Dokumentets metadata

Ligningslovens § 16 E - aktionærlån - overførsel af fordring som løn

Sagen angik, om en skatteyder skulle beskattes af en række hævninger i sit selskab, som var blevet bogført på mellemregningskontoen, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1. Skatteyderen gjorde bl.a. gældende, at hævningerne var udtryk for sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, samt at selskabet i tre tilfælde havde overført dele af selskabets fordring til skatteyderen som løn.

Retten fandt, at hævningerne ikke var udtryk for sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, samt at den løbende tilbagebetaling af lånene, herunder ved modregning af løn, ikke havde betydning for beskatningen efter ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Parter

A

(v/ advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ advokat Malthe Gade Jeppesen)

Afgørelse er truffet af byretsdommer

Henriette Frölich

Sagens baggrund og parternes påstande Retten har modtaget sagen den 25. august 2020.

Sagen drejer sig om, hvorvidt en skatteyder med rette er blevet beskattet af en række debiteringer over sit selskabs mellemregningskonto.

A har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende at hans

Aktieindkomst i indkomståret 2012 nedsættes med kr. 109.762

Aktieindkomst i indkomståret 2013 nedsættes med kr. 252.767

Aktieindkomst i indkomståret 2014 nedsættes med kr. 756.033

Aktieindkomst i indkomståret 2015 nedsættes med kr. 372.461

A har subsidiært nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2012-2015 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse mod at det anerkendes, at forhøjelsen af A's aktieindkomst for indkomståret 2012 nedsættes med 75.178 kr., at forhøjelsen af A's personlige indkomst for indkomståret 2013 nedsættes med 183.917 kr., og at forhøjelsen af A's aktieindkomst for indkomståret 2015 nedsættes med 381.000 kr.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår, at A i 1998 stiftede selskabet G1 - ApS, hvilket selskabet A er eneanpartshaver og direktør i. Selskabets formål er ifølge CVR at drive virksomhed indenfor musikbranchen med særlig vægt på kompositioner, sangskrivning, forfatterskab, produktion og fremførelse af musik, samt hermed forbunden og beslægtet virksomhed tillige med detailhandel. SKAT forhøjede ved afgørelse af 23. november 2016 A's aktieindkomst for årene 2012 - 2015 med henholdsvis 128.296 kr., 343.701 kr., 802.465 kr. og 381.446 kr. navnlig med den begrundelse, at et antal hævninger på en mellemregningskonto, der har været ført mellem A og selskabet, måtte anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte. A klagede over afgørelsen, og Landsskatteretten traf den 26. maj 2020 følgende afgørelse:

"Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Af bemærkningerne til lovforslaget (L 199A, Folketinget 2011-12) fremgår, at sædvanlige forretningsmæssige dispositioner f.eks. er almindelige reguleringer af mellemregningskonti. Dog fremgår af bilag 14 til lovforslaget: "Ligningslovens§ 16 E skal fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af, hvilke dispositioner, der vil være omfattet af beskatningen. Midler stillet til rådighed vil f.eks. omfatte aftaler, hvor det efter vilkårene kan være usikkert, om der formelt set foreligger et låneforhold. Der kan også være tale om situationer, hvor det kontrollerede selskab på anden måde end ved egentlige udlån eller sikkerhedsstillelse medvirker til, at aktionæren får udbetalt løn eller udbytte i anden form.

"( ... ) det ikke kan bekræftes, at alle regulering via en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning af lån. Det afhænger af hvad de enkelte reguleringer dækkerover."

Af bemærkningerne til det oprindelige lovforslag (L199 af 14. august 2012) fremgår:

"Der foreligger ikke et aktionærlån, der skal beskattes efter den foreslåede bestemmelse i ligningslovens§ 16 E, hvis betalingsforpligtelsen er påtaget i forbindelse med samhandel mellem aktionæren og selskabet inden for selskabets sædvanlige forretningsområde.

( ... )

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår."

Det forhold, at betalingerne er bogført på mellemregningskontoen, kan ikke i sig selv føre til, at der er tale om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Ved at bogføre udgifterne på mellemregningskontoen har parterne herved tilkendegivet, at udgifterne vedrører klageren privat.

Selskabets lån til klageren i den forbindelse anses ikke for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1., 2. pkt. Der er herved henset til, at de løbende hævninger af uspecificerede beløb ikke anses for en sådan sædvanlig afregning som omfattet af undtagelsen om sædvanlige forretningsmæssige dispositioner.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort i SKM2018.10.LSR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. Efterfølgende indsætninger på mellemregningen anses derfor som afdrag på den selskabsretlige gæld.

Der er i henhold til lovbestemmelserne eller praksis ikke grundlag for en skattemæssig nulstilling af saldoen pr. 14. august 2012, og der er ikke tale om, at der er sket beskatning af lån i henhold til ligningslovens§ 16 E, der er opstået før bestemmelsens ikrafttrædelse. Klageren er således skattepligtig i henhold til ligningslovens § 16 E af posteringer på mellemregningskontoen foretaget efter den 14. august 2012, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges.

SKAT har opgjort klagerens lån i henhold til ligningslovens§ 16 E til 128.296 kr., 343.701 kr., 802.465 kr. og 381.446 kr. for indkomstårene 2012-2015.

I overensstemmelse med Skattestyrelsens indstilling nedsættes klagerens lån med 30 kr. i indkomståret 2012 og med 2.025 kr. og 3 kr. i indkomståret 2014.

Det er hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at udgifter vedrørende Y1-adresse i 2012 vedrører selskabet.

Det forhold, at den af selskabet indberettede løn i 2012, 2013, 2014 og 2015 samt udbytte i 2014 er krediteret på mellemregningskontoen som nettoløn- og udbytte, påvirker ikke opgørelsen af klagerens lån. Indsætningerne anses for afdrag på klagerens gæld.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens§ 16 E (L199A, Folketinget 201112), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens§ 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring, og hvis fordringen overføres som løn til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt overført en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig ved en udlodning eller lønoverførsel af fordringen.

Det forhold, at klagerens samlevers løn i indkomståret 2014 bogføres på mellemregningen, medfører ikke, at fordringen på klageren kan anses for lønoverført. Det bemærkes, at klagerens samlever ikke er debitor på fordringen.

Klagerens løn på 60.000 kr. for perioden 1. januar til 30. juni 2014 anses heller ikke for at udgøre en lønoverførsel af fordringen. Betingelserne for en lønoverførsel af fordringen er ikke opfyldt, og der er ingen beløbsmæssig sammenhæng mellem lønnen og klagerens lån.

Det anses ikke for godtgjort, at der er udloddet en fordring den 1. juli 2015. Der er henset til de selskabsretlige betingelser herfor. Det bemærkes, at det ikke ud fra generalforsamlingsreferatet kan konstateres, at der er vedtaget udlodning af en fordring, ligesom fordringen, der ønskes udloddet, ikke anses for tilstrækkeligt specificeret.

Det fremgår af et ministersvar, at der ikke er tale om et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslaget (L199A, Folketinget 2011-12).

"Sædvanlige vilkår" skal ifølge SKATs styresignal forstås således, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningen vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, jf. herved SKM2017.402.SKAT.

I den skatteretlige praksis antages det, at afdrag på gæld bestående af renter og hovedstol forlods dækker påløbne renter.

Landsskatteretten finder det ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der inden den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem klageren og selskabet om tilskrivning af renter på mellemregningskontoen.

Den tilskrevne rente pr. 31. december i indkomståret 2012 med 79.758 kr. anses for delvist indeholdt i efterfølgende indsætninger. Renterne vedrørende 2012 anses herefter på det foreliggende grundlag for delvist betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for indkomståret 2012, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, og SKM2017.402.SKAT. Renter med 18.504 kr. udgør derfor ikke et nyt lån efter ligningslovens § 16 E, hvorfor klageren ikke er skattepligtig heraf.

Den tilskrevne rente pr. 31. december i indkomstårene 2013 og 2014 med henholdsvis 90.934,50 kr. og 44.403,96 kr. anses for indeholdt i efterfølgende indsætninger.

Den tilskrevne rente pr. 31. december 2015 med 15.548 kr. medfører, at saldoen på mellemregningskontoen kommer i selskabets favør med 8.984 kr. Beløbet anses for indeholdt i efterfølgende indsætninger.

Renterne vedrørende indkomstårene 2013, 2014 og 2015 anses herefter på det foreliggende grundlag for betalt inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for de pågældende indkomstår, jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, og SKM2017.402.SKAT. Renterne for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 udgør derfor ikke et nye lån efter ligningslovens§ 16 E, hvorfor klageren ikke er skattepligtig heraf.

Det fremgår af lønsedlen for december 2013, at der ikke er indeholdt A-skat af bruttolønnen på 200.000 kr. Skattestyrelsen har oplyst, at der ikke er betalt skat af lønnen. Da klageren ikke har dokumenteret, at der er sket indberetning af lønudbetalingen til SKAT, lægger Landsskatteretten ved sagens afgørelse til grund, at der ikke er betalt skat af lønnen. Lønnen efter ATP og AM-bidrag udgør 183.917 kr., som er krediteret på mellemregningskontoen den 31. december 2013. Klageren er skattepligtig af lønnen, jf. statsskattelovens § 4.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Landsskatteretten nedsætter klagerens aktieindkomst for indkomstårene 2012, 2013, 2014 og 2015 med henholdsvis 18.504 kr., 90.934 kr., 46.432 kr. og 8.985 kr. Derudover forhøjes klagerens personlige indkomst med 183.917 kr. for indkomståret 2013."

A indbragte afgørelsen for retten, og under forberedelsen har Skatteministeriet anerkendt, at der skal ske nedsættelse af A's personlige indkomst i indkomståret 2013 med 183.917 kr. Påstanden fra A er formuleret i overensstemmelse. Med Skatteministeriets endelige påstand anerkender Skatteministeriet tillige, at der skal ske nedsættelse af A's aktieindkomst for indkomståret 2012 med i alt 75.178 kr. og for indkomståret 2015 med 381.000 kr.

Forklaringer

A har forklaret, at han siden 1971 har levet af at lave musik og sange. Han stiftede i 1998 selskabet G1 - ApS, fordi hans daværende revisor mente, at det var bedst for ham at få et selskab. Han havde selv ingen forstand på det og havde tidligere haft episoder med skattevæsenet. Han elsker historien fra starten af 70'erne med skattevæsenet i Y2 - by, som havde en skattedame, der kaldte ham til torskegilde og sagde, at han havde købt en masse strenge. Da han svarede "ja", spurgte hun, om der da ikke var strenge på en guitar, når man købte den. Historien beskriver ganske fint, hvor svært det kan være at forholde sig til, at der er mennesker i dette land, som tænker helt anderledes end han. Han går ud fra, at han er den eneste, der ved, hvad det indebærer for A - kunstnernavn, som er hans kunstnernavn, at lave musik og instruere musicals.

Det kan tit være svært for ham at sætte sig ind i den måde at tænke på, som reglerne siger, man skal, og som SKAT benytter sig af. Han betalte revisoren for at gøre det, der skulle gøre, da han selv havde meget svært ved det. Han har haft revisorbistand de senest 20 år, og revisoren har lavet selskabets bogføring og regnskab. De erhvervsmæssige udgifter i selskabet kunne for eksempel bestå i mad og drikke til ham og musikerne, og når han har stået med en bon fra G2 - virksomhed og haft travlt, fordi han skulle spille koncert, har han nok været i tvivl om, hvorvidt det var selskabet eller ham selv, der havde udgiften. Det kan være svært at skille de ting ad, for han er jo én og samme person. Han har været involveret i mange teaterproduktioner og opsætning af musicals, og det kunne sagtens ske, at han afholdt udgifter til mad til musikerne, for så stod der lige 50 amatører, som var sultne. Så var det svært at sige, om det var virksomhedens eller en privat udgift. Når han som på den seneste turne spillede 26 koncerter på halvanden måned, flød det hele sammen, hvis han ikke fik fulgt op på det med det samme. Det vigtigste har altid været det, der sker kl. 20.00 om aftenen, når forestillingen starter.

Han har hele tiden haft ét kreditkort til virksomheden og ét privat kreditkort. Hvis han køber ting, for eksempel til musikerne, der sidder derhjemme og skal have noget at spise, inden de skal ud at spille, har han opfattet det som erhvervsmæssigt. På grund af de problemer, der har været, har han omvendt de seneste to år kun brugt sit private kort til den slags udgifter, og det er jo lige så forkert. Han kan ligesom bare ikke få de der ender til at mødes.

Det med de ulovlige aktionærlån var ikke noget, han var opmærksom på, da han modtog årsrapporterne. Han ved knap nok hvad det er. Han tror, at han og revisoren gennemgik årsrapporterne sammen, og revisoren var mange gange efter ham med det der om, at han fik gjort det på den rigtige måde. Han har aldrig haft intention om at snyde i skat, og han tror ikke, at hr. og fru Jensen skal være ked af at have haft ham sådan rent skattemæssigt i forhold til at være blevet snydt i denne sammenhæng. Man kan nævne meget, men for eksempel blev han for 15 år siden tildelt livslang kunstnerydelse og skulle have haft 200.000 kr. om året. Det blev nedsat til det, der ligner 10 procent af beløbet, fordi SKAT mente, at han tjente for mange penge. Han får derfor i stedet udbetalt 15.000 kr. om året, og på den konto har skattevæsenet tjent et par millioner på ham. Hvis han i stedet havde fået den fulde ydelse, kunne han måske have slappet mere af og haft tid til at sætte sig ind i tingene.

Han og KL er meget, meget gode venner. KL har over årene været behjælpelig med mange praktiske ting, så som at tage telefoner og sætte sig ind i papirer, som han ikke forstod. Hun kan også godt have været med til at planlægge turneer og opsætninger af musicals. Man kan godt sige, at hun har været en form for personlig assistent. Samtidig havde KL, som stadig er ansat i selskabet, sin strikkebutik. Det var revisoren, der foreslog, at der skulle ske udlodning af hans og KL's løn. Det ville han ikke selv kunne have foreslået, for han ved ikke nok om det. Han har gjort det, revisoren sagde, han skulle, og han stillede ikke spørgsmålstegn. Hvis revisoren har sagt, at han skulle betale penge tilbage, og han har haft pengene, har han selvfølgelig gjort det.

Baggrunden for, at det af hans ansættelseskontrakt fremgår, at han ikke får en fast løn, er, at det oprindelig var sådan, at han tog et job i en brugsforening i 14 dage, hvorefter han sagde op og holdt fri i 14 dage for at skrive musik. Derefter tog han et andet job i 14 dage, og skrev så musik i 14 dage. Sådan kørte det i et par år, inden han brød igennem og kunne leve af at spille. Indtjeningen i branchen er enormt svingende indtægt, og i dag får en komponist en latterlig lille betaling i sammenligning med, hvad en komponist fik for 10 år siden. Det skyldes blandt andet streamingtjenesterne. Ved koncertturneer med band får han først betaling af bureauet, når turneen er færdig. Han kunne måske godt få det med det samme, men det har han vist aldrig fået.

Han ved ikke, hvordan man skal forholde sig til en beregning som den, revisoren har lavet af hans effektive skatteprocent i de 4 år, som sagen vedrører. Han kan ikke lade være med at tænke på den gamle Astrid Lindgren historie, hvor hun får en skatteregning på 101 procent, hvorefter hun skriver til Dagens Nyheter, at det jo ikke kan lade sig gøre. Der kom så meget ravage om det, at den daværende statsminister Oluf Palme måtte gå af. Det er jo fuldstændig vanvittigt at overbeskatte ham på den måde. Han er jo ikke en type, der vil udnytte systemet eller sætte sig på en øde ø ved Hawaii og drikke drinks. Han passer sit arbejde, og der er bare nogle ting, som ikke passer ind i systemet, og så må han prøve at få det bedste ud af det. Han producerer stadig plader og tager på turne, selvom han er (red. alder fjernet), for som situationen er lige nu, er han nødt til at turnere. Det er i øjeblikket det eneste, der giver penge.

Det må være revisoren, der har udfærdiget de allonger, som fremgår af ekstraktens side 156 og 157. Han har i hvert fald ikke. Han kan ikke umiddelbart forklare, hvad formålet var med dem. Han kan ikke huske, hvornår allongen vedrørende 2013 er udarbejdet, men det har ikke været nytårsaften. Hvis revisoren har sagt, at det var nødvendigt at udarbejde en allonge, og at han skulle underskrive den, så har han gjort det. Om de forskellige posteringer til for eksempel G3 - virksomhed , G4 - virksomhed , G5 - virksomhed og G2 - virksomhed på mellemregningskontoen kan han i hvert fald sige, at han køber benzin på selskabskortet, fordi han jo hele tiden kører i selskabets ærinde. Han kan ikke udtale sig om, hvorvidt han enig eller uenig i mellemregningskontoen.

KL har forklaret, at hun har arbejdet i A's selskab G1 - ApS siden 2004. Hun er selskabets "stopklods", hvilket lyder lidt skørt men i bund og grund betyder, at hvis man ringer for at få fat i A, er det i stedet hende, man får fat i. Derudover sørger hun for eksempel for at købe parkeringsbilletter, huske sko på hoteller, og hvis A's negl knækker på en turne, finder hun et sted, hvor han kan få lavet en ny negl, så han kan stå på scenen samme aften. Man kan godt kalde hende en personlig assistent for A. Hun får løn hver den første. Når det af hendes ansættelseskontrakt fremgår, at lønnen er afhængig af indtjeningen i virksomheden, tror hun, at kontrakten er formuleret sådan, så A ikke er forpligtet til at betale hende løn, hvis han ikke kan. Hun har altid betalt skat af det, hun har tjent.

RP - revisor har forklaret, at han har været revisor for A's selskab i over 10 år og derfor var selskabets revisor i årene 2012 - 2015, som sagen vedrører. Han og revisionsfirmaet bistod med det hele - bogføring, regnskaber, årsrapporter - for selskabet, og de indgav også A's personlige selvangivelse.

Han og A talte også om de selskabsretlig ulovlige aktionærlån, som han påpegede i sin erklæring i årsrapporterne for 2012 - 2014. Det skete i forbindelse med, at de gennemgik regnskaberne. De talte ikke om det i detaljer, men han har nok nævnt for A, at lånene skulle indfries, og det tror han også, at A var klar over. Lånene blev da også nedbragt og indfriet endeligt medio 2015.

Grunden til, at SKAT ikke anså alle hævninger på selskabets aktionærlån for skattepligtige, er, at der for disse hævninger er tale om omkostninger for selskabet, som A har afholdt af private midler. Det gælder for eksempel hævningen foretaget den 24. august 2012 med teksten "Kontingent", og hævningen foretaget den 12. september 2012 med teksten (red. Restaurant fjernet). Hævningerne nedbringer aktionærlånet og dermed mellemregningen. Posteringen den 31. august 2012 med teksten "Løn jf. eindkomst" er udtryk for, at A lod sig beskatte af en løn, som han ikke fik udbetalt, og som i stedet blev krediteret på mellemregningen. Der er ikke lavet en allonge til posteringen.

Formålet med ligningslovens § 16 E er jo, at hovedaktionæren skal beskattes at de hævninger, der foretages, og beskatningen sker enten som udbytte eller løn. De ulovlige aktionærlån kan repareres ved at udlodde enten en fordring eller løn. Reparation ved udlodning af løn sker ved, at man laver en lønseddel, udgiftsfører lønnen i selskabet, og i stedet for derefter at udbetale pengene kontant til hovedaktionæren, fragår beløbet på mellemregningen. Der sker således ikke nogen kontant overførsel overhovedet, hvilket er afgørende, for ved en kontant overførsel kan der ske dobbeltbeskatning. Sker der ingen kontant overførsel, er det en reparation. Senere kan det så selskabsretligt opløses ved en konfusion, altså ved at lave en løn eller udbytte, der ikke har skatteretlig effekt overhovedet, og så er det væk også selskabsretligt efter at være blevet beskattet skattemæssigt. Det er det, der er systematikken i det.

Han udarbejdede allongen, som fremgår af ekstraktens side 156, for at gennemføre en reparation, der opfyldte lovgivningens krav om, at det skal være defineret tydeligt, at det er selskabets krav mod A, der nu repareres. Landsskatteretten forhøjede A's personlige indkomst med de 183.917 kr., som Skatteministeriet nu har taget bekræftende til genmæle over for. Ministeriet har dog ikke reelt anerkendt reparation i forhold til beløbet. Hvis der ikke sker en korrektion, vil det medføre, at A både bliver lønbeskattet af de 183.917 kr. og beskattet efter ligningslovens § 16 E. Reparationen er udført efter forskrifterne, og aktieindkomsten skal derfor reduceres med beløbet, som jo er blevet beskattet hos A.

Det er ikke korrekt, når Skatteministeriet anfører, at der ikke er tale om en reparation, fordi det ikke er bruttobeløbet på 200.000 kr., der fremgår af mellemregning. Hvis han i stedet for de 183.917 kr. havde anført de 200.000 kr., ville differencen, som er skatten, udgøre et nyt ulovligt aktionærlån, såfremt A ikke nåede at indbetale beløbet inden fristen for, at A-skatten forfaldt. Hovedaktionæren har sjældent penge til at betale skatten på det tidspunkt, man foretager reparationen, og man gør derfor i praksis det, at man øger bruttobeløbet til så stort et tal, at det dækker de hævninger, som skal repareres - i dette tilfælde for 2013. Når A's løn for 2013 er anført med 199.910 kr. på selskabets kontokort, som fremgår af ekstraktens side 281, skyldes det, at der er fratrukket ATP. På aktionærkontoen udtrykker posteringen den 31. december 2013 med teksten "Løn A december 2013", at mellemregningen nedbringes med de 183.917 kr. A fik ikke beløbet udbetalt. Nu forsøger man så at beskatte beløbet igen, selvom det allerede er blevet beskattet i henhold til reglerne.

Allongen, som fremgår af ekstraktens side 157, er udtryk for en tilsvarende reparation for 2014. Lønsedlen, der relaterer sig dertil, fremgår af ekstraktens side 282. Af lønnen på 60.000 kr. var alene de 8.330 kr. til udbetaling, og som det fremgår af posteringen den 30. juni 2014 på aktionærkontoen, blev mellemregningen nedbragt med dette beløb. A fik derfor ikke beløbet udbetalt eller overført til en anden konto. Det er måden, man gennemfører en reparation på, og det er anerkendt, at det er sådan, man gør, når det her sker. Det kører helt smertefrit og sker mere end 1.000 gange om året med skattemyndighedernes godkendelse.

Baggrunden for allongen til KLs ansættelseskontrakt, som fremgår af ekstraktens side 162, var også et ønske om reparation. Allongen blev udarbejdet, fordi A blev beskattet af KL's hævninger, hvilket ses af posteringerne på aktionærkontoen med teksten "KL løn". KL's løn blev overført til hendes egen bankkonto, og hun blev selv beskattet af lønnen. De reparerede KL's hævninger ved at nedbringe A's mellemregning med selskabet med de 134.277 kr., som fremgår af allongen. Nedbringelsen skete ved posteringen den 30. juni 2014 med teksten "Løn KL juni". KL fik ikke dette beløb udbetalt, og der er skete altså heller ikke her en kontant lønudbetaling. Hvis man ikke accepterer KL's reparation, bør de kontante overførsler til KL tages ud af A's beskatning. Det giver ikke mening for ham, at Skatteministeriet godkender de 381.000 kr., som ministeriet kort før hovedforhandlingen har taget bekræftende til genmæle over for, men ikke reparationerne.

For ham at se gør det en stor forskel, at man forhøjer for indkomstårene 2012 - 2015 samlet i stedet for ét år ad gangen. Hvis for eksempel 2012 var blevet beskattet i 2013, var 2012 udgået af saldoen, når man startede 1. januar 2013. Det er ham, der har udarbejdet notatet, som fremgår af ekstraktens side 347. Tager man for eksempel indkomståret 2014, hvor Skatteministeriet ikke har taget bekræftende til genmæle, har han beregnet den effektive skatteprocent til 144, såfremt Landsskatterettens afgørelse opretholdes.

Parternes synspunkter

A har i sit sammenfattende processkrift anført:

"Retsgrundlaget

Af bestemmelsen i ligningslovens § 16 E fremgår følgende (materialesamlingen side 4):

"Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst." (min fremhævning)

Af lovens ordlyd fremgår således, at såfremt en hovedanpartshaver optager lån i sit anpartsselskab, skal der som udgangspunkt ske beskatning efter bestemmelsen i ligningslovens § 16 E.

Undtagelse hertil gøres såfremt, at lånet ydes af anpartsselskabet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Den omhandlede bestemmelsen i ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af den 18. september 2012 med virkning fra den 14. august 2012. Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 199 af den 14. august 2012 fremgår bl.a. følgende (materialesamlingen side 8):

"Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån." (mine fremhævninger)

Det fremgår således, at bestemmelsen havde til formål at fjerne de daværende skattemæssige incitamenter til at optage et aktionærlån som et skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår endvidere følgende (materialesamlingen side 9):

"3.1.2.2. Forslagets indhold

Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

{…}

Der skal dog ikke ske beskatning i de tilfælde, hvor lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mellemregningskonti." (mine fremhævninger)

Om undtagelsen vedrørende sædvanlige forretningsmæssige dispositioner fremgår endvidere følgende af de specielle bemærkninger i lovforslaget (materialesamlingen side 26):

"Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår." (min fremhævning)

I forbindelse med behandlingen af lovforslaget udtalte Skatteministeren bl.a. følgende (lovforslagets bilag 11):

"Formålet med beskatning af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål ville i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af, at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en fejldisposition, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet." (min fremhævning)

Efterfølgende har Skatteministeren den 13. juni 2013 afgivet følgende svar til Skatteudvalget på spørgsmål 526 (materialesamlingen side 101):

"Spørgsmål

Mener ministeren, at det er rimeligt, at selv små indkøb - som eksempelvis køb af apps eller småindkøb eksempelvis i forbindelse med udlandsrejser, kan betegnes som et ulovligt aktionærlån?

Svar

Hvis en hovedaktionær med bestemmende indflydelse i selskabet lader selskabet betale sine private udgifter, skal de betalte beløb beskattes hos aktionæren som løn eller udbytte, og der gælder ingen bagatelgrænser ved beskatningen.

Reglerne om beskatning af aktionærlån skal forhindre, at en hovedaktionær lader selskabet dække sit privatforbrug uden beskatning ved at sige, at selskabet blot har ydet et lån, som eventuelt aldrig tilbagebetales.

Reglerne om beskatning af aktionærlån er ikke til hinder for, at en ansat hovedaktionær efter en forretningsrejse i udlandet kan foretage en sædvanlig rejseafregning, således at der ikke bliver tale om beskatning af aktionærlån, selvom visse private udgifter rent foreløbigt er betalt af selskabet.

Der vil være tale om en konkret vurdering. Der kan bl.a. henses til, hvad der normalt indgår i en sædvanlig rejseafregning, ligesom det også kan tillægges betydning, hvorledes rejseafregninger håndteres i den konkrete virksomhed, hvis virksomheden har ansatte uden aktionærindflydelse." (mine fremhævninger)

Af Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån fremgår bl.a. følgende (materialesamlingen side 115):

"Brug af firmakreditkort

Hovedaktionærens brug af firmakreditkortet til småindkøb i forbindelse med f.eks. forretningsrejser kan under visse betingelser anses for lån, der er ydet som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition og dermed undtaget fra ligningslovens § 16 E.

Skatteministeren oplyste i sit svar til Skatteudvalget på spørgsmål 526 af 13. juni 2013, at hvis en hovedaktionær lader sit selskab betale hovedaktionærens private udgifter, skal de betalte beløb beskattes som løn eller udbytte, og der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Skatteministeren oplyste dog samtidig, at reglerne om beskatning af aktionærlån ikke er til hinder for, at en ansat hovedaktionær efter en forretningsrejse kan foretage en sædvanlig rejseafregning, således at der ikke bliver tale om beskatning af aktionærlån, selvom visse private udgifter rent foreløbigt er betalt af selskabet.

Der vil være tale om en konkret vurdering. Der kan bl.a. henses til, hvad der normalt indgår i en sædvanlig rejseafregning, ligesom det også kan tillægges betydning, hvorledes rejseafregninger håndteres i den konkrete virksomhed, hvis virksomheden har ansatte uden aktionærindflydelse."

SKAT udsendte den 3. december 2014 et styresignal offentliggjort i SKM2014.825.SKAT, hvor man beskrev mulighederne for at imødegå den hårde beskatning efter ligningslovens § 16 E. Om baggrunden for udsendelsen af dette styresignal fremgår bl.a. følgende (materialesamlingen side 102):

"1. Sammenfatning

Styresignalet indeholder en række eksempler på, hvornår og hvordan der skal ske beskatning af aktionærlån som følge af ligningslovens § 16 E, der blev indført med virkning fra og med den 14. august 2012 ved lov nr. 926 af 18. september 2012.

2. Baggrund og problemstilling

I september 2012 vedtog Folketinget, at aktionærlån fremover skal beskattes. Baggrunden for ændringen var en stigende tendens til, at aktionærer brugte lån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte. Folketinget indførte derfor en ny bestemmelse i ligningsloven, § 16 E, som har virkning for lån, der blev ydet den 14. august 2012 eller senere.

De nye bestemmelser har givet anledning til en række spørgsmål om den skatteretlige håndtering af lån. Spørgsmålene kan kategoriseres i nogle typiske situationer, som beskrives nedenfor." (min fremhævning)

Herefter behandles en række forskellige situationer, som ifølge SKAT er eksempler på, hvornår ligningslovens § 16 E finder anvendelse. Under overskriften "Situation 7: Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler" fremgår følgende (materialesamlingen side 105):

"Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.

Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.

Det fremgår dog af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn." (mine fremhævninger)

Under overskriften "Den skattemæssige betydning af at et aktionærlån er omfattet af ligningslovens § 16 E" fremgår endvidere bl.a. følgende (materialesamlingen side 106):

"4. Løn eller udbytte

Hvis en hovedaktionær er ansat i selskabet og der er plads til yderligere løn, er der som udgangspunkt valgfrihed mellem at beskatte en hævning omfattet af ligningslovens § 16 E som løn eller udbytte.

Det fremgår således af Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.6, at en ansat aktionær er personlig skattepligtig af alt, hvad han måtte modtage som vederlag for sin arbejdsindsats i selskabet, uanset om det udbetales kontant eller i naturalier i form af fri bolig, bil mv. Alt hvad den ansatte aktionær i øvrigt modtager fra selskabet er som udgangspunkt udbytte og beskattes som aktieindkomst.

I praksis kan øvrige ydelser til den ansatte aktionær blive anset for yderligere løn i stedet for maskeret udbytte. En omkvalificering fra maskeret udbytte til yderligere løn forudsætter, at der er et ansættelsesforhold, at aktionæren ikke på strafbar måde har undladt at medregne beløbene i sin skattepligtige indtægt samt at det samlede vederlag - løn og maskeret udbytte - ikke er større, end hvad der kan anses for sædvanligt for det udførte arbejde." (mine fremhævninger)

Den konkrete sag

Kvalifikation af indkomstforhøjelserne

De i nærværende sag omhandlende hævninger, som revisor i perioden fra 2012 til 2015 har effektueret, er der på behørig vis løbende sket beskatning af som henholdsvis personlig indkomst, jf. statsskattelovens § 4, jf. personskattelovens § 3 og aktieindkomst, jf. ligningslovens § 16A, jf. personskattelovens § 4a, hvilket er i overensstemmelse med det af SKAT udsendte styresignal den 3. december 2014, som er offentliggjort i SKM2014.825.SKAT (materialesamlingen side 102).

Såfremt retten mod forventning måtte finde, at der i nærværende sag skal gennemføres en egentlig dobbeltbeskatning, dvs. at selv samme hævninger også skal beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16 E, er der mellem parterne enighed om, at denne yderligere indkomstforhøjelse skal kvalificeres som aktieindkomst.

Y1-adresse

Det gøres gældende, at de på mellemregningskontoen debiterede beløb fra august 2012 og fremefter står i direkte forbindelse med de erhvervsmæssige aktiviteter drevet fra lejemålet på Y1-adresse. Det er således i et tilstrækkeligt omfang dokumenteret, at udgifterne vedrørende Y1-adresse relaterer sig til de erhvervsmæssige aktiviteter i G1 - ApS.

Det bemærkes i denne sammenhæng, at G1 - ApS hos Erhvervsstyrelsen har registreret G6 - ApS som et binavn, jf. bilag A (ekstrakten side 145), hvorfor de dertil forbundne erhvervsmæssige aktiviteter således utvivlsomt udgjorde en integreret del af virksomheden.

Den omstændighed, at en medarbejder hos R1 - A/S begik en fejl i forbindelse med bogføringen af de omhandlende posteringer, ændrer selvsagt ikke herved, da der i forbindelse med årsafslutningen den 31. december 2012 blev foretaget de nødvendige rettelser i form af efterposteringer. Der henvises i denne sammenhæng til efterposteringsarket i regnskabsbilag 9553, hvoraf fremgår, at (red. Konto nr. fjernet) (Gæld privat G6 - ApS ) debiteres med kr. 52.679,01 og (red. Konto nr. fjernet) (Tilgodehavender hos virksomhedsdeltager og ledelse) krediteres med kr. 52.679,01.

Det omhandlende beløb fremgår endvidere retmæssigt af saldobalancen i afdelingsregnskabet for G6 - ApS som en residualpost, jf. bilag 10 (ekstrakten side 308), ligesom samtlige underliggende posteringer, herunder således også huslejebetalingerne og varmeudgifterne fra juni til december 2012, fremgår af kontospecifikationsoversigten i bilag 11 (ekstrakten side 309-228).

Kreditposteringen på kr. 52.679,01 kan på baggrund af ovenstående ikke beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16 E, da der de facto er tale om forretningsmæssige dispositioner, hvilket ikke er omfattet af ligningslovens § 16 E. Dette følger direkte af bestemmelsens 2. pkt., hvoraf fremgår, at "1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition."

Rentebeløb for 2012

A's gæld til G1 - ApS blev den 31. december 2014 tilskrevet renter med i alt kr. 79.757,90, jf. bilag 1 (ekstrakten side 49). Det følger udtrykkeligt af SKM2017.402.SKAT, som er et styresignal om rentetilskrivninger til aktionærlån, at rentetilskrivninger alene kan anses for et aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, såfremt renterne ikke tilbagebetales inden udløbet af selskabets selvangivelsesfrist for det indkomstår, som de tilskrevne renter vedrører.

Sagsøger har besvaret Skatteministeriets opfordring (I) ved at fremlægge bilag 12 (ekstrakten side 254), som er en sammentælling fra mellemregningskontoen udarbejdet af RP - revisor. I kolonne 4 (markeret med blåt) fremgår de posteringer, som A i perioden fra den 1. januar 2013 til den 30. juni 2013 har indbetalt til selskabet af private midler. Summen af disse indbetalinger udgør kr. 92.437,74, hvorfor hele det tilskrevne rentebeløb på kr. 79.758 skal fratrækkes SKATs forhøjelse.

Sagsøger har endvidere til støtte for sammentællingen i bilag 12 fremlagt et kontoudskrift fra F1 - bank for indkomstårene 2013 og 2014, jf. bilag 15 (ekstrakten side 186-252), ligesom A's personlige skatteoplysninger (R75) for indkomståret 2013 er fremlagt som sagens bilag 14 (ekstrakten side 255-264).

Det er som følge af ovenstående forkert, at Landsskatteretten alene har nedsat beskatningen af rentetilskrivningen pr. 31. december 2012 med kr. 18.504, idet A privat i perioden fra den 1. januar 2013 til den 30. juni 2013 dokumenterbart har indbetalt kr. 92.437,74 til selskabet, hvorfor hele det tilskrevne rentebeløb på kr. 79.758 således skal fratrækkes SKATs forhøjelse.

Lønindberetninger - reparation gennemført i 2013 og 2014

Skatteministeriet anfører i processkrift A side 4, afsnit 5 og side 6, afsnit 4, at sagsøger ikke har godtgjort, at "{…} lønudbetalingerne gennemført i 2013 og 2014 har en anden karakter end kontante lønudbetalinger." Dette forhold er der isoleret set ikke enighed om, men der kan derimod konstateres enighed om, at det kun er i de tilfælde, hvor der er tale om kontant udbetaling af løn fra selskabet, som efterfølgende anvendes til indfrielse af lånet, at der vil være adgang til at gennemføre en egentlig dobbeltbeskatning, jf. processkrift A side 5, sidste afsnit e.c.

Der kan videre konstateres enighed om, at der i relation til ovenstående skal foretages en konkret vurdering, hvori det bl.a. tillægges afgørende betydning, hvad parterne konkret har aftalt, hvordan dispositionen er behandlet skatteretligt af selskabet, samt hvordan dispositionen er bogført.

Det gøres i denne sammenhæng gældende, at der i indkomståret 2013 er gennemført en reparation af de i selskabet foretagne hævninger ved, at der i december 2013 blev foretaget en løn-indberetning på brutto kr. 200.000 (netto kr. 142.607), jf. bilag 2 (ekstrakten side 253). I indkomståret 2014 blev der på tilsvarende vis gennemført en reparation af de i selskabet foretagne hævninger ved, at der i juni 2014 blev foretaget en samlet lønindberetning på brutto kr. 279.000 (netto kr. 142.607), jf. bilag J og bilag M (ekstrakten side 282 og 283).

Fælles for de omhandlende lønindberetninger er, at de ikke fremgår af bankkontoudskriftet fra G1 - ApS for indkomstårene 2013 og 2014, jf. bilag 15 (ekstrakten side 186-252), hvilket er en direkte følge af, at lønindberetningerne - på behørig vis - er krediteret direkte på mellemregningskontoen, dvs. ikke udbetalt kontant.

Der skal i denne sammenhæng gøres opmærksom på, at det bogførings- og regnskabsteknisk ikke kan lade sig gøre, at en lønindberetning både krediteres på mellemregningskontoen og bankkontoen, hvorfor det således står klart, at der i nærværende sag er sket udbetaling af den fordring, der er opstået som følge af de løbende hævninger i selskabet.

Der er på baggrund af ovenstående ikke grundlag for at gennemføre en egentlig dobbeltbeskatning efter ligningslovens § 16 E, jf. nærmere herom umiddelbart nedenfor.

Udbytteudlodning fra 2014 - reparation gennemført i 2015

Skatteministeriet anfører i processkrift A, side 3, at "{…} sagsøgeren ikke har godtgjort, at udbytteudlodningen vedrørende 2014 har karakter af en udlodning af en fordring". Dette til trods for, at der i bilag 6 (ekstrakten side 305) er fremlagt et referat fra den generalforsamling, der blev afholdt i G1 - ApS den 1. juli 2015, hvoraf det udtrykkeligt fremgår, at "Udlodningen var vedlagt vurderingsberetning fra revisor, da den udloddes i andre værdier end kontanter." Videre er der i bilag 7 (ekstrakten side 303) fremlagt den af revisor udarbejdede vurderingsberetning, hvori det gentagende gange understreges, at udlodningen blev foretaget i "andre værdier end kontanter", ligesom netop denne udlodning i det følgende omtales som "fordringen".

Med henblik på endegyldigt at fastslå, at der i nærværende sag de facto er sket udlodning af en fordring, har sagsøger i processkrift I - dvs. efter det af Skatteministeriet fremsatte synspunkt - fremlagt et samlet bankkontoudskrift fra G1 - ApS (red. Konto nr. fjernet) for indkomstårene 2013 og 2014, jf. bilag 15 (ekstrakten side 186-252). Det kan heraf konstateres, at udbytteudlodningen ikke fremgår af kontoudskriftet, dvs. ikke er udbetalt kontant, hvilket er en direkte følge af, at udlodningen - på behørig vis - er krediteret direkte på mellemregningskontoen.

Det kan bogførings- og regnskabsteknisk ganske enkelt ikke lade sig gøre, at udlodningen både krediteres på mellemregningskontoen og bankkontoen, hvorfor det således står klart, at der i nærværende sag er sket udlodning af en fordring.

Det er som følge heraf en ubestridelig kendsgerning, at der i nærværende sag ikke er tale om en kontant udlodning, hvorfor det således er korrekt, at fordringen - dvs. selskabets tilgodehavende på nominelt kr. 299.642 - blev krediteret direkte på mellemregningskontoen.

Det skal i forhold til den beløbsmæssige opgørelse i vurderingsrapporten bemærkes, at A's revisor begik en beklagelig regnefejl i forbindelse med opgørelsen af den nødvendige udbytteudlodning. Som angivet i vurderingsrapporten, jf. bilag 7 (ekstrakten side 303) blev der udloddet brutto kr. 381.000 til beskatning, hvilket efter fratrukket indeholdt udbytteskat med 27 % resulterede i et nettoudbytte på kr. 278.130, som derfor blev krediteret på mellemregningskontoen.

Saldoen på mellemregningskontoen udgjorde pr. 31. december 2014 kr. 343.505,79, men når renterne på kr. 44.403,96 - som kunne indeholdes i krediteringerne på mellemregningskontoen og derfor ikke skal beskattes - fratrækkes, så udgjorde mellemregningskontoen på den angivne dato retmæssigt kr. 299.101,83. Selskabets tilgodehavende udgjorde pr. 31. december 2014 nominelt kr. 299.642, hvorfor der - som angivet og opgjort i Skatteministeriets processkrift A, side 3 - kan konstateres en "mindre difference", der beløbsmæssigt kan opgøres til kr. 540,17.

Baggrunden for udlodningens beløbsmæssige størrelse var, at revisor herved ville sikre, at der ikke i forbindelse med udbytteudlodningen blev etableret et nyt ulovligt aktionærlån, hvorved den indeholdt udbytteskat på 27 % således skulle tillægges. Der skulle imidlertid have været udloddet brutto kr. 409.729 til beskatning, såfremt denne mindre beløbsmæssige difference skulle være undgået.

Det er - uanset denne mindre beløbsmæssige difference - afgørende at holde sig for øje, at der de facto ikke var tale om en kontant udlodning, hvorfor det således er korrekt, at beløbet blev krediteret direkte på mellemregningskontoen.

Det gøres gældende, at den ovenfor beskrevne fremgangsmåde - dvs. både for så vidt angår udbytteudlodningen og lønindberetningerne - utvivlsomt er i overensstemmelse med den situation, som daværende Skatteminister meget detaljeret beskriver i sit svar på spørgsmål nr. 439 af 24. maj 2018 (materialesamlingen side 108). Det er heri bl.a. nærmere præciseret, at hvor der i en selskabsretlig sammenhæng kan konstateres et lån, er det for hovedaktionæren muligt at trække fordringen - dvs. selskabets tilgodehavende hos hovedaktionæren - ud af selskabet ved en udlodning eller via en lønoverførsel. Dette kan, uafhængigt af om der er tale om en udlodning eller en lønoverførsel, gennemføres skattefrit, eftersom der i en skatteretlig sammenhæng ikke forligger en fordring.

Denne mulighed for at udlodde eller udbetale selve fordringen fremgår også direkte af det styre-signal, som SKAT udsendte den 3. december 2014, offentliggjort i SKM2014.825.SKAT, der i dag er indarbejdet i Den Juridiske Vejledning 2022-1, afsnit C.B.3.5.3.3 om aktionærlån, hvori bl.a. følgende fremgår vedrørende tilbagebetaling af lån og udlodning af midler (materialesamlingen side 118):

"Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn." (mine fremhævninger)

At der ved den ovenfor beskrevne fremgangsmåde, herunder den fremgangsmåde der konkret er effektueret i nærværende sag, både sker en udligning af det ulovlige aktionærlån i en skatte- og selskabsretlig sammenhæng, er en direkte følge af, at der ikke foretages egentlige likviditetsmæssige ind- og udbetalinger. Fremgangsmåden har således den afledte effekt, at når en skatteyder er blevet beskattet personligt af en hævning, vil det selskabsretlige lån kunne udloddes skattefrit.

Det fastholdes derfor sammenfattende, at eftersom A har indrettet sig efter den netop omhandlende fremgangsmåde, hvorefter han på eget initiativ har repareret de selskabsretlige ulovlige aktionærlån ved at lade sig beskatte af de foretagne hævninger som henholdsvis løn og udbytte, er der i nærværende sag ikke det fornødne skatteretlige grundlag for - også - at gennemføre beskatning efter ligningslovens § 16 E, dvs. en egentlig dobbeltbeskatning.

Nærmere om periodisering

For det tilfælde, at retten - uanset det ovenfor anførte - måtte finde, at der i nærværende sag er grundlag for at gennemføre en egentlig dobbeltbeskatning, gøres det gældende, at selskabets tilgodehavende senest var fuldt indfriet den 21. maj 2014, hvorfor der således efter denne dato de facto ikke har bestået aktionærlån til beskatning efter ligningslovens § 16 E.

Ovenstående synspunkt støttes på det almindelige skatteretlige periodiseringsprincip, hvorefter det er sagsøgers opfattelse, at når skatteyders hævninger for et givent indkomstår er beskattet, så udgår det beskattede beløb fra mellemregningskontoens saldo.

Saldoen på mellemregningskontoen skal eksempelvis pr. 31. december 2012 reduceres med de hævninger, der i dette indkomstår gennemføres beskatning på baggrund af, hvilket medfører, at mellemregningskontoen pr. 1. januar 2013 udgør kr. 772.058,86 fratrukket kr. 109.762, dvs. i alt kr. 662.296,86.

Hvis ikke dette princip følges, vil beskatning af en given skatteyders hævninger afhænge af, pr. hvilket årstal/dato Skattestyrelsen rejser en eventuel sag om beskatning af en hovedaktionærs hævninger.

Såfremt Skattestyrelsen i denne sag alene havde behandlet hævningerne foretaget i indkomståret 2012, ville der efter A's personlige beskatning af hævningerne og den selskabsretlig skattefri udlodning af tilgodehavendet være sket en nulstilling af mellemregningskontoens saldo.

Det giver en urimelig og tilfældig forskelsbehandling, når der - som det er tilfældet i nærværende sag - sker en samlet behandling af flere indkomstår, hvilket i øvrigt heller ikke er i overensstemmelse med almindelige skatteretlige principper.

Det gøres derfor gældende, at såfremt retten måtte finde, at der i nærværende sag er grundlag for at gennemføre beskatning efter ligningslovens § 16 E, da skal mellemregningskontoen ikke opgøres samlet for indkomstårene 2012-2015. Mellemregningskontoen skal derimod opgøres særskilt for hvert af de i sagen omhandlende indkomstår."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"3.1 Beskatning af hævninger, jf. ligningslovens § 16 E

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt. (MS6), at hvis selskaber omfattet af selskabslovens § 1, stk. 2, nr. 2, direkte eller indirekte yder lån til en aktionær, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Ligningslovens § 16 E blev indført ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og følgende fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. 199 af 14. august 2012 (MS13):

"Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingsforpligtelse. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt." (understreget her)

Et lån til en aktionær med bestemmende indflydelse i det långivende selskab skal således i skattemæssig henseende behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt (på udbetalingstidspunktet), uagtet at lånet fortsat består civilretligt, og at aktionæren derfor er forpligtet til at tilbagebetale lånet, jf. også SKM2021.422.VLR (MS80, anket til Højesteret).

Vestre Landsrets dom angik således en tilsvarende situation, hvor en skatteyder løbende havde hævet - og tilbagebetalt - en række beløb i sit selskab. Hævningerne og indsætningerne var alle, ligesom i den foreliggende sag, bogført på mellemregningskontoen. Skatteyderen forklarede under hovedforhandlingen bl.a., at hævningerne i selskabet i mange tilfælde ikke var brugt privat i traditionel forstand, idet mellemregningskontoen "blev oprettet for at flytte beløb mellem selskaberne", og at skatteyderen derved "forsøgte at optimere trækningsrettighederne i de forskellige selskaber", jf. MS98.

Landsretten gav Skatteministeriet medhold i, at de omhandlede hævninger skulle beskattes efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, og udtalte bl.a. (MS104105):

"Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at lån, der ydes af et aktieselskab til aktionærer med bestemmende indflydelse i selskabet, skattemæssigt anses som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Dette indebærer, at de skal beskattes allerede på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af lånet ikke medfører genoptagelse af skatteansættelsen hos aktionæren. Formålet med indførelsen af bestemmelsen var ifølge forarbejderne at fjerne de dengang eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve skattepligtig løn eller udbytte i selskabet.

Landsretten finder på den baggrund, at de løbende hævninger på mellemregningskontoen, hvorved der er opstået ny gæld til selskabet, eller hvor en allerede eksisterende gæld er blevet forøget, udgør lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. De enkelte hævninger skal derfor skattemæssigt behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt, og de skal derfor beskattes på udbetalingstidspunktet." (understreget her)

Herudover kan også henvises til U.2022.272V (MS71, anket til Højesteret) og SKM2021.357.ØLR (MS106).

Skatteministeriet gør således gældende, at A skal beskattes af de hævninger i G1 - ApS, som er bogført på mellemregningskontoen, og som har medført, at A's gæld til selskabet er forøget.

A har i stævningen anført, at der ikke skal ske beskatning, hvis lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig disposition, jf. § 16 E, stk. 1, 2. pkt. (MS6). Som ministeriet forstår A's anbringender, gøres det gældende, at en hævning over en mellemregningskonto altid vil være en sædvanlig forretningsmæssig disposition i bestemmelsens forstand. A har i den forbindelse henvist til følgende bemærkninger fra forarbejderne til § 16 E, jf. lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:

"Der skal dog ikke ske beskatning i de tilfælde, hvor lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mellemregningskonti." (MS11, højre spalte) Og videre:

"Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lån m.v., der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Det vil f.eks. være lån, der opstår som led i aktionærens almindelige samhandel med selskabet på sædvanlige kreditvilkår." (MS14, højre spalte)

Disse bemærkninger er imidlertid ikke udtryk for, at enhver regulering over en mellemregningskonto er undtaget fra beskatning. Kun hvis lånet faktisk stiftes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, er hævningen undtaget beskatning, eksempelvis fordi aktionæren får kredit af selskabet i forbindelse med et varekøb på lige fod med andre kunder. I dette eksempel vil lånet være undtaget fra beskatning, både hvis kreditten bogføres over den almindelige mellemregningskonto med aktionæren, og hvis den bogføres på en kundekreditkonto. Det er altså ikke bogføringen på mellemregningskontoen, der er afgørende for, om der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition, men derimod hvad posteringen konkret vedrører.

Det bemærkes i den forbindelse, at A's hævninger ikke har karakter af sædvanlige rejseafregninger, som omhandlet i skatteministerens svar af 13. juni 2013 til Skatteudvalget (MS58) og i bemærkningerne vedrørende brug af firmakreditkort i Den juridiske vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3 (MS146-147), som begge citeres i stævningen. Debiteringerne vedrører heller ikke A's samhandel eller lignende forretningsmæssige dispositioner med selskabet.

1.1.1 Y1-adresse

A anfører i replikken (E120), at "mange posteringer på mellemregningskontoen utvivlsomt udgør erhvervsmæssige udgifter. Heriblandt kan nævnes, at der over mellemregningen med selskabet er afholdt udgifter til leje af lokaler på adressen Y1-adresse" (understreget her). Herefter omtaler A alene udgifter vedrørende leje af lokaler på adressen Y1-adresse.

Som Skatteministeriet forstår A's bemærkninger, omfatter de hævdede udgifter til lejemålet i Y1-adresse følgende fire hævninger på mellemregningskontoen, jf. E47-E48:

A har oplyst, at disse fire posteringer indgår i en samlet rettelse på 52.679,01 kr. foretaget den 31. december 2012. Skatteministeriet opfordrede (F), jf. E132, på den baggrund sagsøgeren til at fremlægge dokumentation for den bogføringsmæssige modpost til omposteringen den 31. december 2012.

A har til besvarelse af opfordringen bl.a. fremlagt en kontospecifikationsoversigt (E309ff), hvoraf samtlige posteringer foretaget i "G6 - ApS " i regnskabsåret fremgår, herunder også huslejebetalinger fra juni til december 2012. I kontospecifikationsoversigten indgår bogføringskontoen (red. Bogføringskonto nr. fjernet) ("Mellemregning privat konto"), jf. E326-328, hvoraf fremgår, at der den 31. december 2012 er krediteret huslejebetalinger for juli - december 2012 på 6.962 kr. pr. måned, jf. E328. Ultimosaldoen udgjorde 52.679,01 kr. og svarer således beløbsmæssigt til den kreditering på sagsøgerens mellemregningskonto, som A påberåber sig.

Skatteministeriet anerkender, at de fire ovennævnte posteringer på i alt 13.924 kr. udgør fejldispositioner, som er blevet rettet, og at A's aktieindkomst for indkomståret 2012 derfor skal nedsættes med 13.924 kr.

Udover huslejebetalingerne for august og oktober 2012 kan ingen af de øvrige posteringer på bogføringskonto (red. Bogføringskonto nr. fjernet) afstemmes med A's mellemregningskonto, jf. E47-49. Det kan derfor, uanset krediteringen af 52.679,01 kr. den 31. december 2012, lægges til grund, at A ikke er blevet beskattet efter ligningslovens § 16 E, af andre posteringer end huslejebetalingerne for august og oktober 2012. Allerede af den grund er der ikke grundlag for at nedsætte beskatningen af A med mere end 13.924 kr.

1.1.2 Rentebeløb for 2012

A's gæld til G1 - ApS blev den 31. december 2012 tilskrevet renter med 79.757,90 kr., jf. E49. Rentetilskrivning af gæld til selskabet anses for at udgøre et nyt aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E, medmindre renterne tilbagebetales inden for selskabets selvangivelsesfrist, jf. SKM2017.402.SKAT.

Landsskatteretten lagde til grund, at A havde indbetalt 18.504 kr. inden for selskabets selvangivelsesfrist, og at dette beløb derfor ikke udgjorde et nyt aktionærlån, jf. E90, 3. afsnit. Tvisten for domstolene angår således alene, om de resterende 61.254 kr. udgør et aktionærlån, som skal beskattes efter ligningslovens § 16 E.

A har med processkrift 1 fremlagt dokumentation for, at han den 22. marts 2013 og den 19. juni 2013 indbetalte henholdsvis 39.039,72 kr. og 37.894,20 kr. til selskabet, jf. E192 og E199 og at disse to indbetalinger ved en fejl først er krediteret mellemregningskontoen den 31. december 2012, jf. E54 - altså efter selskabets selvangivelsesfrist.

Skatteministeriet anerkender på denne baggrund, at det resterende rentebeløb på 61.254 kr. heller ikke udgør et nyt aktionærlån efter ligningslovens § 16 E, og at A's aktieindkomst for indkomståret 2012 derfor skal nedsættes med 61.254 kr.

1.2. Beskatning af tilbagebetalinger af aktionærlån omfattet af ligningslovens § 16 E

A har, som nævnt, løbende afdraget på sin gæld til selskabet ved enten at afholde udgifter på vegne af selskabet, indbetale beløb til selskabet eller ved at anvende løn og udbytteudlodninger hertil.

Tilbagebetaling udgør en særskilt disposition, og A er derfor ikke blevet beskattet af samme disposition flere gange. At A både skal beskattes af hævningerne og af tilbagebetalingen af aktionærlånene, hvis han anvender selskabets midler til indfrielsen, er klart forudsat i forarbejderne. I lovforslag nr. 199 af 14. august 2012 anføres (MS14, venstre spalte):

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte." (understreget her)

At tilbagebetaling ikke har betydning for beskatningen efter § 16 E, stk. 1, understøttes desuden af § 16 E, stk. 2 (MS6), hvoraf det følger, at den omstændighed, at et aktionærlån i skattemæssig henseende behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt, indebærer, at tilbagebetalingen af lånet skattemæssigt får karakter af et tilskud til selskabet. For at undgå "dobbeltbeskatning" i den forbindelse er det bestemt i ligningslovens § 16 E, stk. 2, at tilbagebetalingen af lån, der beskattes efter stk. 1, ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen underbygger, at enhver disposition, hvorved der opstår eller sker tilbagebetaling af en gæld fra aktionæren til selskabet, må vurderes særskilt og gives de skatteretlige konsekvenser, der følger af § 16 E, stk. 1, sammenholdt med skatterettens almindelige regler i øvrigt. Alene de skatteretlige konsekvenser af en betaling fra aktionæren til selskabet, der udgør en tilbagebetaling af et lån, der er omfattet af § 16 E, stk. 1, er fjernet med særskilt hjemmel i § 16 E, stk. 2. Det fremgår imidlertid udtrykkeligt af skatteministerens svar til Corit Advisory, jf. bilag 14 til lovforslaget, at en sådan tilbagebetaling ingen konsekvenser har for beskatning af aktionæren (MS50):

"Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet." (understreget her)

At tilbagebetaling af aktionærlån ikke har betydning for beskatning efter § 16 E, stk. 1, er bekræftet ved U.2022.272V (MS71), SKM2021.422.VLR (MS80) og SKM2021.357.ØLR (MS106). I U.2022.272V udtalte landsretten således (MS78):

"Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at lån, der ydes af et selskab til en kapitalejer med bestemmende indflydelse i selskabet, skattemæssigt anses som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Dette indebærer, at kapitalejeren skal beskattes allerede på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af lånet ikke medfører genoptagelse af skatteansættelsen hos kapitalejeren. Formålet med indførelsen af bestemmelsen var ifølge forarbejderne at fjerne de dengang eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage kapitalejerlån som skattefrit alternativ til at hæve skattepligtig løn eller udbytte i selskabet.

Det fremgår af bilagene til lovforslaget, herunder det høringsskema, som Skatteministeriet har udarbejdet til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af forslaget til ligningslovens § 16 E, stk. 1 og 2, at kapitalejeren ville kunne risikere dobbeltbeskatning i forbindelse med tilbagebetaling af kapitalejerlån og efterfølgende hævning af tilsvarende beløb i selskabet. Der er således ikke i lovens ordlyd eller forarbejder støtte for, at de efterfølgende indbetalinger og hævninger har kunnet foretages uden skattemæssige konsekvenser som påstået af S." (understreget her)

Beskatningen af A er således blot en konsekvens af, at hver enkelt hævning i skattemæssig henseende betragtes som en endelig udbytteudlodning eller lønudbetaling, og at løbende tilbagebetaling derfor ikke har nogen betydning for beskatning af lånene.

Det er i den forbindelse forkert, når A, anfører i E142, 3. afsnit, at fordi lønudbetalinger er krediteret direkte på mellemregningskontoen, er der ikke tale om kontant løn. Som det fremgår af Erhvervsstyrelsens notat af 8. september 2017 (E332ff) betyder det, at lønnen udbetales ved kreditering på mellemregningskontoen således blot, at den kontante løn er anvendt til modregning i gælden til selskabet, jf. E341, 2. sidste og sidste afsnit:

"I den forbindelse er det endvidere styrelsens vurdering, at såfremt kapitalejer senere ønsker at overføre fordringen som løn, så kapitalejerlånet ophører ved konfusion, bør der indgås en skriftlig aftale om, at det netop er denne fordring, som kapitalejer skal modtage som løn. Uden en aftale herom vil en udligning af kapitalejerlånet med løn anses for en indfrielse af lånet eller en modregning med et sædvanligt kontant lønkrav.

I forhold til modregning vil det beløb som er anvendt anses for at være erhvervet af kapitalejeren og beløbet anses således for at have passeret kapitalejerens formuesfære, uagtet at lønnen ikke er udbetalt til kapitalejeren før modregningen er gennemført." (understreget og fremhævet her)

Udgangspunkt er, at løn udbetales kontant, og det påhviler derfor A at godtgøre, at der konkret er sket en lønudbetaling i andet end kontanter. A har ikke løftet sin bevisbyrde.

1.2.1 Lønudbetalinger i 2013 og 2014

Skatteministeriet gør gældende, at A ikke med fremlæggelsen af tre allonger (E156, E157 og E162) har løftet sin bevisbyrde for, at der i indkomstårene 2013 og 2014 er sket lønudbetaling i andet end kontanter. Det fremgår således af alle tre allonger, at lønnen "anvendes til dækninger af hævninger", ligesom det kan konstateres, at selskabet har indeholdt A-skat af alle lønudbetalingerne, jf. E253, E282 og E283, samt at det alene er nettolønnen, der er krediteret mellemregningskontoen, jf. E54 og E58. Disse forhold viser således, at der ikke er sket overførsel af en fordring som løn, men at der blot er foretaget en sædvanlig kontant lønudbetaling, som er anvendt (ved modregning) til at afdrage A's gæld til selskabet.

Af de grunde der er anført i afsnit 3.2 ovenfor, kan lønudbetalingerne dog under alle omstændigheder ikke få betydning for beskatningen af hævningerne, og en efterfølgende skattefri overførsel af fordringen som løn vil derfor kun kunne betyde, at den efterfølgende lønoverførsel - og altså ikke selve hævningerne - er skattefri.

A er blevet lønbeskattet af de omhandlede lønudbetalinger, og lønnen indgår derfor i hans personlige indkomst i indkomstårene 2013 og 2014. Hvis A måtte få medhold i, at de omhandlede lønudbetalinger konkret udgør skattefrie lønoverførsler af en fordring, vil det derfor være sagsøgerens personlige indkomst, der skal nedsættes - i de indkomstår, hvor lønnen er retserhvervet. A har imidlertid alene nedlagt principal påstand om nedsættelse af sin aktieindkomst for indkomstårene 2013 og 2014, og hans synspunkter om overførsel af fordringer som løn kan derfor - under alle omstændigheder - ikke føre til, at han får (delvist) medhold i de nedlagte principale påstande. Indkomstårene 2013 og 2014 må derfor - hvis han får medhold - skulle hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen i overensstemmelse med A's subsidiære påstand.

A gør desuden gældende, at også hans samlevers løn for juni 2014 er blevet overført som en fordring. Samleverens nettoløn for juni 2014 blev således krediteret A's mellemregningskonto den 30. juni 2014, jf. E58.

Som beskrevet i ovenstående kan et selskabsretligt lån, der er opstået som følge af aktionærens hævninger i selskabet, bringes ud af verden uden yderligere skattemæssige konsekvenser, hvis den selskabsretlige fordring udloddes som udbytte eller overføres som løn.

A's samlever er imidlertid ikke kapitalejer i G1 - ApS, jf. E146, og hun er derfor heller ikke blevet beskattet af hævningerne på mellemregningskontoen efter ligningslovens § 16 E. Allerede af den grund kan der ikke skattefrit overføres en fordring til hende som løn.

Hertil kommer, at det er samleveren - og ikke A - som er blevet lønbeskattet af den pågældende lønudbetaling, jf. E283, hvorfor en eventuel nedsættelse under alle omstændigheder skal ske i samleverens personlige indkomst. Samleveren er imidlertid ikke en del af denne sag, og også af denne grund må A's synspunkt herom afvises.

1.2.2 Udbytteudlodning i 2015

Skatteministeriet anerkender, at G1 - ApS ved generalforsamlingen den 1. juli 2015 besluttede at udlodde en del af selskabets fordring på A, og at han derfor fejlagtigt har ladet sig udbyttebeskatte af udlodningen.

Som redegjort for i ovenstående udgør hævninger i selskabet én skattemæssig disposition og tilbagebetaling af et lån en anden. Tilbagebetaling af aktionærlån kan derfor - uanset at tilbagebetalingen sker med beskattede midler - ikke få betydning for beskatning af hævningerne som aktionærlån efter ligningslovens § 16 E. Nedsættelsen af A's aktieindkomst med udbytteudlodningen på 381.000 kr. skal derfor ske i indkomståret 2015, hvor udlodningen blev vedtaget - og ikke i de tidligere indkomstår, hvor A har foretaget de hævninger i selskabet, som har resulteret i den udloddede fordring, jf. ovenfor.

1.2.3 Indfrielse af selskabets tilgodehavende den 21. maj 2014

A gør gældende, at der er sket fuld indfrielse af selskabets tilgodehavende den 21. maj 2014, jf. E101, 2. sidste afsnit. Det fremgår imidlertid af mellemregningskontoen, at saldoen efter A's indbetaling af 741.700 kr. den 21. maj 2014 udgjorde 152.363,89 kr. i selskabets favør, jf. E57. Selskabets bogføring understøtter således ikke, at tilgodehavendet var fuldt indfriet denne dato - tværtimod.

Det følger dog under alle omstændigheder af ligningslovens § 16 E, at aktionærlån skal beskattes på udbetalingstidspunktet, og det forhold, at gælden måtte være indfriet den 21. maj 2014, er således ikke til hinder for, at der efterfølgende foretages hævninger i selskabet, der skal beskattes efter ligningslovens § 16 E. Som det fremgår af mellemregningskontoen, har denne først fra den 13. juli 2015 været i A's favør.

1.2.4 A's synspunkter vedrørende nulstilling og periodisering

A gør endelig gældende, at der skulle være sket en nulstilling af mellemregningskontoen den 14. august 2012, hvor ligningslovens § 16 E fik virkning fra, jf. E101, 4. sidste afsnit. Han har ikke redegjort nærmere for sit synspunkt, og det er derfor vanskeligt at kommentere på det. Det bemærkes dog, at det hverken har støtte i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder, at der skal ske "nulstilling" af tilgodehavendet på tidspunktet for lovens virkningstidspunkt.

Det bemærkes også, at der ikke på baggrund af bogføringen og anvendelsen af mellemregningskontoen er grundlag for at anse mellemregningskontoen før og efter den 14. august 2012 som to separate mellemværender. Ved vurderingen af hævningerne foretaget efter den 14. august 2012 har SKAT derfor med rette taget udgangspunkt i saldoen på mellemregningskontoen den 14. august 2012, der er i selskabets favør med 762.395,10 kr., og ikke i en saldo på 0 kr.

A gør desuden gældende, at når hans hævninger for et givet indkomstår er beskattet, så udgår det beskattede beløb af mellemregningskontoen, jf. E128, 4. afsnit. A's gæld til selskabet udgjorde 772.058,86 kr. pr. 31. december 2012, og han er blevet beskattet af hævninger i indkomståret 2012 med 128.295,74 kr., jf. E49. Ifølge A betyder denne beskatning, at saldoen på mellemregningskontoen skal nedsættes med beskatningsbeløbet, således at saldoen pr. 1. januar 2013 udgør 772.058,86 kr. fratrukket 128.295,74 kr., jf. E128, 5. afsnit.

Dette er ikke korrekt. Som redegjort for i ovenstående følger det af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at en hovedaktionær skal beskattes af hævninger i selskabet, der enten etablerer eller forøger hovedaktionærens gæld til selskabet. Beskatningen efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, har ingen betydning for hovedaktionærens civilretlige forpligtelse til at tilbagebetale lånet til selskabet. Det betyder, at selve beskatningen ikke påvirker saldoen på mellemregningskontoen, der således alene kan nedbringes, hvis hovedaktionæren faktisk tilbagebetaler sin gæld til selskabet, jf. også U.2022.272V (MS71) og SKM2021.422.VLR (MS80).

Heller ikke i en skatteretlig sammenhæng skal der ske nulstilling af saldoen på mellemregningskontoen. Såfremt hovedaktionæren i det følgende indkomstår foretager nye hævninger i selskabet, som enten etablerer eller forøger gælden til selskabet, skal hovedaktionæren også beskattes af disse nye hævninger, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Det har derfor ingen betydning for den beløbsmæssige opgørelse af forhøjelsen, om skattemyndighederne konkret kontrollerer et indkomstår separat og dernæst kontrollerer de efterfølgende år, eller om flere indkomstår "puljes" i samme kontrolsag og samme afgørelse. Det skal nemlig i hvert enkelt tilfælde vurderes, om en hævning enten etablerer eller forøger gælden til selskabet, og dermed om der konkret er etableret et aktionærlån, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1. Der er altså ikke som anført af A i E128, sidste afsnit, sket "en urimelig og vilkårlig forskelsbehandling" af ham i den konkrete sag."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Da Skatteministeriet har anerkendt, at A's aktieindkomst for indkomståret 2015 skal nedsættes med mere end påstået, er spørgsmålet alene, om der er grundlag for at nedsætte A's aktieindkomst for indkomstårene 2012 - 2014 i et videre omfang end anerkendt af ministeriet. Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., at lån, der ydes af et selskab til en kapitalejer med bestemmende indflydelse i selskabet, skattemæssigt anses som hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvilket indebærer, at kapitalejeren skal beskattes allerede på udbetalingstidspunktet, uanset at lånet skal tilbagebetales, og at tilbagebetaling ikke medfører genoptagelse af skatteansættelsen hos kapitalejeren. Efter bevisførelsen kan de omtvistede hævninger på A's mellemregningskonto med selskabet ikke betragtes som sædvanlige forretningsmæssige dispositioner, og da den løbende tilbagebetaling af aktionærlånene, som blandt andet er sket ved modregning af løn, ikke har betydning for beskatningen efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, er der ikke grundlag for at fastslå, at der skal ske anden reduktion i A's aktieindkomst for indkomstårene 2012 - 2014 end den reduktion, som Skatteministeriet har anerkendt. Skatteministeriets påstand tages derfor til følge.

Skatteministeriet, som oprindelig påstod frifindelse, har under forberedelsen og efter forberedelsens slutning anerkendt en samlet nedsættelse af A's aktieindkomst for indkomstårene 2012 - 2015 på 640.095 kr. På denne baggrund og efter sagens værdi og udfald, finder retten, at ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindelse mod at det anerkendes, at forhøjelsen af A's aktieindkomst for indkomståret 2012 nedsættes med 75.178 kr., at forhøjelsen af A's personlige indkomst for indkomståret 2013 nedsættes med 183.917 kr., og at forhøjelsen af A's aktieindkomst for indkomståret 2015 nedsættes med 381.000 kr.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til den anden part.