndelsen af 2017.

Vidnets søster var med i generationsskiftet. Hun var ikke tilfreds med investeringerne i G1 Ltd. Hun kendte en advokat, som blev indsat som direktør og senere likvidator i holdingselskabet, og denne advokat sørgede senere for, at vidnet og hans selskab blev erklæret konkurs. Dette skete på trods af, at hele investeringen vil blive tilbagebetalt med renter og bonus, så snart G1 Ltd. kan overføre beløbet. Vidnet havde ikke råd til at kære afgørelsen om konkursdekret.

Han har siden 2008 været klar over, at A har optaget lån hos IJ, og at lånet er finansieret ved de midler, vidnet har investeret i G1 Ltd. Han ved, at A har indgået en låneaftale med IJ. Lånet var en sikkerhed for, at A kunne stå til rådighed i forbindelse med forretningsaktiviteterne og samtidig opretholde sin levestandard.

Det var betryggende og meget væsentligt for både ham og hans far, at A var indskrevet som "back up", hvis der skulle ske IJ noget. Dette var skrevet ind et par år efter, at deres investeringer i G1 Ltd. begyndte. Når vidnet ikke selv blev skrevet ind som "back up" for IJ, så var det fordi, A er flydende på teknisk detaljeret bankengelsk, og det er vidnet ikke. I begyndelsen af samarbejdet var IJs engelsk i øvrigt meget ringe.

Hans investeringer i G1 Ltd. var baseret på tillid, og han foretog ikke due diligence. Han har ikke modtaget nogen rådgivning om risikoen ved at investere, og han har ikke opsøgt rådgivning, for advokater og revisorer er ikke i besiddelse af den forretningsmæssige indsigt, som han selv er.

Han har utallige gange talt med IJ om status på udbetalingerne og har rykket IJ for udbetalingerne. Han har ikke overvejet at retsforfølge IJ. I øvrigt har han ikke nogen fordring at indkræve, for hans fordring er endnu ikke forfalden til betaling.

Han er sikker på, at der snart kommer en udbetaling fra G1 Ltd. Lige nu er det blot en forhindring, at der er nogle complianceomkostninger, ligesom der skal findes en afregningsbank.

IJ kontaktede dem så sent som torsdag den 26. maj 2022 på (red. socialt medie fjernet). IJ fortalte dem, at udbetalingen er nært forestående, og der skulle blot opdateres nogle dokumenter, og dette har de gjort nu. Der er derfor stadig et samarbejde med IJ.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført blandt andet:

"…

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række gældende, at det samlede beløb på kr. 5.669.325, som A modtog i perioden fra 2008 til og med til 2016 udgør lån, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte A heraf. Det gøres videre gældende, at A ved den fremlagte dokumentation har løftet bevisbyrden for lånearrangementets realitet.

I anden række gøres det gældende, at skatteansættelserne for indkomstårene i perioden 2008-2010, 2012 og 2014-2016 er forældet efter skatteforvaltningslovens § 27 eller § 3 i bekendtgørelsen om en kort ligningsfrist mv. (den dagældende bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013).

Det gøres navnlig gældende, at A ikke har handlet forsætligt eller groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved at undlade at selvangive de omtvistede beløb for hvert af indkomstårene i perioden 2008-2010, 2012 og 2014-2016.

I tredje række gøres det gældende, at A havde en retsbeskyttet berettiget forventning om, at Skattestyrelsen havde godkendt hans låneforhold med G1 Ltd., og at han ikke ville være skattepligtig af de omtvistede beløb fra og med indkomståret 2012.

VEDRØRENDE LÅNET MELLEM A OG G1 LTD.

1 RETSGRUNDLAG

Udgangspunktet efter statsskattelovens § 4 er, at samtlige indtægter beskattes. Som en modifikation til statsskattelovens § 4, der således indeholder en ikkeudtømmende opregning af de indtægter, der er skattepligtige, indeholder statsskattelovens § 5 en negativ afgrænsning af indkomstbegrebet, idet bestemmelsen opregner de økonomiske fordele, som ikke er skattepligtige. Bl.a. er lånoptagelse undtaget skattepligt, jf. statsskattelovens § 5, litra c:

"Til indkomsten henregnes ikke:[…]

c) de indtægter, der hidrører fra kapitalforbrug eller optagelse af lån; […]"

Heraf følger således, at indtægter, der hidrører fra optagelse af lån, ligger uden for det skatteretlige indkomstbegreb. I relation til reglen i statsskattelovens § 5, litra c, skal det dog nævnes, at der til tider kan opstå tvivl om, hvorvidt et beløb er modtaget som et skattefrit lån eller som en skattepligtig gave/kapitaltilskud.

Der foreligger ingen skatteretlig lovgivning, der udtrykkeligt tager stilling til spørgsmålet om den skatteretlige kvalificering af lån.

Det beror derimod på en konkret bevisbedømmelse, hvorvidt en foretagen disposition kan anses som et skattefrit lån, hvor det centrale tema angår spørgsmålet om, hvorvidt beløbet er modtaget på vilkår om en reel tilbagebetalingsforpligtelse.

Der forefindes en omfattende praksis, hvori der bliver taget stilling til, om diverse overførsler af penge skal kvalificeres som lån eller gave. Det er vigtigt at have in mente, at hovedparten af den foreliggende praksis stammer fra sager, hvor der forefindes et negativt privatforbrug, eller sager, hvor klageren ønsker at få fradrag for renteudgifter. Det er klart, at i de situationer, hvor klageren ønsker at benytte et fradrag, er det klageren, der har bevisbyrden herfor, og der gælder i praksis en skærpet bevisbyrde, når der er tale om lån inden for et gavemiljø.

I sagerne vedrørende negativt privatforbrug er disse ofte kendetegnet ved, at der, først efter at sagen er opstået, bliver oplyst om, at klageren har optaget lån hos familiemedlemmer. Eftersom der først informeres om disse lån efter sagens opståen, medfører dette ligeledes en skærpet bevisbyrde for skatteyder.

Det er i lyset af ovennævnte, at hovedparten af de afgørelser, der forefindes vedrørende lån inden for et gavemiljø, skal læses.

Udgangspunktet er, at personer inden for et gavemiljø kan indgå aftaler om rentefri lån, som først indfries på anfordring, uden at dette medfører skattemæssige konsekvenser. Dette gælder også, selvom lånet ikke er ydet mellem personer inden for gaveafgiftskredsen, jf. Retssikkerhedsudvalgets Redegørelse 1996, side 241 og TfS 1997.791. Dette er senest bekræftet ved SKM2003.545.

Det er ikke noget krav, at der udstedes et egentligt lånedokument, men muligheden for at dokumentere, at der foreligger et anfordringslån, er selvfølgelig forbedret, såfremt der foreligger et lånedokument. Der henvises i den forbindelse til artikel i Danske Revisorer 2, 38. årgang, fra juni 2012, side 8 ff., hvori familielån og anfordringslån gennemgås.

Det er imidlertid vigtigt at holde sig for øje, at det er skattemyndighederne, der har bevisbyrden for, at der foreligger en skattepligtig indtægt og ikke et lån, jf. TfS 2000.544, hvori parternes civilretlige aftale, hvorefter der var tale om lån, blev lagt til grund af Landsskatteretten, "idet Ligningsrådet ikke havde løftet bevisbyrden for, at der i realiteten var tale om driftstilskud".

I det omfang der ikke foreligger et sådant oprindeligt, skriftligt lånedokument, opstår spørgsmålet om, hvilke krav der i disse tilfælde skal være opfyldt, for at et påberåbt låneforhold anerkendes.

Fra praksis kan der henvises til Højesterets dom af den 9. maj 1996 offentliggjort i TfS 1996.448, hvor Højesterets flertal fandt, at overførsler fra far til datter var lån og ikke gaver.

I årene 1973-1981 overførte faren en række pengebeløb på i alt ca. kr. 3,1 mio. til sin datters bankkonto. I 1986 blev hele beløbet, der gennem årene havde figureret som lån på farens og datterens selvangivelser, men som ikke forelå gældsbrev eller andet lånedokument for, eftergivet. Efter at Amtsskattedirektoratet og Landsskatteretten var nået frem til, at gaveværdien af gældseftergivelsen var pari, blev dette spørgsmål indbragt for landsretten, der imidlertid gav Skatteministeriet medhold i en - for landsretten fremsat - påstand om, at de beløb, der løbende var blevet overført til datteren, måtte anses som gaver og ikke lån. Højesteret gav datteren medhold i, at beløbene havde været lån, og at der først i 1986 blev tale om gave i form af eftergivelsen.

Der kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS 1998.46, hvor retten fandt, at en række beløb, som skatteyderen havde modtaget fra ikkebeslægtede personer, skulle behandles som lån og ikke indkomstskattepligtige gaver.

De nærmere omstændigheder i sagen var, at skatteyder havde modtaget et beløb på kr. 388.339 i forbindelse med et huskøb. Skatteyderen købte i februar 1993 en ejendom for kr. 621.000, hvoraf kr. 403.070 blev betalt kontant. Skatteyderen havde fra navngivne ikke-beslægtede personer modtaget en række kontante beløb, som blev angivet til at være lån. Der var ingen skriftlige lånedokumenter og ingen aftale om forrentning mv.

Skattemyndighederne fandt, at der var tale om gavebeløb, som var skattepligtige efter statsskattelovens § 4, litra c, og forhøjede skatteyderens indkomst med kr. 388.339. Landsretten fandt på grundlag af vidneforklaringerne, at der var tale om lån, og tog skatteyderens påstand til følge, således at beløbet på kr. 388.339 ikke var en skattepligtig gave omfattet af statsskattelovens § 4, litra c.

Det fremgår af sagen, at Landsskatteretten oprindeligt havde bemærket, at der ikke i forbindelse med det omhandlede beløbs udbetaling til klageren var oprettet en skriftlig låneaftale. Landsskatteretten havde endvidere tillagt det betydning, at der ikke var aftalt en forrentning af beløbet, og at der ikke var fastsat en dato for afvikling af det påståede lån.

På trods af disse forhold anså landsretten det altså for dokumenteret, at der forelå et reelt låneforhold. Landsretten tillagde det således ikke afgørende betydning, at beløbet ikke blev forrentet, og at der ikke var aftalt en eksakt dato for tilbagebetaling.

På baggrund af retsanvendelsen i TfS 1998.46 kan det konkluderes, at det ikke skal tillægges afgørende betydning, om der foreligger en skriftlig låneaftale eller ej, ligesom det forhold, at der ikke er aftalt en eksakt afviklingsdato, eller at fordringen ikke forrentes, ikke tillægges afgørende betydning. Denne retsanvendelse støttes tillige af afgørelserne refereret i TfS 1999.404 og TfS 1999.180, hvor det konkret blev anset for godtgjort, at der mellem de i sagen omhandlede parter var indgået en mundtlig aftale om, at de i de enkelte sager omhandlede beløb udgjorde lån og ikke en gave.

Dette, uanset at der i de konkrete sager hverken forelå skriftlige lånedokumenter eller aftaler omkring renter, tilbagebetaling og sikkerhedsstillelse mv.

Ved afgørelsen refereret i TfS 1999.404 fandt Højesteret, at parternes forklaring om, at der var indgået en mundtlig låneaftale, understøttedes af objektive forhold i form af bankregistreringer, hvorved det kunne konstateres, dels at der var indsat et beløb på sagsøgers konto, og dels at dette beløb senere var blevet hævet af dennes far i kraft af dennes særlige fuldmagt hertil.

Ved afgørelsen refereret i TfS 1999.180 fandt Østre Landsret det tilsvarende dokumenteret, at der var indgået en mundtlig låneaftale mellem parterne.

Landsretten lagde i forbindelse hermed vægt på, at regnskabsmæssige poster nøje svarede til indholdet af et under sagen fremlagt lånedokument.

Det gøres på baggrund af ovenstående gældende, at det forhold, at der ikke er indgået en konkret aftale om renter, tilbagebetaling og sikkerhedsstillelse mv., ikke i sig selv fratager en disposition sin civilretligt og skatteretligt gyldige karakter.

Heller ikke spørgsmålet om delvis eller fuldstændig indfrielse af gæld er i sig selv afgørende for, hvorvidt der på tidspunktet for etableringen er tale om en reel gældsforpligtelse.

I det omfang et påberåbt gældsforhold bestyrkes af objektive momenter, vil et sådant gældsforhold efter en konkret vurdering kunne godkendes. Det må i den forbindelse antages, at kravet til de objektive momenter hovedsageligt gør sig gældende, når pengeoverførslen er sket mellem parter, der har en fælles interesse i at begunstige modtageren, hvad der ikke er grundlag for at antage, generelt gør sig gældende i nærværende sag.

Ydermere gøres det gældende, at der i nærværende sag de facto er udarbejdet og underskrevet lånedokumenter vedrørende overførslerne.

2 DEN KONKRETE SAG

I nærværende sag er der en række forhold, som konkret understøtter, at der er tale om lån og ikke skattepligtige indtægter, hvorfor det overordnet fastholdes, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at der ikke er tale om lån.

Allerede i forbindelse med SKATs kontrol i 2011-2012, jf. ovenfor, konstaterede SKAT, at A havde oppebåret et lån fra IJ, og modtog dokumentation herfor.

Det bemærkes, at A har fastholdt denne forklaring igennem alle årene og på intet tidspunkt har holdt noget skjult for skattemyndighederne. SKAT har således kunnet kontrollere samtlige år løbende, såfremt SKAT måtte have haft ønske herom.

Allerede i 2010 forelå der et lånedokument, som blev præsenteret for SKAT, og som var tilstrækkeligt til, at SKAT anerkendte, at der konkret var tale om et lån.

Dette dokument var blot en bekræftelse af det låneforhold, der havde eksisteret siden 2008, og som oprindeligt var kommet i stand mundtligt mellem A og G1 Ltd. ved IJ.

Allerede i 2008 var der således reelt tale om et løbende mellemværende mellem A og G1 Ltd., som blev formaliseret ved den pågældende i 2010 underskrevne aftale.

At det ikke klart fremgår af lånedokumentet, jf. bilag 21, side 213, at der var tale om en låneramme på kr. 2.000.000 "pr. år", er en følge af, at låneaftalen oprindeligt var mundtlig og allerede havde været i kraft i to år ved underskriften den 25. juni 2010. Dette forhold var således indforstået mellem parterne, og det beror formentlig på en forglemmelse, at det ikke udtrykkeligt blev medtaget i lånedokumentet.

Låneaftalen mellem parterne var for så vidt helt enkel. Der var derfor ikke umiddelbart behov for inter partes at skrive aftalen ned allerede i 2008.

Låneaftalen mellem A og G1 Ltd. bygger på den grundlæggende forudsætning, at As gæld til G1 Ltd. afvikles ved modregning i forbindelse med udbetalingen af kommissionen fra G1 Ltd., hvorved både hovedstolen og renterne forfalder til betaling.

G1 Ltd.'s sikkerhed for As betaling af gæld består netop i modregningsadgangen, når kommissionen kommer til udbetaling.

Omvendt vil A heller ikke blive afkrævet en indfrielse af sin gæld før kommissionens udbetaling, da han reelt har fået tidsubegrænset henstand med betaling af renter og afdrag frem til den endelige afregning af kommissionen, jf. bilag 17.

Det kan således konstateres, at der er udarbejdet lånedokumenter mellem uafhængige parter, og at SKAT allerede i 2011 blev præsenteret for disse lånedokumenter.

Skattestyrelsen har ikke godtgjort, hvorfor der skulle være tale om skattepligtige indtægter.

Låneforholdene i 2010 adskiller sig ikke fra låneforholdene igennem den resterende periode, og da SKAT ikke i 2011 anså låneforholdet for at være usædvanligt, er der en klar formodning om, at låneforholdet heller ikke senere pludselig er blevet "usædvanligt".

Præmissen for låneforholdet har til stadighed været, at A skulle tilbagebetale, når investeringen var gennemført, og dette forhold var altså ikke i 2011 usædvanligt.

Det kan videre konstateres, at der ikke er nogen form for interessefællesskab mellem A og IJ, hvorfor sidstnævnte ikke har nogen form for incitament til at begunstige A.

G1 og A har ganske vist en fælles interesse i at få gennemført investeringen og få et afkast, men i forhold til låneforholdet har parterne naturligvis modsatrettede interesser, og ingen af parterne har noget grundlag for at ønske at begunstige hinanden.

Forudsætningen herom må således forkastes.

Der er således heller ikke noget grundlag for at vurdere låneforholdet som noget andet end netop et låneforhold.

Da A har fremlagt låneaftaler indgået med tredjemand, der omfatter de beløb, A har modtaget for de omtvistede indkomstår, er der en klar formodning for, at de modtagne beløb rent faktisk udgør lån.

Det er herefter op til Skatteministeriet at godtgøre, at beløbene uanset de fremlagte låneaftaler alligevel ikke udgør lån.

Denne bevisbyrde har ministeriet ikke løftet med de udokumenterede og vidtløftige henvisninger til, at låneaftalen er "usædvanlig", eller at forholdet mellem A og IJ kan karakteriseres som "nære venner".

For så vidt angår de kontante hævninger i 2009 på kr. 1.261.860 fastholdes det i overensstemmelse med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og systematikken i Skattestyrelsens afgørelse, at beløbet ikke udgør skattepligtig indkomst for A.

A har således alene i overensstemmelse med den korrigerede opgørelse lånt kr. 1.289.642.

VEDRØRENDE FORÆLDELSE OG BERETTIGEDE FORVENTNINGER

1 RETSGRUNDLAG

1.1 Skatteforvaltningslovens § 27

Reglerne om ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse er indeholdt i bestemmelserne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

SKATs mulighed for at foretage en ordinær genoptagelse af en skatteansættelse er reguleret i bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der har følgende ordlyd:

"§ 26. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt."

I henhold til ordlyden af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, udløber SKATs frist for at varsle en ændring af en skatteansættelse som altovervejende udgangspunkt den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, har været uændret siden bestemmelsens indsættelse ved lov nr. 427 af den 6. juni 2005.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, oplister de tilfælde, hvor en ansættelsesændring kan foretages uanset fristerne i § 26, herunder den forkortede frist.

Således følger det af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat kan foretages eller ændres, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Skatteforvaltningslovens § 27 er en suspensions- og undtagelsesregel til skatteforvaltningslovens § 26 og skal derfor fortolkes indskrænkende.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, har følgende ordlyd:

"§ 27. Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

[…]

Den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag."

Ved lov nr. 427 af den 6. juni 2005 blev bestemmelserne i skattestyrelsesloven indarbejdet i skatteforvaltningsloven. Det fremgår af bemærkningerne til den enkelte bestemmelse i skatteforvaltningsloven, at skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 om fristreglerne vedrørende skatteansættelsen blev videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. Henset hertil kan forarbejderne til skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 anvendes som fortolkningsbidrag til skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27.

Ved lov nr. 410 af den 2. juni 2003, fremsat som L 175 2002/2003, blev ordlyden af skattestyrelseslovens §§ 34 og 35 ændret. Af lovforslagets bemærkninger vedrørende skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, fremgår blandt andet følgende:

"Forslaget til § 35, stk. 1, nr. 5, er en videreførelse af den gældende § 35, stk. 1, nr. 6, i skattestyrelsesloven. Bestemmelsen indebærer, at myndighedernes ansættelsesfrist efter § 34, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

[…]

Vurderingen af, om der foreligger grov uagtsomhed eller forsæt efter den foreslåede bestemmelse, er identisk med vurderingen i forhold til de tilsvarende begreber i skattekontrolloven. Bestemmelsen finder således kun anvendelse i tilfælde, hvor der foreligger et strafbart forhold, jf. skattekontrollovens afsnit III. Bestemmelsens anvendelse er imidlertid ikke betinget af, at der gøres et strafansvar gældende mod den skattepligtige." Skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 5, blev videreført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, uden at dette medførte en ændring af bestemmelsens anvendelsesområde.

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, side 542 ff., fremgår følgende om anvendelsesområdet for skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Efter bestemmelsens ordlyd forudsættes, at der skal foreligge en kvalificeret og positiv fejl, dvs. at fejlen skal kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som groft uagtsom eller forsætlig.

[…]

En ››positiv fejl‹‹ rummer de forhold, hvor skatteyderen enten svigagtigt har fortiet oplysninger, eller hvor skatteyderen direkte har meddelt urigtige oplysninger. Det skal med andre ord på kvalificeret vis og efter konkrete tilregnelse kunne bebrejdes den skattepligtige, herunder evt. en repræsentant for denne, at told- og skatteforvaltningen ikke er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til rettidigt at kunne foretage en korrekt skatteansættelse. Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som udslag af den blotte almindelige uagtsomhed (simpel uagtsomhed). Den almindelige uagtsomhed kan altså ikke medføre suspension af de ordinære frister efter § 26, og sondringen her mellem simpel og grov uagtsomhed bliver altså helt afgørende.

Told- og skatteforvaltningens utilstrækkelige grundlag skal kunne tilregnes skatteyder eller dennes repræsentant som værende så at sige mindst groft uagtsom, og dette vil skulle vurderes typisk i forbindelse med opfyldelsen/ikke opfyldelsen af selvangivelsespligten, jf. skattekontrollovens § 1.

[…]

Den simple uagtsomhed er såvel straffri som utilstrækkelig til at kunne begrunde suspension, jf. ordlyden af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 og efter sammenhængen med skattekontrollovens strafbestemmelser.

Det er derfor vigtigt, at fremhæve, at en objektivt forkert skatteansættelse ikke er grundlag nok for at antage, at en frist er suspenderet - eller at der skal gøres et strafansvar gældende."

Som det fremgår af ovennævnte, skal der efter bestemmelsernes indhold foreligge et realiseret strafbart forhold efter skattekontrollovens afsnit III, særligt centreret om bestemmelserne i §§ 13 og 16, før den skattepligtige er omfattet af suspensionsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5. Skattekontrollovens §§ 13 og 16 er centreret om de situationer, hvor den skattepligtige har forsæt til at unddrage eller ved grov uagtsomhed unddrager det offentlige skat, afgiver urigtige og vildledende oplysninger til brug for en opgørelse af en skatteansættelse eller skatteberegning eller ikke reagerer på en for lavt sat skatteansættelse.

I Skatte- og afgiftsproces, 3. udgave, side 438-439, er anført følgende vedrørende suspensionsreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5:

"Bestemmelsen indebærer, at SKATs ansættelsesfrist efter § 26, stk. 1, suspenderes, såfremt den skattepligtige eller dennes repræsentant forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at en skatteansættelse er foretaget på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Simpel uagtsomhed er ikke en tilstrækkelig positiv fejl til at kunne begrunde suspension, jf. princippet i TfS 1992.19ØLD.

[…]

Uagtsomheden skal efter en konkret vurdering kunne tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som en sådan positiv fejl, der kan betegnes som mindst groft uagtsom."

I SKATs juridiske vejledning, 2022-1, afsnit A.C.3.2.4, beskrives det overordnede princip for, hvornår en adfærd er at anse for grov uagtsom:

"Grov uagtsomhed

Hvis det ikke kan bevises, at gerningspersonen på en eller anden måde har forholdt sig accepterende til resultatet af sine handlinger, kan der højst statueres grov uagtsomhed.

Uagtsomhed er som udgangspunkt en bebrejdelsesværdig adfærd. Der foreligger uagtsomhed, når en person ikke har udvist den agtpågivenhed, som vedkommende har pligt til at udvise over for andres rettigheder.

Skatte- og afgiftslovgivningen pålægger de skatte- og afgiftspligtige en række pligter, som der tages udgangspunkt i, når der skal tages stilling til, om der foreligger et forhold, som kan bebrejdes den pågældende. Jo mindre retspraksis eller andre fortolkningsbidrag, der findes på et bestemt skatte- eller afgiftsretligt område, jo vanskeligere kan det være at løfte bevisbyrden for, hvad der må anses for normativt og dermed for, at der er tale om en klart bebrejdelsesværdig afvigelse fra normen.

Der bliver opstillet en norm for, hvad der i den aktuelle situation kræves af omhu fra borgerens side, og det er principielt domstolene, der opstiller denne norm. Det samme er tilfældet for erhvervsdrivende, hvor der gælder et professionsansvar. Det forudsættes således, at den erhvervsdrivende har sat sig ind i de regler, der er relevante for driften af dennes virksomhed.

[…]

Den grove uagtsomhed er en særlig bebrejdelsesværdig afvigelse fra normal handlemåde. Det kan i bestemte sammenhænge være mere bebrejdelsesværdigt, at gerningsmanden slet ikke ulejliger sig med at tænke over risikoen ved sin handling, end at gerningsmanden når frem til en fejlslutning.

Bemærk

I skatte- og afgiftsstrafferetten er det kun grov uagtsomhed, der er ansvarspådragende. Det vil sige, at borgeren i kvalificeret grad skal have undladt at udvise den påkrævede omhu. Hvis borgeren blot har tilsidesat almindelig agtpågivenhed, foreligger der kun simpel uagtsomhed, og denne skyldgrad er som hovedregel ikke strafbar indenfor skatte- og afgiftsstrafferetten."

Jan Pedersen anfører følgende om emnet, i SR-SKAT 2015.160:

"Af afgørende betydning er også gerningsmandens person og dennes forudsætninger og baggrund. Der må således stilles højere krav om agtpågivenhed til personer med en særlig regnskabsmæssig og skatteretlig baggrund end til den læge skatteyder. Det gælder navnlig, at selvstændige erhvervsdrivende undergives en skærpet bedømmelse i forhold til ikkeerhvervsdrivende. Uanset om den selvstændige erhvervsdrivende er uden forretningsmæssig og regnskabsmæssig baggrund mv. er selve den omstændighed, at den pågældende driver virksomhed, af betydning. Skatteyderens personlige omstændigheder, herunder psykiske og fysiske svækkelser osv. må også tillægges vægt."

Som det fremgår af ovennævnte, skal der foreligge en kvalificeret og positiv fejl, som kan tilregnes den skattepligtige eller dennes repræsentant som forsætlig eller groft uagtsom. En positiv fejl rummer de forhold, hvor den afgiftspligtige enten svigagtigt har fortiet oplysninger eller direkte har meddelt urigtige oplysninger. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er således en suspensionsregel, som kun kan finde anvendelse, hvis den skattepligtige eller en repræsentant for denne har handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Det forudsættes altså, at der er noget at bebrejde skatteyderen.

Suspensionen indtræder ikke, hvis forholdet alene kan bebrejdes den skattepligtige eller en repræsentant som simpel uagtsomhed. Derimod forudsætter suspension, at den skattepligtige forsætligt, det vil sige med viden eller vilje, eller ved grov uagtsomhed har forholdt oplysningerne fra SKAT. Disse betingelser svarer til betingelserne for strafansvar efter skattekontrollovens § 13 eller § 16.

Ved skattemyndighedernes vurdering af hvilken grad af tilregnelse der har været tale om, vil skatteyderens egne forudsætninger blive tillagt betydning, jf. TfS 2006.305.

Den pågældende sag drejede sig om en skatteyder, som var ansat i en kommunal skatteforvaltning, og som herudover drev en selvstændig virksomhed, hvor han havde foretaget fradrag for forskellige driftsudgifter. Både landsretten og Højesteret lagde til grund, at dokumentationen for de afholdte udgifter var fiktiv, og indrømmede derfor ikke fradrag for udgifterne. Højesteret lagde endvidere til grund, at skatteyderen havde givet urigtige oplysninger, hvilket måtte tilregnes ham som groft uagtsomt.

Under sagen havde skatteyderen gjort gældende, at han ikke havde udvist forsæt eller grov uagtsomhed, idet kommunen havde godkendt bilagene efter en telefonsamtale med ham, og der var ikke senere kommet oplysninger frem, som kommunen ikke kunne have fremskaffet allerede i forbindelse med ligningen i 1997/98.

Heroverfor gjorde sagsøgte gældende, at ikke mindst som følge af skatteyderens uddannelse og stilling måtte han indse, at de afgivne oplysninger om bilagene var åbenbart relevante for, at skattemyndighederne kunne foretage en korrekt skatteansættelse.

Østre Landsret udtalte følgende vedrørende grad af tilregnelse:

"Navnlig efter A's stilling og uddannelsesmæssige baggrund findes det at måtte tilregnes ham som i hvert fald groft uagtsomt, at skattemyndighederne foretog ansættelsen på et ufuldstændigt grundlag, jf. den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 4.

Hverken den omstændighed, at der ikke blev rejst nogen straffesag mod A, eller at der ikke er sket indberetning til told- og skatteregionen, kan føre til noget andet resultat."

Højesteret stadfæstede efterfølgende landsrettens dom, med henvisning til de grunde der var anført af landsretten.

Det ses således af retsanvendelsen i Højesterets dom TfS 2006.305, at det bør tillægges væsentlig betydning, om der er tale om en skatteyder, der har - eller burde have - indgående skattemæssig viden, eller om der er tale om en lægmand.

Praksis har endvidere i gentagne tilfælde taget stilling til rækkevidden af tilregnelseskravet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I en række domme og afgørelser har domstolene og de administrative klageorganer således fundet, at der konkret ikke har været grundlag for at statuere grov uagtsomhed.

Der henvises til Østre Landsrets dom af den 11. oktober 1991 offentliggjort i TfS 1992.19.

Denne sag drejede sig om en skatteyder, der i 1978 blev ansat i et handelsfirma som regnskabschef. Fra dette tidspunkt og til sin afsked i 1983 havde skatteyderen fået stillet en bil til rådighed af sin arbejdsgiver. Efter aftale med arbejdsgiveren skulle skatteyderen betale kr. 350 om måneden for privat kørsel i arbejdsgiverens bil. Beløbet var fastsat, under hensyntagen til at bilen også kunne anvendes af andre ansatte i firmaet.

Hverken skatteyderen eller dennes arbejdsgiver oplyste for indkomstårene 1978 og 1980-1983 til skattemyndighederne, at skatteyderen havde firmabil til rådighed. For indkomståret 1979 indberettede skatteyderens arbejdsgiver, at skatteyderen havde fri bil til rådighed. På forespørgsel fra skattevæsenet i 1984 oplyste arbejdsgiveren, at skatteyderen i hele ansættelsesperioden havde haft fri bil til rådighed mod betaling af kr. 350 månedligt.

Skatteyderens indkomst blev herefter skønsmæssigt forhøjet for indkomstårene 1978-1983 med værdien af fri bil til rådighed.

Landsskatteretten stadfæstede de påklagede forhøjelser vedrørende indkomstårene 1980-1983. Retten fandt, for så vidt angik forhøjelsen af ansættelsen for indkomståret 1980, at treårsfristen i skattestyrelseslovens § 15, stk. 3, var suspenderet, idet skatteyderen selv havde været årsag til, at der ikke tidligere kunne foretages en korrekt ansættelse.

Landsskatterettens kendelse blev af skatteyderen indbragt for Østre Landsret, hvor spørgsmålet alene angik, om ansættelsen for indkomståret 1980 var forældet efter skattestyrelseslovens § 15, stk. 3. Skatteyderen gjorde gældende, at betingelserne for suspension ikke var opfyldt, idet skattemyndighederne i 1980 var bekendte med, at bil blev stillet til hans rådighed, uden at myndighederne foretog nogen nærmere undersøgelse heraf. Endvidere kunne den eventuelle fejl, at han ikke havde oplyst om firmabilen, ikke tilregnes ham som svigagtig eller groft uagtsom. Han henviste i den forbindelse til, at firmaets revisor, der havde etableret ordningen med firmabil, fandt størrelsen af vederlaget for brug af bilen for passende også i skattemæssig henseende, eftersom bilen ikke stod til skatteyderens fulde rådighed. På den baggrund havde han ikke haft nogen anledning til at oplyse om forholdet.

På trods af at den pågældende skatteyder var ansat i en høj stilling og tillige havde fået assistance fra en revisor, nåede Østre Landsret frem til, at der konkret ikke var grundlag for at statuere grov uagtsomhed. Herudover fremgår, at landsretten lagde afgørende vægt på skatteyders forklaring. Det kan således konkluderes, at den konkrete forklaring på de opståede fejl/undladelser kan medføre, at der alene er tale om simpel uagtsomhed.

Udover ovennævnte dom kan der tillige henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i TfS 1994.690.

Denne sag drejede sig om en direktør og hovedaktionær i et selskab, som drev virksomhed med salg af biler. I forbindelse med en forhandlerkonkurrence, hvor skatteyderen var blevet udvalgt blandt de bedste sælgere, vandt han en rejse af syv dages varighed for sig selv og ægtefællen til Det Caribiske Hav til en samlet værdi af cirka kr. 52.000. Skatteyderen selvangav ikke værdien af rejsen, hvilket Landsskatteretten fastslog, alene kunne tilregnes ham som simpelt uagtsomt.

På linje med denne kendelse er ligeledes Landsskatterettens kendelse af den 7. februar 1995 offentliggjort i TfS 1995.284.

I denne sag fastslog Landsskatteretten, at en skatteyder alene havde handlet simpelt uagtsomt ved ikke at selvangive indtægter ved fremleje af værelser i sin ejendom for perioden 1985-1988. Landsskatteretten lagde vægt på, at lejeren havde været tilmeldt folkeregisteret, og at skatteyderen havde anset nettolejeindtægter for omfattet af fremlejereglerne om skattefrihed. Forhøjelserne blev foretaget efter udløbet af treårsfristen vedrørende skønsmæssige forhøjelser, hvilket medførte, at de således ikke var gyldige.

1.2 § 3 i bekendtgørelsen om en kort frist mv. (den dagældende bekendtgørelse nr. 534 af den 22. maj 2013)

I henhold til § 1 i bekendtgørelsen om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold skal SKAT uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Den korte frist gælder dog kun, såfremt den skattepligtige har "enkle økonomiske forhold", jf. § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 2.

En borger har enkle økonomiske forhold, hvis vedkommende modtager en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 535 af den 22. maj 2013 (om fysiske personers modtagelse af en årsopgørelse i stedet for en selvangivelse) sammenholdt med § 1 i bekendtgørelsen om en kort frist mv., jf. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit A.A.8.2.1.1.4.

Ifølge § 3 i bekendtgørelsen om en kort frist mv. gælder fristerne i § 1 ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Det er således også en betingelse for at gennembryde den korte frist i bekendtgørelsens § 1, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

2 DEN KONKRETE SAG

Da A modtog en årsopgørelse i stedet for oplysningsskema (eller selvangivelse) har han som udgangspunkt enkle økonomiske forhold og er derfor omfattet af den korte ligningsfrist, jf. bekendtgørelsens § 1, jf. ligeledes Landsskatterettens afgørelse side 48 (bilag 1).

For så vidt angår indkomståret 2016 udløb den korte ligningsfrist den 30. juni 2018, jf. bekendtgørelsens § 1.

For så vidt angår indkomståret 2014 udløb den ordinære ligningsfrist den 1. maj 2018, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 23. august 2018 og traf i overensstemmelse hermed afgørelse i sagen den 29. november 2018.

Både den korte ligningsfrist for indkomståret 2016 (og 2015) og den ordinære ligningsfrist for indkomståret 2014 (og tidligere) var derfor overskredet på tidspunktet for Skattestyrelsens forslag til afgørelse den 23. august 2018.

Ansættelsesændringerne for indkomstårene 2008-2010, 2012 og 2014-2016 skal således annulleres, medmindre betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

2.1 Indkaldelse af materiale i 2011

Som det fremgår af materialeindkaldelsen, jf. bilag 18, udbad SKAT sig først og fremmest en generel "dokumentation og redegørelse" for, hvorledes A var "kommet i besiddelse af det udførte beløb".

Til nærmere kontrol af dette forhold, udbad SKAT sig således "[k]opi af bankkontoudskrifter for dine likvide konti […] i perioden fra 01-01-2011 - 30-092011".

Under den selvstændige overskrift "Vedr. indkomståret 2010", der er fremhævet med fed skrift, blev A endvidere bedt om en

"[r]edegørelse for hvad du har levet af i indkomståret 2010, herunder oplysninger om dit privatforbrug".

A blev således også bedt om oplysninger for indkomståret 2010, der isoleret set ikke havde noget at gøre med hans udførelse af beløbet på EUR 53.000 i 2011.

Den fremsendte materialeindkaldelse må anses for at være det indledende skridt i opstarten af en potentiel skattesag mod A, hvis endelige "tema" naturligvis først kunne lægges fast, når SKAT havde modtaget og gennemgået det efterspurgte materiale.

Udførelsen af beløbet på EUR 53.000 var således en anledning for SKAT til både at foretage en nærmere kontrol af, hvor A havde det konkrete beløb fra, men også til at foretage en kontrol af As generelle skattemæssige forhold for indkomståret 2010, herunder om As privatforbrug levnede plads til et beløb af denne størrelse.

Uanset om A i øvrigt fremlagde "fuld dokumentation for sin privatøkonomi for 2010 og 2011", fremlagde A loyalt fuldt ud det materiale, som SKAT efterspurgte i sin materialeindkaldelse, jf. bilag 18. Endvidere redegjorde A beredvilligt for det fremlagte materiale på mødet den 23. november 2011.

A har på intet tidspunkt i sagsforløbet i 2011 og 2012 modsat sig fremlæggelsen af oplysninger.

Når A "alene" fremlagde kontoudtog for perioden januar - september 2011 og en privatforbrugsopgørelse i hovedposter for 2010, var det fordi, at det "alene" var det, SKAT efterspurgte i materialeindkaldelsen, jf. bilag 18.

2.2 Mødet den 23. november 2011

Som det videre fremgår af SKATs sagsnotat, jf. bilag 20, og As skriftlige svar på materialeindkaldelsen af den 24. oktober 2011, jf. bilag 19, blev det lagt klart frem for SKAT på mødet, at A i sin funktion som betalingsformidler for G1 Ltd. holdt en del af de modtagne beløb fra G2 ApS tilbage, dels til dækning af omkostninger forbundet med funktionen som betalingsformidler på vegne G1 Ltd., dels som lån fra G1 Ltd. til finansiering af sit privatforbrug, så han kunne stå til rådighed for G1 Ltd.

Dette fremgik af den fremlagte låneaftale af den 25. juni 2010 med G1 Ltd., jf. bilag 21, side 213, samt de fremlagte samarbejdsaftaler mellem G1 Ltd. og A for henholdsvis 2010 og 2011, jf. bilag 21, side 214 og 215.

Det fremgår da også videre af SKATs sagsnotat, at SKAT var klar over, at der var stillet en "kreditfacilitet til rådighed for A", da det ikke var "muligt for A at have andet arbejde", og at denne kreditfacilitet bestod i, "at A efter aftale overfører mindre/betaler mindre til G1 end han får overført fra G2".

Ikke nok med det. SKAT havde ligeledes også As kontoudtog for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2011 for den konto i F1-bank, der var blevet anvendt til overførslerne.

Af kontoudtogene fremgår tydeligt, når der blev foretaget indbetalinger fra G2 ApS. Endvidere var der på kontoudtogene yderligere påført noter ved de udenlandske overførsler, som kunne afstemmes til en underliggende kvittering for overførslen, hvoraf fremgik yderligere oplysninger såsom "ordregiver", "modtager" samt øvrige beskrivelser under "Til dækning af".

Der var således fuld transparens for den pågældende periode, i forhold til hvilke beløb der var indbetalt af G2 ApS, og hvilke beløb der var videreført til de udenlandske modtagere.

Som Landsskatteretten også fastslog i sin afgørelse, jf. bilag 1, side 51, var "SKAT på dette tidspunkt [mødet den 23. november 2011] "[…] i besiddelse af det fornødne grundlag til at varsle eventuelle ansættelsesændringer for indkomståret 2011" [min tilføjelse] (hvorefter 6-måneders-fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, begyndte at løbe for indkomståret 2011).

Ifølge Landsskatteretten havde SKAT således den 23. november 2011 alle de nødvendige oplysninger, der skulle til for at kunne vurdere realiteten i låneaftalen mellem A og G1 Ltd., og - i hvert fald for indkomståret 2011 - at beskatte A af en eventuel difference mellem det modtagne og det videreoverførte beløb som skattepligtig løn/honorar.

A lagde således sine forhold åbent frem og bidrog fuldt ud til sagens oplysning i 2011.

A har oplyst, at han på mødet den 23. november 2011 endvidere tilbød at fremlægge yderligere kontoudtog for de tidligere år 2008-2010, hvilket dog på daværende tidspunkt ikke var aktuelt for SKAT. Dette tilbud gentog han i telefonsamtalen med sagsbehandleren den 9. januar 2012.

Havde SKAT på baggrund af den første materialeindkaldelse og mødet den 23. november 2011 ønsket sig yderligere materiale - fx en opgørelse af lån og renter - er der således intet, der tyder på, at A i 2011 og 2012 ville have modsat sig dette.

2.3 Henlæggelsen af sagen

Imidlertid konkluderede SKAT ifølge sagsnotatet både, at "med de oplysninger vi har fået er privatforbruget ok", og at "[a]t A kunne dokumentere sin pengestrøm", hvorefter sagen blev henlagt "på det foreliggende grundlag".

I denne forbindelse skal det fremhæves, at A ifølge sin egen privatforbrugsopgørelse for 2010 havde et privatforbrug på kr. 562.055, jf. bilag 21, side 212, og ifølge sin årsopgørelse for 2010, jf. bilag 40, en personlig indkomst på kr. 0 og en kapitalindkomst på kr. -65.069.

Når SKAT således konkluderede, at A "kunne dokumentere sin pengestrøm", og at privatforbruget var "ok", og SKAT som følge heraf ikke gik videre med en skattesag mod A hverken for indkomståret 2010, hvor A havde et højt privatforbrug og negativ indkomst, eller indkomståret 2011, hvor A havde fremlagt sine kontoudtog for den efterspurgte periode, kan det kun opfattes på den måde, at SKAT tog aktivt stilling til og godkendte, at låneforholdet mellem A og G1 Ltd. var i orden og i øvrigt ikke gav anledning til en regulering af As skattepligtig indkomst.

Når SKAT videre i brev af den 23. januar 2012, jf. bilag 15, skrev i overskriften, at "Vi har godkendt din skat", skal det naturligvis læses i sammenhæng med materialeindkaldelsen af den 24. oktober 2011, jf. bilag 18, det af A fremlagte og gennemgåede materiale på mødet den 23. november 2011, jf. bilag 21, og SKATs sagsnotat, hvori SKATs overvejelser over sagen fremgår, jf. bilag 20, som angik spørgsmålene: "Hvorfor er A skudt ind som mellemled", "Hvad rolle spiller G2" og "Hvordan får A finansieret sin kreditfacilitet fra G1".

Når det således fremgår af brev af den 23. januar 2012, at SKAT "[p]å grundlag af de foreliggende oplysninger, har […] godkendt din skat på de punkter vi har undersøgt" [mine ændringer], og ydermere anmodede A om at afhente sit udleverede materiale, har SKAT over for A klart tilkendegivet, at det udførlige materiale, som A fremlagde og gennemgik på mødet, ikke gav anledning til nogen ændringer af den skattepligtige indkomst, herunder at SKAT ikke havde nogen indvendinger mod låneforholdet med G1 Ltd. eller As funktion som betalingsformidler for samme - hverken i indkomståret 2010 eller 2011.

Det bestrides derfor, at SKAT som led i sagsbehandlingen i 2011 og 2012 ikke tog aktivt stilling til og anerkendte låneforholdet mellem A og G1 Ltd.

Det bestrides endvidere, at A var "bekendt" med, at der ikke var realitet i låneforholdet med G1 Ltd.

2.4 Konklusion

Det gøres overordnet gældende, at A ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ved at undlade at selvangive det differencebeløb, der var mellem de beløb, som han modtog fra G2 ApS, og de beløb, som han efter fradrag for omkostninger viderebetalte til de udenlandske modtagere.

Det gøres nærmere gældende, at A efter en konkret vurdering ikke burde have indset, at SKAT foretog en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag ved As undladelse af at oplyse om (selvangive) de pågældende beløb for de respektive indkomstår.

I det tilfælde hvor A ikke kan anses for at have opnået en retsbeskyttet forventning om, at låneprovenuet fra G1 Ltd. kunne modtages skattefrit, har forløbet i kontrolsagen som minimum været egnet til at give A den opfattelse, at han ikke havde pligt til at oplyse om (selvangive) de beløb, som han i de respektive indkomstår lånte af G1 Ltd. til at leve for.

Som nævnt fik SKAT som følge af sin egen materialeindkaldelse af den 24. oktober 2011 stillet et afgrænset og overskueligt materiale til rådighed, som blev gennemgået af A på et møde den 23. november 2011. Der var således ikke tale om, at SKAT skulle gennemskue forhold, der blev søgt sløret eller maskeret.

At SKAT ikke stillede opfølgende spørgsmål eller udbad sig yderligere materiale, kan ikke bebrejdes A. A efterkom loyalt SKATs anmodning om at fremlægge alt det materiale, som blev efterspurgt, og fremlagde på eget initiativ uddybende og supplerende oplysninger til det af SKAT efterspurgte materiale.

Det er endvidere ikke godtgjort, at A skulle have vildledt SKAT, fordrejet eller maskeret faktiske forhold eller i øvrigt have forsøgt at obstruere SKATs undersøgelse af sagens faktiske forhold, således at SKAT ikke havde et korrekt grundlag til at vurdere sagen på i 2011-2012, hvilket også er tiltrådt af Landsskatteretten.

Ministeriet har bevisbyrden for, at A i 2011 vidste, at låneforholdet med G1 Ltd. var uden realitet, og mod bedre vidende i forbindelse med sagsbehandlingen i kontrolsagen i 2011 gav SKAT den opfattelse, at låneforholdet rent faktisk havde realitet.

Denne bevisbyrde har ministeriet ikke løftet.

Når kontrolsagen i 2011-2012 blev afsluttet med en henlæggelse, jf. bilag 20, og A fik en udtrykkelig meddelelse ved brev af den 23. januar 2012, jf. bilag 15, om, at SKAT godkendte hans skat på grundlag af de foreliggende oplysninger, må A med rette anses for at være bibragt den opfattelse, at han hverken tidligere havde haft eller fremadrettet havde pligt til at selvangive låneprovenuet fra G1 Ltd.

Denne opfattelse må endvidere løbende anses for at være blevet bestyrket i årene fra 2012 til 2017, hvor A fortsatte sit virke som betalingsmidler under de samme omstændigheder, og hvor der løbende blev tilført betydelige midler til G1 Ltd. ikke blot som tidligere fra KA og G2 ApS, men tillige fra den nye investor, LH, og personkredsen omkring ham, der indtrådte som investorer fra 2015 og frem.

A deltog desuden i et møde hos SKAT den 9. december 2013 i forbindelse med skattesagen mod KA, hvor han igen redegjorde åbent for sin funktion for G1 Ltd.

Ifølge SKATs eget mødereferat, der er fremlagt som bilag 43, oplyste A blandt andet følgende på dette møde:

"Hans egen funktion er, at han fungerer som en "praktisk gris" og sørger for alle betalinger til advokater mv., som er involverede i G1's projekter. Han er ikke ansat eller lønnet af G1 men har siden 2008 klaret de praktiske ting og håber og regner så med at få en belønning for dette. Han modtager penge fra KAs selskab, og videregiver til IJ, men hovedsageligt betaler han selv advokatregninger i Europa og Y9-land efter instruks fra IJ."

SKAT fandt heller ikke på denne baggrund anledning til ex officio at undersøge As skatteforhold på ny, herunder at revurdere låneforholdet mellem ham og G1 Ltd.

A var derfor i denne periode i god tro om, at der ikke påhvilede ham en forpligtelse til at oplyse om (selvangive) låneprovenuet fra G1 Ltd. i de respektive indkomstår

Først i forbindelse med at A - i en helt anden sammenhæng - fremgik af SKATs "Money Transfer"-projekt, jf. bilag 1 og bilag G, og der blev opstartet endnu en skattesag mod A, blev låneforholdet til G1 Ltd. revurderet på ny og tilsidesat.

I denne forbindelse gøres det gældende, at forløbet med og resultatet af kontrolsagen i 2011-2012 udgør en lempende omstændighed ved bedømmelsen af As tilregnelse i indkomstårene 2008-2012 og 2014-2016.

På denne baggrund gøres det sammenfattende gældende, at A ikke kan anses for at have handlet groft uagtsomt ved ikke at oplyse om (selvangive) låneprovenuet fra G1 Ltd. i indkomstårene 2008-2012 og 2014-2016, idet han efter kontrolsagen i 2011-2012 ikke burde have indset, at SKAT derved foretog en ansættelse på urigtigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

3 BERETTIGEDE FORVENTNINGER

Det gøres overordnet gældende, at A ved brev af den 23. januar 2012 sammenholdt med den forudgående sagsbehandling fik en positiv og entydig tilkendegivelse om, at låneforholdet mellem ham og G1 Ltd. ikke gav anledning til skattemæssige reguleringer.

Det gøres endvidere gældende, at denne tilkendegivelse var egnet til at understøtte en forventning hos A om, at hans virke som betalingsformidler for G1 Ltd. under de oplyste omstændigheder også fremadrettet ville være godkendt af SKAT.

I nærværende sag støttes sagsøgers berettigede forventning således hverken på SKATs passivitet over for selvangivne oplysninger, eller på at SKAT ikke reagerede på et bestemt forhold ved gennemgangen af et større bogføringsmateriale.

SKAT fik som følge af sin egen materialeindkaldelse af den 24. oktober 2011 stillet et afgrænset og overskueligt materiale til rådighed, som blev gennemgået af A på et møde den 23. november 2011. Der var således ikke tale om, at SKAT skulle gennemskue forhold, der blev søgt sløret eller maskeret.

At SKAT ikke stillede opfølgende spørgsmål eller udbad sig yderligere materiale, kan ikke bebrejdes A. A efterkom loyalt SKATs anmodning om at fremlægge alt det materiale, som blev efterspurgt, og fremlagde på eget initiativ uddybende og supplerende oplysninger til det af SKAT efterspurgte materiale.

Ifølge Landsskatteretten var dette et tilstrækkeligt grundlag til at tilsidesætte låneforholdet allerede i 2011. A må således anses for at have lagt alle relevante oplysninger klart frem vedrørende låneforholdet med G1 Ltd. allerede i 2011.

Når SKAT i forbindelse med en konkret og aktiv sagsbehandling af det pågældende forhold ikke nåede til den konklusion, at låneforholdet skulle tilsidesættes i 2011, men derimod generelt godkendte As skat for de berørte indkomstår på baggrund af det fremlagte materiale fra A, må dette anses for en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse til A om, at låneprovenuet fra låneforholdet med G1 Ltd. ikke udgjorde skattepligtig indkomst for A.

En sådan tilkendegivelse afgivet på baggrund af det dokumenterede forløb i 2011 og 2012 havde naturligvis den indflydelse på As efterfølgende dispositioner, at han fortsatte sit virke som betalingsformidler under de oplyste omstændigheder, i tillid til at han ikke var skattepligtig af låneprovenuet fra G1 Ltd.

Sammenfattende gøres det gældende, at A i hvert fald fra og med 2011 havde en retsbeskyttet forventning om, at han ikke var skattepligtig af det differencebeløb, der var mellem de beløb, som han modtog fra G2 ApS, og de beløb, som han efter fradrag for omkostninger viderebetalte til de udenlandske modtagere.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført blandt andet:

"…

3. ANBRINGENDER

3.1 Sagsøgeren er skattepligtig af overførslerne til hans konto

Skatteministeriet gør i overensstemmelse med Skattestyrelsens afgørelse (bilag 22) som stadfæstet af Landsskatteretten (bilag 1) overordnet gældende, at sagsøgeren er skattepligtig af beløbene på i alt 5.669.325 kr., som han har modtaget i indkomstårene 2008-2010, 2012 og 2014-2016.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, og det påhviler skatteyderen at selvangive sin indkomst, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1.

Sagsøgeren har i indkomstårene 2008-2016 modtaget ca. 70 mio. kr. på sin bankkonto. De modtagne beløb hidrører hovedsageligt fra G2 ApS og fra LH, herunder hans selskab, G3 ApS, og er ifølge sagsøgeren overført til hans konto i forbindelse med et påstået investeringssamarbejde.

Størstedelen af beløbene har sagsøgeren videreoverført til forskellige udenlandske betalingsmodtagere. De resterende beløb - ca. 5,6 mio. kr., som denne sag angår, jf. ovenfor - er ubestridt gået til dækning af sagsøgerens almindelige leveomkostninger i de omhandlede indkomstår, jf. f.eks. stævningen, side 13, fjerde afsnit, og ifølge sagsøgeren er disse beløb ikke udtryk for løn/honorar, men derimod lån fra G29 Group Ltd.

Midlerne blev overført til sagsøgerens konto, og han havde - som den eneste - dermed fuld råderet over pengene. Sagsøgeren disponerede faktisk også over midlerne ved som nævnt at overføre adskillige millioner kroner til betalingsmodtagere i udlandet, og han disponerede også over de ca. 5,6 mio. kr., idet disse midler som nævnt blev anvendt til sagsøgerens private forbrug.

Sagsøgeren havde i indkomstårene 2008-2016 alene en indtægt - foruden de påståede lån - på 49.800 kr. i 2014, jf. Skattestyrelsens afgørelse (bilag 22, s. 4). Det er ubestridt, at sagsøgeren ikke har haft andet arbejde i de omhandlede indkomstår end arbejdet for G29 Group Ltd. Der var med andre ord tale om et fuldtidsarbejde. Det har formodningen imod sig, at sagsøgeren har arbejdet gratis for G1 Ltd, jf. f.eks. UfR 1998.898 H. Det er ikke afgørende for, om sagsøgeren skal beskattes, hvorvidt der var tale om løn eller ej, da alle indtægter som udgangspunkt er skattepligtige, jf. statsskattelovens § 4.

Under disse omstændigheder, hvor der løbende over 9 år er indsat adskillige millioner af kroner på sagsøgerens konto, sammenholdt med hans meget begrænsede indtægter i de pågældende år, påhviler det sagsøgeren at bevise, at de omhandlede overførsler på 5.669.325 kr. i indkomstårene 2008-2010, 2012 og 2014-2016 er skattefri indkomst eller stammer fra beskattede midler, jf. f.eks. UfR 2009.163 H, UfR 2010.415/2H og SKM2017.344.ØLR.

Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Sagsøgeren gør gældende, at de indsatte midler på 5.669.325 kr., dækker over lån fra G29 Group Ltd. til dækning af sagsøgerens leveomkostninger. Det er med andre ord hans påstand, at han har arbejdet fuld tid for G29 Group Ltd. i 9 år, og at han i stedet for at få løn/honorar har optaget lån.

For at kunne lægge til grund, at indsætningerne er tilgået sagsøgeren som et reelt lån med en tilbagebetalingspligt, skal dette være bestyrket ved objektive kendsgerninger, jf. f.eks. UfR 2009.476/2H. Da de påståede lån er ydet mellem nære venner (IJ og sagsøgeren), jf. herved Skatteankestyrelsens mødereferat (bilag Ø, side 2) samt stævningen, side 6, afsnit 6, er bevisbyrden skærpet, jf. f.eks. SKM2011.97.HR, SKM2003.247.VLR og SKM.2018.571.BR. Som anført ovenfor er der endvidere grund til at skærpe bevisbyrden, idet der foreligger en sammenblanding mellem sagsøgerens private økonomi og det påståede investeringssamarbejde.

Sagsøgeren har ikke bevist, at indsætningerne tilgik ham som lån.

Sagsøgeren har som bilag 21, side 213, fremlagt en "låneaftale" mellem sagsøgeren og G29 Group Ltd., som er underskrevet den 25. juni 2010. Det påståede lån er i henhold til "låneaftalen" oprettet på sådanne særlige vilkår, og omstændighederne omkring de påståede lån er så usædvanlige, at det ikke med låne- og samarbejdsaftaler mellem sagsøgeren og IJ er bevist, at indsætningerne er tilgået sagsøgeren som reelle lån med pligt for sagsøgeren til at betale pengene tilbage med tillæg af renter, jf. f.eks. UfR 2018.3603 H, UfR 2011.1599 H og UfR 2007.1049 H.

Herom bemærkes nærmere følgende:

"Låneaftalen" (bilag 21, s. 213) er indgået den 25. juni 2010, selvom sagsøgeren påstår, at han allerede i indkomstårene 2008-2009 modtog "lån" på i alt 2.996.116 kr. fra G29 Group Ltd., jf. herved sagsøgerens opgørelser (bilag L og M).

Derudover er det påståede lån ifølge "låneaftalen" afdragsfrit, og der fremgår ikke en forfaldsdato af låneaftalen (bilag 21, s. 213). Det fremgår blot, at G29 Group Ltd. kan modregne "lånet" i sagsøgerens kommission fra G29 Group Ltd.

Det er imidlertid helt udokumenteret, at sagsøgeren på noget tidspunkt har haft udsigt til at få en kommission fra G29 Group Ltd. Der foreligger ingen aftale om, hvilken kommission sagsøgeren er berettiget til, eller hvordan kommissionen skal beregnes. Der foreligger heller ikke nogen oplysninger om, hvornår kommissionen faktisk udbetales.

For ca. 4 år siden - den 5. februar 2018 - oplyste sagsøgeren til Skattestyrelsen, at han inden for 14 dage ville modtage 1 mio. euro ud af sin samlede kommission på 1 milliard kr., jf. Skattestyrelsens sagsnotat (bilag D, s. 4, nederst). Den 6. april 2018 oplyste sagsøgeren videre, at der ikke var kommet nogen penge, men at de ville komme inden for kort tid, jf. sagsnotatet (bilag D, s. 5, nederst). Senere ændrede sagsøgeren sin forklaring til, at han til at starte med ville modtage 20 mio. euro, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, s. 3), men han har fortsat her ca. 12 år efter, at "låneaftalen" (bilag 21, s. 213) blev underskrevet ikke modtaget én krone.

Sagsøgeren har altså flere gange skiftet forklaring om dels størrelsen på den påståede kommission, og dels hvornår den ville komme til udbetaling.

De skiftende forklaringer kommer sagsøgeren bevismæssigt til skade og understøtter, at der aldrig har været realitet i den hævdede kommission.

Ifølge "låneaftalen" (bilag 21, s. 213) forrentes "lånet" med den gældende danske diskonto 2 % pr. år. Det er dog ubestridt, at der ikke er betalt renter på lånet, ligesom der ikke er tilskrevet renter i sagsøgerens og IJs egne opgørelser over sagsøgerens "gæld", jf. bilag L-U, bilag 16 samt bilag D, side 6-7. Det kan altså lægges til grund, at lånet - i modstrid med hvad der fremgår af "aftalen" - ikke er forrentet, hvilket (også) er helt usædvanligt.

Sagsøgeren har endvidere ikke stillet nogen sikkerhed for tilbagebetaling af "lånet" til G29 Group Ltd. Ved erklæring af 15. november 2018 (bilag 17) har IJ oplyst, at G29 Group Ltd. ikke vil udlevere regnskabsmateriale. Det fremgår også, at G29 Group Ltd. anser retten til at modregne sagsøgerens gæld til G29 Group Ltd. i sagsøgerens tilgodehavende for tilstrækkelig sikkerhed for G29 Group Ltd. For det tilfælde at der aldrig kommer en udbetaling fra G29 Group Ltd. til sagsøgeren, har G29 Group Ltd. altså accepteret, at lånet til sagsøgeren er usikret.

G29 Group Ltd.'s adgang til modregning i sagsøgerens kommission giver ikke nogen sikkerhed, allerede fordi det ikke er dokumenteret, at sagsøgeren er berettiget til kommission, jf. ovenfor. Selv hvis sagsøgeren faktisk er berettiget til en kommission, er der ingen vished for, at hele G29 Group Ltd. usikrede tilgodehavende kan dækkes heri.

Det er helt usandsynligt, at G29 Group Ltd. skulle acceptere at låne sagsøgeren et så stort beløb uden nogen form for sikkerhedsstillelse eller forrentning. Ved de løbende overførsler fra 2008-2016 kunne G29 Group Ltd. umuligt vide, om sagsøgeren nogensinde vil være i stand til at tilbagebetale pengene. Der er således ikke knyttet en reel tilbagebetalingsforpligtelse til det påståede lån, og sagsøgeren har da heller ikke tilbagebetalt et lån hverken helt eller delvist.

Derudover har G29 Group Ltd. heller ikke stillet nogen sikkerhed for en kommission til sagsøgeren. Hvis sagsøgeren ikke modtager nogen kommission, vil han således - ifølge sin egen forklaring - have arbejdet fuld tid for G29 Group Ltd. gratis fra 2008 til 2016, og han vil endda have gældsat sig voldsomt til G29 Group Ltd. Det er helt usandsynligt, at sagsøgeren ligefrem skulle acceptere at skylde penge i stedet for at få løn.

Selv hvis sagsøgeren faktisk skulle være berettiget - og have udsigt - til den påståede usædvanligt høje kommission, er det yderst usædvanligt - og har formodningen kraftigt imod sig - at han over en 10 års periode skulle have arbejdet gratis for G29 Group Ltd. I så fald må de påståede "lån" i realiteten anses for at være skattepligtige forskud på kommissionen.

Det er også højst usædvanligt - og fremstår som både usandsynligt og utroværdigt - at sagsøgeren siden 2008 skulle have optaget forrentede lån til dækning af private udgifter til løbende underhold i stedet for at få løn for sit fuldtidsarbejde. Ifølge sagsøgeren er det "væsentligt at bemærke", at hans arbejde for G29 Group Ltd. oprindeligt var ment som en midlertidig ordning, jf. stævningen, s. 13. Det er uklart, hvorfor dette skulle være "væsentligt", men under alle omstændigheder har der de facto været tale om en permanent ordning, hvilket kun gør ordningen så meget desto mere usandsynlig.

Som nævnt underskrev parterne "låneaftalen" (bilag 21, s. 213) den 25. juni 2010, og det fremgår af dokumentet, at G29 Group Ltd. bevilgede sagsøgeren "a loan facility of up to DKK 2,000,000."

Af sagsøgerens egne opgørelser, der blev sendt til Skattestyrelsen den 2. maj 2018 (bilag L-Q) og 18. juni 2018 (bilag S-U) fremgår det, at hans "lån" fra G29 Group Ltd. i årene 2008-2016 udgjorde 6.784.510 kr. Det samlede lånebeløb overstiger altså klart lånerammen. Sagsøgeren havde i 2010 ifølge sine egne opgørelser "lånt" 3.826.569 kr., og lånerammen var således allerede for længst overskredet på tidspunktet, hvor "aftalen" blev underskrevet, jf. bilag 21, side 213. Dette er dog ikke omtalt i "aftalen".

I november 2018 - flere måneder efter Skattestyrelsens agterskrivelse af 23. august 2018 - underskrev sagsøgeren og IJ et nyt "lånedokument" (bilag 16), hvoraf det fremgår, at lånefaciliteten ifølge låneaftalen af 25. juni 2010 var på 2 mio. kr. pr. kalenderår fra og med 2008.

Det fremgår dog ikke af låneaftalen af 25. juni 2010, at der er tale om en lånefacilitet på 2 mio. kr. pr. år fra 2008 til 2018. Tværtimod var der tale om en samlet lånefacilitet på i alt 2 mio. kr.

Det bemærkes herved, at bilag 16 er udateret, men at sagsøgeren oplyste til Skatteankestyrelsen, at "lånedokumentet" blev underskrevet i 2018, jf. Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, s. 10, under midten).

Denne fremgangsmåde med en efterfølgende aftale, der er tilpasset sagsøgerens forklaring, illustrerer også, at der ikke er nogen realitet i sagsøgerens påståede lån fra G29 Group Ltd. Tværtimod er der reelt tale om løn/honorar fra G29 Group Ltd., som blot er maskeret som et lån. Uanset om pengene udgør løn/honorar eller anden indkomst skal der ske beskatning som sket.

Det fremgår videre af bilag 21, s. 214, at sagsøgeren og G29 Group Ltd. v/IJ den 11. marts 2010 underskrev en "samarbejdsaftale", der - i datid - beskriver sagsøgerens arbejdsfunktion i 2010. "Aftalen" nævner derimod ikke noget om sagsøgerens arbejde i 2008-2009, ligesom der ikke fremgår noget om lånebeløb eller lånevilkår i dokumentet. Det er endvidere uklart, hvorfor samarbejdsaftalen foreligger i to (identiske) versioner, der er underskrevet i henholdsvis marts 2010, jf. s. 2014, og februar 2010, jf. s. 215.

Udover, at sagsøgeren altså ikke har dokumenteret, at der foreligger et reelt lån, jf. ovenfor, er det endvidere helt udokumenteret, at der faktisk er foretaget investeringer som påstået. Sagsøgeren har ikke fremlagt eksempelvis kvitteringer, prospektmateriale eller lignende vedrørende de såkaldte MTN-investeringer. Der foreligger heller ingen korrespondance med banker m.v. eller andre rådgivere, som - henset til investeringernes omfang - må formodes at have været involveret.

Sagsøgeren har som bilag 25 fremlagt en række dokumenter af generel karakter, men intet af dette materiale udgør tilstrækkelig dokumentation.

Sagsøgeren har endvidere fremlagt en række andre "aftaler" (f.eks. bilag 5 og 24 (identiske aftaler), bilag 10, bilag 11, bilag 6 og 12 (identiske aftaler) og bilag 7), der vedrører bl.a. G1 ApS, G29 Group Ltd., KA, G2 ApS, men disse dokumenterer heller ikke, at der er foretaget investeringer.

Sagsøgeren har som bilag 53 fremlagt en udateret længere redegørelse af den "forretningsmæssige investering", der antages at være udarbejdet til brug for skattesagen. Heller ikke redegørelsen er ledsaget af dokumentation, og redegørelsen kan derfor ikke lægges til grund.

Det bestrides på den baggrund som udokumenteret, at der er nogen som helst realitet i forklaringen om sagsøgerens påståede meget store kommission eller de påståede investeringer. Der henvises herved til kreditorinformation nr. 1-8 vedrørende sagsøgerens konkursbo (bilag Å), hvoraf fremgår, at kurator har medtaget erindringsværdien af "investeringerne" til 1 kr. pga. betydelig usikkerhed forbundet med, hvorvidt beløbet kommer til udbetaling, jf. f.eks. s. 10. Der henvises videre til Retten i Y5-bys kendelse af 11. september 2020 (bilag AA, s. 11), hvor skifteretten i sagsøgerens konkurskarantænesag også kom frem til, at "de såkaldte investeringsprojekter" var af "tvivlsom substans".

Sammenfattende gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har bevist sin påstand om, at han modtog de omhandlede indsætninger på 5.669.325 kr. i indkomstårene 2008-2010, 2012 og 2014-2016 som reelle lån med pligt til tilbagebetaling. Der er derfor tale om skattepligtig lønindkomst, jf. statsskattelovens § 4.

Særligt vedrørende indkomståret 2009

Ifølge sagsøgerens egen opgørelse (fremsendt til Skattestyrelsen den 2. maj 2018, jf. bilag Æ), har han i 2009 "lånt" 2.551.502 kr. fra G29 Group Ltd., jf. bilag M. Derudover har han kontant overført 49.659,68 kr. til IJ.

Sagsøgeren oplyste ved e-mail af 18. oktober 2018 til Skattestyrelsen (bilag 50), at der var en fejl i den af ham udarbejdede opgørelse (bilag M). Sagsøgeren har som bilag 52 fremlagt en korrigeret opgørelse vedrørende indkomståret 2009, hvoraf det fremgår, at sagsøgeren foretog kontante hævninger i 2009 svarende til 1.261.860,25 kr., som blev videregivet til IJ.

Ifølge sagsøgeren udgør de 1.261.860,25 kr. derfor ikke en del af "lånebeløbet", og beløbet skal derfor ifølge sagsøgeren fragå i forhøjelsen af den skattepligtige indkomst. Til støtte herfor har sagsøgeren fremlagt et kontoudtog fra sin bankkonto (bilag 49).

Skatteministeriet gør i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, side 47, 3. afsnit) gældende, at der ikke er grundlag for at nedsætte sagsøgerens skattepligtige indkomst med 1.261.860 kr., idet pengestrømmene samt forklaringen om videreoverdragelsen ikke er understøttet af objektiv dokumentation.

Sagsøgeren har ikke tilvejebragt den fornødne dokumentation for, at dette beløb yderligere blev overført til IJ i løbet af 2009. Kontoudtoget (bilag 49) udgør ikke fornødent bevis herfor. De enkelte posteringer, som ifølge sagsøgeren udgør overførsler til IJ, er blot markeret med "Valuta-handel".

Sagsøgeren har bl.a. ikke fremlagt kvitteringer for modtagelsen af hvert af beløbene, og han har heller ikke dokumenteret, at IJ var i Danmark og kunne modtage pengene samme dag, som de blev hævet.

Sagsøgeren har i øvrigt heller ikke bevist, at pengene - i givet fald - blev overført til IJ i G2 ApS' interesse og ikke i sagsøgerens personlige interesse.

Der er på den baggrund ikke grundlag for at nedsætte forhøjelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2009.

3.2 Skattemyndighederne har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse

Som nævnt ovenfor afsnit 2 angår sagen forhøjelse af sagsøgerens skattepligtige indkomst med i alt 5.669.325 kr. i indkomstårene 2008-2010, 2012 samt 2014-2016.

Forhøjelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst i indkomstårene 20082010, 2012 og 2014 med i alt 4.662.049 kr. er inden for den ekstraordinære genoptagelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 27, mens forhøjelsen for indkomstårene 2015 og 2016 med i alt 1.007.276 kr. er sket inden for den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Ekstraordinær genoptagelse kan ske, hvis betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 (afsnit 3.2.1, nedenfor), og § 27, stk. 2 (afsnit 3.2.2, nedenfor), er opfyldt. Sagsøgeren gør gældende, at betingelserne ikke er opfyldt, mens det er Skatteministeriets standpunkt, at betingelserne er opfyldt, jf. nærmere nedenfor.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., om ordinær ansættelse, at Skattestyrelsen ikke kan sende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt., at skatteministeren kan fastsætte kortere frister end fristerne angivet i § 26, stk. 1, 1. pkt. Skatteministeren har med hjemmel heri udstedt bekendtgørelse om kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold (tidligere bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 som med virkning for indkomståret 2013 blev erstattet af bekendtgørelse nr. 534 af 22. maj 2013).

Det følger af 2013-bekendtgørelsen, at SKAT (nu Skattestyrelsen) ikke kan udsende varsel om foretagelse eller ændring af en skatteansættelse senere end den 30. juni i det andet år efter indkomstårets udløb, jf. bekendtgørelsens § 1, stk. 1. Sagsøgeren er omfattet af personer med enkle økonomiske forhold, og fristen i bekendtgørelsens § 1, stk. 1, gælder således som udgangspunkt for sagsøgerens skatteansættelse.

Det følger imidlertid af bekendtgørelsens § 3, at fristerne i § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Det afgørende er derfor, hvorvidt betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt, jf. nærmere nedenfor.

3.2.1 Sagsøgeren har handlet forsætligt eller mindst groft uagtsomt

Det gøres overordnet gældende, at skattemyndighederne har været berettigede til at forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008-2010, 2012 og 2014, fordi han ved ikke at selvangive de samlede beløb fra G29 Group Ltd. i disse år på 4.662.049 kr. forsætligt eller i hvert fald groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne foretog skatteansættelserne på et urigtigt og ufuldstændigt grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, samt f.eks. UfR 2018.3603 H, UfR 2011.1458 H, UfR 2006.1710 H og SKM2019.388.VLR.

Enhver, der er skattepligtig her til landet, skal som nævnt over for skattemyndighederne årligt selvangive sin indkomst, hvad enten den er positiv eller negativ, jf. den dagældende skattekontrollov § 1.

Sagsøgeren har ubestridt ikke selvangivet nogen af de beløb, han har modtaget fra G29 Group Ltd. Der er tale om indsætninger over en mangeårig periode og af et meget betydeligt beløb både absolut og i forhold til sin økonomi. Det skærper forpligtelsen til at selvangive indtægten.

Midlerne blev som nævnt overført til sagsøgerens konto, og det var derfor ham der - såvel retligt som faktisk - disponerede over midlerne til bl.a. privatforbrug, jf. herved ovenfor under afsnit 2. Sagsøgeren havde kendskab til de faktiske omstændigheder og vidste, at der aldrig var tale om lån som påstået.

Dertil kommer, at sagsøgeren har maskeret de omhandlede beløb som lån, jf. ovenfor under afsnit 3.1. Dette viser i sig selv, at sagsøgeren har handlet forsætligt eller i hvert fald groft uagtsomt.

Der er intet grundlag for at anlægge en lempelig bedømmelse af sagsøgerens tilregnelse, modsat det af sagsøgeren i processkrift 1, side 14, fjerde afsnit, anførte. Tværtimod er der som nævnt en række skærpende omstændigheder i sagen, herunder bl.a. beløbenes størrelse, samt at sagsøgeren gennem flere år kontinuerligt har undladt at selvangive sin indkomst.

Sagsøgeren har derfor handlet forsætligt eller - mindst - groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

3.2.2 Skattestyrelsen har iagttaget 6-måneders fristen i § 27, stk. 2

Det gøres gældende, at Skattestyrelsen har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet Skattestyrelsen varslede forhøjelsen senest 6 måneder efter, at Skattestyrelsen kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Som nævnt ovenfor afsnit 2 påbegyndte Skattestyrelsen en kontrol af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008-2016 på baggrund af oplysninger om, at sagsøgeren havde overført adskillige millioner kroner til udlandet.

Ved brev af 18. september 2017 (bilag G) bad Skattestyrelsen således sagsøgeren om at sende materiale vedrørende overførsel af penge til udlandet i 2014-2016. Sagsøgeren besvarede henvendelsen den 8. oktober 2017, hvor sagsøgeren redegjorde for "investeringssamarbejdet" og fremsendte bl.a. kontoudtog for 2014-2016, jf. bilag H.

Den 20. februar 2018 bad Skattestyrelsen om materiale vedrørende indkomstårene 2008-2013, jf. bilag K.

Den 2. maj 2018 tilsendte sagsøgeren Skattestyrelsen opgørelser over sit samarbejde med G29 Group Ltd. i årene 2008-2013, herunder de påståede lånebeløb fra selskabet, jf. bilag L-Q og bilag Æ. Den 4. juni 2018 blev det telefonisk aftalt mellem Skattestyrelsen og sagsøgeren, at sagsøgeren også skulle indsende opgørelser for 2016-2018, jf. bilag D, s. 6. Den 18. juni 2018 sendte sagsøgeren opgørelser for 2014-2016, jf. bilag R-U.

Skattestyrelsen sendte agterskrivelse den 23. august 2018, jf, bilag D, s. 2.

Det afgørende er således, hvorvidt Skattestyrelsen mere end 6 måneder tidligere - dvs. før den 23. februar 2018 - var kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære genoptagelse.

Det følger således af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ekstraordinær ansættelse efter § 27, stk. 1, kun kan foretages, hvis den varsles af skattemyndighederne senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Det fremgår af forarbejderne (FT 1998-99, tillæg A, VII, s. 4563) til skattestyrelseslovens §§ 34-35 - som er videreført i skatteforvaltningslovens §§ 26-27 - at varsling (agterskrivelse) ikke må afsendes, før skattemyndighederne er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ændring.

Det følger af retspraksis, at 6-månedersfristen begynder at løbe fra det tidspunkt, hvor Skattestyrelsen er kommet til kundskab om, at en skatteansættelse er urigtig eller ufuldstændig, og at dette skyldes groft uagtsomt eller forsætligt forhold hos den skattepligtige eller dennes repræsentant, jf. herved UfR 2018.3603 H.

Skattestyrelsen skal altså være kommet til kundskab om, både at skatteansættelsen er materielt forkert, og at der er handlet forsætligt eller groft uagtsomt. Først når Skattestyrelsen har kundskab om begge disse forhold, løber 6-månedersfristen.

Skattestyrelsen udsendte sin agterskrivelse til sagsøgeren den 23. august 2018, hvilket i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var mindre end 6 måneder efter, at Skattestyrelsen var kommet i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger til, at der forelå grundlag for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2008-2010, 2012 og 2014 efter lovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Skattestyrelsen modtog først opgørelser af de påståede lån fra G29 Group Ltd. for årene 2008- 2010, 2012 og 2014 ved sagsøgerens mails af 2. maj 2018 og af 18. juni 2018, jf. bilag D, bilag L-S og bilag Æ. Og først ved sagsøgerens mail af 18. juni 2018 (bilag R) fik Skattestyrelsen oplysning om, at der var tale om "lån" i henhold til låneaftalen af 25. juni 2010.

Tidligst den 18. juni 2018 havde Skattestyrelsen således oplysninger om både, at sagsøgeren for de omhandlede 5 indkomstår havde modtaget i alt 4.662.049 kr. fra G29 Group Ltd., som ikke var selvangivet, og at der ifølge sagsøgerens forklaring var tale om lån i henhold til låneaftalen af 25. juni 2010 (bilag 21, s. 213). Skattestyrelsen var derfor tidligst på dette tidspunkt i besiddelse af det fornødne grundlag til at foretage en korrekt skatteansættelse.

Da agterskrivelsen blev udsendt den 23. august 2018, er 6-månedersfristen overholdt.

Sagsøgerens bemærkninger om 6-måneders fristen angår navnlig et forløb mange år tidligere. Sagsøgeren gør således gældende, at Skattestyrelsen (daværende SKAT) allerede i 2011 var bekendt med, at sagsøgeren oppebar lån fra G29 Group Ltd., og at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, derfor ikke er opfyldt.

Skattestyrelsen foretog i ultimo 2011-primo 2012 en kontrol i forbindelse med, at sagsøgeren den 21. september 2011 deklarerede udrejse med 53.000 euro i kontanter, jf. bilag 13. Det fremgår af deklareringsdokumentet (bilag 13), at der er tale om

"Midler hævet på bankkonto til investering i og drift af virksomhed. […] (Pengene er et lån fra anmelder [sagsøgeren] til ejer [IJ].)"

Ved brev af 24. oktober 2011 (bilag 18) anmodede SKAT om "Dokumentation og redegørelse for, hvorledes du er kommet i besiddelse af det udførte beløb" samt kontoudtog for januar-december 2011 og en privat-forbrugsopgørelse for 2010.

Sagsøgerens udaterede svar er fremlagt som bilag 19. Heraf fremgår bl.a., at baggrunden for, at sagsøgeren var kommet i besiddelse af de 53.000 euro var, at han udførte betalinger på vegne af G1 Ltd. Bilag 19 indeholder derimod ikke opgørelser over det påståede lån. Disse opgørelser blev først fremsendt til SKAT flere år senere, jf. nedenfor.

Den 23. november 2011 deltog sagsøgeren i et møde med SKAT, hvor sagsøgerens materiale (bilag 21) blev gennemgået. Materialet bestod af kontoudtog for januar-september 2011 (bilag 21, s. 8-211), en privatforbrugsopgørelse i hovedposter for 2010 (bilag 21, s. 212), låneaftale med G29 Group Ltd. af 25. juni 2010 (bilag 21, s. 213), samarbejdsaftale med G29 Group Ltd. af 11. marts 2010 (bilag 21, s. 214) samt samarbejdsaftale med G29 Group Ltd. af 22. februar 2011 (bilag 21, s. 215).

Af SKATs sagsnotat (bilag 20), fremgår det bl.a.:

"23112011

Møde med A, ønsker at redegøre for hvorfor han rejser med kontanter.

[…]

Det udførte lån skulle bruges til betaling af kontorlokaler i Y2-by. På grund af bureaukrati, ønsker udlejer at modtage penge kontant.

Herefter gennemgik A det materiale han havde medbragt. […]

19122011

Sagen har været drøftet i kontantsagsgruppen i Y20-by (UA-ZL-IG)

[…]

Vi blev enig om at:

At A kunne dokumentere sin pengestrøm […]

8. Konklusion

Sagen henlægges på det foreliggende grundlag" (mine understregninger)

Som det fremgår, var temaet for kontrollen sagsøgerens udrejse med 53.000 euro i kontanter. SKAT vurderede, at sagsøgeren kunne dokumentere sin pengestrøm vedrørende de 53.000 euro, hvorfor kontanterne ikke gav anledning til beskatning.

I brev af 23. januar 2012 (bilag 15) vedrørende indkomståret 2011 anførte SKAT:

"Vi har godkendt din skat

Tak for de oplysninger vi har fået for 2011.

På grundlag af de foreliggende oplysninger, har vi godkendt din skat på de punkter vi har undersøgt." (mine understregninger)

Det er ikke korrekt, at sagsøgeren fremlagde "fuld dokumentation for sin privatøkonomi for 2010 og 2011", cf. stævningen, s. 14. Som det fremgår af bilag 21, var der alene tale om kontoudtog for januar-september 2011 og en privatforbrugsopgørelse i hovedposter for 2010 samt låne- og samarbejdsaftaler med G29 Group Ltd.

SKAT kunne ud fra materialet højst konstatere, hvor meget sagsøgeren havde "lånt" af G29 Group Ltd. i perioden januar til september 2011.

Det udleverede materiale indeholder ikke en opgørelse over de påståede lån fra G29 Group Ltd., ligesom det ikke indeholder kontoudtog for de øvrige indkomstår (eller oktober-december 2011).

SKAT modtog ikke oplysninger om, at sagsøgeren for 2008-2010 havde "lånt" i alt 3.826.569 kr., jf. bilag L-N, dvs. næsten dobbelt så meget som lånegrænsen på 2 mio. kr. i låneaftalen fra juni 2010 (bilag 21, s. 213). Opgørelser over disse "lån" fremsendte sagsøgeren først til Skattestyrelsen den 2. maj 2018, jf. bilag D, s. 2 og bilag Æ.

SKAT kunne heller ikke - i 2011 - vide, hvad sagsøgeren i de efterfølgende indkomstår ville modtage i "lån", eller hvor længe "låneforholdet" ville vare ved, og det var derfor selvsagt umuligt for SKAT - i 2011 - at tage stilling til sagsøgerens skatteansættelse for de efterfølgende år.

SKAT kunne heller ikke vide, at der ikke var realitet i den fremlagte "låneaftale" (bilag 21, side 213). Som nævnt ovenfor fremgår det af "aftalen", at "lånet" forrentes med 2 pct. per år, men det er i sagen ubestridt, at sagsøgeren aldrig har betalt eller er blevet opkrævet renter på "lånet", jf. bilag L-U, bilag 16 samt bilag D, side 6-7. Disse forhold undlod sagsøgeren at gøre SKAT opmærksom på, og han oplyste altså ikke de reelle omstændigheder. Sagsøgeren anfører videre, at han skulle have tilbudt at fremlægge yderligere kontoudtog for indkomstårene 2008-2010, men dette er også udokumenteret og i øvrigt uden betydning, når kontoudtogene faktisk ikke blev udleveret.

SKAT havde heller ikke i 2011-2012 oplysninger om den manglende realitet i - eller i det mindste væsentlige usikkerhed omkring - den påståede kommission.

Det er dermed ikke korrekt, når det i stævningen, s. 35, anføres, at "SKAT allerede i 2011 var bekendt med de præcis samme oplysninger, som er lagt til grund ved den senere forhøjelse" (dvs. Skattestyrelsens afgørelse af 29. november 2018 (bilag 22).

Genstanden for SKATs kontrol var alene sagsøgerens udførsel af 53.000 euro i kontanter i 2011, og SKAT har ikke i sit brev af 23. januar 2012 anført noget om, at sagsøgerens skat for indkomståret 2010 godkendes, eller at SKAT anerkender realiteten i sagsøgerens påståede låneaftaler med G29 Group Ltd. Det fremgår heller ikke, at sagsøgerens skat for indkomståret 2011 som helhed godkendes. Derimod har SKAT anerkendt, at kontanterne på 53.000 euro er overført til G29 Group Ltd., hvorfor sagsøgeren ikke blev beskattet heraf.

SKAT kontrollerede og godkendte således ikke "låneforholdet" og den omstændighed, at SKAT ikke gik videre med sagen på daværende tidspunkt, var ikke udtryk for en "blåstempling" eller - som anført af sagsøgeren, jf. processkrift 1, side, 11, midt for - en "de facto godkendelse" af "låneforholdet".

SKATs kontrol i 2011 var heller ikke "egnet til at give" sagsøgeren en opfattelse af, at han skulle være fritaget fra den helt basale og grundlæggende pligt til at selvangive sin indkomst, som gælder for enhver, der er skattepligtig her til landet, jf. den dagældende skattekontrollovs § 1, cf. processkrift 1, side 12, afsnit 6.

En sådan opfattelse ville i øvrigt være i åbenbar strid med statsskatteloven, fordi der ikke er tale om lån - men derimod skattepligtig indtægt - så selv hvis SKAT havde givet sagsøgeren en sådan opfattelse, ville sagsøgeren ikke kunne støtte ret herpå, jf. f.eks. SKM2006.553.HR samt nedenfor.

Sagsøgeren har endvidere gjort gældende, at Skattestyrelsen "via verserende skattesager vedrørende KA", på et tidligere tidspunkt end i juni 2018 skulle have modtaget oplysninger, der satte Skattestyrelsen i stand til at ændre sagsøgerens skatteansættelse og henviser herved til et møde afholdt den 9. december 2013 vedrørende KAs skatteansættelse, jf. bilag 43.

SKAT blev ikke på mødet den 9. december 2013 forelagt opgørelserne over de påståede "lån". Som nævnt ovenfor blev disse først fremsendt til SKAT den 2. maj og 18. juni 2018, og det var også først på dette tidspunkt, at Skattestyrelsen fik oplysning om, at der var tale om "lån" i henhold til låneaftalen af 25. juni 2010.

Der er i øvrigt ikke noget i mødereferatet (bilag 43) som indebærer, at SKAT på daværende tidspunkt var i besiddelse af et fornødent grundlag til at foretage en korrekt skatteansættelse. Det bestrides således, at SKAT allerede i 2013 via andre skattesager kom i besiddelse af oplysninger, der gjorde det muligt at ændre sagsøgerens skatteansættelse. I øvrigt er reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ikke overskredet, selvom SKAT på et tidligere tidspunkt kunne have foretaget en bredere og tilbundsgående undersøgelse, når dette faktisk ikke skete, jf. f.eks. SKM2014.335.VLR.

Når sagsøgeren har handlet forsætligt eller mindst groft uagtsomt, jf. ovenfor under afsnit 3.2.1, og reaktionsfristen i § 27, stk. 2, ikke er overskredet, jf. ovenfor, medfører dette, at fristerne i bekendtgørelse om kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold § 1 ikke finder anvendelse, jf. bekendtgørelsens § 3, og at skattemyndighederne har været berettiget til at forhøje sagsøgerens skattepligtige indkomst også for indkomstårene 2015-2016, jf. herved også Landsskatterettens afgørelse (bilag 1, s. 48-50).

3.3 Sagsøgeren har ikke haft en retsbeskyttet forventning

Sagsøgeren har ikke haft en retsbeskyttet forventning om, at "lånet" fra G29 Group Ltd. var skattefri indkomst eller at skattemyndighederne anså "låneforholdet" for at være reelt.

Ifølge forventningsprincippet kan en skatteyder - hvis en række betingelser er opfyldt - støtte ret på en individuel tilkendegivelse fra skattemyndighederne.

Uformelle tilkendegivelser er som udgangspunkt ikke bindende for skattemyndighederne. En skatteyder kan kun undtagelsesvis støtte ret på en tilkendegivelse ud fra et forventningsprincip, hvilket kræver, at en række kumulative betingelser udviklet i retspraksis er opfyldt.

Betingelserne for at kunne støtte ret på en tilkendegivelse efter forventningsprincippet er sammenfattet i Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.4.3. Af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.4.3.3 fremgår bl.a.:

"Myndighedens tilkendegivelse skal være såvel positiv som entydig og specifik, hvis borgeren eller virksomheden undtagelsesvis skal støtte ret på den."

[…]

Det er karakteristisk, at myndigheden udtaler sig om indholdet af en fremtidig forvaltningsafgørelse. Og myndigheden skal tage aktivt stilling, for at der foreligger en positiv tilkendegivelse. Passivitet overfor den skattepligtiges dispositioner kan ikke binde myndigheden.

[…]

Retspraksis viser, at skattemyndighedens kontrol hos virksomheden eller møde med den ikke er en aktiv stillingtagen, selvom myndigheden fx har foretaget en gennemgang af regnskabsmaterialet ved mødet. Indkaldelse og gennemgang af bogføringsmateriale er heller ikke en positiv accept, der binder myndigheden.

[…]

Tilkendegivelsen skal tage stilling til netop det spørgsmål, som borgeren/virksomheden påberåber sig. Retspraksis udtrykker ofte dette som et spørgsmål om, at forhåndstilkendegivelsen entydigt og specifikt skal angå et bestemt forhold". (mine understregninger)

Baggrunden og temaet for SKATs kontrol i 2011-2012 var som anført ovenfor sagsøgerens udrejse med 53.000 euro i kontanter. Det er ikke korrekt, når det i stævningen, s. 20, anføres, at "SKAT anerkendte, at der konkret var tale om et lån.".

SKAT har ikke i sit sagsnotat (bilag 20) eller i sit brev af 23. januar 2012 (bilag 15) eller i øvrigt afgivet en positiv, entydig og specifik tilkendegivelse om, at beløbene fra G29 Group Ltd. til sagsøgeren ville blive anset for reelle skattefrie lån, og SKAT har heller ikke på noget tidspunkt truffet en afgørelse herom.

Af SKATs brev af 23. januar 2012 (bilag 15) følger derimod alene, at SKAT - på det da foreliggende grundlag - har godkendt sagsøgerens skat for indkomståret 2011 på de punkter, der er blevet undersøgt (dvs. udførelsen af de 53.000 euro i kontanter).

Det bestrides endvidere som udokumenteret, at sagsøgeren og SKAT telefonisk i januar 2012 skulle have drøftet sagsøgerens "indkomstforhold for 2008-2011", cf. replikken, side 16, tredje afsnit.

Sagsøgeren har derfor ikke fået en retsbeskyttet forventning om, at skattemyndighederne ville anerkende realiteten i det påståede lån fra G29 Group Ltd., hverken for indkomståret 2011 eller for de efterfølgende indkomstår, jf. f.eks. SKM2004.517.ØLR, SKM2006.674.VLR og SKM2002.312.ØLR. For indkomstårene 2008-2010 har sagsøgeren ikke haft en retsbeskyttet forventning, allerede fordi SKATs kontrol i 2011-2012 ikke har haft betydning for hans dispositioner i 2008-2010.

Selv hvis SKAT i 2011-2012 havde afgivet en uformel forhåndstilkendelse om, at sagsøgerens indtægter fra G29 Group Ltd. var skattefrie lån, ville sagsøgeren ikke kunne støtte ret herpå. I så fald ville tilkendegivelsen nemlig hvile på den urigtige forudsætning, at der var realitet i sagsøgerens "lån" fra G29 Group Ltd., hvilket selvfølgelig var sagsøgeren bekendt, jf. f.eks. SKM2004.517.ØLR og Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.4.4.1.

Som nævnt ovenfor ville en tilkendegivelse fra skattemyndighederne om, at de til sagsøgeren overførte midler, var skattefrie, endvidere være i åbenbar strid med loven, og også af denne grund, ville sagsøgeren ikke kunne støtte ret herpå, jf. f.eks. SKM2006.553.HR og Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit A.A.4.4.1.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Skattepligt af overførsler til A

Retten lægger til grund, at der i den omtvistede periode - indkomstårene 2008-2010, 2012 samt 2014-2016 - er tilgået A mere end 70 mio. kr., og at størstedelen heraf herefter er videreoverført til udlandet. Skattemyndighederne har på denne baggrund truffet afgørelse om at forhøje As skattepligtige indkomst med i alt 5.669.325 kr., svarende til differencen mellem de beløb, som han har modtaget i de enkelte omtvistede indkomstår, og de beløb, som han har videreoverført.

Efter statsskattelovens § 4 er al indkomst som udgangspunkt skattepligtig. Dette gælder efter samme lovs § 5 dog ikke indtægter, der hidrører fra bl.a. optagelse af lån.

A har i den forbindelse bevisbyrden for, at der foreligger et reelt gældsforhold. Konsekvensen af, at han ikke godtgør dette, er, at han er skattepligtig af de omtvistede beløb.

A har forklaret, at det omtvistede beløb hidrører fra lån, og har henvist til sin forklaring herom over for skattemyndighederne og i retten samt de fremlagte låneaftaler.

De påberåbte låneforhold er kendetegnet af en række usædvanlige omstændigheder.

Efter de foreliggende oplysninger er arbejdet med projektet omhandlet af sagen således det eneste arbejde, som A har udført i den omhandlede periode, og han har i perioden alene registreret en indtægt på 49.800 kr.

Låneaftalerne er indgået mellem A og IJ på vegne af dennes selskab, G1 Ltd., og dermed af personer, der efter de foreliggende oplysninger har et interessefællesskab i form af det påberåbte investeringsprojekt og et nært venskab.

Låneaftalerne er derudover indgået på usædvanlige vilkår. Lånene er således bl.a. afdragsfrie og uden fastsat forfaldsdato.

Den oprindelige låneaftale blev efter As forklaring indgået mundtligt i 2008 og var alene baseret på gensidig tillid mellem de implicerede parter. Forklaringen herom er ikke understøttet af objektive omstændigheder.

Den første fremlagte skriftlige aftale mellem disse parter er dateret den 11. marts 2010 og giver efter sit indhold A ret til dækning af udgifter samt en ikke nærmere specificeret kreditfacilitet. Endvidere beskrives anvendte betalingsformer i form af bankoverførsler til og fra As personlige konto, kortbetalinger via hans personlige kreditkort og kontantbetalinger til G1 Ltd.'s repræsentanter. Aftalen stiller endvidere A en betydelig personlig kommission i udsigt, når G1 Ltd. har gennemført en handel og modtaget sin kommission og således er i stand til at betale ham en andel af denne, idet G1 Ltd. ikke skulle betale A noget honorar for hans arbejde.

En anden af de fremlagte skriftlige aftaler mellem parterne er dateret den 25. juni 2010. Denne aftale fastsatte kreditrammen til 2 mio. kr. på anfordringsvilkår og med en rente på diskontoen plus 2 pct. Aftalen kunne efter sit indhold danne grundlag for tvangsfuldbyrdelse efter retsplejelovens § 478 og gav endvidere en modregningsadgang i den kommission, som A var stillet i udsigt. Aftalen angav ikke yderligere vilkår for lånefaciliteten.

En tredje af de fremlagte skriftlige aftaler mellem parterne er dateret den 22. februar 2011. I denne aftale gentages vilkårene fra aftalen dateret den 11. marts 2010.

Den første skriftlige aftale er således indgået to år efter, at den oprindelige låneaftale efter As forklaring blev indgået mundtligt, og han havde ved udgangen af 2010 allerede lånt et væsentligt større beløb, end hvad aftalerne tilsagde ham.

En fjerde fremlagt skriftlig aftale mellem parterne er ikke dateret, men er efter det oplyste indgået i november 2018. Denne aftale fastsatte kreditrammen til 2 mio. kr. pr. kalenderår og opgjorde det indtil da lånte beløb for perioden fra 2008 til 2018 til 5.522.650 kr. Endvidere fremgik, at det lånte beløb skulle modregnes i As kommission med tillæg af påløbne renter på diskontoen plus 2 pct. pr. år.

Retten lægger efter de foreliggende oplysninger til grund, at der således først efter As forklaring til skattemyndighederne den 25. oktober 2018 om, at lånerammen var 2 mio. kr. om året, er udfærdiget en skriftlig aftale, hvoraf dette fremgår.

Der er uanset bestemmelsen om forrentning i aftalerne efter de foreliggende oplysninger ikke opkrævet renter af lånebeløbene. Den fremlagte rentespecifikation er ifølge As forklaring udarbejdet i september 2019, og der er efter de foreliggende oplysninger ikke tidligere udarbejdet en sådan eller tilskrevet renter.

Der er hverken ydet sikkerhed for lånene fra As side eller sikkerhed over for ham for den provision, han efter sin forklaring skal modtage. Det fremstår endvidere uklart, hvad størrelsen er på den provision, som A forventer at modtage, og hvordan denne beregnes. Efter et mangeårigt forløb af projektet er der fortsat ikke sket udbetalinger heraf til A, uanset at han gentagne gange har forklaret over for skattemyndighederne og i retten har fastholdt, at dette er snarligt forestående.

Der er desuden ikke fremlagt oplysninger om investeringerne omhandlet af projektet i form af f.eks. prospekter, projektmateriale, aftaler, regnskabsmateriale eller oplysninger om driften af G1 Ltd.

Retten finder, at der således er tale om en helt usædvanlig konstruktion af tvivlsom forretningsmæssig realitet, og der påhviler under disse omstændigheder A en skærpet bevisbyrde for, at der er tale om et reelt låneforhold, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Retten tiltræder herefter, at der, som fastslået af Landsskatteretten, er tale om en indtægt for A frem for skattefrie lån.

Særligt vedrørende indkomståret 2009

I skattemyndighedernes forhøjelse af As skattepligtige indkomst for 2009 indgår bl.a. et beløb på 1.261.860,25 kr., som A efter sin forklaring har udbetalt kontant til IJ. A har forklaret, at dette beløb ved en fejl ikke er fratrukket i opgørelsen af lånet fra G1 Ltd. for det pågældende år.

Det er ubestridt, at beløb svarende hertil fremgår af As kontoudtog.

Der foreligger af dokumentation for, at beløbet skulle være overdraget til IJ imidlertid alene en udateret kvittering fra ham, som A har sendt til skattemyndighederne den 18. oktober 2018, og der foreligger således navnlig ikke dokumentation for hvor, hvornår, hvordan, til hvem, eller til hvilket formål, pengene skulle være overdraget.

Retten tiltræder herefter, at der som fastslået af Landsskatteretten heller ikke for så vidt angår dette beløb er grundlag for at nedsætte As skattepligtige indkomst.

Formaliteten

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, kan skattemyndighederne ikke varsle ændring af en ansættelse af en skatteyders indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Dette gælder efter samme lovs § 27, stk. 1. nr. 5, dog ikke, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at skattemyndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

En sådan ansættelse kan kun foretages, hvis den varsles senest 6 måneder efter, at skattemyndighederne er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Efter § 1 i bekendtgørelsen om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold skal skattemyndighederne uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, varsle ændring af en ansættelse af en skatteyders indkomstskat senest den 30. juni i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

Fristerne i bekendtgørelsens § 1 gælder dog ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

A er ubestridt omfattet af reglerne i bekendtgørelsens § 1 om personer med enkle økonomiske forhold.

A er uddannet (red. uddannelse fjernet), har bankmæssig baggrund, har bl.a. arbejdet som revisor, og har været stifter og medejer af en forsikringsmæglervirksomhed, ligesom han har arbejdet med investerings- og finansieringsprojekter.

På baggrund af de omstændigheder, der har ført til, at de omtvistede beløb er skattepligtige, må A anses for at have handlet i hvert fald groft uagtsomt ved ikke at have selvangivet beløbene. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse og ansættelse vedrørende de omhandlede indkomstår er således opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, jf. til dels § 3 i bekendtgørelsen om en kort ligningsfrist.

For alle de omhandlede indkomstår er 6-måneders fristen efter de foreliggende oplysninger overholdt, og særligt for så vidt angår 2015 og 2016 bemærkes, at forhøjelsen vedrørende disse indkomstår er sket inden for den ordinære frist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Skattemyndighederne har således været berettiget til at foretaget ekstraordinær genoptagelse og ansættelse af As skattepligtige indkomst som sket.

Den foretagne kontrol i 2011 vedrørende udførslen af 53.000 euro vedrørte ikke låneforholdet og kan - uanset at A af egen drift sendte oplysninger om de omhandlede låneaftaler til skattemyndighederne, uden dog at oplyse om de nærmere omstændigheder herved - ikke føre til et andet resultat og kan herunder navnlig ikke føre til, at As kan anses for at have handlet i god tro.

Det samme gør sig gældende i forhold til den foretagne kontrol af KAs forhold.

Der foreligger endvidere ikke en sådan positiv, entydig og specifik tilkendegivelse om, at der vedrørende de omtvistede beløb foreligger et reelt låneforhold, eller at As indtægter i den forbindelse er skattefrie som lån, at han herved er bibragt en retsbeskyttet forventning. A må herudover have været klar over, at der fra skattemyndighedernes side forelå urigtige forudsætninger i forhold til den nærmere karakter af de påståede låneforhold.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages herefter til følge.

Sagsomkostninger

Da A har tabt sagen, skal han betale sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Ved fastsættelsen af sagsomkostningerne er der ud over sagens udfald lagt vægt på navnlig sagens skattemæssige værdi, der er oplyst til godt 2,8 mio. kr., sagens karakter og sagens omfang.

A skal på denne baggrund betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, der ikke er momsregistreret, til dækning af udgifter til advokatbistand med 175.000 kr.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 175.000 kr.

Sagsomkostningerne skal betales inden 14 dage og forrentes efter rentelovens § 8 a.