Dokumentets metadata

Ligningslovens § 16 E - aktionærlån - nærtstående - kæreste

Sagen, der var henvist til landsretten grundet sin principielle karakter, angik, om et lån ydet af hovedanpartshaverens selskab til hovedanpartshaverens kærestes skulle anses for et indirekte lån - og dermed for en skattepligtig hævning - til hovedanpartshaveren, jf. ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.

Det var hovedanpartshaverens synspunkt, at ligningslovens § 16 E alene omfatter lån til hovedanpartshaveren selv samt til personer, der har den i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., nævnte relation til hovedanpartshaveren i det långivende selskab.

Landsretten fandt, at de i forarbejderne angivne eksempler på nærtstående (ægtefæller og børn) ikke kunne anses for udtømmende, og at der hverken i ordlyden eller i forarbejderne er støtte for en antagelse om, at indirekte lån til en hovedanpartshaver alene kan ske ved, at der ydes et lån til den pågældendes nærtstående som omhandlet i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt.

Landsretten fandt endvidere, at lånet alene var ydet i kraft af hovedanpartshaverens personlige relation til låntager, og at det ikke kunne føre til en anden vurdering, at hovedanpartshaveren og låntager ikke havde fælles bopæl på tidspunktet for lånet.

På den baggrund fandt landsretten, at lånet skulle anses for at have passeret hovedanpartshaverens økonomi og dermed for også at være ydet indirekte til hende.

Skatteministeriets frifindelsespåstand blev derfor tage til følge.

Parter

A

(v/adv. Andreas Salmony)

mod

Skatteministeriet

(v/adv. Bodil Marie Søes Petersen)

Afgørelse truffet af Landsdommerne

Nikolaj Aarø-Hansen, Jacob Waage og Kasper Madsen (kst.).

Sagen, der er anlagt ved Retten i Næstved den 14. juli 2020, er ved kendelse af 18. januar 2021 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår spørgsmålet om, hvorvidt et lån, som selskabet G1 - ApS i 2014 ydede til MG, i medfør af ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, skal anses for et indirekte lån - og dermed for en skattepligtig hævning - til selskabets eneanpartshaver A, der på lånetidspunktet ventede barn med MG.

Påstande

Sagsøgeren, A, har nedlagt principal påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at hendes aktieindkomst i indkomståret 2014 ikke skal forhøjes med 296.503 kr., subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Af Landsskatterettens afgørelse af 14. maj 2020 vedrørende As klage over SKATs afgørelse af 7. juni 2016 fremgår:

"Sagens emne

Møde mv.

Der har været afholdt et retsmøde ved Landsskatteretten, hvor klagerens repræsentant har haft mulighed for at udtale sig.

Faktiske oplysninger

Klageren er ejer og direktør i G1 - ApS.

Selskabets hovedaktivitet er at drive konsulentvirksomhed, at virke som holdingselskab samt anden i forbindelse dermed stående virksomhed. Selskabet ejer hele anpartskapitalen i G2 - ApS og ejede hele anpartskapitalen i G3 - ApS , der blev opløst ved erklæring den 4. oktober 2018.

Selskabet udstedte et lån på 296.503 kr. til MG i 2014. Det er oplyst af SKAT, at klageren knap en måned efter långivningen nedkom med klagerens og MG første barn. Parret flyttede ifølge det oplyste sammen den 1. oktober 2015.

Der er fremlagt gældsbrev af 17. juni 2014, som er underskrevet samme dag af MG og af klageren på vegne af selskabet.

Af gældsbrevet fremgår, at gælden forrentes med 3 % p.a., som tillægges lånet på 296.503 kr. Ifølge gældsbrevet kan kreditor til enhver tid kræve gælden helt eller delvist indfriet med 6 måneders varsel, mens debitor kan indfri gælden helt eller delvist uden varsel.

Der er i forbindelse med sagens behandling ved Skatteankestyrelsen fremlagt to gældsbreve med selskabet som kreditor.

Det ene gældsbrev er dateret den 27. august 2014 og vedrører et lån på 25.000 kr. til PA. Det andet gældsbrev er ikke dateret. Gældsbrevet vedrører et lån på 200.000 kr. til MJ. Rente- og indfrielsesvilkårene er de samme som ved lånet til MG.

Skatteankestyrelsen har modtaget udskrift af mellemregningskontoen mellem selskabet og klageren for 2014 (konto (red. Konto.nr. fjernet), Mellemregning G1 - ApS /A).

Der var følgende posteringer på mellemregningskontoen fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014:

Konto (red. Konto.nr. fjernet) Mellemregning G1 - ApS /A.

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst for indkomståret 2014 med 296.503 kr.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

"(…)

SKAT vurderer, at G1 - ApS udsteder lån til MG begrundet i, at MG er en særlig nærtstående person til dig som hovedanpartshaver.

MG kan karakteriseres som særligt nærtstående til dig, fordi i er samlevende, og fordi du knap 1 måned efter långivningen nedkommer med jeres barn.

G1 - ApS udsteder lånet til MG til fordel for dig som selskabets hovedanpartshaver.

SKAT vurderer, at lånet ikke er omfattet af undtagelserne fra beskatning jf. LL § 16E, stk. 1, fordi udstedelse af lån til MG ikke er en sædvanlig forretningsmæssig disposition for selskabet. Gældsbrevet er ikke udstedt på markedsmæssige vilkår og dispositionen ses ikke for forretningsmæssig begrundet.

I henhold til LL § 16 E, stk. 1 anses udbetalingen af lånet til din samlever MG for en hævning uden tilbagebetalingspligt for dig.

På baggrund af, at G1 - ApS hovedsageligt er et passivt selskab, beskattes lånet som udbytte hos dig jf. LL § 16A, stk. 2. Udbytte beskattes som aktieindkomst jf. PSL § 4 A, stk. 1 nr. 1.

SKATs konklusion

Det er SKATs vurdering efter at have modtaget din indsigelse, at ansættelsen fastholdes.

Der er ikke kommet yderligere oplysninger, der kan begrunde at ansættelsen skal ændres.

(…)"

Skattestyrelsen har haft følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling til Landsskatteretten:

"(…)

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsen indstilling til afgørelse i sagen. Klager beskattes af selskabets udlån jf. ligningslovens § 16 A.

Klager er hovedanpartshaver og direktør i G1 - ApS . Selskabets hovedaktivitet i 2014 har været ejerskab i anparter i datterselskaberne G2 - ApS og G3 - ApS , samt drift af konsulentvirksomhed. Selskabets driver ikke lånevirksomhed og har ingen forretningsmæssige relationer til låntager.

Den 17. juni 2014 underskrives gældsbrevet, hvor MG låner 296.503 kr. af G1 - ApS. Knap en måned efter långivningen nedkommer klager med hendes og låntagers fælles barn.

Lånet er udstedt uden sikkerhedsstillelse, og gældsbrevet indeholder ingen afviklingsaftale.

Låntager har den 13. december 2013 fået gældssanering for tidligere gæld. Skattestyrelsen har her en vis formodning om, at klager måtte have kendskab til dette, hvorfor det virker usædvanligt, at lånet er ydet uden sikkerhedsstillelse.

På baggrund af ovenstående anser Skattestyrelsen lånet som sket, udelukkende som følge af klagers bestemmende indflydelse i selskabet. Herefter bærer lånet præg af klager personlige interesser og vi anser lånet for at have passeret klages økonomi, der beskattes efter ligningslovens § 16 A.

Den omstændighed, at klager ifølge mellemregningskontoen havde et tilgodehavende hos selskabet på 165.345 kr. i indkomståret 2014, kan ikke føre til andet resultat.

(…)"

Klagerens opfattelse

…

Landsskatterettens afgørelse

Der anses ikke at foreligge en sagsbehandlingsfejl. SKATs afgørelse er gyldig.

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst som udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Selskabet har ydet et lån på 296.503 kr. til MG i indkomståret 2014. Klageren var på tidspunktet for lånet gravid med MG's barn.

Det er ikke godtgjort, at lånet er forretningsmæssigt begrundet. På det foreliggende grundlag anses lånet til MG at være en følge af klagerens bestemmende indflydelse i selskabet. Lånet anses for at have passeret klagerens økonomi.

Klageren er skattepligtig af lånet på 296.503 kr. i indkomståret 2014 som udbytte, jf. ligningsloven § 16 A.

SKATs afgørelse stadfæstes."

Der er for landsretten fremlagt lånedokumenter, hvorefter G1 - ApS og Y3 - hotel ApS, som er et af G1 - ApS 100 % ejet datterselskab, i årene 2013-2015 har ydet flere lån end dem, der fremgår af Landsskatterettens afgørelse. Flere af lånedokumenterne er ikke underskrevne eller daterede. I perioden op til lånet til MG udgjorde det største af de nævnte udlån 62.500 kr., og i perioden derefter var det største lånebeløb 200.000 kr. Det er oplyst, at lånene - ud over det omtvistede lån til MG - er ydet til personer, som da havde ansættelse i koncernen. Lånene er i vidt omfang ydet mod sikkerhedsstillelse i form af lønindeholdelse til modregning i restgælden i tilfælde af fratrædelse og alle til en rente på 3 % p.a. De øvrige lånevilkår er i det væsentligste identiske med lånevilkårene for lånet mellem G1 - ApS og MG.

MG betalte den 2. juni 2015 et afdrag på gælden til G1 - ApS på 100.000 kr.

Det fremgår af en adressesøgning for adressen Y1 - adresse. i Y2 - by, at MG var tilmeldt adressen i perioden fra den 4. december 2004 til den 1. oktober 2015. Derudover har LM været registreret på adressen i perioden fra den 28. august 2012 til den 24. februar 2013, KT i perioden fra den 17. marts 2013 til den 18. august 2016 og ID i perioden fra den 31. oktober 2014 til den 15. august 2016.

Det fremgår af en artikel af 19. marts 2020 fra (red. Medie fjernet), at coronakrisen midlertidigt forårsagede lukning af Y3 - hotel, Y4 - kro og Y5- hotel, og at A informerede medarbejderne på Y3 - hotel og Y4 - kro, mens "hendes mand, MG," kørte til Y6 - by for at overbringe nyheden.

Forklaringer

Vidnet MG har afgivet forklaring.

MG har forklaret blandt andet, at han er 50 år gammel og har fire børn. Han har to børn sammen med A. Han har derudover to ældre børn med en anden kvinde, som han blev skilt fra i 2011. Han beskæftiger sig med rådgivning af ejerledede virksomheder.

I 2014 boede han i lejligheden i Y1 - adresse, i Y2 - by, hvor han betalte en månedlig leje på cirka 12.000 kr. I 2012 lejede han et værelse ud til LM for 3.300 kr. om måneden. I 2013 flyttede KT ind i stedet for LM, der havde anbefalet ham som ny lejer. KT boede på samme vilkår og betalte samme leje. ID flyttede senere også ind, og hun var kæreste med KT.

Han lånte i 2014 penge af G1 - ApS . Han havde netop fået gældssanering, og han var bange for at komme til at glemme et afdrag, hvorved hele gælden kunne bringes til live igen. Derfor ønskede han lånet for at kunne betale alle kreditorerne endeligt ud på én gang. Han er ikke sikker på, om han også kunne være bevilget et tilsvarende lån i et pengeinstitut, men han tror det ikke. Han kunne derimod nok have lånt beløbet privat et andet sted.

Da han lånte beløbet, havde han og A i cirka halvandet år haft en relation, hvor de jævnligt skiftede mellem at være kærester og ikke kærester. De boede ikke sammen på det tidspunkt. Et af børnene fra hans ægteskab har et handicap, der gjorde, at det var nødvendigt for ham at fokusere på at give barnet tryghed og en fast base. Dette var også årsagen til, at han beholdt sin lejlighed i Y2 - by, hvor de store børn kunne være hos ham hver anden uge. A og han har begge temperament og er store personligheder, og det slog nogle gange gnister mellem dem. Det var ikke planlagt, at A blev gravid, og de var på trods af fødslen i juli 2014 ikke klar til at flytte sammen. Da der senere faldt mere ro på hos hans ekshustru, kunne han og A flytte sammen. De bor sammen i dag. De er ikke gift.

Han betalte G1 - ApS et afdrag på 100.000 kr. i 2015. Han har haft midlerne til efterfølgende at afdrage yderligere, men hans revisor har frarådet ham at gøre det på grund af denne sag.

A har ikke ønsket at afgive forklaring i landsretten, da hun er meget berørt af sagen. Hun føler, at der bliver stillet spørgsmål ved hendes integritet.

Retsgrundlag

Ligningsloven

Ligningslovens § 2, stk. 1 og 2, lyder:

"§ 2. Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Stk. 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettigheder, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 pct. af stemmerne. Ved bedømmelsen af, om den skattepligtige anses for at have bestemmende indflydelse på en juridisk person, eller om der udøves en bestemmende indflydelse over den skattepligtige af en juridisk eller fysisk person, medregnes aktier og stemmerettigheder, som indehaves af koncernforbundne selskaber, jf. stk. 3, af personlige aktionærer og deres nærtstående, jf. ligningslovens § 16 H, stk. 6, eller af en fond eller trust stiftet af moderselskabet selv eller af de nævnte koncernforbundne selskaber, nærtstående m.v. eller af fonde eller truster stiftet af disse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af andre selskabsdeltagere, med hvem selskabsdeltageren har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse. Tilsvarende medregnes ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af en person eller et dødsbo, i fællesskab med nærtstående eller i fællesskab med en fond eller trust stiftet af den skattepligtige eller dennes nærtstående eller fonde eller truster stiftet af disse. Som nærtstående anses den skattepligtiges ægtefælle, forældre og bedsteforældre samt børn og børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter de nævnte personer. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med oprindeligt slægtskabsforhold."

Bestemmelsens stk. 2, 5. og 6. pkt., fik sin nuværende ordlyd ved § 11 i lov nr. 458 af 9. juni 2004 om ændring af forskellige skatte- og afgiftslove m.fl. Af forarbejderne til den nævnte lovændring, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 126 af 14. januar 2004, fremgår blandt andet:

"Almindelige bemærkninger

…

2. Lovforslagets enkelte dele

…

Harmonisering af begrebet »bestemmende indflydelse« i skattelovgivningen

Formålet med forslaget er, at skabe en ensartet begrebsanvendelse med hensyn til den indflydelse, som en fysisk person har over en juridisk person eller en juridisk person har over en anden juridisk person. Det foreslås, at der opereres med to hovedbegreber:

a. Bestemmende indflydelse

b. Kontrollerer eller har væsentlig indflydelse

Endvidere vil forslaget præcisere de krav, der stilles, for at en fysisk eller juridisk person kan siges at have en bestemmende indflydelse eller kontrollere eller have væsentlig indflydelse i relation til de enkelte lovbestemmelser. Formålet hermed er, at begreberne fremstår tydeligere i lovgivningen samtidig med, at der opnås en større grad af gennemsigtighed. En mere konsekvent anvendelse af de to begreber vurderes endvidere at føre til en forenkling og en større gennemskuelighed for skatteyderne.

…

Herudover defineres det ofte ikke direkte i bestemmelserne, hvilke krav - f.eks. størrelsen af aktiebesiddelsen - der skal opfyldes, for at der foreligger bestemmende indflydelse eller kontrol. I visse bestemmelser fremgår kravene af praksis, eller af bemærkningerne til den lov hvorved bestemmelsen blev indført. Dette er hverken brugervenligt eller hensigtsmæssigt. Lovforslaget vil derfor dels sikre, at der alene anvendes to hovedbegreber i relation til den indflydelse, som en fysisk person kan have over en juridisk person eller en juridisk person kan have over en anden juridisk person og dels, at det direkte i de enkelte lovbestemmelser fremgår, hvilke krav der stilles til personerne, for at de bliver omfattet af bestemmelsen.

…

Herudover er der i en del af bestemmelserne ikke nogle holdepunkter for at vurdere, hvilke krav der stilles til en fysisk eller juridisk person, for at pågældende vil være i besiddelse af en indflydelse, der bevirker, at personen omfattes af særreglerne. I flere bestemmelser nævnes kriterierne for vurderingen slet ikke eller også er begrebet alene defineret via praksis eller i bemærkningerne til den lov, hvor bestemmelsen oprindelig blev indsat. Det gør lovgivningen svært tilgængelig, at indholdet af begreberne ikke fremgår direkte af loven, men alene kan findes ved at gennemgå praksis og bemærkningerne til lovenes oprindelige bestemmelser.

…

Herved sikres en større klarhed og ensartethed i begrebsanvendelsen indenfor skattelovgivningen samtidig med, at bestemmelserne gøres mere overskuelige og brugervenlige til glæde for såvel borgere som virksomheder og rådgivere".

Ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1, har følgende ordlyd:

"§ 16 A. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3, og afståelsessummer omfattet af § 16 B, stk. 1."

Ligningslovens § 16 E blev indført ved § 1, nr. 2, i lov nr. 926 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kursgevinstloven, skattekontrolloven og kildeskatteloven. Bestemmelsen fik følgende ordlyd:

"§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Af ændringslovens § 5, stk. 5, om lovens ikrafttræden fremgår, at § 1, nr. 2, har virkning for lån, der ydes, for sikkerheder, der stilles, og for midler, der stilles til rådighed, fra og med den 14. august 2012.

Af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012, fremgår blandt andet:

"3. Lovforslagets enkelte elementer

3.1. Beskatning af aktionærlån

Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.

Lovforslaget omfatter alene aktionærer m.v. med en kvalificeret tilknytning til selskabet. Lovforslaget er således begrænset til aktionærer m.v., der har bestemmende indflydelse i selskabet, eller hvor der mellem selskabet og aktionæren er koncernforbindelse eller en anden nær relation omfattet af ligningslovens § 2. Derved omfatter lovforslaget ikke alle ulovlige aktionærlån, idet det selskabsretlige forbud mod aktionærlån ikke er begrænset til aktionærer med en kvalificeret tilknytning til selskabet. Omvendt omfatter lovforslaget også aktionærlån, der ikke er omfattet af et selskabsretligt forbud, idet lovforslaget ikke skelner mellem aktionærlån fra danske selskaber og aktionærlån fra udenlandske selskaber, hvor aktionærlån i en række lande er lovlige. Det foreslås endvidere at rette op på nogle uhensigtsmæssigheder, der opstår i forbindelse med lån, der ydes i forbindelse med transaktioner mellem et selskab og dets aktionærer. Det foreslås, at aktionærer beskattes ved bortfald af gæld til selskabet f.eks. som følge af aktionærens insolvens. Endelig foreslås det præciseret, at påtagelse af en betalingsforpligtelse, der skal ophæve udbyttebeskatning m.v. i forbindelse med en armslængderegulering efter ligningslovens § 2, kun kan ophæve udbyttebeskatningen, hvis den påtagne betalingsforpligtelse i sig selv er på armslængdevilkår, dvs. at den har en reel økonomisk værdi og betales inden rimelig tid.

3.1.2. Beskatning af aktionærlån

3.1.2.1. Gældende ret

…

De skattemæssige konsekvenser af optagelse af aktionærlån er således begrænset til mindre justeringer i de tilfælde, hvor markedsrenten ikke er opfyldt. Der sker dog ifølge praksis beskatning af aktionærlån på udbetalingstidspunktet, hvis det allerede på dette tidspunkt står klart, at aktionæren ikke vil være i stand til at tilbagebetale lånet som følge af insolvens. Insolvensbedømmelsen er imidlertid vanskelig at håndtere, fordi den kræver, at SKAT skal foretage en dybtgående undersøgelse af aktionærens samlede økonomi, hvor det nødvendige materiale kan være svært at fremskaffe.

Er aktionæren solvent på lånetidspunktet, kan der ikke ske beskatning af lånebeløbet, uanset at aktionæren bliver insolvent på et senere tidspunkt, og dette medfører, at lånet ikke tilbagebetales.

I praksis viser dette sig f.eks. i forbindelse med tvangsopløsning af selskabet. En tvangsopløsning af selskabet kan være resultatet af et økonomisk sammenbrud hos både aktionæren og selskabet. Hovedaktionæren vil i disse situationer være insolvent, hvorved fordringen i praksis afskrives som uerholdelig. Lånet beskattes ikke, og tvangsopløsningen af selskabet kan tilmed medføre et fradragsberettiget aktietab hos aktionæren.

SKATs compliance-undersøgelser og løbende indsatsprojekter har vist, at selskabslovens forbud mod aktionærlån i vidt omfang ikke efterleves. Ifølge SKATs beregninger skønnes der i 2010 at være udestående ulovlige aktionærlån på ca. 4 mia. kr.

SKATs skøn over omfanget af ulovlige aktionærlån bestyrkes yderligere af en undersøgelse foretaget af FSR - danske revisorer i 2011. Denne undersøgelse viser, at der i 2010 var over 15.000 ulovlige aktionærlån, hvilket er en fordobling i forhold til 2006. Det vil kræve betydelige ressourcer at håndhæve det selskabsretlige forbud mod aktionærlån over for et så stort antal ulovlige aktionærlån. Disse omstændigheder bevirker, at det for de fleste har været næsten risikofrit at optage ulovlige aktionærlån.

Aktionærlån kan således anvendes som maskeret løn eller udbytte, og et medvirkende incitament hertil må antages at være, at det som følge af manglende skattemæssige konsekvenser udgør en økonomisk fordel at hæve løn og udbytte i form af skattefri lån.

3.1.2.2. Forslagets indhold

Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.

Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.

For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.

Det foreslås, at der generelt skal ske beskatning, hvis en aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet ydes et lån. Det er således ikke afgørende for beskatningen, om der er tale om et ulovligt aktionærlån. F.eks. er lån ulovlige efter selskabsloven, uanset om låntager har bestemmende indflydelse over selskabet eller ej, ligesom lån til ledelsesmedlemmer er ulovlige efter selskabsloven, men ikke nødvendigvis skattepligtige efter den forslåede § 16 E.

Tilsvarende findes der en række lande, hvor aktionærlån ikke er ulovlige. Det bør ikke være afgørende, om lånet er ydet af et dansk eller et udenlandsk selskab.

Det foreslås, at beskatning skal ske i de situationer, hvor der ydes lån, stilles sikkerhed eller på anden måde stilles midler til rådighed for personer, der har bestemmende indflydelse over selskaber og andre juridiske personer. Den skattepligtige personkreds er afgrænset til dem, der har den i ligningslovens § 2 beskrevne interesseforbindelse med det långivende selskab. Herved sikres, at der sker beskatning i de situationer, hvor aktionæren har mulighed for at vælge, om selskabet skal yde et lån i stedet for udbetaling af løn eller udbytte. Der skal dog ikke ske beskatning i de tilfælde, hvor lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mellemregningskonti.

…

4. Økonomiske konsekvenser for det offentlige

…

4.2. Beskatning af aktionærlån

Med lovforslaget indføres beskatning af visse aktionærlån. Hermed fjernes incitamentet til at optage aktionærlån uden hensigt om at betale lånet tilbage som et skattefrit alternativ til løn eller udbytter. Beskatningen sker på udbetalingstidspunktet og sker som beskatning af løn, udbytte, tilskud m.v. afhængigt af låntagers tilknytningsforhold til selskabet.

…

Med forslaget forventes hovedparten af det nuværende optag af ulovlige aktionærlån at blive konverteret til enten løn eller udbytter."

Af de specielle bemærkninger til samme lovforslag fremgår blandt andet:

"Til § 1

…

Til nr. 2

Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

Hvis en person i sin egenskab af aktionær med bestemmende indflydelse modtager et lån m.v. fra selskabet, skal der efter forslaget ske beskatning på samme måde, som hvis låntageren modtog en udbetaling fra selskabet uden tilbagebetalingspligt. En sådan udbetaling vil som udgangspunkt skulle beskattes som maskeret udlodning. Hvis aktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen, kan der dog i stedet ske beskatning som løn.

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet.

…

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren.

Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

…

Til § 16 E, stk. 1

Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån til hovedaktionærer, mens f.eks. lån til mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E.

Bestemmelsen omfatter også lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær.

Lån kan f.eks. opstå ved, at selskabet overtager en fordring mod en aktionær, køber et pantebrev udstedt af en aktionær eller låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn.

…

Beskatning finder kun sted i de tilfælde, hvor der mellem långiver og låntager er en forbindelse, der er omfattet af ligningslovens § 2. Dette er f.eks. tilfældet, hvor låntager alene, sammen med sine nærtstående eller sammen med andre aktionærer, med hvem låntager har en aftale om udøvelse af fælles bestemmende indflydelse, direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen eller råder over mere end 50 pct. af stemmerne i det långivende selskab.

…

Til § 16 E, stk. 2

Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk.1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det, at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Forud for lovforslagets fremsættelse for Folketinget sendte Skatteministeriet den 2. juli 2012 et udkast til lovforslaget i høring. I § 1, nr. 2, i det oprindelige udkast til lovforslag til indførelse af ligningslovens § 16 E var bestemmelsen foreslået affattet således:

"§ 16 E. Hvis et aktie- eller anpartsselskab yder lån i strid med selskabslovens § 210, stk. 1, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. For så vidt angår lån til selskaber m.v., finder 1. pkt. anvendelse, uanset om lånet er omfattet af selskabslovens §§ 206-209 eller §§ 211-14, medmindre det låntagende selskab er hjemmehørende i en stat, der er medlem af EU, eller udbyttebeskatningen skulle være frafaldet eller nedsat efter bestemmelserne i direktiv 90/435/EØF eller dobbeltbeskatningsoverenskomsten med den pågældende stat, Færøerne eller Grønland.

…"

Af udkastets bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser fremgik blandt andet:

"Til § 1

…

Til nr. 2

Det foreslås at beskatte ulovlige aktionærlån. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionær- og ledelseslån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

…

Til § 16 E, stk. 1

…

Forbuddet i selskabslovens § 210, stk. 1, gælder penge og pengeeffekter, dvs. f.eks. obligationer og aktier, der lånes ud, stilles til sikkerhed eller stilles til rådighed for aktionærerne, dvs. personer eller selskaber, der ejer mindst én aktie i selskabet, eller ledelsesmedlemmer i selskabet, dvs. direktører eller bestyrelsesmedlemmer.

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet. Lån m.v., der er omfattet af forbuddet, er f.eks.:

…

Lån til nærtstående personer, f.eks. samlevere eller søskende."

Dansk Told & Skatteforbund, Skatte- og Afgiftsudvalget, afgav den 30. juli 2012 et høringssvar, hvorved udvalget anførte, at det var "af den opfattelse, at det vil være en god idé at præcisere i lovforslaget, lån til hovedaktionærens ægtefælle / samlever / børn, også er omfattet af personkredsen og de nye regler".

Den 14. august 2012 orienterede skatteministeren ved fremsendelse af høringsskema samt de modtagne høringssvar Folketingets Skatteudvalg om de enkelte høringssvar og Skatteministeriets kommentarer hertil. Det fremgår af høringsskemaet, at Skatteministeriets kommentar til høringssvaret fra Dansk Told & Skatteforbund, Skatte- og Afgiftsudvalget var således:

"Lovforslaget er på dette punkt ændret, idet der i den foreslåede § 16 E ikke længere henvises til selskabsloven § 210 og den heri omtalte personkreds. Der henvises nu til personkredsen i ligningsloven § 2."

Under behandlingen i Folketingets Skatteudvalg af det den 14. august 2012 fremsatte lovforslag stillede Danske Advokater den 28. august 2012 en række spørgsmål vedrørende lovforslaget. Den 30. august 2012 oversendte skatteministeren til Folketingets Skatteudvalg sine kommentarer hertil. Det fremgår heraf blandt andet:

"Lån til aktionærer i familieforhold

Bemærkningerne indeholder i venstre spalte midt på side 27 følgende tekst:

"En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet."

Det er uklart, hvad der vil ske, hvis ægtefællen i eksemplet ejer én aktie i det långivende selskab. Forslaget synes at indebære, at ægtefællen (med én aktie), som modtager lånet, selv bliver udbyttebeskattet af lånet, men bliver ægtefællen med den bestemmende indflydelse fortsat (også) beskattet, og vil resultatet blive et andet, hvis der er tale om en nærtstående uden for ægteskab (eksempelvis mellem en far og dennes datter)? Da bemærkningerne indeholder det nævnte eksempel, bør retsstillingen i de nævnte relationer tydeliggøres.

Kommentar

Beskatningen af aktionærlån skal ske efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Det vil sige, at beskatningen skal ske på samme måde, som hvis den pågældende person havde modtaget et tilsvarende kontant beløb fra selskabet. De anførte bemærkninger er udtryk for, at praksis om beskatning af maskeret udlodning vil være vejledende. Der kan derfor ikke gives en udtømmende beskrivelse af retsstillingen, da der i sager om maskeret udlodning indgår en konkret en konkret vurdering af alle omstændigheder i sagen. Der er fra domspraksis eksempler på beskatning af såkaldt skævdeling af en udlodning, hvis udlodningen ikke er sket i samme forhold, som aktionærerne ejer kapitalen i selskabet. I så fald beskattes alle aktionærer, der må anses for at have medvirket til dispositionen, af en forholdsmæssig andel af udlodningen, og den efterfølgende skævdeling skal endvidere anses for at være videregivet som gave m.v. til de endelige modtagere. Denne praksis kan alt efter omstændighederne også være relevant i forbindelse med aktionærlån."

Ved § 6, nr. 4, i lov nr. 459 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove, lov om en arbejdsmarkedsfond og lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension (Hovedaktionærer med fleres personalegoder og udbytter) blev ligningslovens nu tidligere bestemmelse i § 16 A, stk. 10, indført.

Af forarbejderne til den nævnte ændringslov, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 237 af 29. marts 2000, fremgår blandt andet:

"1. Gældende regler

…

Udbytte beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1. Af denne bestemmelse fremgår, at aktionæren mv. skal beskattes af alt, hvad denne modtager af økonomisk værdi fra selskabet. Har hovedaktionæren bolig i en ejendom, der tilhører selskabet, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end, hvad der kunne opnås ved udleje til en uafhængig tredjemand. Bestemmelsen indeholder ingen specifik værdiansættelsesregel, hvorfor goder som stilles til rådighed for en hovedaktionær, så som et sommerhus, en lystbåd eller en helårsbolig ansættes til markedsværdien.

Det betyder, at et udbytte i form af at der stilles en bolig til rådighed for hovedaktionæren, værdiansættes til markedslejen. Markedslejen skal svare til, hvad selskabet kunne opnå ved at udleje boligen til en uafhængig tredjemand. Ved bedømmelsen af markedslejen må der tages hensyn til, om det lejede omfatter lys, varme, rengøring, vedligeholdelse mv., idet lejebetalingen må rette sig efter, hvad lejemålet omfatter.

Stiller selskabet en sommerbolig eller en lystbåd til rådighed for hovedaktionæren, er det værdien af den faktiske benyttelse, der beskattes. Efter reglerne om beskatning af udbytte er det ikke et krav, at det er hovedaktionæren selv, der opnår den økonomiske fordel. Hvis fordelen tilgår andre, så som en af hovedaktionærens nærtstående mv. eller virksomheder hvori hovedaktionæren har personlige interesser, er det i flere afgørelser blevet fastslået, at udbyttet skal anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi. Som et eksempel herpå kan nævnes Højesteretsdommen refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999, 728, hvor et beløb betalt af eneanpartshaverens selskab til en fodboldklub, hvori eneanpartshaveren var ulønnet direktør, ansås som maskeret udlodning til eneanpartshaveren. Afgørelserne bygger på det synspunkt, at det var i aktionærens og ikke i selskabets interesse, at fordelen tilfaldt de berørte.

Er en hovedaktionær også ansat i selskabet eventuelt som direktør, vil et maskeret udbytte efter praksis kunne anses som en del af den samlede løn. Det afgørende er, om det samlede vederlag til aktionæren efter den eksisterende praksis om løn til aktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses for at indeholde et maskeret udbytte. Praksis for aflønning af aktionærer lægger rimelig vide rammer for, hvilken løn der kan tillades. Med den konsekvente beskatning af udbytter og aktieavancer opstår der ikke ofte tvister om fordelingen af løn og udbytte."

Af de specielle bemærkninger til samme lovforslag, hvor bestemmelsen var omfattet af lovforslagets § 6, nr. 5, fremgår blandt andet:

"Til § 6

…

Til nr. 5

…

Som beskrevet ved de gældende regler kan aktionæren også beskattes af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men til en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed. Hvis det er en person, en virksomhed eller organisation, hvori hovedaktionæren har en personlig interesse, der har rådigheden over godet, kan hovedaktionæren også beskattes efter de her foreslåede regler. Ved vurderingen af hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed mv. eller person med tilknytning til hovedaktionæren.

De specielle beskatnings- og værdiansættelsesregler skal kun finde anvendelse, såfremt der enten er tale om en sommerbolig, en lystbåd eller en helårsbolig. For alle andre goder, der udloddes til hovedaktionæren, anvendes de almindelige værdiansættelsesprincipper, hvilket vil sige markedsværdien. For en gennemgang af værdiansættelsesreglerne henvises til bemærkningerne til lovforslagets § 6, nr. 2-4."

Selskabsloven

Selskabslovens dagældende § 210, stk. 1, havde følgende ordlyd:

"Et kapitalselskab må ikke direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, jf. dog §§ 211-214. Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og i andre virksomheder end moderselskaber, der har bestemmende indflydelse over selskabet. 1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt. ved ægteskab, ved slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særlig nær."

Af forarbejderne til tilblivelsen af selskabsloven (lov nr. 470 af 12. juni 2009), jf. de specielle bemærkninger i lovforslag nr. L 170 af 25. marts 2009, fremgår blandt andet:

"Til § 210

Efter de gældende regler i aktieselskabsloven og anpartsselskabsloven er udlån eller sikkerhedsstillelse fra et dansk selskab til blandt andet dets kapitalejere forbudt.

…

For at imødegå misbrug af de foreslåede regler om lån til et selskabs ledelsesmedlemmer og ejere mv. skal betingelserne være opfyldt, hvis den økonomiske bistand ydes til personer, der har særlig nær tilknytning til den i stk. 2, nr. 1, opregnede personkreds.

Bestemmelsen om de særligt nærtstående personer tager fortrinsvis sigte på samlevere. Andre nærtstående, som f.eks. søskende, kan i visse tilfælde være omfattet af bestemmelsen. Dette vil altid bero på en konkret vurdering. Her vil det være relevant at vurdere, om transaktionen alene gennemføres på grund af det nære forhold, eller om selskabet gennemfører tilsvarende transaktioner med uafhængige parter. I forbindelse med dispositioner i denne sammenhæng henvises til forslagets § 127 og de generelle ansvarsregler i forslagets kapitel 23."

Anbringender

A har til støtte for sine påstande procederet i det væsentlige i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet:

"ANBRINGENDER

Til støtte for den principielle påstand gøres det gældende, at der ikke er hjemmel til at beskatte Sagsøger efter ligningsloven § 16 E af lånet ydet fra G1 - ApS til MG.

Relationen til MG

I afsnittet nedenfor redegøres for, hvorfor betingelserne for beskatning efter ligningsloven § 16 E ikke er opfyldt, mens der i dette afsnit redegøres for, hvad Sagsøgers (og dermed G1 - ApS 's) relation til MG var.

Uagtet at Sagsøger var gravid med MG's barn på det tidspunkt, hvor G1 - ApS ydede lånet til MG, skal Sagsøger og MG ikke på tidspunktet for ydelsen af lånet anses som nærtstående i skattemæssig forstand.

På tidspunktet for ydelsen af lånet var Sagsøger og MG ikke nærtstående eller samlevende, og det bemærkes, at der forløb mere end 15 måneder efter, at lånet blev ydet, inden parterne flyttede sammen.

Hvis parret havde et nært forhold, havde det været naturligt, at MG var flyttet sammen med Sagsøger på et tidligere tidspunkt, da Sagsøger nedkom med parrets barn den 6. juli 2014, således at parret i fællesskab kunne tage vare på det nyfødte barn.

Det var imidlertid ikke tilfældet. Først den 1. oktober 2015 - da barnet altså var mere end 14 måneder - flyttede MG sammen med Sagsøger, og først fra dette tidspunkt var parret samlevende.

Til støtte for at lånet ikke er ydet som følge af, at parret skulle være nærtstående eller have et interessefællesskab, bemærkes, at der fra G1 - ApS er blevet ydet andre lån til fysiske person på lignende vilkår.

Det må derfor konkluderes, at Sagsøger ikke var samlevende eller nærtstående med MG på det tidspunkt, hvor lånet blev ydet.

Reelt låneforhold

Herudover gøres det gældende, at låneforholdet mellem G1 - ApS og MG er reelt, hvilket blandt andet underbygges af, at MG i juni 2015 betalte et afdrag på kr. 100.000 på lånet.

Dette afdrag blev betalt inden, at Skattemyndighederne opstartede ligningssagen, som mundende ud i afgørelsen truffet af SKAT i juni 2016.

Såfremt der ikke havde været realitet i låneforholdet, har det formodningen imod sig, at MG afdrog på gælden inden, at skattemyndighederne interesserede sig for forholdet.

Da der er tale om et reelt lån, skal lånet ikke kvalificeres som et indirekte lån efter ligningsloven § 16 E.

Beskatning efter ligningsloven § 16 E

Af Ligningsloven § 16 E, stk. 1 fremgår det, at:

[Citeret ovenfor].

Det er efter ordlyden således en klar forudsætning for beskatning, at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af Ligningsloven § 2, hvilket også følger af de specielle bemærkninger til Ligningsloven § 16 E (lovforslag nr. L 199 af 14. august), hvori det det er anført, at:

[Citeret ovenfor].

Af Ligningsloven § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt. fremgår, at:

[Citeret ovenfor].

Det er således i ligningsloven § 2 udtømmende anført, hvilke personer, der skal anses som nærtstående, hvorfor par, der venter barn sammen eller som er samlevende, ikke er nærtstående i Ligningsloven § 2's forstand.

Som redegjort ovenfor var Sagsøger og MG på tidspunktet for ydelsen af lånet hverken samlevende eller nærtstående, og selvom retten mod forventning skulle finde, at Sagsøger og MG var samlevende eller nærtstående i øvrigt, ville parret ikke være nærtstående efter Ligningsloven § 2, som jo netop ikke omfatter samlevende men alene ægtefæller, hvorfor der ikke kan ske beskatning efter Ligningsloven § 16E.

Den gældende ordlyd af ligningsloven § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt. blev indsat ved § 11 i lov nr. 458 af 9. juni 2004, og intet sted i forarbejderne til denne lov er der holdepunkter, der underbygger en udvidede fortolkning af begrebet nærtstående.

Tværtimod fremgår det af de almindelige bemærkninger til lovforslaget omkring begrebet nærtstående, at:

[Citeret ovenfor].

Såfremt lovgiver havde ønsket muligheden for en udvidet fortolkning af begrebet nærtstående, havde lovgiver ikke anført, at man netop præciserede bestemmelsen med det formål, at begreberne skulle fremstå tydeligere og med større grad af gennemsigtighed.

Hvis lovgiver havde ønsket en udvidende fortolkning af begrebet, havde lovgiver eksempelvis kunne tilføjet ordene "m.v." eller "o. lign" i bestemmelsen.

Det gøres yderligere gældende, at det ikke har været lovgivers intention, at et lån fra et selskab til hovedaktionærens samlever skulle udløse beskatning efter ligningsloven § 16 E, hvilket kan udledes af forarbejderne til bestemmelsen.

Inden lovforslaget blev fremsat for Folketinget den 14. august 2012 blev et udkast til lovforslag sendt i høring til eksterne parter den 2. juli 2012. I dette udkast blev det anført, at der skulle ske beskatning af lån i strid med selskabsloven § 210 stk. 1, hvilket eksempelvis omfattede "Lån til nærtstående personer, f.eks. samlevere eller søskende" […].

Dette blev dog kritiseret af nogle af høringsparterne, hvorfor denne passus udgik af det lovforslag som blev fremsat for Folketinget.

[… der blev] under den eksterne høringsprocessen og inden lovforslaget blev fremsat for Folketinget påpeget fra Dansk Told & Skatteforbunds Skatte- og Afgiftsudvalg, at det vil være en god idé, at præcisere i lovforslaget, at lån til hovedaktionærens samlever også var omfattet af personkredsen og de nye regler.

Hertil bemærkede Skatteministeriet i sit høringsskema […], at lovforslaget var ændret på dette punkt, så der blev henvist til personkredsen i ligningsloven § 2, hvilket ikke omfatter samlevende.

Skatteministeriet har således i det lovforberedende arbejde positivt taget stilling til, at lån til samlevende ikke skal udløse beskatning efter bestemmelsen.

Hvis Skatteministeriet havde ønsket, at lån til en hovedaktionærs samlever skulle udløse beskatning, burde dette være præciseret i lovforslaget, som Dansk Told og Skatteforbund netop opfordrede til. I stedet valgte Skatteministeriet, at der skulle henvises til personkredsen i ligningsloven § 2, som ikke omfatter samlevende.

Herudover følger det også af praksis, at henvisning til ligningsloven § 2 er udtømmende, og som eksempel kan nævnes, at Skatterådet ved et bindende svar offentliggjort i SKM2020.180.SR har taget stilling til, hvorvidt en hovedaktionær skulle beskattes efter ligningsloven § 16 E af et lån ydet fra hovedaktionærens selskab til hovedaktionærens broder.

Skatterådet fandt, at der ikke skulle ske beskatning af hovedaktionæren efter ligningsloven § 16 E, da der ikke var tale om en relation omfattet af personkredsen i ligningsloven § 2.

Når der ikke skal ske beskatning ved udlån til en broder, bør der naturligvis ej heller ske beskatning i denne sag.

Afgørelsen afsagt af byretten, som blev offentliggjort i SKM2021.19.BR, kan ikke tjene som præcedens i nærværende sag, da skatteyderen først under selve hovedforhandlingen gjorde gældende, at samlevende ikke var omfattet af definition nærtstående i ligningslovens § 2. Det må således antages, at skatteyderen ikke havde inddraget væsentlige fortolkningsbidrag som lovforarbejder m.v., hvorfor retten i den pågældende sag ikke kan have medtaget dette ved sin afgørelse.

Endvidere syntes der også i den juridiske litteratur at være enighed om, at beskatning forudsætter en forbindelse efter ligningsloven § 2 mellem låntager og hovedaktionæren eller mellem låntager og det långivende selskab, og der henvises til artiklerne SR.2020.187 samt SR.2020.343.

Endelig bemærkes, at da der er tale om et reelt lån, som redegjort for i afsnittet ovenfor, kan der ikke være tale om et "indirekte lån" fra G1 - ApS til Sagsøger omfattet af ligningsloven § 16 E.

Da der ikke er en relation omfattet af ligningsloven § 2 mellem MG (som er låntager) og Sagsøger (eller det långivende selskab), er der således ikke hjemmel til beskatning efter ligningsloven § 16 E.

Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning, gøres det gældende, at SKAT i sin afgørelse har lagt faktum til grund, som er objektivt forkert - nemlig at Sagsøger og MG var samlevende - og dette burde have været SKAT bekendt, idet dette kunne fremfindes ved et opslag i adresseregisteret. Alene af den grund er SKAT's afgørelse ugyldig, hvorfor der bør ske en hjemvisning.

Afgørelsen fra Landsskatteretten kan ej heller anses for gyldig, idet afgørelsen alene er begrundet med en henvisning til ligningsloven § 16 A, idet det bemærkes, at Sagsøgte ved sit Processkrift B af 9. februar 2022 udtrykkeligt har frafaldet netop dette anbringende. Der bør således også af den grund ske en hjemvisning."

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand procederet i det væsentlige i overensstemmelse med sit påstandsdokument, hvoraf fremgår blandt andet:

"3. ANBRINGENDER

3.1 Lånet til MG er et indirekte lån til A, jf. § 16 E.

Det gøres overordnet gældende, at lånet fra G1 - ApS til MG udgør et indirekte lån til A, der er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Det følger af ligningslovens § 16 E, at hvis et selskab direkte eller indirekte yder lån til dets hovedaktionær, eller andre fysiske personer omfattet af personkredsen i ligningslovens § 2, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, medmindre der er tale om en sædvanlig forretningsmæssig disposition. Bestemmelsen indebærer, at hævninger i selskabet skal beskattes på udbetalingstidspunktet, uanset at der civilretligt er tale om et lån, der skal tilbagebetales på et senere tidspunkt. En aktionærs hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt har karakter af udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, og et lån, der er omfattet af bestemmelsen, har således karakter af udloddet udbytte, der beskattes efter § 16 E, jf. § 16 A.

Det fremgår udtrykkeligt af lovforslagets almindelige bemærkninger (pkt. 3.1 i lovforslag nr. 199 af 14. august 2012), at formålet med bestemmelsen er, at aktionærer mv. helt undlader at optage aktionærlån, jf. herved også Østre Landsrets dom af 21. maj 2021 i sag BS17363/2020-OLR, SKM2021.422.VLR (anket) og SKM2021.596.VLR (anket).

Det fremgår af § 16 E, at lån alene beskattes, hvis der mellem selskab og låntager er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Det indebærer, at alene aktionærer med bestemmende indflydelse i det långivende selskab omfattes af § 16 E, og efter § 2, stk. 2, medregnes ved vurderingen heraf ejerandele og stemmerettigheder, som indehaves af bl.a. nærtstående, som dette er defineret i bestemmelsen.

Der er i den foreliggende sag enighed om, at MG og G1 - ApS ikke har en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2. Såfremt det var tilfældet, ville lånet være skattepligtigt hos MG selv. Der er imidlertid samtidig enighed om, at der mellem G1 - ApS og A er en forbindelse omfattet af ligningslovens § 2, og da det må lægges til grund, at lånet er ydet til MG som følge af As relation til MG - sammenholdt med As bestemmende indflydelse i G1 - ApS , jf. herved § 2 - skal lånet anses for en hævning uden tilbagebetalingspligt for A, som derfor skal beskattes af lånet efter § 16 E, jf. § 16 A.

Som nævnt fremgår det af ordlyden, at bestemmelsen omfatter såvel lån, der ydes direkte, som lån der ydes indirekte.

Af de specielle bemærkninger til ligningslovens § 16 E (lovforslag nr. 199 af 14. august 2012, § 1, nr. 2) fremgår således blandt andet følgende vedrørende direkte og indirekte lån:

[Citeret ovenfor].

Ifølge bestemmelsens ordlyd er et lån til en aktionær omfattet af ligningslovens § 16 E, selv om lånet sker indirekte - og efter forarbejderne omfatter dette også f.eks. udlån til nærtstående personer. I en sådan situation beskattes hovedaktionæren af maskeret udlodning (eller løn) efter ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A.

I overensstemmelse med forarbejderne er det i såvel administrativ praksis som domstolspraksis fastslået, at lån til nærtstående personer anses for et indirekte lån til hovedaktionæren omfattet af ligningslovens § 16 E, jf. SKM2018.556.LSR (hovedaktionærens far), SKM2019.377.ØLR (ægtefællens selskab), Landsskatterettens afgørelse af 19. maj 2020 i j.nr. 17-0005888 (hovedaktionærens svigerfar), SKM2021.19.BR (samlever - anket) og SKM2021.357.ØLR (ægtefællen).

Tilsvarende fremgår det af Skatteretten 2 (9. udgave, 2021, side 558) af Jan Pedersen m.fl.:

"[…] Er en nærtstående ikke selv aktionær, vil en hovedaktionær være omfattet af LL § 16 E, såfremt långivningen sker på dennes foranledning, idet selskabets ydede lån anses for at »have passeret hovedaktionærens økonomi« (jf. nedenfor afsnit 2.1.6). […]"

3.1.1 Hvem kan anses for nærtstående i relation til § 16 E?

Som citeret ovenfor under pkt. 3.1 omtaler forarbejderne ægtefæller og børn som eksempler på nærtstående personer til hovedaktionæren. Forarbejderne indeholder altså ikke en udtømmende angivelse, hvilket understøtter, at også personer med en anden (nær) relation til hovedaktionæren kan være omfattet.

Det fremgår netop ikke af forarbejderne, at det er en forudsætning for at statuere indirekte lån til hovedaktionæren, at lånet ydes til en person, der har en relation til hovedaktionæren, som omhandlet af ligningslovens § 2- det vil sige ægtefælle, forældre, bedsteforældre, børn, børnebørn og disses ægtefæller eller dødsboer efter den nævnte personer.

Den foreliggende praksis, hvorefter lån til hovedaktionærens far, hovedaktionærens svigerfar og hovedaktionærens samlever, er blevet anset for lån til hovedaktionæren i medfør af § 16 E, understøtter, at gengivelsen i forarbejderne alene udgør eksempler. Den omstændighed, at lån til hovedaktionærens svigerfar og samlever efter praksis udgør indirekte lån til hovedaktionæren viser, at forarbejderne er blevet fortolket sådan, at der foreligger et indirekte lån til hovedaktionæren, selv om den nærtstående ikke er omfattet af ligningslovens § 2. En svigerfar og samlever fremgår nemlig ikke af personkredsen i ligningslovens § 2.

Hvis der ydes et lån til en person, og det må lægges til grund, at det er relationen mellem hovedaktionæren og låntager, der er baggrunden for lånet, så er lånet efter ministeriets opfattelse omfattet af ligningslovens § 16 E, med den følge, at hovedaktionæren skal beskattes. De hensyn, som ligningslovens § 16 E tilsigter at varetage, gør sig helt tilsvarende gældende i en sådan situation.

Der er da heller ingen reale grunde, der tilsiger, at en person, som hovedaktionæren venter barn med, ikke skulle være omfattet af denne personkreds. En sådan person er nærtstående til hovedaktionæren, uanset om denne person deler bopælsadresse med hovedaktionæren.

En retsstilling, hvorefter et lån til hovedaktionærens nærtstående er omfattet af ligningslovens § 16 E og anses for udlodning til aktionæren er både velbegrundet og nødvendig set i forhold til formålet med ligningslovens § 16 E og af hensyn til at afskære muligheden for omgåelse.

Vigtigheden af at undgå omgåelse af reglen i ligningslovens § 16 E belyses også af Skatteministerens svar af 28. august 2012 på et spørgsmål, som Folketingets Skatteudvalg stillede den 20. august 2012 vedrørende lån mellem koncernforbundne selskaber (spm. 1 til L 199).

"Lovforslagets formål er at fjerne incitamentet til at optage aktionærlån i stedet for at udbetale skattepligtig løn eller udbytte. Målgruppen for beskatningen er først og fremmest personer, der kan udnytte deres bestemmende indflydelse til at vælge, om løn eller udbytte skal udbetales i form af skattefri lån.

[…]

Jeg agter derfor at fremsætte et ændringsforslag, således at selskaber ikke bliver omfattet af beskatningen af aktionærlån. Det vil fortsat være muligt at ramme omgåelsestilfælde og beskatte lån til en personlig hovedaktionær, der indskyder ét eller flere selskaber mellem sig og det långivende selskab, idet beskatningen også omfatter lån, der indirekte ydes til en personlig aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet.

Ændringsforslaget vil medføre, at der ikke er noget samspil mellem ligningslovens § 16 E og selskabsskattelovens regler om beskatning af tilskud." […].

Ministerens besvarelse angår ikke den situation, hvor der ydes et lån til hovedaktionærens nærtstående, men svaret belyser formålet med, at ligningslovens § 16 E også omfatter indirekte lån; nemlig at undgå omgåelse af lovbestemmelsen og sikre varetagelsen af de hensyn, der ligger til grund for bestemmelsen.

Som nævnt anses et lån fra et selskab til en aktionær med bestemmende indflydelse som en hævning uden tilbagebetalingspligt og dermed som skattepligtigt udbytte efter ligningslovens § 16 A. Videregives lånet til en person, der modtager lånet som følge af hovedaktionærens bestemmende indflydelse i selskabet, har lånet passeret hovedaktionærens økonomi, og situationen svarer for så vidt angår formålet med § 16 E helt til, hvis hovedaktionæren selv - i sidste ende - havde modtaget lånet. I overensstemmelse hermed anføres det i de specielle bemærkninger til lovforslaget, at hvis en nærtstående låntager ikke er aktionær i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte, mens hævningen efter omstændighederne efter praksis kan anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse, hvorfor der i denne situation vil skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn.

Beskatningen af A er helt i overensstemmelse med fast retspraksis vedrørende maskeret udlodning efter ligningslovens § 16 A, hvor et formuegode anses for at have passeret aktionærens økonomi i situationer, hvor formuegodet tilfalder en anden end aktionæren selv. Dette gælder også tilfælde, hvor formuegodet tilgår en kæreste (SKM2010.263.VLR), en bror (UfR 2008.1199 H) og en fodboldklub. Afgørende er blot, at dispositionen er begrundet i hovedaktionærens personlige interesser, som det også udtrykkes i forarbejderne til lov nr. 459 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove (Hovedaktionærens m.fl. personalegoder og udbytter).

Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget (lovforslag nr. 237 af 29. marts 2000) fremgår:

[Citeret ovenfor].

I overensstemmelse hermed fremgår det af Skatteretten 2 (9. udgave, 2021, side 558) af Jan Pedersen m.fl.:

"Det er heller ikke nogen betingelse, at den økonomiske fordel tilfalder aktionæren direkte. Vilkårlige overførsler til aktionærens børn, hustru eller øvrige nærtstående, som er betinget af aktionærens indflydelse, anses som udbytteudlodning til aktionæren. [...]. Selvom aktionæren rent faktisk ikke har oppebåret udbytte, siges det »at have passeret aktionærens økonomi«.

Tilsvarende gælder for selskabets vilkårlige overførsler til udenforstående, hvis overførslerne er betinget af aktionærens dominerende indflydelse og ikke vedrører selskabets drift eller forhold i øvrigt. Statuering af maskeret udbytte hos aktionæren kan således komme på tale, hvis selskabet påtager sig at afholde aktionærens private udgifter f.eks. ved ydelse af gaver til aktionærens venner, der er bogført i selskabet som repræsentationsudgift eller driftsomkostning." […]

Også i relation til § 16 E må det afgørende være, om det er relationen mellem hovedaktionæren og låntageren, der er baggrunden for lånet, idet lånet i så fald må anses for at være ydet som følge af hovedaktionærens personlige interesser og bestemmende indflydelse, med den følge, at lånet må anses for at være et indirekte lån til hovedaktionæren, jf. § 16 E. Det er derimod ikke afgørende, om den pågældende deler adresse med hovedaktionæren, eller om den pågældende er gift med hovedaktionæren.

Der kan herved også henvises til selskabslovens § 210 og forarbejderne hertil. Bestemmelsen blev oprindeligt vedtaget ved lov nr. 470 af 12. juni 2009 om aktie- og anpartsselskaber (selskabsloven). Dengang havde bestemmelsen følgende ordlyd:

[Citeret ovenfor].

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen fremgår blandt andet (lovforslag nr. 170 af 25. marts 2009 om aktie- og anpartsselskaber):

[Citeret ovenfor].

Her nævnes såvel samlevere som søskende som nærtstående, og de samme betragtninger fører netop til, at det afgørende i relation til ligningslovens § 16 E er, om lånet må anses for ydet på grund af det nære forhold mellem aktionæren og den, der i sidste ende har modtaget lånebeløbet. Er dette tilfældet, har lånet i overensstemmelse med fast retspraksis om maskeret udbytte passeret aktionærens økonomi. I tilknytning hertil bemærkes, at det afgørende ved den vurdering efter fast retspraksis er, om ydelsen af det pågældende lån er sket i selskabets interesse, hvilket ikke er tilfældet. Herefter må det netop lægges til grund, at lånet er ydet på grund af relationen mellem A og MG.

Det bemærkes iøvrigt, at A ikke - trods opfordring […] hertil - har fremlagt lejekontrakter med de personer, som havde registreret bopæl samme sted og på samme tid som MG. Der foreligger heller ikke oplysninger om, at A skulle have forsøgt at tilvejebringe kopi af lejekontrakterne ved at rette henvendelse til de pågældende personer. Efter ministeriets opfattelse kan det på den baggrund ikke anses for godtgjort, at der alene var tale om udlejning af enkelte værelser og ikke hele lejligheden. Bevismæssigt kan det derfor ikke lægges til grund, at MG - uanset den manglende registrering - ikke havde samme bopæl som A på tidspunktet for lånet. Under alle omstændigheder kan det ikke lægges til grund, at de ikke (også) på det pågældende tidspunkt havde et forhold, ligesom det i hvert fald ikke kan lægges til grund, at lånet ikke netop blev ydet af G1 - ApS på grund af relationen mellem A og MG.

3.2 Ikke grundlag for at hjemvise sagen

Det er As synspunkt […], at sagen bør hjemvises, idet Skattestyrelsen har lagt til grund, at A og MG var samlevende.

Det bemærkes herved, at såfremt dette må anses for en sagsbehandlingsfejl, hvilket bestrides, har fejlen ikke haft betydning for SKATs afgørelse, eftersom SKAT - uanset om A og MG var samlevende eller ej - ville have fundet, at lånet skulle beskattes hos A. Det bemærkes herved, at A - i forbindelse med Landsskatterettens behandling af sagen - anførte, at hun ikke var samlevende med MG. Dette ændrede imidlertid ikke SKATs opfattelse af, at A var skattepligtig […].

Under alle omstændigheder er en eventuel sagsbehandlingsfejl netop repareret, eftersom Landsskatteretten ikke har lagt til grund, at MG og A var samlevende. Landsskatteretten fandt desuagtet, at A skulle beskattes.

Det er derudover As synspunkt […], at Landsskatterettens afgørelse ikke kan anses for gyldig, idet afgørelsen alene er begrundet med henvisning til ligningslovens § 16 A. Det bestrides, at der er tale om en sagsbehandlingsfejl, ligesom det bestrides, at en eventuel sagsbehandlingsfejl kan begrunde, at der skal ske hjemvisning.

Landsskatteretten fandt, at A skulle beskattes af lånet med henvisning til ligningslovens § 16 A, mens Skatteministeriet er af den opfattelse, at A skal beskattes af lånet efter § 16 E, jf. § 16 A.

As synspunkt indebærer, at Skatteministeriet skulle være afskåret fra under domstolsbehandlingen at fremkomme med nye anbringender, hvilket imidlertid ikke er tilfældet. Det fremgår af fast retspraksis, at Skatteministeriet kan fremkomme med nye anbringender under domstolsbehandlingen, jf. herved UfR 2011.1616 H og SKM2017.534.ØLR (stadfæstelse af SKM2017.5.BR).

Det bemærkes desuden, at As subsidiære påstand alene omhandler hjemvisning til Skattestyrelsen og ikke til Landsskatteretten. En eventuel sagsbehandlingsfejl fra Landsskatteretten kan ikke begrunde, at sagen hjemvises til Skattestyrelsen. Også af den grund kan A ikke få medhold i sin subsidiære påstand."

Landsrettens begrundelse og resultat

G1 - ApS ydede den 17. juni 2014 et lån på 296.503 kr. til MG, som A på daværende tidspunkt ventede barn med. Skatteministeriet har gjort gældende, at beløbet i medfør af ligningslovens § 16 E, jf. § 16 A, er skattepligtigt for A, idet det må anses for indirekte at være ydet til hende.

Efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, behandles et selskabs udlån, der direkte eller indirekte ydes til en fysisk person, som udgangspunkt efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, hvis der mellem långiveren og låntageren er en forbindelse, der er omfattet af ligningslovens § 2.

A er eneanpartshaver i G1 - ApS og har således den i ligningslovens §2 omhandlede bestemmende indflydelse på G1 - ApS . Lånet er ydet til MG, der ubestridt ikke har en relation som omhandlet i bestemmelsen til hverken A eller G1 - ApS . Spørgsmålet er herefter, om lånet som anført af Skatteministeriet i medfør af ligningslovens § 16 E, stk. 1, kan anses for at være et indirekte ydet lån fra G1 - ApS til A.

A har herved gjort gældende, at ligningslovens § 16 E alene omfatter lån til hovedanpartshaveren selv samt til personer, der har den i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt., nævnte relation til hovedanpartshaveren i det långivende selskab, og at lånet til MG ikke samtidig kan anses som et indirekte lån til hende, idet der er realitet i låneforholdet.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, stk. 1, at bestemmelsen også omfatter lån, der ikke er ydet direkte til en aktionær, og at lån "f.eks. [kan] opstå ved, at … selskabet låner til nærtstående personer, f.eks. ægtefæller eller børn".

De angivne eksempler kan ikke anses for en udtømmende beskrivelse af, i hvilke tilfælde et indirekte lån kan anses for ydet til en hovedanpartshaver. Der er således hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder støtte for en antagelse om, at indirekte lån til en hovedanpartshaver alene kan ske ved, at der ydes et lån til den pågældendes nærtstående som omhandlet i ligningslovens § 2, stk. 2, 5. og 6. pkt.

Ved vurderingen af, om det omtvistede lån herefter kan anses for indirekte at være ydet til A, lægges det efter bevisførelsen til grund, at MG på lånetidspunktet netop havde opnået gældssanering, og at lånet blev ydet uden sikkerhedsstillelse og til en rente på kun 3 % p.a. Det kan endvidere lægges til grund, at A og MG i cirka halvandet år op til da havde været i et kærestelignende forhold, at A den 6. juli 2014 nedkom med sin og MG søn, og at de fik fælles folkeregisteradresse den 1. oktober 2015.

Landsretten finder, at lånet, der ubestridt ikke vedrører selskabets drift eller forhold i øvrigt, ikke kan anses for en sædvanlig forretningsmæssig disposition, og at det ikke er ydet i selskabets interesse. Det må herefter lægges til grund, at lånet alene er ydet i kraft af As personlige relation til MG. Det forhold, at A og MG ikke boede sammen på tidspunktet for lånets afgivelse, kan ikke føre til en anden vurdering.

Landsretten finder på denne baggrund, at det omtvistede lån skal anses for at have passeret As økonomi og dermed for også at være ydet indirekte til hende. Lånet skal derfor behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, og A er derfor skattepligtig af beløbet, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, 1. pkt., jf. § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1.

Det kan ikke føre til en anden vurdering, at det pågældende lån reelt er ydet til MG og er delvist tilbagebetalt. Det bemærkes herved, at det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, at der skal ske beskatning, uanset om lånet sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet, og at skattepligten indtræder allerede i forbindelse med lånets udbetaling.

Der er ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 35.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens forløb og hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 35.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.