Dokumentets metadata

Udkast til styresignal - EU-retlig tilpasning af foreningsbeskatningen - genoptagelse

Ved lov nr. 1179 af 8. juni 2021 er foreningsbeskatningen blevet tilpasset, idet de danske regler for beskatning af foreninger i en periode har været i strid med EU-retten. Ved loven indførtes skattepligt for danske foreninger af udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty. Samtidig blev udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger fritaget for begrænset skattepligt af udbytte fra danske selskaber.

I styresignalet er mulighederne for tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat beskrevet.

1. Baggrund for praksisændringen

Ved lov nr. 1179 af 8. juni 2021 er foreningsbeskatningen blevet tilpasset, idet de danske regler for beskatning af foreninger i en periode har været i strid med EU-retten. Ved loven indførtes skattepligt for danske foreninger af udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty. Samtidig blev udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger fritaget for begrænset skattepligt af udbytte fra danske selskaber.

I lovforslaget er mulighederne for tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat beskrevet. Da der er tale om en særlig situation, hvor de danske regler i en periode har været og vil være i strid med EU-retten, beskrives disse muligheder nærmere i dette styresignal.

2. Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6:

"6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen m.v. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed."

Selskabsskattelovens § 2, stk. 8:

"Stk. 8. Skattepligten i medfør af stk. 1, litra b og f, omfatter alene indtægter fra de dér nævnte indkomstkilder. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, litra c, udgør 22 pct. af de samlede udbytter. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytter, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor selskabet m.v. er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 foretagne indeholdelse af udbytteskat eller den skat, der skal betales i henhold til kildeskattelovens § 65 A, stk. 1. Det er en betingelse for anvendelsen af 3. pkt., at selskabet m.v. ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Hvis selskabet m.v. er hjemmehørende i et land uden for EU, er det endvidere en betingelse, at det sammen med koncernforbundne parter, jf. ligningslovens § 2, ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. 2.-6. pkt. omfatter også selskaber, der er hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, litra d og h, udgør 22 pct. af renterne og afståelsessummerne. Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 D foretagne indeholdelse af renteskat. Skattepligten i medfør af stk. 1, litra e, er endeligt opfyldt ved den skat, der er betalt i henhold til kildeskattelovens § 65 B. Indkomstskatten i henhold til stk. 1, litra g, udgør 22 pct. af royaltybeløbet. Skattepligten er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 C foretagne indeholdelse af royaltyskat."

Selskabsskattelovens § 3, stk. 1:

"Undtaget fra skattepligten er:

…

19) Investeringsselskaber, jf. aktieavancebeskatningslovens § 19, bortset fra kontoførende investeringsforeninger, jf. § 2 i lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger, og bortset fra investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C. Udbytte omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, som et selskab, der er omfattet af 1. pkt., modtager fra et selskab m.v., der er hjemmehørende her i landet, beskattes dog med 15 pct. 2. pkt. omfatter ikke udbytte af egne aktier, udbytte af aktier i investeringsselskabets administrationsselskab, udbytte fra et andet investeringsselskab, jf. § 3, stk. 1, nr. 19, og udbytte fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. § 1, stk. 1, nr. 5 c, hvis dette har valgt beskatning af udbytter eller efter vedtægterne ikke kan investere i aktier eller andele i selskaber m.v., der er hjemmehørende her i landet. Uanset 3. pkt. må investeringsinstituttet eje aktier i det administrationsselskab, som forestår instituttets administration. 2. pkt. omfatter endvidere ikke udbytte, som modtages fra et investeringsinstitut med minimumsbeskatning, jf. ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsinstituttets administration, afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom og beviser i investeringsinstitutter med minimumsbeskatning omfattet af ligningslovens § 16 C, der udelukkende investerer i aktiver som nævnt i nærværende punktum.

…"

Ved lov nr. 1179 af 8. juni 2021 er der indsat et 3. og 4. pkt. i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6:

"Skattepligten omfatter endvidere udbytte som nævnt i §2, stk. 1, litra c, 1. og 2. pkt., renter som nævnt i § 2, stk. 1, litra d, 1. pkt., royalty som nævnt i § 2, stk. 1, litra g, 1. pkt., og kursgevinster som nævnt i § 2, stk. 1, litra h, 1.-3. pkt. Skattepligten af udbytte i 3. pkt. gælder dog ikke foreninger m.v., hvis midler ifølge vedtægter el.lign. udelukkende kan anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål."

I selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er som et nyt 10. pkt. indsat:

"»Skattepligten omfatter endvidere ikke udbytte, som oppebæres af foreninger m.v. som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, der har hjemsted i udlandet, og hvis midler ifølge vedtægter el.lign. udelukkende kan anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål."

I selskabsskattelovens § 2 er som et nyt stk. 12 indsat:

»Stk. 12. En forening som nævnt i § 1, stk. 1, nr. 6, der har hjemsted i udlandet, kan efter godkendelse af told- og skatteforvaltningen for en tidsbegrænset periode anses for at være transparent i forhold til skattepligten efter stk. 1, litra c, d, g og h, såfremt følgende betingelser er opfyldt:

1) Foreningens medlemmer kan ifølge vedtægtsmæssige krav kun indtræde ved at foretage et indskud og udtræde ved at hæve sit indskud, således at det ikke er muligt at afstå en andel af foreningen til andre end denne.

2) Foreningens medlemmer er ifølge vedtægtsmæssige krav berettiget til samme forholdsmæssige andel af årets afkast af hvert aktiv eller passiv i foreningen, der opgøres efter forholdet mellem andelens pålydende og pålydende af samtlige andele i foreningen.

3) Foreningen skal i forbindelse med ansøgning om godkendelse give oplysninger om vedtægter, regnskaber og medlemmer, herunder bagvedliggende ejere af transparente medlemmer, til told- og skatteforvaltningen.

4) Foreningens indtægter omfattet af skattepligten efter stk. 1, litra c, d, g og h, anses ikke for at være indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed efter § 1, stk. 4 og 5, eller fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft

tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

5) Foreningen skal senest 1 måned efter ændring af vedtægter, medlemskredsen eller dens forhold i øvrigt give meddelelse herom til told- og skatteforvaltningen."

Disse lovændringer har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2023 eller senere.

Af de almindelige bemærkninger i lovforslaget fremgår blandt andet (L211 2020-21):

"…

2. Lovforslagets indhold

2.1. EU-retlig tilpasning af foreningsbeskatningen

2.1.1. Gældende ret

Danske foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende foreninger m.v. (foreninger m.v.) er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, for så vidt de ikke på anden vis er undtaget herfor eller er omfattet af fondsbeskatningsloven. Danske foreninger m.v. er omfattet af en særlig opsamlingsbestemmelse i selskabsskatteloven, der rummer en række meget forskellige foreninger m.v., herunder idrætsforeninger, brancheforeninger, politiske partier, andelsboligforeninger, arbejdsløshedskasser, kontoførende investeringsforeninger m.v.

Danske foreninger m.v. beskattes alene af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Skattepligten omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det vil sige, at danske foreninger m.v. kun er skattepligtige af f.eks. udbytter, renter, kursgevinster og royalty, såfremt sådanne indtægter anses for at vedrøre foreningens erhvervsmæssige virksomhed.

Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed anses efter selskabsskattelovens § 1, stk. 4, indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. Det er arten af den virksomhed, der udøves, der er afgørende for, om der er tale om indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, mens det er uden betydning, om formålet med virksomheden er at indvinde et overskud. Eksempler på skattepligtige indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed for foreninger m.v. er bl.a. entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter og indtægter ved bankospil og lotteri, der afholdes af foreningen m.v.

Det følger dog endvidere af selskabsskattelovens § 1, stk.5, at indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed ikke omfatter overskud fra leverancer til medlemmer af foreningen m.v. Det vil sige, at sådanne overskud er skattefrie. Dette er dog kun tilfældet for foreninger m.v., der begrebsmæssigt anses for at have medlemmer, hvorfor f.eks. selvejende institutioner og stiftelser ikke vil have indtægter, som kan sidestilles med indtægter ved leverancer til medlemmer af foreningen m.v. og dermed være skattefritaget heraf. Eksempler på sådanne skattefrie indtægter er kontingentindtægter, entreindtægter fra medlemmer og indtægter ved salg af varer til medlemmer. Leverancen til medlemmet skal have en naturlig tilknytning til foreningens formål og virke.

Danske foreninger m.v. kan efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor en dansk forening m.v. foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst, skal udlodningerne fradrages i den ikke-erhvervsmæssige indkomst, forinden udlodningerne kan fradrages i nogen del af den skattepligtige indkomst. Danske foreninger m.v. kan tillige med fradragsret henlægge til senere udlodninger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves det, at kredsen af mulige modtagere, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter objektive retningslinjer. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode. En forening m.v. kan dog godt anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, selv om kun en enkelt person eller en enkelt institution bliver tilgodeset ved en uddeling fra foreningen m.v., når blot den pågældende modtager er valgt som en blandt mange mulige. Dertil kommer, at for at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til modtagere, der er i økonomisk trang, mens et almennyttigt formål anses at foreligge, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende eller humanitære. Også idrætsforeninger vil kunne anses for almennyttige. Det afgørende er således, om den konkrete uddeling kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, hvilket beror på en konkret vurdering.

En dansk kontoførende investeringsforening er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. nr. 6, såfremt den har mindst 8 medlemmer eller alternativt kan opfylde nogle markedsførings- eller vedtægtsmæssige krav. Opfylder en dansk kontoførende investeringsforening en af disse betingelser, omfattes investeringsforeningen af de samme regler som øvrige danske foreninger m.v., jf. ovenstående beskrivelse. I praksis indebærer dette, at den danske kontoførende investeringsforening er skattefrie af bl.a. udbytter. Er en dansk kontoførende investeringsforening omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, beskattes medlemmerne af investeringsforeningen efter lov om beskatning af medlemmer af medlemmerne af den danske kontoførende investeringsforenings indtægter svarende til medlemmets andel af indskuddet i foreningen. Sammenholdt indebærer reglerne i selskabsskatteloven og lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger, at en dansk kontoførende investeringsforening opnår en form for transparens, hvor beskatningen sker på medlemsniveau.

Opfylder en dansk kontoførende investeringsforening ikke betingelserne om antal medlemmer, markedsføring eller vedtægt, er investeringsforeningen ikke omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Den danske kontoførende investeringsforening anses i så fald for at være skattemæssig transparent. Det vil sige, at den kontoførende investeringsforenings medlemmer beskattes, som om de havde ejet aktiver og passiver direkte uden om investeringsforeningen.

Udenlandske foreninger m.v., herunder udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v., er efter selskabsskatteloven begrænset skattepligtige her til landet af udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty modtaget fra Danmark og beskattes derfor i lighed med udenlandske selskaber heraf. Dette følger af selskabsskattelovens § 2. Det vil sige, at udenlandske foreninger m.v. typisk beskattes med 15 pct. af udbytter, mens de øvrige nævnte indtægter beskattes med 22 pct. Det sker bl.a. ved, at det selskab, der udlodder udbytte, betaler royalty eller betaler renter af kontrolleret gæld, indeholder kildeskat af indtægterne. Det er uden betydning, hvorvidt der er tale om indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for den udenlandske forening m.v.

Udbytter fra datterselskabsaktier er undtaget fra den begrænsede skattepligt, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Den begrænsede skattepligt på renter og kursgevinster for udenlandske foreninger m.v. er betinget af, at der er tale om renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld. Det vil sige renter af og kursgevinster på gæld, som f.eks. et dansk selskab har til en udenlandsk forening, der kontrollerer det danske selskab.

Der findes en række undtagelser, hvorefter beskatningen af renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty skal frafaldes - f.eks. skal beskatningen frafaldes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater. Endvidere bortfalder den begrænsede skattepligt på renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld også, såfremt den udenlandske forening m.v. godtgør, at den udenlandske beskatning af renterne udgør mindst trefjerdedele af den danske beskatning.

2.1.2. Den foreslåede ordning

Danmark modtog i sommeren 2016 en forespørgsel fra Europa-Kommissionen via EU-pilot 8772/16/TAXU vedrørende de danske regler for beskatning af udbytter, der modtages af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. Kommissionen påpegede, at udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. er begrænset skattepligtige af udbytter modtaget fra danske selskaber, mens danske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. kun er skattepligtige heraf, såfremt de modtages som led i eventuel erhvervsmæssig virksomhed. Kommissionen fandt, at denne forskelsbehandling er uforenelig med kapitalens frie bevægelighed efter artikel 63 TEUF og artikel 40 i EØS-aftalen.

Europa-Kommissionen lukkede EU-pilotsagen i efteråret 2019, og i maj 2020 modtog Danmark en åbningsskrivelse fra Europa-Kommissionen om samme emne - de danske regler for beskatning af udbytte, der udbetales til udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. - hvorved Europa-Kommissionen har indledt en traktatkrænkelsessag mod Danmark.

Danmark har over for Kommissionen tilkendegivet, at den danske lovgivning udgør en restriktion, der ikke er forenelig med kapitalens frie bevægelighed, jf. artikel 63 TEUF og artikel 40 i EØS-aftalen.

Imidlertid er det vurderingen, at den EU-retlige problemstilling ikke er begrænset til beskatning af udbytter modtaget af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. Selskabsskattelovens regler sondrer ikke mellem, hvorvidt en dansk forening m.v. er almenvelgørende eller ej, idet alle danske foreninger m.v. er undtaget for beskatning af udbytte, mens alle udenlandske foreninger m.v. er begrænset skattepligtig af udbytte. Det vil sige, at den danske lovgivning, for så vidt angår den begrænsede skattepligt af udbytte modtaget af udenlandske foreninger m.v., udgør en restriktion, der ikke er forenelig med kapitalens frie bevægelighed, jf. artikel 63 TEUF og artikel 40 i EØS-aftalen.

Endvidere er det tillige vurderingen, at den EU-retlige problemstilling ikke alene er aktuel i forhold til udbytte, men at den danske lovgivning, for så vidt angår den begrænsede skattepligt på renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty modtaget af udenlandske foreninger m.v., ligeledes udgør en restriktion, der ikke er forenelig med etableringsretten, jf. artikel 49 TEUF og artikel 31 i EØS-aftalen. Der kan herudover henvises til afsnit 7.1 i de almindelige bemærkninger.

Med lovforslaget foreslås det at gøre danske foreninger m.v. skattepligtige af udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty på samme vis, som udenlandske foreninger m.v. allerede er det i dag. Derudover foreslås det også med lovforslaget, at danske foreninger m.v. beskattes med 15 pct. af udbytter, mens renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty foreslås beskattet med 22 pct. Det vil sige, at det fremover vil være uden betydning, hvorvidt danske foreninger m.v.s indtægter i form af udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty vedrører en erhvervsmæssig virksomhed eller ej. Herved sikres det, at reglerne for beskatning af danske og udenlandske foreninger m.v. er ens, hvorved det sikres, at selskabsskattelovens regler på området er i overensstemmelse med EU-retten.

Det foreslås dog i denne sammenhæng, at almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. ikke skal beskattes af udbytte, som modtages fra danske selskaber. Det vil sige, at danske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. foreslås at forblive skattefrie af udbytte, mens udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. fremover ikke længere vil være begrænset skattepligtige af udbytte, som modtages fra danske selskaber.

Endvidere foreslås det, at vurderingen af, om en udenlandsk forening m.v. skal betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, skal ske på baggrund af de samme objektive regler, der gælder for danske foreninger. Endelig foreslås det, at den gældende beskatning af danske kontoførende investeringsforeninger fastholdes, mens der indføres transparens for udenlandske foreninger, der kan sidestilles med danske kontoførende investeringsforeninger. Det vil sige, at det er medlemmerne af disse udenlandske foreninger, der bliver begrænset skattepligtige af udbytter, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalties i stedet for de udenlandske foreninger. Forslaget om transparens for disse udenlandske foreninger skal ses i sammenhæng med den gældende beskatning af danske kontoførende investeringsforeninger efter selskabsskatteloven og beskatningen af deres medlemmer efter lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger. Samlet set indebærer selskabsskattelovens regler og lov om beskatning af medlemmer af kontoførende investeringsforeninger, at de danske kontoførende investeringsforeninger reelt er transparente. Med forslaget sikres det, at danske kontoførende investeringsforeninger og tilsvarende udenlandske foreninger samt deres medlemmer er underlagt den samme beskatning, hvorved det sikres, at selskabsskattelovens regler på området er i overensstemmelse med EU-retten.

Med forslaget sikres et fornuftigt beskatningssystem for både danske og udenlandske foreninger m.v., hvor der ikke skabes mulighed for, at udenlandske investorer foretager investeringer gennem udenlandske foreninger m.v. for at kunne omgå den danske kildeskat på bl.a. udbytter. Dog sikres der med forslaget, at almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. ikke beskattes af udbytte, hvorved deres muligheder for at udføre deres almenvelgørende eller på anden måde almennyttige virke ikke forringes. Hertil kommer, at der med forslaget også sikres, at investeringer via danske kontoførende investeringsforeninger ikke beskattes anderledes end efter gældende regler, samtidig med at tilsvarende udenlandske foreninger har mulighed for at lade sig beskatte på samme vis som danske kontoførende investeringsforeninger.

Danske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v., der foreslås fortsat at være undtaget fra skattepligten af udbytte, vil kunne få udstedt frikort efter de gældende regler. Udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v., der foreslås at være undtaget for skattepligten af udbytte, vil kunne søge om skattefritagelsen hos Skatteforvaltningen.

Det foreslås, at ændringerne skal have virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2023 eller senere. Da de danske regler for beskatning af foreninger m.v. har været og fortsat vil være i strid med EU-retten i en periode, vil det være muligt at ansøge Skatteforvaltningen om refusion af indeholdt kildeskat på udbytter, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty dog med respekt for de almindelige forældelsesregler. Det vil sige, at det er muligt at tilbagesøge for meget indeholdt kildeskat på udbytter, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty, der er erhvervet ret til fra og med den 14. april 2018. At reglerne har været i strid med EU-retten, har ikke suspensiv virkning for forældelsesfristen for de omhandlede krav, som der måtte være på den baggrund."

"Ændringsforslag til det i ændringsforslag nr. 1 i udvalgets betænkning nævnte lovforslag A. Til § 12

16) Stk. 3 affattes således: »Stk. 3. § 1, nr. 3-7, 12, 14, 19, 20, 22 og 23, har virkning fra og med indkomståret 2023.« [Ændring af virkningstidspunkt for den EU-retlige tilpasning af foreningsbeskatningen]

B e m æ r k n i n g e r

Til nr. 16

…

Det foreslås med ændringsforslaget at affatte lovforslagets § 12, stk. 3, på ny med henblik på at justere virkningstidspunktet for den ved lovforslaget foreslåede skattepligt på udbytter, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalties, der modtages af foreninger m.v., der er omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, således at den ved lovforslaget foreslåede skattepligt får virkning fra og med indkomståret 2023."

3. Gældende praksis inden lovforslaget

Danske foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende foreninger m.v. (foreninger m.v.) er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, for så vidt de ikke på anden vis er undtaget herfor eller er omfattet af fondsbeskatningsloven.

Danske foreninger m.v. beskattes alene af indtægter ved erhvervsmæssig virksomhed. Skattepligten omfatter også fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed anses efter selskabsskattelovens § 1, stk. 4, indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom.

Det følger endvidere af selskabsskattelovens § 1, stk. 5, at indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed ikke omfatter overskud fra leverancer til medlemmer af foreningen m.v. Det vil sige, at sådanne overskud er skattefrie.

Danske foreninger m.v. kan efter selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor en dansk forening m.v. foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst, skal udlodningerne fradrages i den ikke-erhvervsmæssige indkomst, forinden udlodningerne kan fradrages i nogen del af den skattepligtige indkomst. Danske foreninger m.v. kan tillige med fradragsret henlægge til senere udlodninger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, kræves det, at kredsen af mulige modtagere, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter objektive retningslinjer. Formålet skal desuden komme en vis videre kreds til gode. En forening m.v. kan dog godt anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, selv om kun en enkelt person eller en enkelt institution bliver tilgodeset ved en uddeling fra foreningen m.v., når blot den pågældende modtager er valgt som en blandt mange mulige. Dertil kommer, at for at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes til modtagere, der er i økonomisk trang, mens et almennyttigt formål anses at foreligge, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende eller humanitære. Også idrætsforeninger vil kunne anses for almennyttige. Det afgørende er således, om den konkrete uddeling kan siges at være omfattet af et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål, hvilket beror på en konkret vurdering.

Udenlandske foreninger m.v., herunder udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v., er efter selskabsskatteloven begrænset skattepligtige her til landet af udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty modtaget fra Danmark og beskattes derfor i lighed med udenlandske selskaber heraf. Dette følger af selskabsskattelovens § 2. Det vil sige, at udenlandske foreninger m.v. typisk beskattes med 15 pct. af udbytter, mens de øvrige nævnte indtægter beskattes med 22 pct., medmindre beskatningen skal frafaldes eller nedsættes som følge af en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Det sker bl.a. ved, at det selskab, der udlodder udbytte, betaler royalty eller betaler renter af kontrolleret gæld, indeholder kildeskat af indtægterne. Det er uden betydning, hvorvidt der er tale om indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for den udenlandske forening m.v.

Udbytter fra datterselskabsaktier er undtaget fra den begrænsede skattepligt, når beskatningen af udbytter fra datterselskabet skal frafaldes eller nedsættes efter bestemmelserne i direktiv 2011/96/EU om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater, eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst med Færøerne, Grønland eller den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende.

Den begrænsede skattepligt på renter og kursgevinster for udenlandske foreninger m.v. er betinget af, at der er tale om renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld. Det vil sige renter af og kursgevinster på gæld, som f.eks. et dansk selskab har til en udenlandsk forening, der kontrollerer det danske selskab.

Der findes en række undtagelser, hvorefter beskatningen af renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty skal frafaldes - f.eks. skal beskatningen frafaldes efter direktiv 2003/49/EF om en fælles ordning for beskatning af renter og royalties, der betales mellem associerede selskaber i forskellige medlemsstater. Endvidere bortfalder den begrænsede skattepligt på renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld også, såfremt den udenlandske forening m.v. godtgør, at den udenlandske beskatning af renterne udgør mindst trefjerdedele af den danske beskatning.

4. Lov nr. 1179 af 8. juni 2021 om ændring af selskabsskatteloven og forskellige andre love (EU-retlig tilpasning af foreningsbeskatningen, diverse justeringer af investeringsinstitutters beskatning, skattefritagelse af selvejende plejehjem og plejeboliger, forhøjelse af det skattefri bundfradrag for ydelser fra sociale fonde m.v., indberetning af udbytter af aktier m.v. registreret i en dansk værdipapircentral og kontoført af en udenlandsk kontofører og ændringer som følge af det midlertidige forbud mod hold af mink m.v.)

Ved lov nr. 1179 af 8. juni 2021 er foreningsbeskatningen blevet tilpasset med henblik på at være i overensstemmelse med EU-retten. De nye regler har virkning for udlodninger og betalinger i indkomståret 2023 eller senere.

5. Ny praksis frem til indkomståret 2023

De ovenfor beskrevne regler er i strid med EU-retten, da danske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. kun er skattepligtige af erhvervsmæssig virksomhed samt gevinst eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed. Det vil sige, at danske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. er skattefritaget af udbytte fra danske selskaber, hvorimod udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. er begrænset skattepligtige af udbytte fra Danmark. Dette udgør en forskelsbehandling af danske og udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. og denne forskelsbehandling må anses for at indebære en restriktion i de frie kapitalbevægelser, jf. artikel 63 TEUF og artikel 40 i EØS-aftalen, for de udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v., som ikke har samme vilkår som de danske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v.

Den EU-retlige problemstilling er dog ikke kun begrænset til beskatning af udbytter modtaget af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. Selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, sondrer ikke mellem, hvorvidt en dansk forening m.v. er almenvelgørende eller ej, idet alle danske foreninger m.v. er undtaget for beskatning af udbytte, mens alle udenlandske foreninger m.v. er begrænset skattepligtige af udbytte. Det vil sige, at den danske lovgivning, for så vidt angår den begrænsede skattepligt af udbytte modtaget af udenlandske foreninger m.v., udgør en restriktion, der ikke er forenelig med kapitalens frie bevægelighed, jf. artikel 63 TEUF og artikel 40 i EØS-aftalen. Endvidere er den EU-retlige problemstilling ikke alene aktuel i forhold til udbytte, idet den danske lovgivning, for så vidt angår den begrænsede skattepligt på renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty modtaget af udenlandske foreninger m.v., ligeledes udgør en restriktion, der ikke er forenelig med etableringsretten, jf. artikel 49 TEUF og artikel 31 i EØS-aftalen.

Reglerne er ændret fra og med indkomståret 2023. I den mellemliggende periode vil reglerne derfor fortsat være i strid med EU-retten. Der kan derfor ikke kræves indeholdelse af kildeskat ved udbetalinger af udbytte, rente af kontrolleret gæld og royalty til udenlandske foreninger, medmindre det indgår i foreningens erhvervsmæssige virksomhed. Da det i praksis kan være vanskeligt for udbetaleren at vurdere om modtageren svarer til en dansk forening, vil det i mange tilfælde være lettere og sikrere for udbetaleren at lade foreningen tilbagesøge den for meget betalte kildeskat. Det skyldes, at hvis den udenlandske forening ikke svarer til en dansk forening, vil udbetaleren hæfte for indeholdelsen af kildeskat. Se kildeskattelovens § 69.

Da de danske regler for beskatning af foreninger m.v. har været og fortsat vil være i strid med EU-retten i en periode, vil det - som beskrevet i lovforslaget - være muligt at ansøge Skatteforvaltningen om refusion af indeholdt kildeskat på udbytter, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty dog med respekt for de almindelige forældelsesregler.

6. Ny lovgivning med virkning fra indkomståret 2023

Ved lov nr. 1179 af 8. juni 2021 er danske foreninger m.v. fremover skattepligtige af udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty på samme vis, som udenlandske foreninger m.v. allerede er det i dag. De danske foreninger m.v. skal fremover beskattes med 15 pct. af udbytter, mens renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty skal beskattes med 22 pct. Det vil sige, at det fremover vil være uden betydning, hvorvidt danske foreninger m.v.s indtægter i form af udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty vedrører en erhvervsmæssig virksomhed eller ej.

Samtidig er almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. fremover ikke skattepligtige af udbytte, som modtages fra danske selskaber. Det vil sige, at danske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. forbliver skattefrie af udbytte, mens udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v. fremover ikke længere vil være begrænset skattepligtige af udbytte, som modtages fra danske selskaber.

Vurderingen af, om en udenlandsk forening m.v. skal betragtes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttig, skal ske på baggrund af de samme objektive regler, der gælder for danske foreninger.

7. Tilbagesøgning af for meget indeholdt kildeskat

7.1 Adgang til at fremsætte krav

Foreninger i udlandet, der modtager udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty i perioden fra og med den 14. april 2018 og til og med indkomståret 2022, kan tilbagesøge indeholdt kildeskat. I den periode er reglerne om begrænset skattepligt af de udenlandske foreninger af de nævnte indtægter i strid med EU-retten, jf. beskrivelsen i lovforslaget, hvorfor eventuel indeholdt kildeskat kan tilbagesøges.

Udenlandske foreninger, der svarer til danske investeringsselskaber, kan ikke tilbagesøge indeholdt udbytte. Danske investeringsselskaber har hele tiden været skattepligtige af udbytte fra danske selskaber, jf. selskabsskattelovens § 3, stk. 1, nr. 19.

Tilpasningen af reglerne har virkning for indkomståret 2023. Dvs. for udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty, der udbetales i indkomståret 2023, kan udbetaleren igen indeholde kildeskat efter reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, d, g og h, og kildeskattelovens § 65, uden at kildeskatten kan tilbagesøges.

Danske og udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger fritages fremover for kildeskat. Dvs. hvis sådanne foreninger modtager udbytte i indkomståret 2023 eller senere, kan der fritages for indeholdelse af kildeskat. De udenlandske almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.v., vil kunne søge om skattefritagelsen hos Skatteforvaltningen.

7.2 Forældelse

Krav på for meget indeholdt kildeskat på udbytter, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty, forældes efter 3 år, jf. forældelseslovens § 3, stk. 1. Dette gælder dog ikke, hvis en anden forældelsesfrist følger af en dobbeltbeskatningsoverenskomst, f.eks. artikel 46, stk. 3, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvorefter der gælder en forældelsesfrist på 4 år for tilbagesøgning af kildeskat.

Forældelsesfristen regnes fra det tidligste tidspunkt, til hvilket fordringshaveren kunne kræve at få fordringen opfyldt, medmindre andet følger af andre bestemmelser, jf. forældelseslovens § 2, stk. 1. Dette indebærer, at forældelsesfristen for krav på for meget indeholdt kildeskat løber fra det tidspunkt, hvor en forening i udlandet modtager udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty.

Det fremgår af pkt. 2.1.2 i de almindelige bemærkninger til lov nr. 1179 af 8. juni 2021, at

"Det foreslås, at ændringerne skal have virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2023 eller senere. Da de danske regler for beskatning af foreninger m.v. har været og fortsat vil være i strid med EU-retten i en periode, vil det være muligt at ansøge Skatteforvaltningen om refusion af indeholdt kildeskat på udbytter, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty dog med respekt for de almindelige forældelsesregler. Det vil sige, at det er muligt at tilbagesøge for meget indeholdt kildeskat på udbytter, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty, der er erhvervet ret til fra og med den 14. april 2018. At reglerne har været i strid med EU-retten, har ikke suspensiv virkning for forældelsesfristen for de omhandlede krav, som der måtte være på den baggrund."

Dette betyder, at foreninger i udlandet, der har modtaget udbytte, renter af og kursgevinster på kontrolleret gæld samt royalty fra og med den 14. april 2018 og til og med indkomståret 2022, kan tilbagesøge indeholdt kildeskat.

Anmodning om tilbagesøgning af indeholdt kildeskat skal fremsættes senest den 30. juni 2023.

Såfremt der efter den 30. juni 2023 fremsættes krav på tilbagesøgning af indeholdt kildeskat, gælder de sædvanlige forældelsesregler.

7.3 Anmodning om tilbagesøgning

Anmodning om refusion af udbytteskat skal indgives til Skattestyrelsen, enten elektronisk hvis der ikke tidligere er ansøgt om refusion på kravene eller til Skattestyrelsen, Nykøbingvej 76, Bygning 45, 4990 Sakskøbing, hvis der tidligere er ansøgt om refusion på kravet.

Anmodningen skal indeholde oplysninger om navn, adresse og være vedlagt dokumentation for indeholdelse af kildeskat i strid med EU-retten. Dvs. anmodningen skal indeholde dokumentation for indeholdelse af kildeskat., samt dokumentation for, at der er tale om en udenlandsk forening, der svarer til en dansk forening, f.eks. vedlægge kopi af vedtægter el. lign. for den udenlandske forening.

8. Gyldighed

Styresignalet vil blive indarbejdet i Den juridiske vejledning, 2023-1. Styresignalet bortfalder den 30. juni 2023.