Dokumentets metadata

Sammenlægning af matrikler i forbindelse med salg af fast ejendom

Spørger indgik i 2020 en betinget købsaftale vedrørende salg af matr.nr. Y1 og Y2. Det solgte areal bestod af matr.nr. Y1, hvorpå der var opført funktionsdygtige bygninger samt matr.nr. Y2, som var ubebygget. Forinden køber meddelte sælger endelig handel var matr.nr. Y2 blevet sammenlagt med matr.nr. Y1 til en ny samlet ejendom.

En sammenlægning af matrikel Y1 og Y2, bevirker blandt andet, at matrikel Y2, der som udgangspunkt udgør en byggegrund efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, efter sammenlægningen udgør en del af en bebygget ejendom der kan sælges momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Skatterådet kunne bekræfte, at salg af den nye matr.nr. Y1 kan ske momsfrit, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, da sammenlægningen af matr.nr. Y1 og Y2, på det pågældende tidspunkt, anses for forretningsmæssig begrundet da det er en nødvendig forudsætning for købers anvendelse af grunden.

Hovedformålet med at gennemføre transaktionerne på den valgte måde udgør dermed ikke opnåelsen af en afgiftsfordel der kan anses for misbrug.

Spørgsmål

1. Kan matr.nr. Y1 i henhold til den betingede købsaftale af den 11.12.2020 med tillæg af 10.02.2021 sælges uden tillæg af moms?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Der indgås en betinget købsaftale den 11.12.2020 og tillæg hertil den 10.02.2021. Det solgte areal ifølge den betingede købsaftale består af to matrikler. Matr.nr. Y1 hvorpå der er opført funktionsdygtige bygninger samt matr.nr. Y2, som er ubebygget.

Forinden køber meddeler sælger endelig handel i forhold til den betingede købsaftale er matr.nr. Y2 blevet sammenlagt med matr.nr. Y1 og med matr.nr. Y1 som en ny samlet ejendom.

Overtagelsesdagen var den xx. 2021.

Købsaftale inkl. tillæg samt materiale om den matrikulære sammenlægningssag vedlægges (forelagt Skattestyrelsen).

Det er videre oplyst at baggrunden for at sammenlægge grundene inden overtagelsesdagen var for, at forberede grundene til senere bebyggelse, idet køber skulle opføre en samlet bebyggelse på grundene og sammenlægning derfor var nødvendig, da det er nødvendigt for at få ibrugtagningstilladelse, at der er tale om én samlet ejendom/grund.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger mener, at spørgsmålet skal besvares med et "ja".

Salg af fast ejendom er momsfrit. Dog er salg af nye bygninger og salg af byggegrunde momspligtigt.

Salg af en eksisterende "gammel" bygning inklusiv grund er derfor som absolut udgangspunkt momsfrit. Efter Skattestyrelsens praksis skal bygningen være funktionsdygtig på overdragelsestidspunktet, hvis køber nedriver bygningen efter overdragelsen. I nærværende tilfælde nedriver køber bygningen efter overdragelsen og det er spørgers opfattelse, at bygningen var funktionsdygtig på overdragelsestidspunktet.

Det er Spørgers opfattelse, at den faktiske overdragelse af matr.nr. Y1 (efter sammenlægningen) momsmæssigt skal behandles som et samlet salg, der momsmæssig anses for salg af en bebygget ejendom, og derfor er momsfrit.

Dvs. at der ikke skal opkræves moms af overdragelsen af Y1.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at matr.nr. Y1 (efter sammenlægningen) i henhold til den betingede købsaftale af den 11.12.2020 med tillæg af 10.02.2021 kan sælges uden tillæg af moms.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger den 11. december 2020 har indgået en betinget købsaftale vedrørende salg af matrikel nr. Y1 (areal X.XXX m2) hvorpå der var opført funktionsdygtige bygninger samt matrikel nr. Y2 (areal X.XXX m2), som var ubebygget. Køber erhvervede ejendommen med henblik på nedrivning og opførelse af nyt erhvervsbyggeri til brug for udlejning og/eller videresalg.

Det er videre oplyst at Spørger ikke har til hensigt at nedrive bygningerne.

Det fremgår af købsaftalens punkt. 8.2 og 8.4 at bygningerne på matrikel nr. Y1 hidtil har været anvendt som beboelses- og forretningsejendom.

Videre følger det af punkt 19.1 og 19.5 at i det omfang handlen udløser pligt til betaling af moms, afholder køber denne moms uden for købesummen. Parterne er enige om, at de to matrikler forinden salget søges sammatrikuleret under matrikel nr. Y1, den bebyggede del, til et matrikelnummer, arbejdet hermed igangsættes for købers regning.

Inden køber meddelte sælger endelig handel, i forhold til den betingede købsaftale, var matrikel nr. Y2 blevet sammenlagt med matrikel nr. Y1.

Den nye matrikel nr. Y1 blev overdraget til køber den xx 2021.

Af allongen til købsaftalen fremgår det, at der ikke er nogen momsreguleringsforpligtelse på ejendommene.

Ved besvarelsen af spørgsmålet er det lagt til grund, at Spørger ved salg af matrikel nr. Y1 og Y2 skal anses for en afgiftspligtig person.

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Undtaget fra momspligten er dog levering af fast ejendom, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9. Momsfritagelsen omfatter dog ikke levering af nye bygninger (med tilhørende jord) samt levering af byggegrunde.

Efter momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, forstås ved en byggegrund et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af en bygning.

Et salg af en byggegrund er derfor som udgangspunkt momspligtigt, når salget foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, jf. momslovens § 4.

En sammatrikulering er en matrikulær ændring, hvor to eller flere samlede faste ejendomme samles til en ny samlet fast ejendom. En sammenlægning af matrikel Y1 og Y2, bevirker blandt andet, at matrikel Y2, der som udgangspunkt udgør en byggegrund efter reglerne i momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1, efter sammenlægningen udgør en del af en bebygget ejendom der kan sælges momsfrit efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 9.

Da sammenlægningen af matrikel Y1 og Y2 i forbindelse med overdragelsen af ejendommene, medføre en afgiftsfordel i relation til anvendelsen af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, skal det undersøges om afgiftsfordelen vil være i strid med formålet med bestemmelsen.

Fordele, som følger af momslovenes bestemmelser, kan ikke gøres gældende, når de transaktioner mv., der begrunder denne ret, udgør et misbrug.

EU-Domstolen har anført, at misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser, der er fastsat i de relevante bestemmelser i momssystemdirektivet og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet, formelt set er overholdt - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.

Endvidere skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Det behøver dermed ikke at være transaktionens eneste formål. Se EU-Domstolens sag C-255/02, Hallifax m.fl., præmis 74-75 og sag C-251/16, Cussens m.fl., præmis 53.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det kan anvendes direkte med henblik på at nægte momsfritagelse, uanset, om der findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden. Se sag C-251/16, Cussens m.fl., præmis 33 og 44.

Det er oplyst at formålet med at sammenlægge matriklerne inden overdragelsen var for, at forberede grundende til senere bebyggelse, idet køber skulle opføre en samlet bebyggelse ind over matriklerne. Sammenlægningen var derfor nødvendig, da det er en forudsætning for at få ibrugtagningstilladelse for byggeriet, at der er tale om én samlet fast ejendom.

Ud fra en konkret vurdering af det af Spørger oplyste, er det Skattestyrelsens opfattelse, at overdragelse af den nye matrikel Y1, kan ske uden moms, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, da sammenlægningen af matrikel nr. Y1 og Y2, på det pågældende tidspunkt, anses for forretningsmæssig begrundet da det er en nødvendig forudsætning for købers anvendelse af grunden. Det er Skattestyrelsens vurdering, at hovedformålet med at gennemføre transaktionerne på den valgte måde dermed ikke udgør opnåelsen af en afgiftsfordel.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Momslovens § 3, stk. 1:

Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Momslovens § 4, stk. 1:

Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 9:

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

--

9) Levering af fast ejendom. Fritagelsen omfatter dog ikke:

a) Levering af en ny bygning eller en ny bygning med tilhørende jord.
b) Levering af en byggegrund, uanset om den er byggemodnet, og særskilt levering af en bebygget grund.

Momsbekendtgørelsens § 55, stk. 1:

Ved en byggegrund i momslovens § 13, stk. 1, nr. 9, litra b, forstås et ubebygget areal, som efter lov om planlægning eller forskrifter udstedt i medfør heraf er udlagt til formål, som muliggør opførelse af bygninger, jf. § 54 i denne bekendtgørelse.

Praksis

EU-Domstolens dom i sag C-251/16, Cussens m.fl.
Sagen omhandlede afgiftspligtige personer, der havde opført nye bygninger. Efter færdiggørelsen af bygningerne blev der samtidigt indgået to lejekontrakter. Den ene vedrørte langtidsudleje (momspligtig) af bygningerne til et forbundet selskab, den anden vedrørte en 2-årig 'lease back' kontrakt (momsfri) vedrørende samme bygninger tilbage de afgiftspligtige ejere. En måned efter indgåelse af lejekontrakterne ophævede man dem, og solgte ejendommene til 3. mand uden moms, med den begrundelse at den første levering af bygningerne, i form af en langtidsudleje, havde været pålagt moms.

EU-Domstolen besvarer flere spørgsmål om misbrug, og udtaler følgende om forbud mod misbrug:

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det - uanset, om der findes en national foranstaltning, der giver dette princip virkning i den nationale retsorden - kan anvendes direkte med henblik på at nægte fritagelse for merværdiafgift ved et salg af fast ejendom som det i hovedsagen omhandlede, der er foretaget før afsigelsen af dom af 21. februar 2006, Halifax m.fl. (C-255/02), uden at retssikkerhedsprincippet og princippet om beskyttelse af den berettigede forventning er til hinder herfor.

Rådets sjette direktiv skal fortolkes således, at i tilfælde, hvor transaktioner som de i hovedsagen omhandlede skal omdefineres under anvendelse af princippet om forbud mod misbrug, kan de dele af disse transaktioner, som ikke udgør et sådant misbrug, være merværdiafgiftspligtige på grundlag af de relevante bestemmelser i den nationale lovgivning, der fastsætter en sådan afgiftspligt.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at der med henblik på, på grundlag af præmis 75 i dom af 21. februar 2006, Halifax mfl. (C-255/02), at fastslå, om det væsentlige formål med de i hovedsagen omhandlede transaktioner er at opnå en afgiftsfordel, skal tages hensyn til formålet med de lejeaftaler, der lå forud for salget af de i hovedsagen omhandlede ejendomme isoleret set.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at levering af fast ejendom, som de i hovedsagen omhandlede leveringer, kan indebære opnåelsen af en afgiftsfordel i strid med formålet med de relevante bestemmelser i Rådets sjette direktiv, når den pågældende faste ejendom, før salget heraf til tredjemand, endnu ikke var taget faktisk i brug af sin ejer eller lejer. Det tilkommer den forelæggende ret at undersøge, om dette er tilfældet i tvisten i hovedsagen.

Princippet om forbud mod misbrug skal fortolkes således, at det skal finde anvendelse i en situation som den i hovedsagen omhandlede, der vedrører en eventuel fritagelse for merværdiafgift af en transaktion om levering af fast ejendom.

EU-Domstolens dom i sag C-255/02, Hallifax m.fl.
Sagen omhandlede en bank (med begrænset momsfradragsret) og 3. mands opførelse af fast ejendom (med fuld momsfradragsret) med henblik på udlejning til banken og om da gældende 6. momsdirektiv skulle fortolkes således, at det ikke gav afgiftspligtige personer ret til at fratrække indgående moms, når de transaktioner, der begrundede denne ret, udgjorde et misbrug. I sagen har EU-Domstolen bl.a. udtalt:

68. Uanset denne konstatering bemærkes det, at ifølge fast retspraksis kan fællesskabsretten ikke gøres gældende af borgerne med henblik på at muliggøre svig eller misbrug (jf. bl.a. dom af 12.5.1998, sag C-367/96, Kefalas m.fl., Sml. I, s. 2843, præmis 20, af 23.3.2000, sag C-373/97, Diamantis, Sml. I, s. 1705, præmis 33, og af 3.3.2005, sag C-32/03, Fini H, Sml. I, s. 1599, præmis 32).

69. Således kan anvendelsesområdet for fællesskabsretten ikke udvides til at dække erhvervsdrivendes retsstridige transaktioner, dvs. transaktioner som ikke har fundet sted som led i almindelige kommercielle transaktioner, men alene har haft til formål retsstridigt at opnå fordele hjemlet i fællesskabsretten (jf. i denne retning bl.a. dom af 11.10.1977, sag 125/76, Cremer, Sml. s. 1593, præmis 21, og af 3.3.1993, sag C-8/92, General Milk Products, Sml. I, s. 779, præmis 21, samt Emsland-Stärke-dommen, præmis 51).

70. Dette princip om forbud mod misbrug finder også anvendelse på momsområdet.

71. Således er bekæmpelse af afgiftssvig, afgiftsunddragelse og muligt misbrug et formål, som anerkendes og støttes i sjette direktiv (jf. dom af 29.4.2004, forenede sager C-487/01 og C-7/02, Gemeente Leusden og Holin Groep, Sml. I, s. 5337, præmis 76).

72. Som Domstolen imidlertid allerede gentagne gange har gange fastslået, skal fællesskabslovgivningen tillige være klar, og de retsundergivne må kunne forudse dens anvendelse (jf. bl.a. dom af 22.11.2001, sag C-301/97, Nederlandene mod Rådet, Sml. I, s. 8853, præmis 43). Dette krav om en klar retstilstand gælder med særlig styrke, når der er tale om bestemmelser med retsvirkninger af økonomisk art, således at de berørte kan få et nøjagtigt kendskab til omfanget af de forpligtelser, der herved pålægges dem (jf. bl.a. dom af 15.12.1987, sag 326/85, Nederlandene mod Kommissionen, Sml. s. 5091, præmis 24, og af 29.4.2004, sag C-17/01, Sudholz, Sml. I, s. 4243, præmis 34).

73. Desuden følger det af retspraksis, at en erhvervsdrivendes valg mellem fritagne og afgiftspligtige transaktioner kan begrundes ved en flerhed af elementer, herunder navnlig overvejelser af fiskal karakter angående momsordningens objektive art (jf. bl.a. BLP Group-dommen, præmis 22, og dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 33). Når den afgiftspligtige person kan vælge mellem to transaktioner, påbyder sjette direktiv ikke den pågældende at vælge den transaktion, der medfører betaling af den højeste moms. Således som generaladvokaten har anført i forslagets punkt 85, har afgiftspligtige personer tværtimod ret til at vælge en sådan struktur for virksomhedsdriften, at deres afgiftstilsvar reduceres.

74. Henset til disse betragtninger fremgår det, at konstatering af et misbrug på momsområdet for det første kræver, at de omhandlede transaktioner - selv om de betingelser formelt er overholdt, der er fastsat i de relevante bestemmelser i sjette direktiv og i den nationale lovgivning til gennemførelse af direktivet - ville indebære, at der blev opnået en afgiftsfordel, som det ville stride mod formålet med disse bestemmelser at tildele.

75. For det andet skal det tillige fremgå af en samlet række objektive omstændigheder, at hovedformålet med de omhandlede transaktioner er opnåelsen af en afgiftsfordel. Således som generaladvokaten har præciseret i forslagets punkt 89, mister forbuddet mod misbrug sin relevans, når der kan være en anden begrundelse for de omhandlede transaktioner end blot at opnå afgiftsfordele.