Dokumentets metadata

Lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4 - dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4 - opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for virksomhed med blandede aktiviteter

Sagen angik opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for bl.a. et bankselskab og et leasingselskab, som var fællesregistrerede for moms og lønsumsafgift. Fællesregistreringen havde både lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (hovedsageligt leasing) og andre aktiviteter, der ikke var lønsumsafgiftspligtige (almindelig bankvirksomhed). Derfor skulle der ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget ske en fordeling af fællesregistreringens lønsum på de lønsumsafgiftspligtige henholdsvis de andre aktiviteter efter reglerne i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2 og 4, som var gældende forud for den 1. marts 2013.

Fællesregistreringen havde foretaget denne fordeling på grundlag af en særligt opgjort omsætningsfordeling for hele fællesregistreringen under ét. SKAT fandt, at fællesregistreringens fordeling gav et misvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug på fællesregistreringens lønsumsafgiftspligtige henholdsvis andre aktiviteter. SKAT tilsidesatte derfor fordelingen og erstattede det med en fordeling, som var baseret på SKATs skøn over de ansattes tidsforbrug.

Byretten (3 dommere) fandt efter en samlet vurdering, at fællesregistreringens fordeling af lønsummen ikke gav et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug. Byretten lagde herved bl.a. vægt på, at den andel af de bankansattes arbejde, som vedrørte fremskaffelse af kapital til leasingaktiviteterne ved indlån fra bankkunder, ikke kan henføres til de momspligtige leasingaktiviteter.

Endvidere fandt byretten, at SKATs skøn var baseret på relevante og saglige kriterier, som var egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug, og at skønnet var mere retvisende end bankens skøn.

Retten fandt på den baggrund, at det var med rette, at SKAT havde tilsidesat bankens skøn og sat et andet skøn i stedet.

Parter

H1-A/S

(v/advokat Line Kjær)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Robert Andersen)

Afgørelse truffet af dommerne

Ole Høyer, Mette Søndergaard og Rikke Holm Simonsen (kst.).

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 12. marts 2020.

Sagen drejer sig om krav rejst af sagsøgeren, H1-A/S, mod sagsøgte,

Skatteministeriet, om tilbagebetaling af lønsumsafgift for 2011 og 2012, herunder om hvorvidt SKAT ved afgørelse af 15. maj 2014 med rette har tilsidesat H1-A/S´ skøn over fordelingen af fællesregistreringens medarbejderes faktisk anvendte tidsforbrug på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. H1-A/S har fremsat følgende principale sideordnede påstande:

1. Skatteministeriet skal til H1-A/S for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011 tilbagebetale 21.549.502 kr. med tillæg af renter i henhold til rentelovens § 5 fra den 10. juni 2014.

2. Skatteministeriet skal til H1-A/S for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 tilbagebetale 26.067.441 kr. med tillæg af renter i henhold til rentelovens § 5 fra den 10. juni 2014.

Subsidiære sideordnede påstande:

1. H1-A/Ss lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2011 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

2. H1-A/Ss lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2012 til 31. december 2012 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har principalt påstået frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens lønsumsafgiftstilsvar for perioden 1. januar 2011 til 31. december 2012 hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 3.

Oplysningerne i sagen

Den 12. december 2019 stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse af 15. maj 2014 vedrørende lønsumsafgift for H1-A/S (herefter banken), der var fællesregistreret med bl.a. G1-A/S (tidligere G2-A/S). Ved afgørelsen bestemte SKAT, at fællesregistreringens lønsumsafgift for 2011 og 2012 forhøjes. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår bl.a.:

"Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar med samlet 47.616.943 kr. for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011 og for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012, da SKAT ikke har godkendt fællesregistreringens anvendelse af en (reduceret) omsætningsfordeling som retvisende for skønsudøvelsen.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

…

Faktiske oplysninger

H1-A/S er en fællesregistrering for moms og lønsumsafgift.

Fællesregistreringen bestod i de omhandlede perioder blandt andet af følgende selskaber, der angav lønsum:

• H1-A/S (herefter banken)

• G1-A/S (herefter leasingselskabet)

• G3-A/S (G5-A/S) (herefter leasingselskab 2)

Banken

Banken drev ifølge det oplyste almindelig pengeinstitutvirksomhed og havde indtægter fra blandt andet långivning og formidling af lån, belåning af købekontrakter, renter, kursgevinster, salg og formidling af forsikringer mv. Disse aktiviteter var lønsumsafgiftspligtige, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 11. Herudover havde banken momspligtige indtægter fra blandt andet leasing, kantinesalg, boksleje, depotgebyr, porteføljeforvaltning mv.

(red. Information 7 fjernet)

Bankens lønsum udgjorde 790.449.393 kr. i 2011 og 790.297.984 kr. i 2012. Den momspligtige omsætning i banken udgjorde i 2011 56.152.400 kr., svarende til ca. 2,56 pct. af bankens samlede omsætning på 2.189.814.720 kr. I 2012 udgjorde den momspligtige omsætning 55.170.147 kr., svarende til ca. 1,99 pct. af bankens samlede omsætning på 2.766.648.523 kr.

Det er oplyst, at hvis en leasingtager var kunde i banken, var det som udgangspunkt bankens ansatte, der oprettede og indgik leasingaftalen, og som udførte arbejdet forbundet hermed, f.eks. indrapportering af relevante oplysninger på leasingselskabets hjemmeside og som sikrede kundens underskrift på kontrakten mv. Også den løbende kundekontakt blev primært varetaget af bankens ansatte, ligesom banken også indgik i et tæt samarbejde med leasingselskabet i tilfælde af misligholdelse af leasingkontrakten.

Bankfilialerne modtog formidlingsprovision fra leasingselskabet, som afspejlede indtjeningen vedrørende de enkelte filialers leasingkunder. Filialerne modtog i 2011 12.728.240 kr. og i 2012 8.575.577 kr. i formidlingsprovision fra leasingselskabet. I 2012 blev der efter salget af leasingaktiviteten endvidere modtaget 618.953 kr. i formidlingsprovision fra G3-A/S, jf. "Samarbejdsaftale vedrørende formidling af erhvervsleasingaftaler".

Hvis en leasingtager ikke var kunde i banken, var det som udgangspunkt medarbejderne i leasingselskabet, der udførte alle opgaverne forbundet med leasingsaftalen.

Leasingselskabet

Fællesregistreringens leasingaktivitet foregik primært i leasingselskabet, som var ejet 100 pct. af banken. Leasingselskabet drev i de omhandlede perioder i det væsentligste momspligtig leasingvirksomhed og havde herudover momsfri indtægter fra blandt andet belåning af købekontrakter og salg/formidling af forsikringer.

Leasingselskabet havde i 2011 55 ansatte og i 2012 12 ansatte. Lønsummen i leasingselskabet udgjorde i 2011 39.871.792 kr. og i 2012 7.596.745 kr. Den momspligtige omsætning i leasingselskabet udgjorde i 2011 3.301.240.623 kr., svarende til ca. 99,70 pct. af leasingselskabets samlede omsætning på 3.311.310.183 kr. I 2012 udgjorde den momspligtige omsætning 3.264.952.566 kr., svarende til ca. 99,79 pct. af leasingselskabets samlede omsætning på 3.271.877.851 kr.

Ifølge det oplyste havde leasingselskabet afdelinger i Y1-by, Y2-by og Y3-by. Leasingselskabet havde egen ledelse og ansatte med ansvar for blandt andet administration, økonomi, IT, salg, kunder og kredit. Videre fremgår det af leasingselskabets årsrapporter, at leasingselskabet havde administrationsudgifter (udover personaleudgifter) for 39.000.000 kr. i 2011 og 50.000.000 kr. i 2012 til blandt andet "IT-udgifter", "Marketingsudgifter" og "Lokaleudgifter".

Ifølge det oplyste var det de ansatte i leasingselskaberne, der forestod den løbende drift af leasingaktiviteterne. Det var som udgangspunkt medarbejderne i leasingselskabet, der udførte alle opgaver i forbindelse med leasingaftalerne, medmindre leasingtager var kunde i banken.

Ultimo 2011 havde leasingkoncernen 13.330 kunder og ultimo 2012 9.058 kunder. Ca. 20 pct. af leasingkunderne var også kunder i banken. Ultimo 2012 udgjorde leasingkoncernens samlede leasingudlån 3.277.000 kr., heraf udgjorde engagementer med bankens kunder 554.000.000 kr., hvilket svarede til 17 pct. af det samlede udlån.

Leasingselskab 2

Leasingselskab 2 havde i 2011 i gennemsnit 32 ansatte, og en lønsum på 12.425.585 kr. I 2011 havde leasingselskab 2 en momspligtig omsætning hidrørende fra leasingaktiviteterne på 65.704.049 kr., svarende til ca. 98,74 pct. af den samlede omsætning på 66.543.004 kr.

Salg af leasingaktiviteten

Fællesregistreringens leasingaktivitet blev den 1. oktober 2011 solgt til G3-A/S. Herefter blev der ikke indgået nye leasingkontrakter i leasingselskabet. Eksisterende leasingaftaler kørte videre i leasingselskabet indtil udløb. I forbindelse med overdragelsen af leasingaktiviteten blev der også overdraget et antal medarbejdere. Antallet af ansatte i leasingkoncernen blev således reduceret fra 87 i 2011 til 12 i 2012.

I henhold til samarbejds- og administrationsaftale mellem leasingselskabet og G3-A/S, skulle G3-A/S bistå med at administrere og afvikle leasingselskabets eksisterende portefølje af engagementer med leasing samt låne- og købekontrakter. Leasingselskabet skulle ifølge aftalen selv forestå restancebehandling udover den sædvanlige rykkerprocedure, der skulle varetages af G3-A/S.

Fællesregistreringen har under sagens behandling ved SKAT udfærdiget en beskrivelse af de arbejdsopgaver, som G3-A/S udførte som en del af administrationsaftalen. Det fremgår heraf, at månedlig fakturering af aftaler fortsat blev varetaget af leasingselskabet. Besvarelsen af telefoniske kundehenvendelser og visse opgaver i forbindelse med udløb af aftaler blev primært varetaget af G3-A/S. Øvrige opgaver herunder bogføring af indbetalinger fra kunder blev varetaget af både G3-A/S og leasingselskabet.

Leasingselskabet betalte i 2012 et månedligt administrations fee på mellem 2.000.000 kr. og 3.000.000 kr. til G3-A/S.

Fællesregistreringens angivelse af lønsum

Fællesregistreringen har angivet følgende lønsumsafgiftsgrundlag for 2011 og 2012:

Fællesregistreringen har angivet lønsumsafgift med 52.418.614 kr. i 2011 og 55.122.100 kr. i 2012.

Fællesregistreringen har ved beregningen af lønsummen skønsmæssigt reduceret lønsumsafgiftsgrundlaget med lønressourcer til ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i 2011 og 2012. Reduktionen er sket med 39 pct. af hele fællesregistreringens lønsum inklusiv lønninger til leasingselskaberne. Fællesregistreringen har således betalt lønsumsafgift af 61 pct. af den samlede lønsum.

Reduktionsprocenten svarer ikke til momsfradragsprocenten for fællesregistreringen, jf. momslovens § 38, stk. 1, der oprindeligt var angivet til 65 pct. i 2011 og 57 pct. i 2012. Den anvendte reduktionsprocent er derimod beregnet med udgangspunkt i fællesregistreringens momspligtige omsætning og bankens bruttorente- og gebyrindtægter. I den momspligtige omsætning er der modregnet salg af leasingaktiver.

SKATs afgørelse

SKAT har den 15. maj 2014 truffet afgørelse, hvorefter fællesregistreringens lønsumsafgift for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011 og for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012 er forhøjet med samlet 47.616.943 kr.

…

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra den 1. januar 2011 til den 31. december 2011 og for perioden fra den 1. januar 2012 til den 31. december 2012 med samlet 47.616.943 kr.

Der skal således tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har tilsidesat de af fællesregistreringen angivne lønsumsafgiftstilsvar opgjort på baggrund af en reduceret omsætningsfordeling for hele fællesregistreringen.

Ifølge det af fællesregistreringen oplyste foreligger der blandet lønsum, og det har ikke været muligt for fællesregistreringen at registrere det faktisk anvendte tidsforbrug, hvorfor fællesregistreringen ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget har anvendt en reduceret omsætningsfordeling for de omhandlede perioder.

Af den dagældende lovbekendtgørelse nr. 466 af 22. maj 2006 om afgift af lønsum m.v. (lønsumsafgiftsloven) fremgår:

"§ 1. Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 8, nr. 10-12, nr. 15-17 og nr. 20. jf. dog nedenfor stk. 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven (…).

§ 3.

(…)

Stk. 4. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler om fællesregistrering af flere virksomheder og om delregistrering af virksomheder, der har samme ejer.

§ 4. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. (…).

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af 90 pct. for følgende virksomheder:

1. Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

(…).

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt. og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt. (...)".

Af tillægsbetænkning over forslag til lov om ændring af lov om lønsumsafgift for virksomheder inden for den finansielle sektor af 19. december 1991, s. 562, fremgår, at fordelingen af lønsum skal opgøres på baggrund af en sektoropdeling af virksomheden. Sektoropdelingen skal gøre det muligt for virksomheden at opgøre den del af lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden. I tvivlstilfælde er forholdet mellem omsætningen i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede indenlandske omsætning i det pågældende indkomstår vejledende for fordelingen.

Af den dagældende bekendtgørelse nr. 992 af 2. oktober 2008 om afgift af lønsum m.v., der trådte i kraft den 1. januar 2009, fremgår blandt andet følgende:

"§ 2.

(…)

Stk. 2. Virksomheder, der er fællesregistreret efter momslovens § 47, stk. 4, 2. pkt., skal fællesregistreres efter lønsumsafgiftsloven, såfremt en eller flere af de fællesregistrerede virksomheder udøver afgiftspligtige aktiviteter. Virksomheder, der alene udøver afgiftspligtige aktiviteter, og som ikke har samme ejer, kan efter anmodning registreres under et. Virksomheder, der er registreret under et, betragtes som en virksomhed.

§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-5.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden.

(…)

Stk. 4. Ved told- og skatteforvaltningens vurdering af, om den skønsmæssige fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund. Der kan ved vurderingen af den skønsmæssige fordeling bl.a. tages hensyn til omsætning, årsværk m.v.".

Højesteret har i dom af 4. juni 2019, offentliggjort som SKM2019.378.HR, udtalt, at formålet med reglen om opgørelse af afgiftsgrundlaget i bekendtgørelsens § 4 er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden. Det er efter bekendtgørelsens § 4, stk. 4, alene et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Skattemyndighederne har således mulighed for at anfægte virksomhedens skøn.

Videre følger det af Vestre Landsret dom af 24. juni 2016, offentliggjort som SKM2016.565.VL, at en virksomhed ikke har ret til at få en omsætningsfordeling lagt til grund, hvis denne fordeling medfører, at skønnet derved ikke kommer til at afspejle det faktisk anvendte tidsforbrug på den bedst mulige måde. I tilfælde, hvor et skøn på grundlag af omsætningsfordelingen fører til, at skønnet bliver misvisende, kan det tilsidesættes af skattemyndighederne, såfremt skattemyndighederne kan godtgøre, at deres skøn over lønsumsafgiften giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som virksomhedens skøn viser.

Endvidere følger det af Retten i Y4-bys dom af 12. marts 2018, offentliggjort som SKM2018.219.BR, at det ved vurderingen af det udøvede skøn er afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug. En forudsætning for, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget ved anvendelsen af omsætningsfordelingen i henhold til momslovens § 38, stk. 1, giver et retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug er, at virksomheden er organiseret på en sådan måde, at der er sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug. Byrettens begrundelse er siden tiltrådt og resultatet stadfæstet af Østre Landsret ved dom af 5. august 2019, offentliggjort som SKM2019.415.ØL.

Det af fællesregistreringen angivne svarer til, at fællesregistreringens ansatte anvendte 39 pct. af deres samlede arbejdstid på ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Den altovervejende del af disse ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var aktiviteter med leasing i leasingselskaberne, der stod for knap 99 pct. af den momspligtige omsætning i fællesregistreringen.

Det af fællesregistreringen udøvede skøn indebærer, at stort set alle fællesregistreringens ansatte i de omhandlede perioder i gennemsnit anvendte knap 39 pct. af deres tid på de ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der genererede momspligtig omsætning i leasingselskabet. Dette svarer til, at 39 pct. af fællesregistreringens 1.587 (2011) henholdsvis 1.512 (2012) blandende ansatte, det vil sige omtrent 600 ansatte var fuldtidsbeskæftigede med aktiviteten, der genererede momspligtig omsætning i leasingselskaberne.

Henset til, at leasingselskaberne havde ca. 87 ansatte i 2011, indebærer det af fællesregistreringen udøvede skøn, at kun omtrent 14 pct. af arbejdet vedrørende de momspligtige aktiviteter i leasingselskaberne skulle have været udført af ansatte i leasingselskaberne, mens omtrent 86 pct. af arbejdet - svarende til mere end 500 fuldtidsårsværk - skulle have været udført af ansatte i fællesregistreringens andre selskaber. I 2012, hvor leasingselskaberne havde ca. 12 ansatte, indebærer det af fællesregistreringen udøvede skøn, at omtrent 2 pct. af arbejdet vedrørende de momspligtige aktiviteter i leasingselskaberne skulle have været udført af ansatte i leasingselskaberne, mens omtrent 98 pct. af arbejdet - svarende til omtrent 570 fuldtidsårsværk - skulle have været udført af ansatte i fællesregistreringens andre selskaber.

Landsskatteretten bemærker, at det af fællesregistreringen opgjorte lønsumsafgiftsgrundlag under anvendelse af fællesregistreringens samlede omsætningsfordeling, jf. momslovens § 38, stk. 1, ikke er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Der er herved blandt andet henset til, at leasingselskaberne var selvstændige selskaber med egen ledelse og ansatte. Leasingselskabet, der var det største af leasingselskaberne, havde kontorer i Y1-by, Y2-by og Y3-by, og selskabet havde egne ledelse og ansatte med ansvar for blandt andet administration, økonomi, IT, salg, kunder og kredit. Fællesregistreringen var dermed ikke organiseret på en sådan måde, at der var sammenhæng mellem omsætning og tidsforbrug.

Videre er der henset til, at der ikke er fremlagt årsrapporter, koncerninterne aftaler, fakturaer eller andet skriftligt materiale, der understøtter det af fællesregistreringen udøvede skøn. Det bemærkes herved, at det følger af § 3 i bekendtgørelse nr. 904 af 1. september 2004 om koncerninterne transaktioner, at aftaler herom skal indgås på skriftligt grundlag.

Landsskatteretten finder, at en opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget opgjort på baggrund af en reduceret omsætningsfordeling for hele fællesregistreringen ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug.

Det af fællesregistreringen udøvede skøn kan dermed tilsidesættes, såfremt SKAT har godtgjort, at deres skøn over fællesregistreringens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som det af fællesregistreringens skøn viser.

SKAT har opgjort lønsummen særskilt for hvert enkelt selskab i fællesregistreringen ud fra de aktiviteter, der var i de enkelte selskaber i de omhandlede perioder, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

SKAT har ved opgørelsen anvendt en omsætningsfordeling opgjort for fællesregistreringen under ét, hvor omsætningen fra den momspligtige leasingvirksomhed og omsætningen fra den lønsumsafgiftspligtige bankvirksomhed opgøres efter samme metode, idet begge typer omsætning opgøres efter et bruttoprincip.

Ved opgørelsen af bankens lønsumsafgift har SKAT blandt andet henset til, at ca. 20 pct. af fællesregistreringens leasingomsætning kan henføres til bankens kunder og dermed et ressourcetræk på bankens ansatte, at administrative medarbejdere i banken har anvendt ressourcer på den samlede leasingportefølje - herunder også ressourcer til funding af leasing til ikke-bankkunder, samt at banken modtog provision fra leasingselskabet vedrørende administration af leasingaftalerne samt renter og gebyrer vedrørende bankens udlån til leasingselskabet.

SKAT har således ændret det angivne lønsumsafgiftsgrundlag for banken således, at henholdsvis 9 pct. i 2011 og 7 pct. i 2012 af bankens samlede lønsum anses for anvendt til ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Videre har SKAT ændret den angivne lønsum for leasingselskaberne til 0 pct. SKAT har herved henset til, at den momspligtige leasingomsætning udgør mere end 99,5 pct. af leasingselskabernes samlede omsætning, hvorfor leasingselskabernes lønsum helt holdes uden for opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret.

Det kan konstateres, at SKATs skøn er foretaget ud fra selskabernes konkrete aktiviteter og det medarbejderressourceforbrug, der kan henføres hertil på baggrund af de fremlagte regnskaber og selskabernes egne oplysninger.

SKATs skøn findes dermed at være baseret på relevante og saglige kriterier i forhold til den måde, hvorpå fællesregistreringen var organiseret i 2011 og 2012, og som er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at det af SKAT udøvede skøn er mere retvisende end det af fællesregistreringen udøvede skøn.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse."

Af SKATs afgørelse af 15. maj 2014 fremgår bl.a.:

"Momspligtige aktiviteter i fællesregistreringen

Momsfradragsprocenten for fællesomkostninger er efter momslovens § 38, stk. 1 oprindeligt beregnet af fællesregistreringen til 65 % i 2011 og 57 % i 2012. Der er i forbindelse med SKATs kontrol foretaget diverse justeringer i beregningen.

Den væsentligste momspligtige aktivitet er leasing. Leasingaktiviteten fordeler sig således indenfor den momspligtige omsætning i fællesregistreringen:

Som det fremgår af fordelingen, udgør leasingomsætningen godt 98 % af fællesregistreringens samlede momspligtige omsætning.

Uden leasingomsætningen udgør bankens momspligtige omsætning følgende andel af bankens samlede omsætning (tallene er hentet fra fællesregistreringens korrigerede udkast til beregning af momsfradragsprocent, som er modtaget i forbindelse med kontrollen):

Beskrivelse af leasingaktiviteten

Leasingaktiviteten foregår primært i G1-A/S, som er 100 % ejet af H1-A/S. Herudover var der i 2011 leasingaktivitet i selskaberne G5-A/S og G4-A/S.

Der er overvejende tale om finansiel leasing, hvor leasingtager, har risikoen for indfrielse af fastsat restværdi/minimumspris ved salg af leasingaktivet efter leasingperiodens ophør. Der tilbydes operationel leasing i mindre omfang. Ved operationel leasing er det leasinggiver, der har risikoen ved salg af leasingaktivet.

Ud over momspligtige leasingindtægter, har G1-A/S blandt andet momsfri indtægter fra belåning af købekontrakter og salg/formidling af forsikringer.

G1-A/S er moderselskab i leasingkoncernen, der i 2011 består af G1-A/S, G2-A/S G4-A/S og G7-virksomhed.

Pr. 1. oktober 2011, sælges leasingaktiviteten til G3-A/S. Efter salget indgås ikke nye leasingaftaler i G1-A/S. Eksisterende leasingaftaler kører videre i G1-A/S indtil udløb.

Pr 1. januar 2012 fusionerer G1-A/S og G2-A/S G4-A/S, med G1-A/S som det fortsættende selskab. I 2012 består leasingkoncernen herefter af G1-A/S og G7-virksomhed.

Ultimo 2011 har leasingkoncernen 13.300 kunder, og ultimo 2012 har leasingkoncernen 9.058 kunder. Ca. 20 % af leasingkunderne er også kunder i H1-A/S.

Ultimo 2012 udgør leasingkoncernens samlede leasingudlån 3.277 mio. kr. Heraf udgør engagementet med kunder i H1-A/S, 554 mio. kr., hvilket svarer til 17 % af det samlede udlån.

Leasingudlån i G1-A/S er på 2.716 mio. kr. ultimo 2012. Engagement med kunder i H1-A/S udgør ca. 20 % heraf.

Regnskabsoplysninger leasing

Momspligtig leasingomsætning udgør:

• 2011

G1-A/S 3.301.240.623 kr.

G4-A/S 3.555.882 kr.

G5-A/S 65.704.049 kr.

I alt 3.370.500.554 kr.

• 2012

G1-A/S 3.264.952.556 kr.

I alt 3.264.952.556 kr.

Momsfri omsætning i leasingselskaberne udgør 10.913.011 kr. i 2011 og 6.925.294 kr. i 2012. Momspligtig omsætning udgør for både 2011 og 2012 mere end 99,5 % af den samlede omsætning.

Oversigt over ansatte og lønninger i fællesregistreringens leasingselskaber: 2011 2012

Gn. snitlig Lønsumsafgifts- Gn. snitlig Lønsumsafgiftsansatte grundlag (før reduk.) ansatte grundlag (før reduk.)

Resultatet af leasingaktiviteten iflg. årsrapporter:

*) Leasingydelser vedrørende finansiel leasing behandles regnskabsmæssigt som udlån, således at det kun er den andel af leasingydelser, der kan tilskrives rentedelen, som indtægtsføres. Den del der kan tilskrives afdragsdelen på leasingaktivet, indgår i selskabets aktivposter. Leasingydelser fra operationel leasing indtægtsføres i sin helhed.

**) I posten 'Andre driftsindtægter' udgør de væsentligste poster renteindtægter og afdrag vedr. operationel leasing samt fortjeneste ved salg af leasingaktiver.

***) består primært af indtægter fra operationel leasing.

Oprettelse, administration og ophør af leasingaftaler.

Hvis leasingtager er kunde i H1-A/S, er det som udgangspunkt bankens filialmedarbejdere, der indgår nye aftaler og udfører alt arbejde i den forbindelse, herunder indrapportering af relevante oplysninger på leasingselskabets hjemmeside og sikre kundens underskrift på kontrakten mm.

Også den løbende kundekontakt varetages primært af filialmedarbejderen, ligesom banken også indgår i et tæt samarbejde med leasingselskabet i tilfælde af misligholdelse af leasingkontrakter. Fra 1. oktober 2011 indgås ikke nye leasingaftaler i G1-A/S.

Det er de ansatte i leasingselskaberne der forestår den løbende drift af leasingaktiviteten.

Der er i forbindelse med salget af leasingaktiviteten indgået en samarbejds- og administrationsaftale mellem G3-A/S og G2-A/S (nu G1-A/S). Det fremgår af aftalen, at G3-A/S skal bistå med at administrere og afvikle G1-A/Ss eksisterende portefølje af engagementer med leasing samt låne- og købekontrakter. G1-A/S skal iflg. aftalen selv forestå restancebehandling, udover den sædvanlige rykkerprocedure, som varetages af G3-A/S. Videre omfatter samarbejdsaftalen ikke bistand i forbindelse med måneds-, kvartals-, halvårs- og månedsafslutning mm.

H1-A/S har udfærdiget en beskrivelse af de arbejdsopgaver, som G3-A/S udfører som en del af administrationsaftalen. Det fremgår heraf, at månedlig fakturering af aftaler fortsat varetages af G6-virksomhed. Besvarelse af telefoniske kundehenvendelser og visse opgaver i forbindelse med udløb af aftaler varetages primært af G3-A/S. Øvrige opgaver, herunder bogføring af indbetalinger fra kunderne, varetages af både G3-A/S og G6-virksomhed.

Ved overdragelsen af leasingaktiviteten overdrages også et antal medarbejdere.

Antallet af ansatte i leasingkoncernen reduceres dermed fra 87 i 2011 til 12 i 2012.

G1-A/S betaler i 2012 et månedligt administrations fee på mellem 2 mio. kr. og 3. mio. kr. til G3-A/S.

Hvis leasingtager ikke er kunde i banken, er det som udgangspunkt medarbejderne i G1-A/S, der udfører alle opgaver i forbindelse med leasingaftalen. Efter salget bistår G3-A/S med administration og afvikling.

Bankfilialerne modtager en provision fra G1-A/S, som afspejler indtjeningen vedrørende de enkelte filialers leasingkunder. Der er i alt udbetalt provision på 12.728.240 kr. i 2011 og 8.575.577 kr. i 2012. (konto (red. information 2 fjernet)).

Efter salget modtages formidlingsprovision fra G3-A/S, jf. 'Samarbejdsaftale vedrørende formidling af Erhvervsleasingaftaler'. Der er udbetalt 618.953 kr. i formidlingsprovision fra G3-A/S i 2012 (konto (red. information 1 fjernet)).

1.2. Selskabets bemærkninger

…

…

1.4.1. SKATs bemærkninger til fællesregistreringens beregning

Fællesregistreringens aktiviteter består primært af momsfri (og lønsumsafgiftspligtig) bankvirksomhed. De fleste ressourcer anvendes efter vores opfattelse, til denne aktivitet.

Fællesregistreringen har ikke opgjort et faktisk tidsforbrug for de ansatte, hverken på bankaktiviteter eller på momspligtige aktiviteter.

Ved beregning af lønsumsafgift er der taget udgangspunkt i fællesregistreringens totale lønsum (bankaktivitet samt leasing). Der er i grundlaget for beregning af lønsumsafgift således ikke modregnet lønninger til rent momspligtige aktiviteter.

Der er ikke foretaget en eksakt opgørelse af ressourcer til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Fællesregistreringens samlede lønsum er skønsmæssigt reduceret med 39 % til ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i 2011 og 2012. Der er således betalt lønsumsafgift af 61 % af den samlede lønsum.

De 39 % er en fremskrivning af en reduktion på 32 %, som blev anvendt fra 2002 og frem til 2009. Reduktionen på de 32 % svarer til fællesregistreringens momsfradragsprocent i 2002. Denne fradragsprocent blev beregnet efter nogle principper, som ifølge H1-A/S, er aftalt med SKAT i 2001, og som er baseret på bankens bruttorenteindtægter uden kursreguleringer mv. og leasingselskabets momspligtige omsætning, uden medregning af omsætning ved salg af leasingaktiver. Den momspligtige leasingomsætning består af rentedel, afdragsdel og salg af leasingaktiver.

Fremskrivningen fra 32 % til 39 % er baseret på udvikling af delmomsprocenten fra 2004 - 2010, udvikling i andel af leasing udlån fra 2004 - 2010 og udvikling i andelen af antal ansatte i leasingselskabet fra 2004 - 2010.

Skønnet skal afspejle det faktiske ressourcetræk på bedst mulige måde, jf. SKM2011.301.LSR. Ved den skønsmæssige vurdering af ressourceanvendelsen, kan der bl.a. tages udgangspunkt i en omsætningsfordeling, men som det var tilfældet i SKM2008.1036.LSR skal omsætningsfordelingen korrigeres så den bedst muligt afspejler det faktiske ressourcetræk.

Hvis det er åbenbart, at den metode der er anvendt til fordeling af lønsummen, ikke er et rimeligt grundlag for virksomhedens skøn, kan denne således ikke anvendes, jf. SKM2008.1036.LSR.

…

1.4.1.1. Ressourceforbrug til fællesregistreringens momspligtige aktiviteter. Fællesregistreringens momspligtige omsætning består ud over leasingomsætningen af indtægter fra kantinesalg, boksleje, depotgebyr, lejeindtægter mm fra fast ejendom og diverse honorarer. Ifølge beregning af momsfradragsprocenten udgør disse indtægter 56.152.400 kr. i 2011 og 56.032.257 kr. i 2012, hvilket svarer til 2,72 % af den samlede omsætning i 2011 og 2,25 % af den samlede omsætning i 2012.

Når vi skal vurdere om den foretagne reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget er retvisende, lægges til grund, at omsætningsfordelingen afspejler lønressourcer til bankens momspligtige aktiviteter (uden leasing), inklusive lønudgifter til overordnede administrative opgaver. Vi mener derfor at følgende andel af bankens lønninger, kan henføres til bankens momspligtige aktiviteter.

Leasingaktiviteten må herefter ud fra den samlede reduktion i lønsumsgrundlaget, mindst kunne tilskrives følgende ressourceforbrug:

1.4.1.2. Lønressourcer til leasingaktiviteter i leasingselskabet

Fællesregistreringen har medregnet 61 % af lønninger i leasingselskabet til lønsumsafgiftsgrundlaget, selv om disse lønninger næsten udelukkende anvendes til momspligtige aktiviteter. Den momspligtige leasingomsætning udgør mere end 99,5 % af leasingselskabets samlede omsætning. Momsfri omsætning i leasingselskabet omfatter indtægter fra forsikring, belåning af købekontrakter og brændstofadministration.

Vi mener ikke, at lønninger i leasingselskabet bør indgå i grundlaget for beregning af lønsumsafgift med 61 %, når der stort set ikke er lønsumsafgiftspligtige aktiviteter i leasingselskabet. Henset til at der helt overordnet er tale om en skønsmæssig opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, og at mere end 99,5 % af omsætningen er momspligtig, er det vores opfattelse, at lønninger i leasingselskaberne kan holdes udenfor beregningen af lønsumsafgift.

Ifølge lønsumsafgiftsberegningen udgør grundlaget i leasingselskaberne før reduktion, 52.297.376 kr. i 2011 og 7.596.745 kr. i 2012. Det lave grundlag i 2012 skyldes at leasingaktiviteten er solgt til G3-A/S i 2011. Salget betyder, at der ikke længere indgås nye leasingaftaler i G1-A/S. Der er i forbindelse med salget indgået aftale om, at G3-A/S leverer administrations- og serviceydelser samt bistand i forbindelse med afvikling mv.

1.4.1.3. Lønressourcer til leasingaktiviteter i banken.

Ud over ressourcer i G1-A/S, anvender fællesregistreringen ressourcer på momspligtige leasingaktiviteter hos medarbejderne i banken. Eksempelvis dækker lønninger til ansatte i leasingselskabet ikke ressourceforbruget hos de medarbejdere i H1-A/S, der har kontakten med kunden ved indgåelse, afhændelse og misligholdelse af aftale om leasing.

Lønninger i G1-A/S dækker heller ikke ressourceforbruget hos medarbejdere i H1-A/S, som er beskæftiget med de overordnede administrative og ledelsesmæssige opgaver i forbindelse med leasingaktiviteten.

De ressourcer der kan henføres til ovenstående aktiviteter hos bankmedarbejderne i forbindelse med leasing, kan på baggrund af det skøn over reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget, som fællesregistreringen har foretaget, opgøres til:

1.4.1.4. Er den anvendte reduktionsprocent retvisende?

Med det ressourceforbrug fællesregistreringen har anset for anvendt til momspligtige aktiviteter, må det på baggrund af ovenstående konkluderes, at der med den valgte fordelingsnøgle, henføres væsentlig flere ressourcer til leasingaktiviteten i banken, end leasingselskaberne selv anvender. Dette på trods af, at det er leasingselskaberne, der overvejende varetager den løbende drift af leasingaftalerne.

Lønressourcer i banken før reduktion til momspligtige aktiviteter er ca. 790 mio. kr. både i 2011 og 2012. Hvis ovenstående lønressourcer til leasing er retvisende, vil det betyde at mere end 30 % af samtlige bankmedarbejderes ressourcer (inklusiv medarbejdere ved hovedsædet) udelukkende anvendes på leasingaktiviteten.

Vi finder, at der er et misforhold mellem ressourcer til leasingaktiviteten i leasingselskabet og ressourcer til leasingaktiviteten hos bankmedarbejderne. Misforholdet er særlig markant i 2012, hvor leasingaktiviteten er under afvikling, og der derfor ikke længere bruges ressourcer på at forhandle nye aftaler med kunderne og køb af leasingaktiver. Ifølge bankens beskrivelse af leasingaktiviteten, er det netop omkring indgåelse af nye aftaler, at bankrådgiveren har det største tidsforbrug.

Hvis leasingkunden er kunde i banken, forgår kundebetjeningen ganske vist i filialerne på samme måde som kundens øvrige bankengagementer. Banken har oplyst, at ca. 20 % af de 9.058 leasingkunder der er tilbage pr 21. december 2012 er kunder i banken, hvilket betyder at ca. 1.800 bankkunder har en leasingaftale. Bankkunder med leasingaftale udgør således 5,8 % af bankens i alt 324.000 kunder. Vi finder det ikke sandsynligt, at ca. 30 % af filialmedarbejdernes og de administrative medarbejderes tid fuldt ud anvendes på 5,8 % af bankens kunder, og endda kun på disse kunders leasingengagementer.

Bankfilialerne modtager provision fra G1-A/S. Provisionen udgør reelt fortjenesten på de leasingengagementer der udløser provisionen. Der er udbetalt 12.728.240 kr. i provision i 2011 og 8.585.577 kr. i 2012. Fra G3-A/S er der i 2012 modtaget en formidlingsprovision på 618.953 kr. Provisionen fra G3-A/S udbetales iht. Samarbejdsaftale vedrørende formidling af Erhvervsleasingaftaler. Det er vores opfattelse, at et rimeligt skøn over medarbejdernes ressourcer til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, vil afspejles i de indtægter der er forbundet med den pågældende aktivitet. Samlet set har banken indtægter fra leasing på godt 12 mio. kr. i 2011 og godt 9 mio. kr. i 2012. Disse indtægter står i et klart misforhold til de lønninger, der ifølge fællesregistreringens opgørelse skal tilskrives leasingaktiviteten (252 mio. kr. i 2011 og 279. mio. kr. i 2012).

Leasingselskabernes resultat efter af- og nedskrivninger er på 21.880.100 kr. i 2011 og 48.957.000 kr. i 2012. Med de lønressourcer der på baggrund af fællesregistreringens beregning, efter vores opfattelse skal tilskrives leasingaktiviteterne, vil leasingaktiviteten altid give et markant underskud, se f.eks. nedenstående beregning for 2011 og 2012.

På baggrund af ovenstående vurderer vi, at fællesregistreringen ikke har beregnet lønsumsafgift af et lønsumsgrundlag, der bedst muligt afspejler det faktiske ressourcetræk til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. SKM2008.1036.LSR og SKM2011.301.LSR.

At den anvendte reduktionsprocent i nærværende sag ikke afspejler det reelle ressourcetræk, skyldes især det forhold, at fællesregistreringen ved beregning af reduktionsprocenten anvender forskellige principper ved opgørelsen af den momsfrie (og lønsumsafgiftspligtige) omsætning i den finansielle virksomhed og den momspligtige omsætning i leasingvirksomheden. Opgørelse af den momspligtige leasingomsætning er nærmere beskrevet i afsnit 1.4.2.

Det forhold at der fra 2010 og frem til 2012 er anvendt den samme reduktionsprocent, viser efter vores opfattelse også, at fællesregistreringen reelt ikke har foretaget en vurdering af, om det grundlag der er betalt lønsumsafgift af, har svaret til det reelle ressourcetræk, sådan som lønsumsafgiftsloven helt klart foreskriver. Dette er især markant i 2012, hvor lønsummen fortsat reduceres med 39 %, selv om der ikke længere bruges ressourcer på nye leasingaftaler, og den overvejende del af administrationen af eksisterende leasingaftaler varetages udenfor fællesregistreringen af G3-A/S.

Ovenstående viser, at den metode fællesregistreringen har anvendt til reduktion af lønsumsafgiftsgrundlaget, giver et åbenbart urimeligt grundlag for skønnet over ressourcer til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. SKM2008.1036.LSR.

Vi træffer derfor afgørelse om, at tilsidesætte det af fællesregistreringen anvendte skøn over ressourcer til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og opgør skønnet efter nedenstående principper.

1.4.2 Ved anvendelse af en omsætningsfordelingen som grundlag for skønnet bør anvendes samme princip for momsfrie aktiviteter og momspligtige aktiviteter.

Reduktionsprocenten på 39 i 2011 og 2012 er beregnet på baggrund af en momspligtig leasingomsætning bestående af bruttorenteindtægter og afdrag, hvorimod bankens momsfri indtægter alene omfatter bruttorenteindtægter.

Den momspligtige leasingomsætning udgør i 2012 godt 3 mia. kr., hvoraf renteindtægterne udgør under 1/10 heraf, nemlig godt 0,2 mia. kr. Hvis reduktionen skal baseres på en omsætningsfordeling, finder vi at der skal anvendes samme principper både for den momsfrie omsætning og den momspligtige omsætning.

Videre finder vi, at der i beregningen bør tages højde for, at de ressourcer bankfilialerne kan henføre til den momspligtige leasingomsætning, kun i altovervejende grad vedrører 20 % af den samlede leasingportefølje, idet I har oplyst, at kun 20 % af leasingkunderne i G1-A/S også er kunder i banken.

I SKM2008.1036.LSR havde SKAT anvendt en korrigeret omsætning som udgangspunkt for skønnet. Landsskatteretten fandt, at denne metode gav et mere retvisende billede af det reelle ressourcetræk.

Medarbejderne i leasingselskabet anvender over 99,5 % af deres tid på momspligtige aktiviteter (se afsnit 1.4.1.2), hvorfor vi har valgt, ikke at medregne lønninger i leasingselskabet i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Lønninger til ansatte i banken, bør fordeles på en måde, der på bedst mulig måde viser ressourcetrækket til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Vi vil derfor basere skønnet til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter på fællesregistreringens oprindelige beregning, dog med følgende korrektioner:

• Kun 20 % af leasingomsætningen medregnes til den 'momspligtige' omsætning, da I har oplyst, at det kun er 20 % af leasingkunderne, der også er kunder i banken.

• Afdragsdelen vedrørende leasing medregnes ikke til den 'momspligtige' omsætning.

• Fortjeneste ved salg af leasingaktiver medregnes til den 'momspligtige' omsætning.

• Kursreguleringer medregnes til den samlede omsætning.

1.4.3. Beregnet omsætningsfordeling 2011 og 2012 ved anvendelse af bruttoprincip/samme princip

*) Fra beregning af momsfradragsprocent

**) Inkl. fortjeneste ved salg af leasingaktiver

Ovenstående omsætningsfordeling skal anvendes som udgangspunkt for fordeling af lønsummen i banken.

Da der er tale om en skønsmæssig opgørelse, har SKAT valgt at holde lønninger til medarbejdere i leasingselskaberne helt udenfor lønsumsafgiftsgrundlaget, da over 99,5 % selskabets omsætning er momspligtig, jf. afsnit 1.4.1.2. Vi finder, at denne metode er langt mere retvisende end den fordeling på 39 %, der er anvendt på hele fællesregistreringens lønsum i 2011 og 2012.

…

Ad 4. Grundlaget for SKATs skøn

4.1 SKATs påstand:

• Leasingaktiviteten vil aldrig kunne blive rentabel med den fordelingsnøgle som fællesregistreringen har anvendt

• Efter SKATs forslag til ændring vil leasingaktiviteten give overskud

I er ikke enige med SKAT i, at rentabiliteten af leasingaktiviteten kan anvendes som et element i vurderingen af ressourcetrækket til leasingaktiviteten. I mener ikke, at SKAT alene kan basere sit skøn på indtægtssiden, men mener også at der skal tages hensyn til ressourcer til fremskaffelse af kapital.

Vi understreger, at SKAT ikke har baseret skønnet over ressourcer til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter på rentabiliteten af leasingaktiviteten. Rentabiliteten af leasingvirksomheden indgår som et af flere elementer i den overordnede vurdering af ressourcetrækket til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. I skriver i jeres bemærkninger til SKATs forslag, at det ikke nytter noget kun at se på tidsanvendelsen til salg af leasingprodukter, men at der også skal ses på ressourcer til fremskaffelse af kapital.

SKAT er enig i, at der som noget særligt for banksektoren anvendes tid på at fremskaffe kapital (bl.a. indlån), som banken i et vist omfang kan råde over til at finansiere de forskellige indtægtsskabende aktiviteter.

SKAT er også enig i, at der i banken bruges ressourcer på at fremskaffe kapital, og at kapitalfremskaffelsen er knyttet til flere aktiviteter i fællesregistreringen, herunder leasingaktiviteten, og ikke blot til den del, der vedrører leasingkunder, der også er kunder i banken. En andel af de ressourcer banken anvender på at fremskaffe indlånskapital, kan derfor henføres til leasingaktiviteten i fællesregistreringen. SKAT har taget højde herfor ved skønnet, da vi har anvendt en omsætningsbaseret fordelingsnøgle på alle personalegrupper i banken.

I den anvendte omsætningsfordeling er der dog kun medregnet de 20 % af leasingomsætningen i fællesregistreringen, som kan henføres til bankens kunder. Det er denne del af leasingomsætningen, der primært medfører et ressourcetræk hos ansatte i banken. Dermed tager SKATs omsætningsbaserede reduktionsprocent dog ikke højde for det overordnede ressourcetræk til funding af leasing til ikkebankkunder.

SKAT har i forslaget forhøjet skønsprocenterne for 2011 og 2012 til henholdsvis 7 % og 6 %, begrundet dels i usikkerheden ved skøn og dels i det forhold, at visse administrative medarbejdere anvender ressourcer på den samlede leasingportefølje. Det er vores opfattelse, at denne forhøjelse også kan dække ressourcetrækket til funding af leasingaktiviteten.

For at der ikke skal herske tvivl om, at SKAT anerkender jeres synspunkt, vil vi imidlertid tillægge skønnet yderligere 1 % for 2011.

Begrundet i, at leasingaktiviteten er solgt ultimo 2011, og der derfor ikke er kapitalbehovet i leasingselskabet til indkøb af nye leasingaktiver i 2012, mener SKAT ikke der er grundlag for at forøge skønnet for 2012. SKAT underbygger denne påstand med, at leasingselskabets lån hos H1-A/S falder fra 5,3 mia. kr. i 2011 til 2,4 mia. kr. i 2012.

…

4.3 SKATs påstand:

• At det er de ansatte i leasingselskabet og i G3-A/S, der udfører det løbende administrative arbejde i forbindelse med leasing

• At medarbejderne i bankfilialerne kun anvender ressourcer på 20 % af de leasingkunder, som også er kunder i banken

…

I anfører, at et udsagn i forslaget kan komme til at fremstå som om banken ikke udfører arbejde vedrørende leasingaftaler efter at G3-A/S har overtaget leasingaktiviteten pr 1. oktober 2011. Vi er enige i, at ansatte i banken har udført og fortsat udfører visse opgaver i forbindelse med leasing, jf. beskrivelsen af arbejdsfordelingen mellem G6-virksomhed og G3-A/S af 13. september 2013. SKAT har i forslaget taget højde herfor ved at medregne en andel af leasingomsætningen i den anvendte reduktionsprocent og ved yderlige skønsmæssigt at forhøje reduktionsprocenten.

Vi anerkender dog, at filialmedarbejderne også i et vist omfang er en del af salgskanalen, selv om det nu er G3-A/S, der har leasingkunderne. At det forholder sig sådan, bekræftes af, at der i 2012 er udbetalt 618.953 kr. i formidlingsprovision fra G3-A/S, jf. "Samarbejdsaftale vedrørende formidling af Erhvervsleasingaftaler". Efter SKATs opfattelse er det udbetalte provisionsbeløb en udmærket indikator for ressourcetrækket hos bankens ansatte til salgsarbejdet. Ressourcetrækket hertil er altså relativt begrænset.

Endelig finder SKAT det også muligt, at der i forbindelse med eksempelvis indgåelse og misligholdelse af leasingaftaler, kan have været et forholdsmæssigt større ressourcetræk hos en filialmedarbejder, end der er ved f.eks. låneaftaler.

SKAT imødekommer jeres bemærkninger under dette punkt, ved at tillægge 1 % til den i forslaget anvendte reduktionsprocent for 2011 og 2012.

…

1.4.6 Talmæssig opgørelse og konklusion

Vi træffer afgørelse om at der ved beregning af lønsumsafgift i fællesregistreringen, fratrækkes ressourcer til momspligtige aktiviteter, med udgangspunkt i den i afsnit 1.4.3 beregnede omsætningsfordeling på 5,21 % i 2011 og 4,03 % i 2012.

Da der er tale om en skønsmæssig opgørelse, har SKAT i forslag til afgørelse forhøjet ovenstående procenter til 7 % i 2011 og 6 % i 2012, for dermed at tage højde for den usikkerhedsmargin, der altid vil være forbundet med et skøn, samt det forhold at administrative medarbejdere i H1-A/S anvender ressourcer på mere end 20 % af leasingomsætningen.

Baseret på de forhold I har påpeget omkring kapitalanskaffelse og filialmedarbejdernes involvering i leasingaktiviteten, forhøjer SKAT de i forslaget anvendte reduktionsprocenter med 2 % for 2011 og med 1 % for 2012. Se punkt pkt. 1.4.5, SKATs kommentarer til jeres bemærkninger, ad 4.1 og 4.3.

Den endelige reduktion til ikke lønsumsafgiftspligtige aktiviteter skønnes herefter til 9 % i 2011 og 7 % i 2012.

Reduktion dækker ressourcer til momspligtige aktiviteter i banken samt ressourcer til filialmedarbejdernes og de overordnede administrative medarbejderes aktiviteter i forbindelse med leasing. Ressourcer anvendt i leasingselskabet holdes helt udenfor beregningen af lønsumsafgift.

Beregning af for lidt afregnet lønsumsafgift:

*) se afsnit 1.4.1.2.

Sammenfattende har vi ved vurderingen af ressourceforbruget til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter lagt vægt på følgende:

• At leasingaktiviteten aldrig vil kunne blive rentabel med den fordelingsnøgle som fællesregistreringen har anvendt.

• At der kan anvendes en korrigeret omsætningsberegning, hvis denne afspejler ressourcetrækket. Bankomsætningen og leasingomsætningen bør opgøres efter samme princip.

• At det primært er de ansatte i leasingselskabet (og fra 1. oktober 2011, de ansatte i G3-A/S), der udfører det løbende administrative arbejde i forbindelse med leasing. Lønnen til medarbejdere i G1-A/S er fuldt ud modregnet i vores opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget. På baggrund af jeres bemærkninger til forslaget, har SKAT forhøjet skønnet med 1 % for 2011 og 2012.

• At medarbejderne i bankfilialerne primært anvender ressourcer på de 20 procent af leasingkunderne, som også er kunder i banken. På baggrund af jeres bemærkninger vedrørende kapitalfremskaffelse har SKAT forhøjet skønnet med yderligere 1 % for 2011.

• At der sker et væsentligt fald i ressourcer til leasingaktiviteten i 2012.

• At det ikke synes sandsynligt, at over 30 % af filialmedarbejdernes og de administrative medarbejderes tid fuldt ud anvendes på leasingaktiviteten, når det kun er 5,8 % af bankens kunder der har en leasingaftale.

• Efter vores beregning, er der i alt modregnet lønudgifter til momspligtige aktiviteter med 123.437.816 kr. i 2011 og med 62.917.603 kr. i 2012. I forhold til lønsumsafgiftsgrundlaget i 2011 og 2012 på henholdsvis 842,7 mio. kr. og 797,9 mio. kr., svarer det til en samlet andel til momspligtige aktiviteter på 14,64 % i 2011 og 7,88 % i 2012. Den lavere procent i 2012 er en naturlig følge af, at administration af ophørende leasingaftaler fra 1. oktober 2011 primært varetages af G3-A/S

• Ovenstående lønninger til momspligtige aktiviteter, kan eksempelvis for 2011 fordeles med 52.297.376 kr. til lønninger i leasingselskaberne, 23.713.481 kr. til lønninger til andre momspligtige aktiviteter i banken, hvorefter der resterer 47.426.959 kr. til leasingaktiviteter i banken. Henset til at banken i 2011 har opnået indtægter fra leasing på 12.728.240 kr. (provision fra H1-A/S), finder SKAT at dette ressourcetræk er mere retvisende, end det fællesregistreringen har anvendt, idet der efter fællesregistreringens skøn skulle være brugt ressourcer svarende til 252.660.380 kr. for at erhverve denne indkomst."

Banken har fremlagt materiale vedrørende fællesregistreringens tidligere korrespondance og møder med SKAT, herunder vedrørende regulering af lønsumsafgift for 2001, afgørelse om tilbagebetaling af lønsumsafgift for perioden 1996-2008 og om sektorpåbud i 2008. Det fremgår bl.a. heraf, at fællesregistreringen i 2001 anvendte en fordeling, hvorefter 22 % af den samlede lønsum blev henført til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Denne andel var i 2002 på 23 % og fra 2003 til 2008 på 32 %.

Banken og G2-A/S indgik den 5. maj 2004 "Samarbejdsaftale mellem de lokale banker i H1-A/S og G2-A/S". Det fremgår heraf om fordeling af afkast/udbytte, at G2-A/S betaler provision til den lokale bank efter nærmere angivne retningslinjer, afhængig af om banken påtager sig selvskyldnerkaution eller ej. Om aftalens formål fremgår:

"Formålet med dette samarbejde er at udvikle forretningsomfanget med og indtjeningen på erhvervskunder i G6-virksomhed.

Med denne samarbejdsaftale kan de lokale banker tilbyde eksisterende og potentielle erhvervskunder finansiering på leasingaftaler og købekontrakter i G2-A/S.

De lokale banker kan med dette samarbejde sikre en bedre forankring af eksisterende og nye kunder og derved forhindre andre pengeinstitutters muligheder for via finansieringsselskaber i koncernen at skabe kontakt til kunderne. Derudover kan de lokale banker anvende samarbejdet ved opsøgende salg overfor potentielle erhvervskunder: enten som en del af de finansieringsmuligheder den lokale bank kan tilbyde eller med leasingfinansiering som indgangsvinkel til udvalgte kunder og brancher.

Endelig er det afgørende at samarbejdet giver mulighed for yderligere indtjening til den lokale bank.

G2-A/S forventer med samarbejdet at få et øget forretningsomfang samt yderligere indtjening."

Af bilag til bankens selvangivelse om kontrollerede transaktioner, jf. skattekontrollovens § 3 B, for indkomståret 2011 fremgår vedrørende resultatopgørelsen bl.a., at banken havde indtægter ved serviceydelser på under 10 mio. kr., udgifter ved serviceydelser på under 10 mio. kr. og finansieringsindtægter på over 100 mio. kr. Det fremgår vedrørende balancen bl.a., at banken havde lån til juridiske eller fysiske personer på over 100 mio. kr.

Der er endvidere fremlagt årsrapport for banken for 2011 og årsrapporter for G1-A/S (tidligere G2-A/S) for 2011 og 2012.

Det fremgår af udskrift af G2-A/S´ hjemmeside fra august 2011 bl.a., at "Ledergruppen i G2-A/S" bestod af bl.a. en administrerende direktør, direktører for henholdsvis (red. information 3 fjernet), to administrationschefer, en økonomichef, en kreditchef og en leder for IT. De enkelte afdelinger i selskabet, (red. information 3 fjernet) var organiseret med afdelinger for Salg, Kundeservice, Kredit og Økonomi & IT, og havde et antal kundechefer, salgsassistenter, konsulenter m.v.

I september 2011 indgik G2-A/S en samarbejds- og administrationsaftale med G3-A/S vedrørende bistand med administration og afvikling af visse engagementer i anledning af, at G2-A/S den 22. september 2011 havde solgt virksomheden til G3-A/S.

Banken har til brug for denne sag udarbejdet en oversigt over fordelingen af ansatte i fællesregistreringen i 2011 og 2012.

Banken har endvidere til brug for denne sag udarbejdet en rentabilitetsberegning vedrørende leasingvirksomheden og fremlagt en erklæring vedrørende denne beregning fra bankens revisionschef NM af 29. oktober 2020.

Forklaring

MF har forklaret, at han er (red. information 5 fjernet) i H1-A/S (banken) og har været ansat i banken i ca. 15 år. Han er ansvarlig for fællesregistreringens skatteforhold. Han er herudover også sparringspartner for bankens økonomidirektør og for direktionen. Herved drager banken nytte af hans tværgående viden om bl.a. skat, moms og regnskab.

Banken udvidede forretningsområdet med leasingydelser, fordi der var en efterspørgsel. Banken stiftede G2-A/S som selvstændigt selskab, for at banken også kunne tilbyde leasingmuligheder til andre mindre bankers kunder. Ledergruppen i G2-A/S drev forretningsområdet leasing. Økonomidirektøren var leder i den del af G2-A/S, der varetog de opgaver, der var specifikke i forhold til leasingaftalerne. Selskabet kunne ikke disponere over eksempelvis nyansættelser og var underlagt bankens ledelse og direktion, der sikrede, at de risici, som leasingselskabet påtog sig, holdt sig inden for rammerne, at der var likviditet til forretningsomfanget, og at finanstilsynets regler blev overholdt. G2-A/S havde egne IT-medarbejdere, som varetog IT-opgaver specifikt for leasingaktiviteterne, herunder i relation til IT-systemet til oprettelse af opgaver, fakturering mv. ITsikkerheden var forankret i bankens IT-afdeling.

Organisationen var magen til f.eks. filialområde Y1-by, der også havde egen ledergruppe under bankens ledelse. Banken består af og drives gennem en lang række selvstændige områder. I dag er leasing en del af banken.

Leasingselskaber er ejet af bankkoncerner, fordi banker kan drive leasing konkurrencedygtigt, idet bankerne har et filialnet med kunder, der har indlån. Disse penge kan anvendes til anskaffelse af leasingprodukterne, hvilket er billigere end at låne pengene eksternt.

Han har udarbejdet oversigten over ansatte i banken, hvor de tre forretningsområder er anført øverst. Det er medarbejderne i de lokale banker, hvor alle privat- og erhvervskunder er forankret, der skaffer langt den største del af bankens likviditet. De øvrige enheder var centrale og arbejdede med alle områder i banken, herunder også leasing.

I dag er leasing en afdeling i banken og ikke en selvstændig juridisk enhed. Der er ikke forskel på, hvordan arbejdet blev udført tidligere og nu eller på, hvor det blev udført. Årsagen til, at organisationen er anderledes nu, er, at bankens nye IT-leverandør ikke indenfor en kortere tid kunne håndtere, hvis en kunde var i to forskellige juridiske enheder.

G8-virksomhed har altid været en god forretning for banken. Afviklingen af forretningsområdet i 2011-2012 var en følge af F1-banks konkurs og den deraf følgende likviditetskrise i bankverdenen, der medførte, at banken måtte sikre sig likviditet til at tilbagebetale statsgæld på ca. 7 mia. kr. i årene efter 2011. Det viste sig senere, at det ikke havde været nødvendigt.

Forventningerne til, hvor meget leasingaktiviteterne og dermed udlånet ville blive reduceret, er beskrevet i årsrapporten. Som han husker det, gik det hurtigere end forventet i starten. Der var brug for likviditet til leasing også i 2012, uanset at der ikke blev lavet nye aftaler.

I 2007 overtog han arbejdet med lønsumsafgiftsberegningen, og han fik oplysninger om SKATs tidligere afgørelser og den tidligere korrespondance med SKAT i den anledning. I 2002 havde der været dialog med SKAT om beregning af lønsumsafgiftsgrundlaget. Banken skulle opgøre grundlaget for hele fællesregistreringen og foretage en beregning ud fra momsfradragsprocenten.

I 2010 lavede han en anmodning til SKAT om tilbagebetaling af lønsumsafgift for årene 1996-2008. Anmodningen blev lavet på baggrund af en beregning med en fradragsprocent på 32. SKAT tilbagebetalte en del af lønsumsafgiften i den forbindelse.

I 2008 foretog SKAT en kontrol, der også var en kontrol af lønsumsafgiftsgrundlaget. Han indsendte materiale til SKAT og modtog herefter bemærkninger på det, SKAT ikke var enig i. Der var ikke bemærkninger til beregningen af lønsumsafgiftsgrundlaget og en fradragsprocent på 32. Banken har modtaget afgørelser vedrørende moms og selskabsskat, men ikke vedrørende lønsumsafgift. Det er derfor hans opfattelse, at SKAT har kontrolleret og godkendt det.

Banken fik et sektorpåbud, hvorefter de havde et møde med Skattestyrelsen. Bankens omkostninger blev gennemgået med henblik på beregning af momsfradragsprocenten.

Banken har løbende vurderet, om skønnet for lønsumsafgiftsgrundlaget var retvisende. I 2003 var vurderingen, at fradraget ikke svarede til de 42 %, der var momsfradragssatsen beregnet efter SKATs model, hvorfor de 32 % blev fastholdt. Hvert år er der foretaget en vurdering af, om "de kører midt på vejen". Skønnet har ført til et mindre fradrag end ved anvendelsen af det princip, der var aftalt med SKAT. Baggrunden for, at fradragssatsen blev hævet i 2010, var, at bankens leasingaktivitet var fordoblet fra 2004 til 2010.

Det er hans opfattelse, at SKAT før 2013 ikke har interesseret sig ret meget for lønsumsafgiftsgrundlaget. Der var mere fokus på moms. Banken havde tidligere forklaret SKAT, hvordan de opgjorde lønsumsgrundlaget. SKAT spurgte ind til arbejdsfordeling og andelen af kunder.

Ved kontrollen i 2013 var han i tvivl om, hvor meget SKAT kiggede på lønsumsafgiftsgrundlaget, og om SKAT var enige eller uenige i de 39 %, som banken havde angivet. Det gik først op for ham på det afsluttende møde med SKAT, at SKAT ikke ville godkende fradragssatsen på 39 %. SKAT varslede på mødet, at der nok ville blive spørgsmål om efterbetaling af ca. 40 millioner kr. SKATs afgørelse er på flere punkter efter hans opfattelse ikke retvisende, idet SKAT ikke har set på hele organisationen. SKATs vurdering, hvorefter alene 5,21 % af ressourcetrækket i banken skulle være brugt på momspligtig aktivitet, er langt fra virkeligheden.

SKAT forhøjede fradragsprocenten med 1 % til brug for fundingaktiviteter i relation til leasingaktiviteterne og med 1 % til yderligere ressourcetræk hos filialmedarbejdere i forbindelse med f.eks. indgåelse og misligholdelse af leasingaftaler i forhold til f.eks. låneaftaler. Disse forhøjelser skete ikke på baggrund af en drøftelse med SKAT, og han ved ikke, hvordan SKAT er kommet frem til netop 1 %, der svarer til ca. 14 medarbejdere.

Banken bruger ikke kun ressourcer på de 20 % af leasingkunderne, der også er kunder i banken. Banken bruger ressourcer på hele forretningsområdet.

Han har lavet en rentabilitetsberegning af leasingaktiviteterne i fællesregistreringen. I beregningen er ekstraordinære omkostninger ikke medtaget, da disse omkostninger ikke har betydning for den generelle rentabilitet. Provisionsudgifter, der var indtægtsført i banken, er medtaget. Momsbesparelsen er medtaget, fordi besparelsen er bogført i banken, men hører til ved leasingaktiviteterne. I lønsummen er medregnet 328 medarbejdere, men fratrukket 52 medarbejdere, der allerede indgår i årsresultatet. Når lønsummen belaster rentabilitetsberegningen, skal medarbejdernes arbejde også medtages. Derfor har han fratrukket de renteudgifter, som leasingselskabet har betalt til banken for lån til funding, da medarbejderne ville kunne have skaffet indlån. Hans beregning viser, at leasingvirksomheden var rentabel.

Han har forholdt sig til SKATs skøn i bilaget på ekstraktens side 404. Han har anført sit eget skøn de steder, hvor han har vurderet, at SKATs skøn er åbenbart urigtigt. Han har medtaget medarbejderressourcer til fremskaffelse af kapital ved indlån med den del af det samlede indlån, der er anvendt til leasingaktiviteter. Det er 7,2 %, svarende til ca. 98 medarbejdere. Herudover har han medtaget et gennemsnit af ressourcetrækket på leasingkunder på godt 52.000 kr., svarende til gennemsnittet af det beløb, SKAT har anvendt i en sag vedrørende F2-bank. Fælleskunderne koster dermed, hvad der svarer til 17,81 % af bankens samlede medarbejderressourcer. Hans beregning viser et ressourcetræk til leasingaktiviteter i banken på i alt 36,45 %.

I 2013 blev der indført nye regler for opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget, hvorefter der skal betales fuld lønsumsafgift af 60 %. De resterende 40 % skal ganges med momsreduceringssatsen. Bankens fradragsprocent ville herefter være 32,8 % i 2011 og 32,5 % i 2012.

Han var med til at vurdere, at fradragssatsen skulle sættes op til 39 % i 2010. Deres rettesnor var, at så længe skønnet var lavere end aftalen med SKAT, så var det fair og ordentligt. De havde rundet ned fra 50 % til 39 %. Vurderingen var, at det var rentabelt. Han var bekendt med forarbejderne til lovændringen i 2013 og vurderede også herudfra, at vurderingen var "inden for skiven".

Det er ham, der har udfyldt bankens selvangivelse, ekstraktens side 617. Finansieringsindtægterne på over 100 millioner kr. er renteindtægter på lån til leasingselskaberne.

Hovedparten af finansieringen til leasingaktiviteterne kommer fra bankindlån. Resten kommer fra bl.a. udstedte obligationer og efterstillet kapital, hvilket arbejdet foregår forskellige steder i banken. Det er mindre arbejdstungt end arbejdet med bankindlån, og færre medarbejdere er involveret i dette arbejde.

Parternes synspunkter

H1-A/S har i sit sammenfattende processkrift af 16. februar 2022 anført:

"4 SAMMENFATTENDE ANBRINGENDER

Der er enighed mellem Skatteministeriet og H1-A/S om, at ressourcetrækket ikke kan opgøres. Der kan ikke sættes to streger under lønsumsafgiftsgrundlaget, som derfor altid vil bero på et skøn ud fra den konkrete måde, som H1-A/S har valgt at bruge og organisere ressourcerne på.

Dette skøn er H1-A/S nærmest til at foretage, hvilket også er udgangspunktet i lovgivningen.

Til støtte for H1-A/Ss principale påstande gøres det overordnet og i første række gældende, at H1-A/Ss skøn over lønsumsafgiftsgrundlaget ikke er misvisende i forhold til det faktiske ressourcetræk på medarbejderne i fællesregistreringen.

H1-A/Ss skøn har været kontrolleret af SKAT i årene 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009, uden at SKAT i den sammenhæng har fundet det åbenbart, at skønnet skulle være forkert. Skønnet har været revideret af revisorer, som heller ikke har fundet det åbenbart, at skønnet skulle være misvisende. Der ses ikke at være indtrådt forhold, som skulle føre til en forøgelse af lønsumsafgiftsgrundlaget siden de kontrollerede perioder; tværtimod er den momspligtige aktivitet væsentligt forøget, hvorfor lønsumsafgiftsgrundlaget nødvendigvis må være reduceret tilsvarende.

H1-A/S frasolgte leasingaktiviteten ultimo 2011. Da langt hovedparten af ressourcetrækket er et træk på hovedkontorets funktioner samt på de øvrige forretningsben i fællesregistreringen, herunder fundingen, som primo 2012 var på kr. 7,1 milliarder, bringer frasalget ikke forretningsomfanget på leasing så langt ned, at det når til niveauet for perioden 2002-2009.

Bevisbyrden for, at H1-A/Ss skøn for 2011 og 2012 skulle være misvisende, er ikke løftet af SKAT, og SKATs postulerede "objektive holdepunkter" herfor, herunder 1) "høkerberegning" af rentabiliteten, 2) transfer pricing argumentation og 3) at garantiprovision skulle dække en arbejdsydelse, er forkert og baseret på urigtige forudsætninger, jf. nærmere nedenfor.

H1-A/Ss skøn er omvendt understøttet af, at fremgangsmåden bag skønnet svarer til den fremgangsmåde, der efterfølgende er fastlagt pr. lov for at sikre en mere korrekt opgørelse af grundlaget.

I anden række gøres det gældende, at SKATs skøn over lønsumsafgiftsgrundlaget er baseret på en formel, som hverken er relevant eller saglig i forhold til H1-A/Ss struktur og aktiviteter. Dette understøttes af, at H1-A/Ss metode - som fundamentalt adskiller sig fra SKATs metode - netop blev indført ved lovændringen i 2013 med L199 (M s.49).

Skønnet er "sat på formel" af SKAT i forbindelse med en kontrol af en koncern, hvor leasingselskabet bestod af en tom skal og i øvrigt var outsourcet til et administrationsselskab, som ikke indgik i fællesregistreringen. SKAT anerkender i sin afgørelse usikkerheden forbundet med SKATs beregningsmetode og forøger derfor rent skønsmæssigt og uden hold i relevante eller saglige kriterier reduktionssatsen beregnet ud fra "formlen" med godt 100 procent. Det gøres gældende, at en sådan fremgangsmåde hverken opfylder kravet til saglighed eller relevans, hvorfor skønnet allerede af den årsag er uegnet til at træde i stedet for H1-A/Ss skøn.

Endelig bestrider H1-A/S, at SKATs skøn skulle være mere retvisende end H1-A/Ss skøn, hvilket - ud over krav til saglighed og relevans - er en forudsætning for, at SKATs skøn kan træde i stedet for H1-A/Ss skøn.

Til støtte for H1-A/Ss subsidiære påstand gøres det overordnet gældende, at H1-A/S har påvist sådanne væsentlige fejl og mangler ved SKATs skøn, at der skal ske hjemvisning til SKAT på forøgelse af reduktion satsen.

4.1 H1-A/Ss principale påstande - anbringender

4.1.1 H1-A/Ss skøn er ikke misvisende

H1-A/S har behandlet H1-A/S og G8-virksomhed som én virksomhed i overensstemmelse med den forretningsmæssige realitet og i overensstemmelse med lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, der foreskriver, at (M s. 30):

"virksomheder, der er registreret under et, betragtes som en virksomhed".

Fællesregistreringen havde (også) i den relevante periode tre forretningsben; nemlig Handel & Udland, Leasing og Bankfilialerne. De enkelte forretningsben var dybt integrerede og forbundne kar. Bankfilialerne og hovedkontorets funktioner (økonomiafdelingen) skaffede til illustration råvarerne (funding) til brug for G8-virksomhed aktiviteter, samt varetog kreditvurderingen af interne og eksterne kunder, mens G8-virksomhed sikrede anvendelsen af indlån og dermed indtjeningen til fællesregistreringen. Tilsvarende forbundenhed var der med hovedkontors funktioner i form af risikostyring og strategi og heraf følgende overvågning, hvor en handling i G8-virksomhed udløste en responderende handling et andet sted i Fællesregistreringen for at sikre H1-A/Ss overholdelse af den finansielle regulering. Ved en risikoeksponering affødt af et leasingarrangement skete til illustration en modsvarende balancering i Handel & Udland; alt overvåget af økonomiafdelingen og ledelsen i H1-A/S.

Det er ikke blot vanskeligt, men umuligt, at opgøre tidsforbruget forbundet med de enkelte forretningsaktiviteter i fællesregistreringen, hvilket understøttes af høringssvar fra Finansrådet og Real-kreditforeningen til Skatteministeriet i forbindelse med ændring af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen i 2013 (Tillægs M):

"Som tidligere uddybet i det input, som blev givet i forbindelse med det ovenfor beskrevne forløb forud for udarbejdelse af ny bekendtgørelse, sondres der i en forretningsmæssig tilgang ikke mellem lønsumsafgiftsfrie og lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Således vil rådgivning af en kunde om finansiering tage udgangspunkt i en produktpalette bestående af lønsumsafgiftsfri leasing og lønsumsafgiftspligtig kredit, og rådgivning om investering og porteføljepleje vil typisk indeholde tilbud om lønsumsafgiftsfri diskretionær porteføljepleje og lønsumsafgiftspligtig kollektive pleje (f.eks. via puljeinvesteringer og investeringsforeninger).

Derudover har de finansielle virksomheder typisk betydelige fælles businesssupportfunktioner, f.eks. til varetagelse af kreditvurdering og tilvejebringelse af kapitalberedskab, hvorfor det er umulig at opgøre det faktiske tidsforbrug relateret til henholdsvis lønsumsafgiftspligtige og lønsumsafgiftsfrie aktiviteter.

At foretage en opdeling i forbindelse med udførelsen af mange af de konkrete opgaver i et pengeinstitut vil derfor væres som at forsøge at skille varmt og koldt vand, når det nu en gang er blandet sammen".

Aktiviteterne i fællesregistreringen er forbundne kar, og ressourcetrækket kan ikke opgøres. Dette har SKAT selv anerkendt, idet SKAT uagtet forsøg herpå måtte erkende, at SKAT ikke kunne indføre en sektoropdeling i momsmæssigt henseende. I sagen om sektoropdeling af H1-A/S anførte Landsskatteretten således (bilag N side 16):

"På baggrund af det af repræsentanten oplyste om leasingaktiviteterne finder retten imidlertid, at der ved opgørelsen af fradragsretten for fællesregistreringen ikke som anført af skattecenteret generelt kan ses bort fra, at der er visse indkøb til sektoren H1-A/S's aktiviteter, som også delvist anvendes i forbindelse med leasingaktiviteterne:

[…]

Retten finder, at bankfilialernes finansieringsrådgivning med heraf følgende omsætning fra leasingaftaler ikke generelt kan anses for at være en afledet effekt af den momsfritagne bankaktivitet med den konsekvens, at der skal bortsets herfra ved afgørelsen af, hvilke aktiviteter, de pågældende indkøb anvendes til"

Af fællesregistreringens forbundne kar er der dog enighed om, at leasing foranlediger et større ressourcetræk i Bankfilialerne ved indgåelse og misligholdelse af leasingaftaler fremfor låneaftaler (bilag 2, s. 30).

H1-A/S har i konsekvens af manglende mulighed for en egentlig opdeling opgjort lønsumsafgifts-grundlaget med udgangspunkt i omsætningsfordelingen mellem den lønsumsafgiftspligtige omsætning og virksomhedens samlede omsætning, således som foreskrevet i Lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, jf. stk. 4 (M s. 30)

Tidligere grundlag ikke fundet misvisende i konkrete kontroller og afgørelser:

SKAT godkendte H1-A/Ss opgørelsesmetode ved en regulering af lønsumsafgiften for 2001. Reguleringen fandt sted under udtrykkelig angivelse af, at den var forårsaget af en ændret opgørelsesmetode, herunder at selskabet var blevet fællesregistreret med øvrige koncernselskaber (bilag 27, side 1). Selve opgørelsesmetoden og den heri udtrykkeligt angivne reduktion med 22 procent af beregningsgrundlaget efter momslovens § 38, som dannede grundlag for reguleringen, blev indsendt og godkendt (bilag 28, side 2).

SKAT var tilsyneladende på daværende tidspunkt af den opfattelse, at H1-A/S var forpligtet til at anvende reduktionssatsen efter momslovens § 38, hvilket fremgår af SKM2011.301LSR (M s. 244):

"Der er i sagen enighed om, at selskabet var omfattet af metode 4 i alle årene, og om, at lønsumsafgiften skal reduceres for de momspligtige aktiviteter ved anvendelsen af momsens prorata-sats, dvs. fordelingen af omsætningen på henholdsvis momspligtige og ikke-momspligtige aktiviteter.

Landsskatteretten kan ikke tiltræde SKATs opfattelse af, at selskabet i henhold til lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 4, er forpligtet til at anvende en omsætningsfordeling ved fastlæggelse af, hvor stor en del af selskabets lønsum, der skønnes medgået til afgiftspligtige formål".

SKAT godkendte imidlertid ved kontrol af lønsumsafgift også i 2009 H1-A/Ss metode og skøn af lønsumsafgiftsgrundlaget for 2008, i hvilket år H1-A/S fastholdt 2001 praksis og reducerede lønsumsafgiftsgrundlaget med 32 procent (bilag 24, side 3). Godkendelsen skete på fuldt belyst grundlag rekvireret af SKAT og efter SKATs vurdering af såvel lovteksten som reduktionssatsen på 32 procent. Dette fremgår af beregningsbilaget, som H1-A/S har fået via aktindsigt. I beregningsbilaget har SKAT med rød kuglepen i hånden anført "lovtekst" og "?" ud fra de 32 procent (bilag 23, side 5).

SKAT har i duplikken (duplik, side 7) anført, at det ikke kan lægges til grund, at SKAT foretog en kontrol af lønsummen i 2008. SKAT har tilsvarende i Processkrift A anført, at der ikke er tale om, at:

"der er sket nogen "godkendelse" fra SKATs side af bankens opgørelse af fællesregistreringens lønsumsafgift for 2008"

H1-A/S har i konsekvens af SKATs manglende vilje til selv at dokumentere forløbet fået aktindsigt i den begrænsede del af kontrolsagen, som fortsat var på SKATs arkiv (en del var blevet destrueret), og via dette selv dokumenteret, at SKAT under kontrollen i 2008 havde påført ovennævnte håndskrevne noter netop på bilaget indeholdende H1-A/Ss opgørelse af lønsummen (bilag 23 side 5).

H1-A/S har ligeledes via indsigt i SKATs kontrolskema dokumenteret, at SKAT har indsat lønsumsafgift som et selvstændigt kontrolpunkt (bilag 7, side 15). Endeligt har H1-A/S dokumenteret, at SKAT i SKATs interne notat fra nuværende kontrolsag har angivet sin egen opfattelse af godkendelsen af H1-A/Ss metode under kontrollen i 2009 (bilag 24, side 3). SKATs kontrol af lønsummen stemmer i øvrigt overens med H1-A/Ss opfattelse af kontrolforløbet, idet SKAT under forløbet dels spurgte ind til lønsum, dels indhentede specifik dokumentation på lønsumsafgiftsgrundlaget og beregningen (bilag 22, side 2).

Det må derfor - trods SKATs postulat om det modsatte - kunne lægges til grund, at SKAT rent faktisk foretog en egentlig vurdering og kontrol af lønsumsafgiftsgrundlaget for 2008 og i den sammenhæng ikke fandt, at skønnet var misvisende.

SKAT foretog igen i 2013 en tilbagebetaling af lønsumsafgift til H1-A/S for hele perioden fra 1996 til 2008, i hvilken periode H1-A/Ss lønsumsafgiftsgrundlag fra og med 2002 udtrykkeligt oplyst blev opgjort til lønsummen i fællesregistreringen reduceret med 32 procent (bilag 25 og 26). SKAT fandt således heller ikke primo 2013, at H1-A/Ss lønsumsafgiftsgrundlag i perioden fra 1996 til 2008 var misvisende i forhold til det faktiske ressourcetræk.

SKAT har effektivt set og ad flere ombæringer forholdt sig til fællesregistreringens lønsumsafgiftsgrundlag for hele perioden fra 1996 til 2008 uden én eneste gang at have fundet, at opgørelsen var misvisende i forholdt til et skønnet ressourcetræk i fællesregistreringen.

Hvis H1-A/Ss skøn - som postuleret af SKAT i nærværende sag "ikke bare er misvisende, men ekstremt misvisende (svarskrift side 9) - havde SKAT også tidligere samme år, hvor kontrollen startede op, fundet, at et skøn baseret på en reduktionssats på 32 procent i den forudgående periode, med mindre leasingaktivitet var misvisende. Dette er, som dokumenteret, imidlertid ikke tilfældet. SKAT har tværtimod netop ikke fundet, at H1-A/Ss skøn har været misvisende, hvorfor SKAT i både 2002 og 2013 har truffet afgørelse om tilbagebetaling af for meget betalt lønsumsafgift til H1-A/S.

I 2010 forøgede H1-A/S reduktionssatsen fra 32 til 39 procent, idet fællesregistreringens momspligtige - og dermed ikke lønsumsafgiftspligtige - aktiviteter var væsentligt forøget siden fastlæggelsen af reduktionssatsen i 2002 og anvendelsen heraf i perioden frem til og med 2009. H1-A/S foretog derfor en forøgelse baseret udelukkende på udviklingen af den momspligtige aktivitet i fællesregistreringen.

H1-A/S så ved beregningen således bort fra de regulatoriske ændringer af momsfradragssatsen efter momslovens § 38, stk. 1, som H1-A/S ikke fandt modsvarede et forretningsmæssigt ressourcetræk. H1-A/S anvendte således fortsat i 2010 bruttoopgørelse af såvel nævner som tæller, ligesom H1-A/S undlod at indregne omsætning fra salg af leasingaktiver. H1-A/Ss systematik fører til en opgørelse, der også blev anerkendt af Skatteministeriet i 2013 ved L199 at give et så rigtigt skøn, som muligt i et scenarie, hvor forretningsbenenes og hovedkontorets funktioners integration og genbyrdes forbundenhed, umuliggør en opdeling og fastlæggelse af ressourcetrækket (M s. 49).

H1-A/Ss skøn indebærer, at mere end 500 medarbejdere anses for at være beskæftiget med momspligtige aktiviteter i fællesregistreringen, hvoraf de ca. 98 (år 2011) er ansat direkte og udelukkende i G8-virksomhed.

Dette harmonerer godt med, at G8-virksomhed udgør et ressourcemæssig tung ben af fællesregistreringens tre forretningsben.

Rentabilitet:

H1-A/Ss skøn over lønsumsafgiftsgrundlaget harmonerer endvidere godt med en rentabilitetskalkulation (bilag 13), som kan illustrere, hvor mange yderligere ressourcer, der kunne have været knyttet til fællesregistreringens momspligtige aktiviteter uden negativt resultat.

Udgifter og værdi af ressourcer skal følges ad i et teoretisk rentabilitet scenarie, da G8-virksomhed naturligvis ikke blot skal belastes med lønomkostningerne, men tillige tilskrives værdien af medarbejderne.

Bankfilialens medarbejdere sikrede funding af leasingaktiviteterne i 2011 til en samlet rente af kr. 35,3 millioner (bilag 13). Når lønomkostninger og værdi af ressourcerne følges ad, ville G8-virksomhed allerede på fundingsiden have forøget sin likviditet med forskellen mellem faktisk betalt rente på kr. 161,6 millioner og den billigere funding skaffet direkte af G8-virksomhed medarbejdere på kr. 35,3 millioner. G8-virksomhed kunne således have ansat yderligere ressourcer i 2011 for kr. 126,3 millioner, svarende til 210 fuldtidsmedarbejdere af en gennemsnitlig årsløn på kr. 600.000.

Rentedelen af leasingydelsen for fælleskunder blev indtægtsført dels i G8-virksomhed, dels i Bankfilialen. Den andel, som blev indtægtsført i Bankfilialen, var garantiprovisionen til dækning af kreditrisiko på den konkrete kunde, svarende til kr. 12,7 millioner eller 21 medarbejdere i 2011.

G8-virksomhed ville i sagens natur have drevet 100 procent momspligtig virksomhed og derved haft fuldt momsfradrag for afholdte omkostninger. Dette modsat virkeligheden, hvor hele fællesregistreringens momsfradrag var begrænset. Fællesregistreringen medfører en momsbesparelse (fradrag) for kr. 49,2 millioner, svarende til 82 medarbejdere.

Den momspligtige øvrige omsætning i fællesregistreringen ville ligeledes skulle indgå, hvilket trækker en yderligere omsætning på kr. 56,2 millioner, svarende til 94 medarbejdere.

Den momspligtige aktivitet ville i det teoretisk scenarie allerede på baggrund af ovenstående beregninger nu bestå af mere end 500 medarbejdere; nemlig G8-virksomhed egne ca. 98 med tillæg af yderligere mere end 400 ressourcer. Den momspligtige aktivitet ville i dette scenarie fortsat have et overskud i form af resultatet på kr. 23 millioner, ligesom aktiviteten - i en ordinær periode uden omkostninger til nedskrivning af goodwill - ville have yderligere 43,9 millioner enten på bundlinjen eller til ekstra ressourcer.

H1-A/Ss skøn harmonerer endeligt også med de nye 2013 regler; ikke blot i omsætningsfordelingsmetode, men tillige i reduktionsprocent. H1-A/S har således reduceret omsætningsfordelingen ud fra de parametre, som lovforslaget foreskrev og nåede i øvrigt frem til en reduktionsprocent, der lå nær ved den reduktionsprocent, som man kunne beregne i lyste af de nye regler.

Det gøres således gældende, at H1-A/S har påvist, at H1-A/Ss skøn er retvisende for det faktiske ressourcetræk. Dette uanset, at et sådanne krav ikke kan stilles til H1-A/S, idet det ubestridt påhviler SKAT at påvise, at H1-A/Ss skøn måtte være misvisende.

4.1.2 Der foreligger ikke objektive holdepunkter for, at det er åbenbart, at H1-A/Ss skøn er misvisende som anført af SKAT

Bevisbyrden for, at H1-A/Ss skøn er misvisende, påhviler SKAT, idet SKAT skal kunne påvise objektive holdepunkter herfor. Herom er parterne enige (svarskrift side 4).

Det bestrides, at SKAT har påvist objektive holdepunkter for, at H1-A/Ss skøn er misvisende.

Rentabilitet:

SKAT har postuleret, at fællesregistreringens momspligtige aktiviteter ikke ville have været rentable, hvis de skulle påføres den lønsum, som H1-A/Ss skøn tilsiger. SKATs postulat er med SKATs egne ord baseret på en "høkerberegning" (svarskrift, side 11); en høkerberegning, hvor SKAT forudsætter, at de momspligtige aktiviteter alene skal belastes af omkostninger, men ikke tilskrives værdien af ressourcerne.

SKATs rentabilitetsberegning er åbenbart ukorrekt, usaglig og misvisende, hvilket er uacceptabelt henset, at beregningen påberåbes som et "objektivt holdpunkt", for at H1-A/Ss skøn er misvisende. H1-A/S har påvist flere punkter, hvor SKATs høkerberegning fejler både i forhold til manglende indtægtsførelse af indtægter og manglende reduktion af udgifter knyttet til SKATs forsøg på at påvise manglende rentabilitet i fællesregistreringens momspligtige aktiviteter (bilag 17).

SKATs høkerberegning af rentabiliteten udgør et særdeles subjektivt input løsrevet fra regnskabsmæssige principper. Beregningen er end ikke i nærheden af at leve op til den standard man må kunne forvente skattemyndigheden dels vil stille til andre, dels vil ønske at leve op til selv.

H1-A/S fastholder, at SKAT ikke har påvist, at rentabilitet tilsiger, at H1-A/Ss skøn er misvisende. Dette gælder både 2011 og 2012.

Transfer pricing:

SKAT har under sagen fremført det synspunkt, at hvis de ansatte i fællesregistreringen rent faktisk havde udført et så omfattende arbejde vedrørende leasingaktiviteterne, ville H1-A/S kunne fremlægge dokumentation herfor i form af koncerninterne faktureringer og transfer pricing dokumentation samt skriftligt grundlag.

H1-A/S kan ikke tiltræde SKATs synspunkt, som formentlig er opstået inspireret af Landsrettens dom i F2-bank sagen (M s.178). F2-bank-sagen vedrørte en konstellation, hvor fællesregistreringen bestod af G10-virksomhed og dettes datterselskab, som dog slet ikke havde ansatte. Selve leasingaktiviteten var i konstellationen outsourcet til et administrationsselskab udenfor fællesregistreringen, som derfor naturligvis ikke indgik i lønsumsafgiftsvurderingen eller grundlaget. Fællesregistreringen havde tidligere opgjort sin lønsumsafgift, men ønskede at regulere afgiftsgrundlaget væsentligt ned ved at bruge en reduktionssats på hhv. 55 og 48 i perioden, som sagen vedrørte.

Reduktionssatsen for H1-A/S, som H1-A/S - modsat branchen overordnet set - netop ikke har brugt, udgør til sammenligning hhv. 67 procent i 2011 som ved momskontrollen blev ændret til 66 og 62 procent i 2012 som ved momskontrollen blev ændret til 61. H1-A/Ss reduktionsprocent ligger således væsentligt under fradragssatsen efter momslovens § 38, idet H1-A/S positivt har taget stilling til dels hvilke elementer, der skal udgå af omsætningsfordelingen, idet de ikke afspejler et ressourcetræk, ligesom H1-A/S har forholdt sig resultatet af skønnet.

I F2-bank-sagen, som antageligvis inspirerer SKAT, lægger by- og landsretten vægt på, at henset til den måde, hvorpå fællesregistreringen var organiseret (ingen ansatte og outsourcing til en enhed uden for fællesregistreringen), var der i fællesregistreringen ikke en sammenhæng mellem den afgiftspligtig omsætning og tidsforbruget. Da leasingaktiviteterne endvidere ville have været underskudsgivende, hvis der havde været afholdt lønudgifter i det skønnede omfang, fandt såvel by- som landsret, at G10-virksomheds skøn ikke var retvisende (M s. 184) (byrettens dom side 1), M s. 178, Landsrettens dom side 1).

Landsretten lagde herefter til grund, at F2-bank i mangel af skriftlige aftaler mellem F2-bank og det tomme leasingselskab selv havde opfattet deres rådgivning om leasing som omfattet af den almindelige bankdrift eller været af en så bagatelagtig karakter, at en skriftlig aftale ikke har været nødvendig. På den baggrund fandt landsretten, at SKATs skøn var baseret på relevante og saglige kriterier, egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

I nærværende sag mellem H1-A/S og SKAT er det dokumenteret både i regnskaberne (bilag 33 og 34) og i det af SKAT fremlagte bilag til H1-A/Ss selvangivelse (bilag D), at der har fundet transaktioner sted mellem parterne af særdeles væsentligt omfang. Det fremgår således af bilaget til selvangivelse (bilag D), at H1-A/S i 2011 har oplyst indtægter på serviceydelser op til kr. 10 millioner og finansieringsindtægter på over kr. 100 millioner. Det fremgår præcist af regnskabet for G8-virksomhed (bilag 33, note 22), at G8-virksomhed i 2011, note 22, Nærtstående parter, har betalt kr. 161 millioner i rente til H1-A/S, hvor renten er fastsat til "cost of funds" et tillæg, som i 2011 har været mellem 0,75-5,75. Det fremgår samme sted blandt andet, at G8-virksomhed har betalt kr. 7,365 millioner til administration til H1-A/S.

Prissætningen for ovennævnte transaktioner mellem koncernforbundne parter er imidlertid baseret på transfer pricingregulering og dermed på armslængdeprincippet efter Ligningslovens § 2, hvor det centrale er, hvad tilsvarende parter ville have betalt for tilsvarende ydelser i en skatteretlig fiktion om uafhængighed og løsrevet fra virksomhedens faktiske organisation. Dette er diametralt modsat lønsumsafgiftsreguleringen, hvor særskilte juridiske enheder skal anses for at udgøre én fælles virksomhed og hvor ressourcetrækket efter fast praksis skal afspejle den måde, hvor virksomheden har valgt at organisere sig (M s. 30). Dette modsat F2-bank, hvor administrationsenheden lå uden for fællesregistreringen.

Transfer pricing vedrører pris og vilkår, mens lønsum vedrører løntimer og ressourcetræk. I transfer pricing kan serviceydelser endvidere være indeholdt i betalingen for andre ydelser, ligesom et selskab i transfer pricingmæssighenseende ikke skal betale for de fordele selskabet har ved at indgå i en koncern, fx muligheden for at låne til en lavere rente, eller betale for en ydelse, som koncernselskabet i forvejen selv udfører eller hvis udførelse primært har nytteværdi og interesse for det udførende koncernselskab, jf. Juridisk Vejledning C.D.11.8.2 (M s 79 nederst). Alt dette modsat lønsumsafgiftsreguleringen, hvor lønsumsgrundlaget netop skal afspejle det faktiske ressourcetræk også på forbundne/uadskillelige ydelser.

Prissætningen mellem H1-A/S og G8-virksomhed for funding, IT, Økonomi, ledelse, compliance, administration, HR med videre afspejler det transfer pricingmæssigt fastsatte niveau baseret på den primære interessehaver, nytteværdien, kreditrisikoprofil samt armslængdeprincipper. Prissætningen afspejler derimod ikke det ressourcetræk, som den valgte organisationsform og integration foranledigede.

Transfer pricing fortæller intet om, hvad ressourcetrækket er, og en spejling af transfer pricing og lønsum vil derfor notorisk give et forkert resultat.

Til illustration af den manglende sammenhæng mellem transfer pricing og ressourcetrækket af relevans for sagen kan henvises til renteudgifterne mellem parterne. Disse udgifter dokumenterer i sagens natur en væsentlig leverance fra H1-A/S til G8-virksomhed på kr. 161 millioner i 2011, men de er i transfer pricingmæssig henseende på ingen måde fastsat ud fra ressourcetrækket, jf. Juridisk Vejledning, C.D.11.10.2.2, (M s. 76) Prisfastsættelse af de finansielle transaktioner i praksis, hvori angives:

"Fastsættelsen af en armslængde rentesats afhænger af en række faktorer, hvor den væsentligste er kreditrisikoen for långiver. Normalt opdeler man fastlæggelsen af en rentesats i to elementer:

• Basisrenten (kaldes også den risikofrie rente)

• Rentemarginalen (kaldes også det prisjusterede tillæg til renten - tillægget afspejler kreditrisikoen)."

Intet sted i Juridisk vejledning under transfer pricing reglerne anføres, at prisen skal fastsættes ud fra det faktiske ressourcetræk. Dette beror på, at transfer pricing-/armslængdeprissætningen ikke kan sidestilles med ressourcetrækket.

Transfer pricing reglerne og ansættelserne er komplekse, og Skatteministeriet har de seneste år tabt adskillige principielle transfer pricing-sager, fordi ministeriets påstande beroede på materielle og processuelle forkerte anbringender (M s. 100, 105, jf. 102, samt 117, jf. 113). SKATs forsøg på i nærværende sag at inddrage transfer pricing-synspunkter som et slags "faktum" eller bevis og dermed forsøge at sidestille transfer pricing og lønsumsgrundlaget er ikke alene misvisende, men decideret forkert juridisk og faktuelt.

Garantiprovision

SKAT forsøger i sin afgørelse endvidere at "benchmarke" den - ifølge SKAT og ministeriet - "provision", som Bankfilialener angiveligt skulle have modtaget fra G8-virksomhed for formidling af leasingaftaler (bilag 2 side 21). SKATs argumentation er, at provisionen på kr. 12,7 millioner nødvendigvis må afspejle den arbejdsindsats, som Bankfilialerne har udført i forbindelse med de leasingkunder, som overleveres til G8-virksomhed. SKATs opfattelse er, "at et rimeligt skøn over medarbejdernes ressourcer til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, vil afspejles i de indtægter, der er forbundet med aktiviteten". (bilag 2, side 22).

Der er flere problemer forbundet med SKATs kalkule. For det første er det inkonsekvent at lade indtægterne afspejle ressourcerne, når det drejer sig om kr. 12, 7 millioner, men at ignorere indtægterne på kr. 161 millioner knyttet til funding. For det andet afspejler prissætningen efter transfer pricing principperne gennemgået ovenfor slet ikke ressourcetrækket. For det tredje, men i denne sammenhæng helt evident, er der slet ikke tale om en provision for formidling af aftaler, men om en garantiprovision for, at Bankfilialerne påtager sig at garantere for bankkundernes betalingsevne.

Beløbet på kr. 12,7 millioner er, som det fremgår af Juridisk Vejledning, en prissætningen for den kreditrisiko, som Bankfilialerne påtager sig ved at garantere for kundernes betaling over for G8-virksomhed. Det er med andre ord en andel af rentemarginalen, som afspejler kreditrisikoen (M s. 76).

Beløbet på kr. 12,7 millioner indgår slet ikke i G8-virksomhed resultat, idet dette beløb direkte er tilskrevet H1-A/Ss resultat og indgår i garantierne omfattet af H1-A/Ss regnskab note 43 (bilag 33, side 91). Hvis der (som forkert forudsat af SKAT og ministeriet), havde været tale om en provision for formidleringen af leasingaftalen, så havde beløbet på 12,7 millioner fremgået under G8-virksomhed årsregnskab note 22, Nærtstående parter, helt på linje med de øvrige transaktioner mellem parterne (bilag 34).

Garantiprovisionen siger intet om ressourcetrækket mellem Bankfilialerne og G8-virksomhed, hvorfor SKATs forudsætninger for at konstatere, at H1-A/Ss skøn også af denne årsag er fejlbehæftet.

Frasalg af aktiviteter med primær virkning for 2012:

H1-A/S frasolgte den fremtidige leasingaktivitet ultimo 2011 til G3-A/S og indgik en samarbejdsaftale med G3-A/S om leasingaktiviteten (bilag O).

Frasalget indebar, at en række medarbejdere direkte tilknyttet G8-virksomhed forlod fællesregistreringen. Frasalget påvirkede således ressourcetrækket direkte i G8-virksomhed.

Det altovervejende ressourcetræk forbundet med leasingaktiviteterne pågik imidlertid ikke i G8-virksomhed, der - som bekendt - havde 87 ansatte i G1-A/S og G5-A/S i 2011. Ressourcetrækket knyttet til den væsentlige funding, kapital og kredit- og risikoeksponering, økonomi, administration, compliance it mv. pågik i H1-A/Ss forretningsgrene og hovedkontorets funktioner. Frasalget af de fremtidige kontrakter påvirkede således ikke aktiviteten i den øvrige del af fællesregistreringen.

Tilsvarende skulle fællesregistreringen fortsat bistå med alt restancearbejde, bortset fra første ordinære rykker, ligesom fællesregistreringen skulle bistå med varetagelse og videresalg af leasingaktiverne (bilag O, punkt 3.4 og 3.5).

I det omfang der blev indgået nye leasingaftaler med eksisterende engagementskunder, skulle fællesregistreringen endvidere indgå i dialog og samarbejde omkring G3-A/S ret til at overtage de eksisterende aftaler samt håndtere den særlige økonomiske opgørelse heraf (bilag O, punkt 4).

Fællesregistreringen skulle fortsat håndtere alle spørgsmål om hel eller delvis indfrielse eller ydelsesændring knyttet til eksisterende aftaler, bogføring af betalinger i fællesregistreringen, herunder betalinger via overførsler, (red. information 6 fjernet), FI-kort eller checks.

Dette uanset, om henvendelse rent administrativt i første ombæring med lidt held blev rettet fra kunden direkte til G3-A/S, idet de eksisterende kontrakter i sagens natur forblev økonomisk i fællesregistreringen. G3-A/S kunne således have en umiddelbar dialog, men måtte nødvendigvis afstemme med kontraktsparten, som var fællesregistreringen.

Dette væsentlige ressourcetræk var således stort set uændret primo 2012, hvor eksponeringen knyttet til leasingaktiviteterne var på kr. 7,1 milliarder, idet det dog erkendes, at frasalget påvirkede aktivitetsniveauet direkte i G8-virksomhed, hvilket kan registreres på antal medarbejdere i den pågældende enhed.

Det fastholdes dog, at uanset påvirkningen i 2012, så er lønsumsafgiftsopgørelsen for dette år forsat ikke misvisende i en grad, der kvalificerer til tilsidesættelse.

SKAT har ikke fremført objektive holdepunkt for, at H1-A/Ss skøn er misvisende; endsige holder-punkter for at det er åbenbart, at H1-A/Ss skøn er misvisende. H1-A/Ss principielle påstand bør allerede som følge heraf og ud fra bevisets stilling tages til følge.

4.1.3 SKATs skøn er ikke baseret på relevante og saglige kriterier og er allerede derfor ikke egnet til at komme i betragtning

Alene hvis retten mod forventning måtte finde, at SKAT har løftet bevisbyrden for, at det er åbenbart, at H1-A/Ss skøn er misvisende, skal retten i anden række vurdere SKATs skøn.

Der er enighed mellem parterne i sagen om, at SKATs skøn - for overhovedet at kunne komme i betragtning - skal være baseret på relevante og saglige kriterier, ligesom der er enighed om, at SKAT skal kunne begrunde og konkretisere grundlaget for, at SKATs skøn fører til et mere retvisende billede end H1-A/Ss skøn

SKAT har ved sit skøn indledningsvist fraveget lønsumsafgiftsbekendtgørelsens §2, stk. 2, der foreskriver, at fællesregistreringen skal betragtes som én virksomhed (M s. 30). Denne fravigelse fordrer i sig selv særlige høje krav til sagligheden bag metodevalget.

SKAT har begrundet sit valg som følger E s bilag 2 side 20:

"Henset til at der helt overordnet er tale om en skønsmæssig opgørelse af lønsums-afgiftsgrundlaget, og at mere end 99,5 procent af omsætningen er momspligtig, er det vores opfattelse, at lønningerne i leasingselskaberne kan holdes udenfor beregningen af lønsumsafgift".

Det forhold, at lønsumsafgiftsgrundlaget fastsættes ud fra et skøn, er i sagens natur ikke et sagligt argument for at fravige bekendtgørelsens regel, hvorefter virksomhederne i fællesregistreringen skal betragtes som én virksomhed. Det bestrides endvidere, at det forhold, at leasingselskabernes omsætning stort set udelukkende er momspligtig omsætning, er et relevant og sagligt kriterie.

Metoden skal tage udgangspunkt i den måde, hvorpå fællesregistreringens fakta er organiseret, herunder den indbyrdes afhængighed mellem funktionerne og forretningsgrenene i fællesregistreringen (M. s 227). Fakta er, at fællesregistreringens forretningsgrene og hovedkontorets funktioner udgør forbundne kar, som ikke kan opdeles, hverken før, under eller efter kontrolperioden, hvilket er dokumenteret dels ved Landsskatterettens kendelse (bilag N), dels ved ændringen af bekendtgørelsen i 2013 (M s. 50).

SKAT valgte over sommeren 2013 en metode til opgørelsen af omsætningsfordelingen, som diametralt afveg fra den metode, som Skatteministeriet foreskrev i forbindelse med ændringen af bekendtgørelsen forud for SKATs kontrol.

Metoden, som SKAT valgte, hvorefter G8-virksomhed blev isoleret, kolliderede med, at Skatteministeriet under forarbejdet (L199) til den nye bekendtgørelse havde anerkendt, at aktiviteterne i den finansielle sektor ikke kunne opdeles og derfor fandt en fremgangsmåde (svarende til H1-A/Ss), som skulle give et "retvisende skøn for opgørelse af lønsum i den finansielle sektor" (M. s. 53 punkt 5.6.1).

SKATs valg af metode synes nærmere at være baseret på, at metoden én gang tidligere fungerede; nemlig i F2-bank-sagen (M s. 184). H1-A/Ss fællesregistrering afviger imidlertid væsentligt fra strukturen i F2-bank sagen, allerede fordi G8-virksomhed ikke udgør et tomt selskab uden ansatte, og fordi H1-A/S ikke har outsourcet leasingaktiviteten til et selskab uden for fællesregistreringen.

SKAT har i sin afgørelse anerkendt, at SKATs skøn relateret til G8-virksomhed ressourcetræk i H1-A/S på henholdsvis 5,21 procent i reduktionssats i 2011 og 4,03 procent i reduktionssats i 2012 er usikkert (bilag 2, side 30). SKAT har derfor forhøjet skønnet til 9 procent i 2011 og 7 procent i 2012. SKATs forhøjelse udgør knap 100 procent af SKATs beregnede reduktionssats, hvilket i sig selv dokumenterer, at skønnet hovedsageligt er udtryk for en subjektiv holdning uden basis i saglige eller relevante kriterier.

Den metode, der blev anvendt af SKAT i relation til F2-bank, er hverken saglig eller relevant at trække ned over H1-A/Ss fællesregistrering, således som SKAT forsøger at gøre i nærværende sag. SKATs forsøg på at lappe på resultatet af metoden med en forøgelse på knap 100 procent vidner om den manglende saglighed.

SKATs metode er af de ovenfor anførte årsager ikke egnet til at afspejle fællesregistreringens ressourcetræk, hvorfor SKATs skøn allerede af den årsag ikke er egnet til at komme i betragtning, jf. tilsvarende domskonklusion i H1-A/S-sagen (M s. 175).

SKATs skøn indeholder endvidere en række forkerte forudsætninger, som ligeledes understøtter, at skønnet ikke er egnet til at belyse ressourcetrækket i fællesregistreringen.

SKAT forudsætter i sin afgørelse, at en reduktionssats i lønsumsafgiftsgrundlaget knyttet til leasing på 2,21 procent (1,56 0,65 procent, jf. bilag 14), er et rigtigt skøn baseret på SKATs formel fra F2-bank. Reduktionssatsen kan omregnes til 30 ansatte, hvilket i praksis kan oversættes til, at SKAT finder, at det i udgangspunktet er retvisende at antage, at H1-A/S alene har allokeret 30 medarbejdere til at bistå en leasingforretning, hvis forretningsomfang udgør mere end 7 milliarder i 2011, herunder overvåge kreditrisiko, profil, økonomi, compliance og Bankfilialernes håndtering af bankkundernes leasingaftaler.

Det gøres gældende, at ovenstående påviser, at SKATs metodevalg i sin grundlæggende form er åbenlyst uegnet til at illustrere det faktiske ressourcetræk.

SKAT lapper på den uegnede matematiske model ved rent skønsmæssigt og uden at redegøre for de bagvedliggende kalkuler at forøge supporten til ovenstående aktiviteter med først 1,79 procent (fra 2,21 til 4 procent), dernæst med 1 procent begrundet i en anerkendelse af, at G8-virksomhed jo også trækker på de medarbejdere, som sikrer fundingen i H1-A/S og endeligt med yderligere 1 procent begrundet i, at leasingaktiviteten anerkendes at være mere ressourcekrævende end banklånsaktiviteten (bilag 14).

Det er imidlertid åbenlyst forkert at forudsætte, at en reduktionssats på én procent, som kan omregnes til 14 ansatte, kan sikre funding af leasingaktiviteten, som nødvendiggjorde løbende kontinuerlig funding i 2011 på op til 7,8 milliarder og i begyndelsen af 2012 kr. 7,1 milliarder. Det bemærkes, at der alene i Bankfilialerne var 958 ansatte beskæftiget med at sikre funding, hvortil kommer hovedkontorets funktioner, herunder økonomiafdelingen. Leasingaktiviteten anvendte ca. 20 procent af fundingen, hvortil kommer ikke udnyttede trækningsfaciliteter på kr. 2 milliarder (2011). En rent matematisk logik tilsiger et anderledes højt ressourcetræk end 14 medarbejdere, som i sig selv ville overstige SKATs samlede skøn over ressourcetrækket i H1-A/S.

SKATs skøn er som anført ovenfor endvidere baseret på en forkert forudsætning om, at indtægter fra garantiprovisionen afspejler Bankfilialernes ressourcetræk til formidling af leasingaftaler. Problemstillingen med dette ræsonnement er som anført ovenfor, at der slet ikke er tale om en garanti-provision betalt af G8-virksomhed til H1-A/S, men en allokering af en andel af margin på leasingkontrakten for de bankkunder, hvor Bankfilialerne påtager sig en risiko for kundens betalingsevne.

SKATs skøn er således ikke blot baseret på en matematisk metode, der er uegnet til at afspejle det faktiske ressourcetræk i fællesregistreringen. Skønnet er tillige baseret på forkerte forudsætninger, ligesom det fører til åbenlyse fejl. At skønnet er åbenlyst forkert understøttes af, at SKAT selv adskillige gange har enten kontrolleret eller truffet afgørelser om tilbagebetaling af lønsumsafgift, hvor ressourcetrækket langt oversteg det skøn, som SKAT har påberåbt sig i nærværende sag (bilag 24, 25 og 29).

H1-A/S fastholder, at SKATs skøn ikke er egnet til at blive taget i betragtning, endsige dokumenteret egnet til at blive taget i betragtning, hvorfor H1-A/Ss principale påstand også af denne årsag og henset til bevisets stilling bør tages til følge.

4.1.4 SKATs skøn er ikke mere retvisende end H1-A/Ss skøn

Hvis retten mod forventning måtte finde, at H1-A/Ss skøn kan tilsidesættes, og at SKATs skøn er baseret på saglige og relevante kriterier og derfor er egnet til at komme i betragtning, skal retten tage stilling til, om SKAT har dokumenteret, at SKATs skøn giver et mere retvisende billede af det faktisk anvendte tidsforbrug end det, som H1-A/Ss skøn viser.

H1-A/S bestrider, at SKATs skøn er mere retvisende end H1-A/Ss skøn. Det gøres i den sammenhæng gældende, at enhver usikkerhed forbundet med, hvilket skøn, der er mest retvisende, skal komme SKAT til skade.

Det følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, at skønnet i første række påhviler virksomheden (M s. 5), hvilket er begrundet i, at virksomheden er den nærmeste til at vurdere det faktiske ressourcetræk. I tvivlstilfælde må man derfor falde tilbage på virksomhedens skøn.

H1-A/S har igennem en årrække anvendt en reduktionssats på 32 procent, hvilket SKAT godkendte i 2001, 2009 og 2013. Når SKAT tidligere har gennemgået og opgjort H1-A/Ss opgørelse af lønsumsafgiften, herunder tiltrådt tilbagebetaling af for meget betalt afgift, påviser det, at SKAT ikke ved en sats på 32 procent fandt, at det var åbenbart, at H1-A/Ss skøn var misvisende. Hvis SKAT havde fundet H1-A/Ss skøn for misvisende, havde SKAT naturligvis ikke godkendt H1-A/Ss opgørelse, ligesom SKAT så meget desto mindre ikke havde tilbagebetalt lønsumsafgift til H1-A/S. Reduktionssatsen efter den nye lovbekendtgørelse, som skulle give et "retvisende skøn-for opgørelsen af lønsumsafgiften i den finansielle sektor" understøtter ligeledes H1-A/Ss vurdering.

SKAT har ikke løftet bevisbyrden for, at SKATs skøn er mere retvisende end H1-A/Ss skøn. H1-A/Ss principale påstande skal endeligt også af denne årsag tages til følge.

4.2 H1-A/Ss subsidiære påstande - anbringender

Hvis retten måtte finde, at H1-A/Ss skøn er åbenbart misvisende, og at SKATs skøn er mere retvisende, gøres det overordnet gældende, at SKATs skøn indeholder elementer, der er åbenbart urigtige, hvorfor lønsumsafgiftstilsvaret for henholdsvis 2011 og 2012 bør hjemvises til fornyet behandling ved SKAT og heraf følgende forøgelse af reduktionssatsen.

H1-A/Ss ressourcetræk forbundet med funding af leasingaktiviteterne er af SKAT opgjort til 14 medarbejdere i 2011 og tilnærmelsesvist ingen medarbejdere i 2012, hvilket er åbenbart urigtigt, jf. ovenfor.

H1-A/Ss lønsumsafgiftsgrundlag bør under en fornyet behandling ved SKAT som minimum reduceres med lønsummen skønsmæssigt knyttet til funding af leasingaktiviteterne. Skønnet af ressourcetrækket anvendt på fundingen bør som minimum baseres på leasingaktiviteternes forholdsmæssige omfang af H1-A/Ss anfordringsindlån, som er uden bindingsperiode og dermed udtryk for den likviditet, som filialmedarbejdere løbende skal sikre ved servicering af kunder, idet dette vil give det mest retvisende billede af ressourceforbruget knyttet til netop denne aktivitet.

Ressourcetrækket knyttet til funding af leasingaktiviteterne vil således svare til minimum 7,20 procentpoint i 2011 og minimum 4,60 procentpoint i 2012 med heraf følgende yderligere reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget. Det bemærkes, at der ikke herved er taget højde for, at fundingmedarbejderne - helt på linje med G8-virksomhed medarbejdere - supporteres forholdsmæssigt af hovedkontorets funktioner, hvorfor der ligeledes bør ske reduktion i lønsumsafgiftsgrundlaget for dette forøgede res-sourcetræk.

SKAT har i relation til F2-bank "benchmarket" SKATs skøn op mod det heraf følgende ressourceforbrug til leasingaktiviteter i pengeinstituttet pr. fælles bank- og leasingkunde. SKAT vurderede, at en lønomkostning pr. fælles kunde på mellem kr. 31.648 og kr. 74.194 var et særdeles rimeligt skøn i en situation, hvor leasingaktiviteten var en tom skal, og hvor drift, økonomi, administration, revision, IT og markedsføring var outsourcet til et administrationsselskab udenfor fællesregistreringen (M s. 194).

SKATs skøn over den lønsum, der medgår til fælles kunder i H1-A/S, svarer til kr. 4.774 pr. kunde i 2011 og kr. 5.078 i 2012. Dette på trods af, at drift, økonomi, administration, revision, IT og markedsføring foregår internt i fællesregistreringen med heraf følgende ressourcetræk.

Det er åbenbart usagligt, at SKAT i forhold til H1-A/S når frem til et ressourceforbrug pr. fælles kunde, som er mellem 7 og 19 gange lavere end det ressourceforbrug, som SKAT benchmarkede op mod i relation til den anden aktør på markedet, hvis ressourcetræk fra den tomme leasingenhed på G10-virksomhed helt åbenbart er usammenligneligt lavere end G8-virksomhed ressourcetræk på H1-A/S.

H1-A/Ss lønsumsafgiftsgrundlag bør under en fornyet behandling ved SKAT som minimum reduceres yderligere med lønsummen skønsmæssigt knyttet til leasingaktiviteterne, og således at lønomkostningen pr. fælles kunde i H1-A/S og således ud over den lønsum, som SKAT har allokeret isoleret til G8-virksomhed på 5,64 procentpoint, som minimum fastlægges som gennemsnittet mellem kr. 31.648 og kr. 74.194, svarende til kr. 52.921 pr. fælles kunde."

Skatteministeriet har i sit sammenfattende processkrift af 16. februar 2022 anført bl.a.:

"4. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

4.1 De retlige betingelser for at tilsidesætte en virksomheds skønsmæssige fordeling af "blandet" lønsum

Det følger af den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2, at for virksomheder, der har ansatte, som udøver aktiviteter i både den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden og den ikke-lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, skal der til brug for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget foretages en fordeling af disse ansattes lønsum på grundlag af de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden.

Hvis det ikke er muligt for virksomheden at foretage en faktisk opgørelse af medarbejdernes tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del og den ikke-afgiftspligtige del af virksomheden, skal fordelingen ske efter et skøn over, hvor stor en andel af lønsummen, der vedrører den afgiftspligtige del, jf. bekendtgørelsernes § 4, stk. 2, sidste pkt. Det fremgår af § 4, stk. 4, første pkt., at ved skattemyndighedernes vurdering af, om en sådan skønsmæssig fordeling af virksomhedens lønsum er foretaget på en rimelig måde, vil en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår, som udgangspunkt blive lagt til grund.

Der foreligger en dom fra Højesteret, en dom fra Vestre Landsret og en dom fra Østre Landsret vedrørende fortolkningen og anvendelsen af de omhandlede regler om fordelingen af lønsummen, nemlig SKM2019.378.HR, SKM2016.565.VLR og SKM2019.415.ØLR.

Højesteret har i U.2019.3137H fastslået, at formålet med reglerne i de dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelser er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden, og at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds skøn over fordelingen af virksomhedens lønsum, selvom skønnet - som i den foreliggende sag - er baseret på en omsætningsfordeling.

Af Vestre Landsrets dom i SKM2016.565.VLR fremgår, at følgende 2 kriterier skal være opfyldt for, at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds fordeling af lønsum baseret på en omsætningsfor-deling og erstatte det med en anden skønsmæssig fordeling:

1) virksomhedens skøn medfører en fordeling af lønsummen, som ikke er retvisende i forhold til medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og

2) skattemyndighedernes skøn må anses for at give et mere retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug end virksomhedens skøn.

Østre Landsret har i SKM2019.415.ØLR tilsluttet sig disse kriterier. Østre Landsrets præmisser henviser således til præmisserne i den indankede dom fra byretten (SKM2018.219.BR), der udtrykkeligt henviser til Vestre Landsrets dom og anvender ovennævnte kriterier for bedømmelsen af, om skattemyndighederne med rette har tilsidesat den omhandlede virksomheds skøn og sat et andet skøn i stedet for. Sagen ved Østre Landsret fik konkret et andet udfald end sagen ved Vestre Landsret, hvilket skyldtes, at der var forskelle på de af SKAT udøvede skøn i sagerne.

Hvad angår det første kriterium, er det ikke et krav, at skattemyndighederne påviser, at virksomhedens skøn er "åbenbart" - i betydning groft - misvisende. Vestre Landsrets enkeltstående anførelse af ordet "åbenbart" i præmisserne i SKM2016.565.VLR skal ikke forstås på anden vis end, at SKAT skal kunne påvise, at virksomhedens skøn er misvisende, idet der skal være objektive holdepunkter herfor. Østre Landsrets dom i SKM2019.415.ØLR bekræfter, at det ikke er en betingelse for tilsidesættelse af en virksomheds skøn, at skønnet skal være "åbenbart misvisende", idet både landsretten og byretten anfører ved deres konkrete vurdering af virksomhedens skøn, at det "ikke giver et retvisende skøn". Der anføres ikke noget om, at virksomhedens skøn var "åbenbart misvisende".

Det andet kriterium indebærer, at skattemyndighederne skal kunne begrunde og konkretisere grundlaget for sit skøn, herunder begrunde hvorfor myndighedernes skøn fører til et mere retvisende billede af det faktiske tidsforbrug end virksomhedens misvisende skøn. Det er derimod ikke et krav, at skattemyndighederne fører et positivt bevis for, at myndighedernes skøn ligefrem er retvisende for det faktiske ressourcetræk, i den forstand at skønnet (i det store og hele) må antages at "ramme plet" i forhold til det faktiske tidsforbrug. Det er nemlig - i sagens natur - umuligt at føre et positivt bevis herfor, idet en skønsmæssig fordeling jo netop kun kommer på tale, fordi det faktiske ressourcetræk - ifølge den afgiftspligtige selv - ikke kan opgøres, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, sidste punktum.

Østre Landsrets dom i SKM2019.415.ØLR viser, at det afgørende er, om myndighedernes skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Med dommen er det endvidere fastslået, at hvor der er tale om en fællesregistrering (af selskaber), kan der ved den bevismæssige vurdering af, om de ansatte i ét af selskaberne må antages at have udført arbejde vedrørende momspligtige aktiviteter i et andet af selskaberne, lægges vægt på, om der foreligger skriftlige aftaler om koncerninterne transaktioner om udførelse af et sådant arbejde, når selskaberne er omfattet af bekendtgørelse nr. 904/2004 om koncerninterne transaktioner.

4.2 Bankens skøn er ikke retvisende

H1-A/S' skøn over fordelingen af fællesregistreringens lønsum er udelukkende baseret på en af banken særligt opgjort omsætningsfordeling for hele fællesregistreringen under ét, som i det foreliggende tilfælde ikke giver et retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug.

Dette baserer Skatteministeriet på følgende:

4.2.1 Bankens skøn medfører et resultat, som åbenbart har formodningen imod sig

Ved bankens skøn anses fællesregistreringens ansatte for at have anvendt i gennemsnit 39 pct. af deres samlede arbejdstid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Den langt altovervejende del af disse ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter var de momspligtige leasing-aktiviteter i leasingselskaberne, der som nævnt stod for knap 99 pct. af den momspligtige omsætning i fællesregistreringen. Bankens skøn indebærer - da det udelukkende er baseret på en omsætningsfordeling - at alle fællesregistreringens ansatte anses for gennemsnitligt at have anvendt knapt 39 pct. af deres tid på de aktiviteter, der genererede momspligtig omsætning i leasingselskaberne.

Implikationen af bankens skøn kan også anskueliggøres på den måde, at efter bankens skøn skulle knapt 39 pct. af fællesregistreringens 1.587 henholdsvis 1.512 ansatte i 2011 og 2011, dvs. omtrent 600 ansatte, have beskæftiget sig på fuld tid med den ikke-lønsumsafgiftspligtige leasingvirksomhed, der genererede momspligtig omsætning i leasingselskaberne.

Da leasingselskaberne havde i gennemsnit 87 ansatte i 2011 (bilag 2, s. 6), indebærer bankens skøn for 2011 altså, at kun omtrent 14 pct. af arbejdet vedrørende aktiviteterne, der genererede momspligtige indtægter i leasingselskaberne, skulle have været udført af de ansatte i leasingselskaberne, og at omtrent 86 pct. af arbejdet, svarende til mere end 500 fuldtidsårsværk, skulle have været udført af medarbejdere ansat i fællesregistreringens andre selskaber. For 2012, hvor leasingselskaberne havde gennemsnitligt 12 ansatte, indebærer bankens skøn, at kun omtrent 2 pct. af arbejdet vedrørende de momspligtige leasingaktiviteterne skulle have været udført af de ansatte i selskaberne, og at omtrent 98 pct. af arbejdet, svarende til omtrent 570 fuldtidsårsværk, skulle have været udført af medarbejdere ansat i fællesregistreringens andre selskaber.

At det faktisk skulle have været tilfældet, har åbenbart formodningen imod sig, eftersom selskaberne ikke blot var juridiske skaller, men havde substans.

Således var leasingselskaberne selvstændige selskaber med egen ledelse og egne ansatte (87 ansatte i 2011). G1-A/S, som var langt det største af leasingselskaberne, havde kontorer i Y1-by, Y2-by og Y3-by, og selskabet havde egen ledelse og ansatte med ansvar for bl.a. administration, økonomi, IT, salg, kunder og kredit (bilag A, s. 4 og 5-12). G5-A/S havde også salgskontorer i Y1-by, Y2-by og Y3-by, og selskabets administration var efter det oplyste samlet i G1-A/S' hovedsæde i Y1-by (bilag B). Det fremgår af G1-A/S' årsrapporter, at selskabet havde administrationsudgifter (udover personaleudgifter) for 39 mio. kr. i 2011 og 50 mio. kr. i 2012 til bl.a. "ITudgifter", "Marketingsudgifter" og "Lokaleudgifter", jf. selskabets årsrapport for 2012 (bilag C, s. 23).

Det påhviler H1-A/S at afkræfte den anførte formodning, hvilket ikke er sket. Banken har således ikke kunnet påvise nogen objektive holdepunkter for, at nærmest alt arbejde (86 pct. henholdsvis 98 pct.) med den momspligtige leasingvirksomhed i leasingselskaberne blev udført af medarbejdere ansat i andre selskaber i fællesregistreringen:

4.2.2 Der er ingen objektive holdepunkter for bankens skøn - tværtimod

H1-A/S har i sine processkrifter beskrevet det arbejde, som de ansatte i banken ifølge banken har udført i relation til de momspligtige leasingaktiviteter. Ifølge banken har bankens ansatte bl.a. udført arbejde med ledelse, it, økonomi, compliance, HR, marketing og øvrige driftsopgaver i relation til den momspligtige leasingvirksomhed samt arbejde med salg og etablering af leasingaftaler.

De af banken fremlagte bilag dokumenterer ikke, at dette hævdede arbejde har haft et sådant omfang, som bankens skøn afspejler.

Der er ingen objektive holdepunkter for, at de ansatte i de øvrige selskaber i fællesregistreringerne, herunder banken, skulle have udført arbejde svarende til mere end 500 fuldtidsårsværk vedrørende leasingaktiviteterne, der genererede momspligtige leasingindtægter i leasingselskaberne.

Hvis de ansatte i de øvrige selskaber i fællesregistreringen - rent faktisk - havde udført et så omfattende arbejde vedrørende aktiviteterne, der genererede indtægter i leasingselskaberne, ville H1-A/S kunne fremlægge dokumentation for koncerninterne afregninger og skriftlige aftalegrundlag vedrørende udførelse af et sådant arbejde, men en sådan dokumentation er ikke blevet fremlagt.

Leasingselskaberne og de øvrige selskaber i fællesregistreringen har skatteretligt en forpligtelse til at sikre, at udgifter afholdes af de selskaber, som udgiften vedrører, og at transaktioner mellem selskaberne - f.eks. udveksling af arbejdsydelser - sker på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2. Som led i denne forpligtelse har selskaberne efter skattekontrollovens § 3B en pligt til at selvangive oplysninger om art og omfanget af koncerninterne transaktioner og en pligt til at udarbejde behørig transfer pricing-dokumentation for transaktionerne.

Endvidere er selskaberne omfattet af bekendtgørelse nr. 904 af 1. september 2004 om koncerninterne transaktioner. Det fremgår af bekendtgørelsen, at pengeinstitutter mv. skal sørge for at, at koncerninterne transaktioner - hvilket dækker transaktioner af enhver art, herunder administrationsaftaler, jf. § 2 - skal indgås på skriftligt grundlag, jf. § 3, og på markedsbaserede vilkår eller omkostningsdækkende basis, jf. § 4, stk. 1 og 2, og at fastsættelsen af prisen eller omkostningerne for den enkelte transaktion skal fremgå af bilaget til transaktionen eller andet skriftligt grundlag, jf. § 4, stk. 3. Bekendtgørelsen er udstedt af i medfør af lov om finansiel virksomhed og lov om værdipapirhandel, hvoraf det fremgår, at koncerninterne transaktioner foretaget i strid med de nævnte regler i bekendtgørelsen skal ophæves, jf. lov om finansiel virksomhed, § 181, stk. 2, og lov om værdipapirhandel, § 14, stk. 5.

Fælles for på den ene side skønnet over lønsumsfordelingen efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen og på den anden side afregningen af og skriftlige aftalegrundlag vedrørende koncerninterne transaktioner i medfør af de nævnte skatteretlige regler og bekendtgørelse nr. 904/2004 er, at begge skal afspejle virkeligheden, dvs. det faktiske medarbejderressourcetræk, der er på tværs af selskaberne i en fællesregistrering henholdsvis en koncern. Hvis et selskabs ansatte har udført et betydende arbejde vedrørende et andet koncernselskabs indtægtsgenererende aktiviteter, så skal dette ressourcetræk afspejles i skønnet over lønsumsfordelingen. Det samme arbejde skal også resultere i afregning og et skriftligt aftalegrund-lag mellem selskaberne for den koncerninterne arbejdsydelse, der jo er tale om.

Banken har under Skatteankestyrelsens behandling af sagen oplyst, at selskaberne i fællesregistreringen har overholdt de forpligtelser, der påhviler dem efter de nævnte skatteretlige transfer pricing-regler og bekendtgørelse nr. 904/2004 (bilag 1, s. 34).

Det betyder, at hvis f.eks. ansatte i H1-A/S har udført noget betydende arbejde med de aktiviteter, der genererede momspligtige indtægter i leasingselskaberne, ville det have resulteret i afregning og skriftlige aftalegrundlag vedrørende et sådant arbejde, som banken ville kunne fremlægge som dokumentation for arbejdet.

Ved bankens skøn anses som nævnt knapt 39 pct. af fællesregistreringens samlede lønsum på 842 mio. kr. i 2011 og 798 mio. kr. i 2012, svarende til næsten 328 mio. kr. i 2011 og næsten 311 mio. kr. i 2012, for medgået udelukkende til leasingaktiviteterne, der genererede momspligtige indtægter i leasingselskaberne. Reduceret med lønsummen i leasingselskaberne (52 mio. kr. i 2011 og 8 mio. kr. i 2012, jf. bilag 2, s. 6), giver det en lønsum på næsten 276 mio. kr. i 2011 og næsten 303 mio. kr. i 2012, som ved bankens skøn henføres fra de øvrige selskaber i fællesregistreringen til aktiviteterne, der genererede momspligtige indtægter i leasingselskaberne. Ifølge banken er det de ansatte i H1-A/S, der skulle have udført dette store arbejde med de momspligtige aktiviteter i leasingselskaberne.

Bankens skøn indebærer altså, at medarbejdere i H1-A/S i endda meget betydeligt omfang skulle have udført arbejde vedrørende aktiviteterne, der genererede indtægter i leasingselskaberne, svarende til en lønsum på næsten 276.000.000 kr. i 2011 og næsten 303.000.000 kr. i 2012. Et sådant arbejde ville have givet sig udslag i koncerninterne aftaler og afregninger, jf. ovennævnte regler. Fraværet af dokumentation for afregning af og skriftlige aftaler om koncerninterne ydelser af et - så gigantisk - omfang er et signifikant objektivt holdepunkt for, at bankens skøn er misvisende, jf. også SKM2019.415.ØLR, hvor fraværet af skriftlige aftaler også blev tillagt vægt.

Banken har på trods af ministeriets opfordringer (opfordring 1 i svarskriftet, s. 8, og opfordring 2 i duplikken, s. 4) hverken fremlagt kopi af skriftlige aftaler indgået mellem banken og leasingselskaberne vedrørende koncerninterne ydelser, som dækker det arbejde, de bankansatte ifølge banken skulle have udført vedrørende aktiviteterne i leasingselskaberne, eller dokumentation for at der er sket afregning af dette arbejde i overensstemmelse med ovennævnte regler om koncerninterne transaktioner. Det må derfor lægges til grund, at sådanne aftaler og afregninger ikke eksisterer, og at sådanne arbejdsydelser dermed enten ikke er blevet udført eller har haft et så bagatelagtigt omfang, at selskaberne ikke har anset det for påkrævet at udarbejde den ellers foreskrevne dokumentation.

Oplysningerne om koncerninterne transaktioner i G1-A/S' årsrapport for 2012, note 22 (bilag C, s. 29-31), som banken henviser til, er af en helt overordnet og summarisk karakter. Oplysningerne udgør ingen dokumentation for eksistensen af skriftlige aftalegrundlag vedrørende det hævdede arbejde eller afregning heraf. Oplysningerne i årsrapporten understøtter heller ikke i øvrigt, at de bankansatte skulle have udført et så stort arbejde vedrørende leasingaktiviteterne i leasingselskaberne, som bankens skøn er udtryk for - snarere tværtimod.

Bankens forsøg på at bortforklare relevansen af (fraværet af) dokumentation for koncerninterne ydelser mellem banken og leasingselskaberne, jf. f.eks. processkrift 1, pkt. 1.2, er uholdbare.

Skatteministeriet bemærker i den forbindelse, at der ikke er tale om, at ministeriet gør gældende, at priserne for koncerninterne ydelser fastsat i henhold til de skatteretlige transfer pricingregler og reglerne i bekendtgørelse nr. 904/2004 skal overføres "1-til-1" i kroner og ører til skønnet over det det faktisk udførte arbejde, som de koncerninterne ydelser dækker over. Ministeriet gør (derimod) gældende, at eksistensen (eller fraværet) og omfanget af afregning og aftalegrundlag for koncerninterne ydelser i henhold til de nævnte regler viser, dels om der overhovedet er leveret noget arbejde af betydende omfang fra det ene koncernselskab til det andet koncernselskab, dels hvilket omfang arbejdet har haft.

Det siger således sig selv, at et uafhængigt selskab ikke vil acceptere at udføre et stort arbejde vedrørende aktiviteter, der generererede indtægter i et andet uafhængigt selskab, uden at modtage betaling for dette arbejde, og at omfanget af det udførte arbejde nødvendigvis vil afspejle sig i den betaling, som det førstnævnte selskab vil kræve at blive erlagt af sidstnævnte selskab for arbejdet.

Det forhold, at de omhandlede selskaber er fællesregistrerede, ændrer ikke på den bevismæssige betydning af, om der er sket afregning og udarbejdet skriftlige aftaler vedrørende de koncerninterne ydelser, som det hævdede arbejde på tværs af fællesregistreringens selskaber er udtryk for, hvilket førnævnte SKM2019.415.ØLR er et illustrativt eksempel på. Det samme gælder det forhold, at de omhandlede selskaber indgår i en dansk sambeskatning, idet de nævnte skatteretlige transfer pricingregler og bekendtgørelse nr. 904/2004 også gælder for selskaber, der indgår i en national sambeskatning.

4.2.3 Bankens skøn er uforeneligt med de selvangivne oplysninger om koncerninterne transaktioner

H1-A/S' skøn er ligefrem uforeneligt med de oplysninger om koncerninterne transaktioner, som banken har selvangivet i henhold til skattekontrollovens § 3 B, stk. 1.

I et oplysningsskema om arten og omfanget af H1-A/S' kontrollerede transaktioner i 2011, som banken har selvangivet i henhold til den nævnte bestemmelse, har banken krydset af i rubrikken "Indtægter ved serviceydelser, herunder management fees, og fordelte omkostninger", at selskabet i 2011 har haft "under 10 mio. kr." i indtægter fra sådanne koncerninterne transaktioner (som antageligt er med leasingselskaberne), jf. bilag D.

Bankens skøn medfører som nævnt, at næsten 276.000.000 kr. af bankens lønsum i 2011 henføres til de momspligtige leasingaktiviteter, hvilket er åbenbart uforenelig med de selvangivne oplysninger, der tværtimod taler for, at bankens skøn ikke bare er misvisende, men ekstremt misvisende.

Skatteministeriet er ikke i besiddelse af selvangivne oplysninger vedrørende H1-A/S' kontrollerede transaktioner i 2012. Der er imidlertid ikke grundlag for at antage, at der i 2012 skulle have været udført et væsentligt større arbejde af bankens ansatte vedrørende aktiviteterne, der genererede indtægter i leasingselskaberne, end i 2011. Tværtimod må det lægges til grund, at de bankansatte udførte mindre arbejde med leasingaktiviteterne i leasingselskaberne efter salget af leasingaktiviteterne pr. 1. oktober 2011. Dette understøttes af, at der efter salget ikke blev indgået nye leasingaftaler i H1-A/S-koncernens leasingselskaber, at administrationen mv. af eksisterende leasingaftaler efter salget i vidt omfang blev varetaget af G3-A/S, og at G1-A/S' gæld til H1-A/S blev betydeligt reduceret fra omtrent 5,3 mia. kr. ved udgangen af 2011 til 1,8 mia. kr. ved udgangen af 2012 (bilag C, s. 30 nederst).

Dette understøtter, at bankens skøn, hvorved der som nævnt henføres næsten 303.000.000 kr. af bankens lønsum i 2012 - dvs. endnu mere end for 2011 - til de momspligtige leasingaktiviteter, er misvisende.

I selvangivelsesblanketten for 2011 (bilag D) er det endvidere anført, H1-A/S har haft "Finansieringsindtægter" fra samhandel med koncernforbundne selskaber med "over 100 mio. kr." Der er ikke grundlag for at antage, at det arbejde, som de bankansatte har udført i tilknytning til disse finansieringsindtægter, og som - i lønsumsafgiftsmæssig henseende - kan henføres til de momspligtige aktiviteter i leasingselskaberne, har været af et så stort omfang, at det kan begrunde den endog meget store del af bankens lønsum, som ved bankens skøn henføres til leasingaktiviteterne, svarende til næsten 276.000.000 kr. i 2011 og næsten 303.000.000 kr. i 2012. Herom bemærker Skatteministeriet følgende:

4.2.4 Om de bankansattes arbejde med at fremskaffe kapital

Banken gør gældende, at de ansatte i H1-A/S har udført arbejde med at fremskaffe kapital til finansiering af de momspligtige leasingaktiviteter.

Bankens anbringende herom er ikke underbygget af nærmere dokumenterede oplysninger, der gør det muligt at vurdere det nærmere omfang og karakteren af det påberåbte arbejde.

De konkrete dokumenterede regnskabsoplysninger, som foreligger, viser, at H1-A/S som nævnt har selvangivet at have haft finansieringsindtægter fra koncernforbundne selskaber med over 100 mio. kr. for 2011 (bilag D), at G1-A/S havde en gæld til H1-A/S med omtrent 5,3 mia. ved udgangen af 2011 og 1,8 mia. kr. ved udgangen af 2012 (bilag C, s. 30 nederst), og at G1-A/S har haft renteudgifter til "tilknyttede virksomheder", hvilket må antages at være H1-A/S, med 158 mio. kr. i 2011 og 128 mio. kr. i 2012 (bilag C, s. 22 nederst).

På baggrund af disse oplysninger og i fraværet af andre dokumenterede oplysninger må det antages, at de af banken selvangivne finansieringsindtægter hovedsageligt vedrører de renter, som i 2011 er påløbet bankens lån til leasingselskaberne.

Denne antagelse, som Skatteministeriet har fremført under skriftvekslingen (svarskriftet s. 10), har H1-A/S ikke bestridt.

Rentebetalingerne fra leasingselskaberne til H1-A/S må i sagens natur anses for at være betaling for bankens ydelse af de koncerninterne lån, som renterne vedrører. Da rentebeløbene er bestemt af lånenes hovedstol og rentesatsen, siger størrelsen af rentebeløbene ikke noget om det ressourcetræk, der har været forbundet med de bankansattes arbejde med at fremskaffe og udlåne den udlånte kapital.

H1-A/S har oplyst, at de bankansattes arbejde med fremskaffelse af kapital til finansiering af leasingaktiviteterne dels vedrører indlån fra bankkunder, dels lån på kapitalmarkedet, hvorved forstås lån i andre finansielle virksomheder og institutioner (stævningen pkt. 38 og replikken pkt. 1.3.4).

Hvad angår de bankansattes arbejde med at fremskaffe kapital ved indlån fra bankkunderne, skal dette arbejde henføres til de lønsumsafgiftspligtige (bank)aktiviteter. Aktiviteten med indlån fra almindelige bankkunder er momsfritaget i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, og dermed lønsumsafgiftspligtig efter lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1. Det gælder, uanset om den herved fremskaffede kapital efterfølgende anvendes til videreudlån til leasingselskaberne til brug for leasingvirksomheden. De bankansattes arbejde med at fremskaffe indlånskapital, som måtte blive brugt til at finansiere leasingaktiviteterne, skal derfor ikke henføres til de momspligtige leasingaktiviteter.

Vedrørende det af banken anførte om, at SKAT i sin afgørelse har anerkendt, at de bankansattes arbejde med at fremskaffe kapital via indlån fra bankkunder er knyttet til den momspligtige leasingaktivitet (replikken pkt. 1.3.4), bemærker Skatteministeriet, at SKAT (nu Skattestyrelsen) under klagesagens behandling ved Landsskatteretten indtog samme standpunkt, som ministeriet indtager (bilag H, s. 16), og at Skatteministeriet under alle omstændigheder ikke er bundet af, hvad SKAT måtte have tilkendegivet under den administrative behandling af sagen, jf. eksempelvis U.2018.3603H og U.2017.3366H.

Hvad angår de bankansattes arbejde med fremskaffelse af kapital ved lån på kapitalmarkedet, foreligger der ikke nærmere oplysninger herom, der gør det muligt at vurdere karakteren af og omfanget af de bankansattes arbejde hermed.

Hvad angår den del af de bankansattes arbejde, som vedrører bankens videreudlån til leasingselskaberne af den af banken fremskaffede kapital, må dette arbejde antages at have været af nærmest ubetydeligt omfang sammenlignet med de bankansattes øvrige arbejde. Der er nemlig tale om koncerninterne lån, hvor der hverken skal foretages forudgående markedsførings- eller salgsarbejde, kreditvurdering eller andre af de ressourcekrævende skridt, der er i forbindelse med udlån til tredjemand.

På den anførte baggrund må det lægges til grund, at det arbejde, som de bankansatte måtte have udført med at fremskaffe kapital til finansiering af leasingaktiviteterne, og som i afgiftsmæssig henseende kan henføres til de momspligtige leasingaktiviteter, ikke har været af et så stort omfang, at det kan begrunde den endog meget store del af bankens lønsum, som ved bankens skøn henføres til leasingaktiviteterne, svarende til næsten 276.000.000 kr. i 2011 og næsten 303.000.000 kr. i 2012.

4.2.5 Bankens skøn er også uforeneligt med oplysningerne i årsrapporterne for leasingselskaberne

De forudgående afsnit taler for sig selv og er alt rigeligt til at fastslå, at bankens skøn er misvisende.

Det er derfor for så vidt ufornødent at vurdere, om klagerens skøn (også) er uforeneligt med oplysningerne i selskabernes årsrapporter om resultatet af aktiviteterne i leasingselskaberne. En hurtig "høkerbereg-ning" viser dog, at det faktisk er tilfældet:

G1-A/S' årsresultat før skat var ifølge selskabets årsrapporter positivt med 21 mio. kr. i 2011 og 49 mio. kr. i 2012 (bilag C, s. 9), mens årsresultaterne før skat for G2-A/S G4-A/S og G5-A/S ifølge selskabernes årsrapporter var positive i 2011 med 0,2 mio. kr. henholdsvis 1,9 mio. kr. Det vil sige, at leasingselskabernes årsrapporter udviste et samlet overskud før skat på 23 mio. kr. for 2011 og 49 mio. kr. for 2012, hvilket imidlertid er uforeneligt med bankens skøn over den faktiske fordeling af lønsummen på afgiftspligtig virksomhed og anden virksomhed.

En hurtig "høkerberegning" viser nemlig, at bankens skøn indebærer, at der til de momspligtige aktiviteter i leasingselskaberne henføres en så stor andel af lønsummen fra de øvrige selskaber i fællesregistreringen (næsten 276 mio. kr. i 2011 og næsten 303 mio. kr. i 2012), at aktiviteten i leasingselskaberne - i virkeligheden - ikke har været overskudsgivende, men underskudsgivende med omtrent 250 mio. kr. i både 2011 og 2012. Hvis bankens skøn var retvisende for den faktiske fordeling af lønsummen på afgiftspligtig virksomhed og anden virksomhed, ville leasingselskabernes årsrapporter med andre ord give misvisende billeder af resultaterne af selskabernes aktivitet.

Da banken ikke har gjort gældende, at årsrapporterne skulle give sådanne misvisende billeder af årsresultaterne af leasingselskabernes aktivitet, må det lægges til grund, at årsrapporterne giver retvisende billeder. Følgelig må bankens skøn også af den grund anses for at være misvisende for den faktiske fordeling af lønsummen på afgiftspligtig virksomhed og anden virksomhed.

H1-A/S har anfægtet rigtigheden af ovennævnte beregning og den i SKATs afgørelse tilsvarende beregning af resultatet af aktiviteterne i leasingselskaberne (bilag 2, s. 22). Ifølge banken var de momspligtige (leasing)aktiviteter rentable, selv om man justerer resultatet af aktiviteterne med den meget store andel af bankens lønsum, som ved bankens skøn henføres til de momspligtige leasingaktiviteter. Til støtte herfor henviser banken til en rentabilitetsberegning, som banken har udarbejdet til brug for sagen (bilag 13).

Den af banken udarbejdede rentabilitetsberegning bestrides. Der er flere af beløbene medtaget i rentabilitetsberegningen, som ikke hører hjemme i en beregning af resultatet af driften i leasingselskaberne. Den momspligtige omsætning ud over leasingomsætningen skal eksempelvis ikke medtages i beregningen af resultatet af leasingselskabernes drift, da denne omsætning vedrører aktiviteterne, der genererede indtægter i H1-A/S og ikke i leasingselskaberne. Af samme grund hører H1-A/S' fradrag for momsen af bankens indkøb til bankens aktiviteter heller ikke hjemme i en beregning af resultatet af aktiviteterne i leasingselskaberne. Det er heller ikke retvisende at undlade at medtage beløb til nedskrivning af goodwill og ekstraordinære omkostninger, når målet med beregningen er at opnå et billede af resultatet af aktiviteterne i de omhandlede år. Det samme gælder flere af de øvrige beløb, som ministeriets beregning ifølge banken fejlagtigt ikke tager højde for, jf. replikken s. 8, fjerdesidste afsnit.

Den som bilag 17 fremlagte erklæring beviser ikke, at de momspligtige (leasing)aktiviteter var rentable som hævdet af banken, selv når man justerer for den meget store andel bankens lønsum, der ved bankens skøn henføres til de momspligtige (leasing)aktiviteter. Erklæringen har ikke nogen bevisværdi, da det er en erklæring afgivet af sagsøgerens egen revisionschef til brug for sagen (replikken, s. 8, sidste afsnit - s. 9, første afsnit) og derfor må sidestilles med et partsindlæg, jf. U.2021.218V. Og under alle omstændigheder ændrer det anførte i erklæringen ikke på det ovenfor anførte om manglerne ved bankens rentabilitetsberegning med hensyn til at give et retvisende billede af resultatet af aktiviteten i leasingselskaberne i de omhandlede år.

I øvrigt er ovennævnte "høkerberegning" og SKATs tilsvarende beregning blot et støtteargument for, at bankens skøn er misvisende. Om beregningerne måtte være forkerte, og/eller om de momspligtige (leasing)aktiviteter som hævdet af banken i øvrigt måtte være rentable, selv hvis man lægger bankens skønsmæssige fordeling af lønsummen til grund som retvisende for det faktiske ressourcetræk, kan ikke ændre på, at bankens skøn er misvisende, idet der som beskrevet under afsnit 4.2.1-4.2.4 ovenfor og afsnit 4.2.6 og 4.2.7 nedenfor er en række holdepunkter herfor, som ikke har noget med rentabilitet at gøre.

4.2.6 Bankens skøn er også misvisende bedømt ud fra oplysningerne om provisionsbetalinger

Det er beskrevet i SKATs afgørelse, at bankfilialerne har modtaget provision fra G1-A/S vedrørende konkrete leasingengagementer for i alt12.728.240 kr. i 2011 og 8.575.577 kr. i 2012 (bilag 2, s. 8, midt for). Banken har bekræftet dette og oplyst, at provisionen blev betalt fra leasingselskaberne til bankfilialen, når filialmedarbejderen henviste en kunde til leasingselskaberne (stævningen pkt. 59).

Ifølge banken er provisionen en garantiprovision, som udgør betaling for den kreditrisiko for tab på leasingaftalen, som filialen påtager sig, når en filialkunde laver en leasingaftale (bl.a. stævningen pkt. 59 og 101). Banken har til besvarelse af Skatteministeriets opfordring i svarskriftet (s. 18) om at dokumentere dette fremlagt en samarbejdsaftale af 5. maj 2004 mellem banken og G1-A/S (bilag 15).

Det fremgår dog ikke af samarbejdsaftalen, at provisionen erlagt fra leasingselskaberne til bankfilialerne udgør betaling for den kreditrisiko for tab på leasingaftalen, som filialen påtager sig, når en filialkunde laver en leasingaftale. Dette fremgår heller ikke af note 43 i bankens årsregnskab for 2011 (bilag 33, s. 90), som banken også henviser til (stævningen pkt. 60 og processkrift 2 s. 3). Og det fremgår heller ikke af bankens notat af 13. september 2013 vedrørende samarbejdsaftalen (bilag I), som banken udarbejdede til brug for SKATs oplysning af sagen. Bankens eget notat benævner derimod provisionen i henhold til samarbejdsaftalens pkt. 2.1 som en "formidlingsprovision".

På denne baggrund bestrider Skatteministeriet, at provisionsbetalingerne (alene) er betaling for, at bankfilialerne påtager sig en kreditrisiko.

Efter ministeriets opfattelse må det på det foreliggende grundlag lægges til grund, at den provision, som bankfilialerne har modtaget fra G1-A/S med ca. 13 mio. kr. i 2011 og ca. 9 mio. kr. i 2012, i hvert fald i et eller andet omfang afspejler det arbejde, som de filialansatte har udført vedrørende de konkrete leasingengagementer, der er indgået med kunder i banken. Ministeriet henviser herved til indholdet af samarbejdsaftalen og det forhold, at der er en formodning for, at filialerne har fået betaling for det arbejde, som de har udført vedrørende konkrete leasingengagementer, der har udløst leasingindtægter i leasingselskaberne, jf. også ovennævnte regler om koncerninterne transaktioner.

Da det må lægges til grund, at der er en sammenhæng mellem på den ene side omfanget af det arbejde, som de bankfilialansatte har udført vedrørende konkrete leasingengagementer, og på den anden side de provisioner som leasingselskaberne har betalt til bankfilialerne, er bankens skøn også misvisende bedømt ud fra størrelsen af provisionsbetalingerne.

4.2.7 Bankens skøn er også i øvrigt uden sammenhæng med de ansattes faktiske tidsforbrug

Leasingvirksomheden blev solgt til G3-A/S pr. 1. oktober 2011. Herefter blev der ikke indgået nye leasingaftaler i H1-A/S-koncernens leasingselskaber, og administrationen og afviklingen af eksisterende leasingaftaler blev i vidt omfang varetaget af G3-A/S (bilag O). Efter salget skete der en betydelig reduktion i antallet af ansatte i leasingselskaberne. Det arbejde, som de bankansatte efter salget måtte have udført med fortsat finansiering af de eksisterende leasingaftaler, må (også) have været væsentligt mindre, idet det fremgår af G1-A/S' årsregnskab, at selskabets gæld til H1-A/S blev betydeligt reduceret fra 5,3 mia. kr. ved udgangen af 2011 til 1,8 mia. kr. ved udgangen af 2012 (bilag C, s. 30 nederst).

Det forhold, at bankens skønsmæssige fordeling er uændret fra 2011 til 2012 (39 pct. i begge år), selvom arbejdet i fællesregistreringen med leasingaktiviteten utvivlsomt var betydeligt formindsket efter salget af leasingaktiviteten pr. 1. oktober 2011, er et - uafkræfteligt - vidnesbyrd om, at bankens skøn er uden sammenhæng med de ansattes faktiske tidsforbrug.

4.3 SKATs skøn er mere retvisende end bankens misvisende skøn

Det skøn, SKAT har udøvet vedrørende fordelingen af fællesregistreringens lønsum, er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgifts-pligtige henholdsvis den øvrige del af virksomheden, og det giver et mere retvisende billede af de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug end bankens ekstremt misvisende skøn.

Banken har ikke anfægtet den del af SKATs skøn, som vedrører fordelingen af lønsummen i leasingselskaberne (G1-A/S, G5-A/S og G2-A/S G4-A/S), hvorved selskabernes fulde lønsum henføres til ikkelønsumsafgiftspligtig (leasing)virksomhed.

Hvad angår skønnet over fordelingen af lønsummen i den resterende del af fællesregistreringen, dvs. lønsummen i H1-A/S, har SKAT ved sit skøn taget udgangspunkt i en omsætningsfordeling, som er mere egnet til at give et retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug på momspligtige (og dermed ikke-lønsumsafgiftspligtige) aktiviteter end den af banken anvendte omsætningsfordeling.

SKAT har anvendt en omsætningsfordeling, der ligesom den af banken anvendte omsætningsfordeling er opgjort for fællesregistreringen under ét. Den omsætning, der indgår i SKATs omsætningsfordeling, er imidlertid opgjort på en anden måde, idet der er foretaget følgende justeringer af omsætningsfordelingen:

For det første er omsætningen fra den momspligtige (og dermed ikke-lønsumsafgiftspligtige) leasingvirksomhed og omsætningen fra den momsfrie (og dermed lønsumsafgiftspligtige) bankvirksomhed opgjort efter samme metode, derved at begge typer omsætning opgøres efter et bruttoprincip og uden medregning af "afdragsdelen".

Ved en omsætningsfordeling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1, medtages i den momspligtige omsætning fra leasingvirksomhed både "rentedelen" og "afdragsdelen" af leasingydelser, mens der i den momsfri omsætning fra bankudlånsvirksomhed kun medtages renteomsætning. Dertil kommer, at "rentedelen" af leasingydelsen opgøres efter et bruttoprincip, dvs. uden reduktion for de med leasingvirksomheden forbundne renteudgifter, hvorimod renteomsætningen ved momsfri bankudlånsvirksomhed opgøres efter et nettoprincip, derved at renteomsætningen reduceres med bankens renteudgifter til indlånskunder, jf. SKM2010.446.SKAT, pkt. 4.1.

Metoderne for opgørelse af omsætning ved leasingvirksomhed henholdsvis almindelig bankvirksomhed efter momslovens § 38 er således forskellige, selvom leasing i bund og grund er en finansiel aktivitet ligesom (anden) udlånsvirksomhed. Metodeforskellene medfører, at omsætningen ved leasingvirksomhed bliver opgjort til et langt større beløb end omsætningen ved bankvirksomhed. F.eks. udgør "rentedelen" af fællesregistreringens momspligtige leasingomsætning på godt 3 mia. kr. kun godt 0,2 mia. kr. (bilag 2, s. 23 øverst).

Disse forskelligheder er uden sammenhæng med det faktiske ressourcetræk, hvilket medfører at en momsmæssigt opgjort omsætningsfordeling i et tilfælde som det foreliggende vil føre til et misvisende billede af det faktiske ressourcetræk, som har været forbundet med de respektive aktiviteter.

For at mindske disse ulemper ved de forskellige opgørelsesmetoder har SKAT anvendt en omsætnings-fordeling, hvor både omsætningen fra den momspligtige leasingvirksomhed og omsætningen fra den momsfri bankvirksomhed er opgjort uden medregning af "afdragsdelen" og efter et bruttoprincip, dvs. at renteindtægter ikke reduceres med de hermed forbundne renteudgifter. Herved opnås en omsætnings-fordeling, som giver et mere retvisende billede af de ansattes faktiske tidsforbrug end en omsætningsfor-deling opgjort efter momslovens § 38, stk. 1.

I SKM2019.415.ØLR, der også vedrørte en fællesregistrering, som omfattede både lønsumsafgiftspligtig bankvirksomhed og momspligtig leasingvirksomhed, var SKATs skøn baseret på en omsætningsfordeling, hvor omsætningen fra de momspligtige leasingaktiviteter alene var opgjort til de dermed forbundne nettorenteindtægter, dvs. at omsætningen blev opgjort efter samme metode som omsætningen fra den momsfri bankvirksomhed. SKATs skøn blev tiltrådt af Østre Landsret. Dommen viser altså, at det i et tilfælde som det foreliggende er sagligt og velbegrundet at basere et skøn på en omsætningsfordeling, hvor omsætningen er opgjort på en måde, som udligner forskelle i metoderne for opgørelse af omsætningen, når disse forskelle er uden sammenhæng med det faktiske ressourcetræk forbundet med at generere omsætningen.

For det andet er fortjeneste ved salg af leasingaktiver medregnet i den opgjorte momspligtige leasingomsætning fra leasingselskaberne. Denne omsætningspost, som udgør 11.281.079 kr. for 2011 og 11.651.728 kr for 2012 (bilag L), indgik efter det oplyste ikke i den omsætningsfordeling, som banken baserede sit skøn på.

I SKM2019.415.ØLR var SKATs skøn, der som nævnt blev tiltrådt af landsretten, baseret på en omsætningsfordeling, hvor omsætning fra salg af leasingaktiver ikke indgik i opgørelsen af omsætningen fra den momspligtige leasingvirksomhed. Dommen vidner således om, at SKATs skøn i den foreliggende sag på dette punkt er udøvet til gunst for fællesregistreringen.

For det tredje er det kun 20 pct. af den på ovennævnte baggrund opgjorte omsætning fra leasingselskabernes momspligtige leasingvirksomhed, som indgår i den anvendte omsætningsfordeling. Det skyldes, at det kun er 20 pct. af leasingkunderne, som også er kunder i banken (bilag 2, s. 5 nederst), og at det derfor må lægges til grund, at de ansatte i bankfilialerne kun udfører arbejde med konkrete leasingengagementer i forhold til 20 pct. af leasingselskabernes leasingaftaler.

Denne del af SKATs skøn er (også) udøvet til fordel for fællesregistreringen, idet skønnet tager udgangspunkt i, at alt arbejdet med disse 20 pct. af leasingaftalerne blev udført af de bankansatte, selvom en del af arbejdet også blev udført af de ansatte i leasingselskaberne.

For det fjerde medtages kursreguleringer i den samlede omsætning.^[1]

Den på dette grundlag opgjorte omsætningsfordeling fører til, at 5,21 pct. af H1-A/Ss lønsum i 2011 og 4,03 pct. af bankens lønsum i 2012 henføres til fællesregistreringens momspligtige (og dermed ikke-lønsumsafgiftspligtige) virksomhed, mens den resterende andel af lønsum henføres til lønsumsafgiftspligtig virksomhed (bilag 2, s. 23f, pkt. 1.4.3).

SKAT har herefter foretaget følgende skønsmæssige forhøjelser af de fordelingsprocenter, som fremkom ved den opgjorte omsætningsfordeling:

For det første har SKAT skønsmæssigt forhøjet fordelingsprocenterne med godt 2 procentpoint til 7 pct. for 2011 og 6 pct. for 2012 under henvisning til, dels den usikkerhed, der er ved skønnet, dels det forhold, at ansatte i H1-A/S ifølge banken også har udført administrativt arbejde, som vedrører den momspligtige leasingvirksomhed, og som ikke er begrænset til de leasingengagementer, hvor kunderne også er kunder i banken.

For det andet har SKAT skønsmæssigt forhøjet fordelingsprocenten for 2011 med yderligere 1 procentpoint, dvs. fra 7 pct. til 8 pct., under henvisning til det ressourcetræk, der ifølge banken er i H1-A/S til "funding" af de momspligtige leasingaktiviteter. SKAT har ikke foretaget en tilsvarende skønsmæssig forhøjelse af fordelingsprocenten for 2012, idet leasingaktiviteten sælges pr. 1. oktober 2011, hvorefter leasingselskaberne ikke længere indgår nye leasingaftaler og derfor ikke har behov for kapital til etablering af nye leasingaftaler. SKAT har endvidere lagt til grund, at ovennævnte forhøjelse af fordelingsprocenten for begge år med godt 2 procentpoint også kan dække eventuelt arbejde i banken forbundet med "funding" af leasingaktiviteterne, herunder arbejde i 2012 med (fornyet) "funding" af eksisterende leasingaftaler.

For det tredje har SKAT skønsmæssigt forhøjet fordelingsprocenterne for begge år med yderligere 1 procentpoint, dvs. fra 8 pct. til 9 pct. for 2011 og fra 6 pct. til 7 pct. for 2012, under henvisning til, dels at det er muligt, at der i forbindelse med eksempelvis indgåelse og misligholdelse af leasingaftaler, kan have været et ressourcetræk på de bankfilialansatte, som har været forholdsmæssigt større end ved f.eks. låneaftaler, dels at de bankfilialansatte ifølge banken også medvirker til salg af leasingaftaler for G3-A/S efter overdragelsen af leasingaktiviteten til dette selskab.

Den sidstnævnte del af den skønsmæssige forhøjelse er udøvet til gunst for banken, idet der i SKATs skøn faktisk allerede er taget højde for de bankansattes arbejde med salg/formidling af leasingaftaler for G3-A/S. G3-A/S har betalt H1-A/S provision for de bankansattes salg/formidling af leasingaftaler (bilag 2, s. 8), og det fremgår af samarbejdsaftalen mellem selskaberne om denne formidling, at formidlingsprovisionen tillægges moms (bilag P, s. 6), hvilket skyldes, at bankens formidling af leasingaftaler er en momspligtig ydelse fra banken til G3-A/S. Det betyder, at de bankansattes arbejde med salg/formidling af leasingaftaler for G3-A/S er afspejlet i den momspligtige omsætning fra formidlingsprovisionen, som allerede er medregnet i den omsætningsfordeling, SKATs skøn er baseret på.

Samlet set henføres ved SKATs skøn altså 9 pct. henholdsvis 7 pct. af lønsummen i H1-A/S i 2011 og 2012 til ikke-lønsumsafgiftspligtig virksomhed og den resterende del til lønsumsafgiftspligtig virksomhed (bilag 2, s. 30f, pkt. 1.4.6).

Omregnet til lønsumskroner indebærer SKATs skøn, at 47 mio. kr. af H1-A/S' lønsum i 2011 og 31 mio. kr. af bankens lønsum i 2012 henføres til den momspligtige leasingvirksomhed, som genererede momspligtig omsætning i leasingselskaberne (bilag 2, s. 31 nederst, og bilag F, s. 4). Til sammenligning var lønsummen i leasingselskaberne 53 mio. kr. i 2011 og 8 mio. kr. i 2012 (bilag 2, s. 6), dvs. at SKATs skøn er udtryk for, at der i 2011 er anvendt en næsten lige stor lønsum i banken som i leasingselskaberne på de momspligtige aktiviteter i leasingselskaberne, mens der i 2012 er anvendt en 4 gange så stor lønsum i banken som i leasingselskaberne på de momspligtige leasingaktiviteter.

Det bemærkes i den forbindelse på ny, at leasingselskaberne havde egen ledelse og ansatte med ansvar for bl.a. administration, økonomi, IT, salg, kunder og kredit, og betydelige administrationsudgifter til bl.a. IT, jf. afsnit 4.2.1 ovenfor. Der er således ikke tale om, at arbejdet med leasingaktiviteten, herunder arbejde med administrative støttefunktioner og lignende, kun blev varetaget af ansatte i H1-A/S - tværtimod.

Omregnet til antal fuldtidsansatte indebærer SKATs skøn for 2011, at 9 pct. af H1-A/S' ca. 1.500 ansatte i 2011, dvs. 135 ansatte, henføres udelukkende til momspligtige aktiviteter. Ud af de nævnte 9 pct. udgør ansatte beskæftiget med de øvrige momspligtige aktiviteter i banken (dvs. andre aktiviteter end leasing) kun 1,8 procentpoint.^[2] Det vil altså sige, at ved SKATs skøn for 2011 henføres 7,2 pct. af bankens ca. 1.500 ansatte, dvs. 108 ansatte, udelukkende til de momspligtige leasingaktiviteter.

Som det fremgår af det forudgående, er SKATs skøn sagligt, velbegrundet og mest af alt udøvet til fordel for fællesregistreringen. Skønnet er baseret på dokumenterbare og objektivt konstaterbare omstændigheder, der efter deres karakter er egnet at indkredse det faktiske ressourcetræk, der har været.

H1-A/S har ikke med henvisning til objektive holdepunkter påvist, at der skulle have været et større ressourcetræk på de ansatte i banken vedrørende de momspligtige leasingaktiviteter, som genererede indtægter i leasingselskaberne, end lagt til grund ved SKATs skøn. Hvis der havde været et sådant ressourcetræk, ville det have givet sig udslag i afregninger og skriftlige aftalegrundlag mellem leasingselskaberne og H1-A/S, jf. det anførte ovenfor under afsnit 4.2.2.

Da der - på trods af Skatteministeriets opfordringer - ikke er fremlagte dokumentation for sådanne afregninger og skriftlige aftalegrundlag, bestrides det, at det arbejde, som de ansatte i H1-A/S ifølge banken har udført i relation til de momspligtige aktiviteter i leasingselskaberne, skulle have haft et sådant omfang, at det ikke kan rummes inden for SKATs skøn. De af banken fremlagte bilag dokumenterer ikke, at det hævdede arbejde har haft et sådant omfang, at det ikke kan rummes inden for SKATs skøn.

Tværtimod er de af H1-A/S selvangivne oplysninger om koncerninterne transaktioner et vidnesbyrd om, at SKATs skøn er udøvet til gunst for fællesregistreringen. Som beskrevet under afsnit 4.2.3 ovenfor har banken således selvangivet at have haft under 10 mio. kr. i indtægter ved serviceydelser, herunder management fees, og fordelte omkostninger med koncernforbundne selskaber (som antageligt er leasingselskaberne) i 2011, hvilket må antages bl.a. at dække ydelser vedrørende støttefunktioner såsom HR, jura, økonomi, compliance, regnskab og IT. SKATs skøn indebærer som nævnt, at 47 mio. kr. af bankens lønsum i 2011 henføres til den momspligtige leasingvirksomhed, hvilket mere end rigeligt kan rumme det ressourcetræk, som disse selvangivne transaktioner måtte dækker over.

Hvad angår det arbejde, som de bankansatte måtte have udført med fremskaffelse af kapital til finansiering af leasingaktiviteterne i leasingselskaberne, kan arbejdet hermed - i det omfang arbejdet i afgiftsmæssig henseende overhovedet kan henføres til de momspligtige leasingaktiviteter, jf. afsnit 4.2.4 ovenfor - rummes inden for SKATs skøn, hvorved der som nævnt henføres 47 mio. kr. af bankens lønsum i 2011 henholdsvis 32 mio. kr. af bankens lønsum i 2012 til den momspligtige leasingvirksomhed.

Det bemærkes herved, at H1-A/S som nævnt har selvangivet under 10 mio. kr. i indtægter - ud over finansieringsindtægter - fra koncerninterne transaktioner med leasingselskaberne i 2011, hvilket indebærer, at der ved SKATs skøn kan henføres mindst 37 mio. kr. til de bankansattes arbejde med de momspligtige leasingaktiviteter i form af fremskaffelse af kapital til finansiering af aktiviteterne. I tilknytning hertil bemærkes på ny, at den andel af de bankansattes arbejde, som vedrører fremskaffelse af kapital ved indlån fra bankkunder, ikke kan henføres til de momspligtige leasingaktiviteter, men skal henføres til bankens lønsumsafgiftspligtige (bank)aktivitet, jf. afsnit 4.2.4 ovenfor.

At der ved SKATs skøn for 2012 - modsat ved bankens skøn - henføres en mindre andel af H1-A/S' lønsum til de momspligtige leasingaktiviteter end for 2011 stemmer med, at arbejdet i fællesregistreringen med leasingaktiviteten, som beskrevet i afsnit 4.2.7 ovenfor, utvivlsomt er blevet betydeligt formindsket efter salget af leasingaktiviteten til G3-A/S pr. 1. oktober 2011.

Bankens anskueliggørelse af SKATs skøn i processkrifterne (bl.a. stævningen pkt. 78, 104 og 108) og i det af banken udarbejdede bilag 14 er ikke retvisende for den vurdering, som retten skal foretage af SKATs skøn. Der henvises til det ovenfor anførte om det ressourcetræk, der kan rummes inden for SKATs skøn.

At resultatet af SKATs skøn måtte afvige fra det resultat, som vil følge ved anvendelse af de nye regler i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, der er gældende fra den 1. marts 2013, siger ikke i sig selv noget om, hvorvidt SKATs skøn, som er baseret på de i 2011 og 2012 gældende reglerne i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, er retvisende eller misvisende. De nye regler finder ikke anvendelse på perioder før bekendtgørelsens ikrafttræden.

SKATs skøn i den foreliggende sag er ikke, som anført af banken, baseret på et "paradigme" fra sagen vedrørende F2-bank afgjort ved SKM2019.415.ØLR (replikken s. 10). SKATs skøn i den foreliggende sag er ikke baseret på skønnet i sagen vedrørende F2-bank, men begge skøn hviler på nogle af de samme principper, som er kendetegnet ved, at de i begge tilfælde er relevante og saglige og egnet til at indkredse det faktisk anvendte tidsforbrug på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige og andre aktiviteter.

Banken har gjort gældende, at SKATs skøn i sagen vedrørende F2-bank viser, at SKATs skøn i den foreliggende sag er åbenbart urimeligt, og at skønnet i den foreliggende sag skal fastlægges efter skønnet i sagen vedrørende F2-bank (stævningen pkt. 99-100 og 110-113). Hertil bemærker Skatteministeriet, at SKATs skøn i sagen vedrørende F2-bank ikke på den af banken anførte måde kan overføres til den foreliggende sag. Der er tale om et konkret skøn, som SKAT har udøvet i en anden sag vedrørende nogle andre faktiske omstændigheder. En forvaltningsretlig ligheds-grundsætning fører ikke til, at banken som hævdet har krav på, at den af banken opgjorte "lønomkostning pr. fælles kunde" lægges til grund for afgørelsen af den foreliggende sag.

4.3.1 Skatteministeriets subsidiære påstand

Hvis retten måtte finde, at SKATs skøn er behæftet med sådanne fejl, at der ikke er grundlag for at anse SKATs skøn for at være mere retvisende end H1-A/S' skøn, må sagen hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på, at styrelsen udøver et nyt/tilpasset skøn til afløsning af det fejlbehæftede skøn. Resultatet kan altså ikke blive, at bankens påviseligt misvisende skøn lægges til grund for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget.

4.4 Om bankens synspunkt om, at SKAT tidligere har godkendt principperne for bankens skøn

H1-A/S har i sine processkrifter anført, at bankens skøn er "baseret på tidligere af SKAT anerkendte principper" og er foretaget "med udgangspunkt i de af SKAT tidligere godkendte og anviste principper" (bl.a. stævningen pkt. 85 og 86). Endvidere har banken anført, at SKAT har "ændret praksis i forbindelse med den kontrolperiode, som nærværende sag vedrører" (replikken s. 12). Banken henviser i den forbindelse til en kontrol af fællesregistreringen i 2008/2009 (bilag 20-23 og bilag MN) og til forskellig korrespondance mellem skattemyndighederne og banken vedrørende tidligere afgiftsperioder (bilag 25-29)

Det er ud fra bankens processkrifter uklart, hvilken retlig betydning det anførte efter bankens opfattelse skal tillægges ved afgørelsen af den foreliggende sag. H1-A/S har ikke gjort gældende, at banken kan støtte ret på en retsbeskyttet forventning og/eller en bindende administrativ praksis.

Uanset hvordan det af banken anførte skal forstås, er der ikke belæg for, at SKAT skulle have "godkendt" bankens opgørelse af fællesregistreringens lønsumsafgift for 2008 eller ældre afgiftsperioder på grundlag af en nærmere vurdering af, om bankens opgørelser var baseret på en fordeling af fællesregistreringens lønsum på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der gav et retvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug på disse aktiviteter, jf. den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2.

Dertil kommer, at selv hvis der forelå en egentlig godkendelse fra SKATs side af opgørelsen af fællesregistreringens lønsumsafgift for 2008 eller ældre afgiftsperioder, vil en sådan godkendelse under alle omstændigheder ikke kunne have bindende virkning for SKATs kontrol af fællesregistreringens lønsumsafgiftstilsvar for senere afgiftsperioder, i dette tilfælde årene 2011 og 2012.

En eventuel godkendelse angår nemlig i givet fald tidligere afgiftsperioder og rækker ikke videre end det.

Det er fastslået af både Vestre Landsret og Østre Landsret, at skattemyndighederne kan tilsidesætte en virksomheds skønsmæssige fordeling af lønsum baseret på en omsætningsfordeling, hvis skønnet ikke er retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug, og hvis skattemyndighedernes skøn må anses for mere retvisende end den afgiftspligtiges skøn, jf. afsnit 4.1 ovenfor, hvilket er i overensstemmelse med, at Højesteret i U.2019.3137H har fastslået, at den afgiftspligtige virksomhed ikke har et retskrav på at få en omsætningsfordeling lagt til grund for skønnet, idet formålet med reglerne om opgørelse af afgiftsgrundlaget i de dagældende bekendtgørelser er at opnå en fordeling af virksomhedens lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden.

Den foreliggende sag må - naturligvis - afgøres på grundlag af de principper, som er fastslået i retspraksis.

En analyse af den foreliggende sag på grundlag af disse principper blotlægger, at en skønsmæssig fordeling af lønsummen for 2011 og 2012 baseret på den af banken særligt anvendte omsætningsfordeling er (stærkt) misvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug, og at en fordeling af lønsummen svarende til SKATs må anses for mere retvisende end bankens skøn, jf. afsnit 4.2 og 4.3 ovenfor.

Der findes ingen forvaltningsretlig grundsætning, hvorefter myndighedernes stillingtagen til eller "accept" af en virksomheds opgørelse af afgiftstilsvaret for en afgiftsperiode giver virksomheden et retskrav på at kunne opgøre afgiftstilsvaret på samme måde for senere afgiftsperioder.

I tilknytning hertil bemærker Skatteministeriet ex tuto, at SKAT ikke for tidligere afgiftsperioder har udvist en adfærd over for H1-A/S, som har kunnet give banken en retsbeskyttet forventning om eller etablere en bindende administrativ praksis om, at banken kan opgøre lønsumsafgiften på samme måde for årene 2011 og 2012, uanset om opgørelsen måtte være baseret på en fordeling af fællesregistre-ringens lønsum på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikkelønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der giver et misvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug på disse aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2.

Der har heller ikke i øvrigt eksisteret en for skattemyndighederne bindende praksis, hvorefter virksomheder i den finansielle sektor (eller virksomheder i øvrigt) havde et retskrav på at basere den skønsmæssige fordeling af deres lønsum på lønsumsafgiftspligtige henholdsvis ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, på grundlag af deres delvise momsfradragsprocent, uanset om en sådan fordeling i det konkrete tilfælde måtte give et misvisende billede af medarbejdernes faktisk anvendte tidsforbrug på disse aktiviteter. Det giver de af banken påberåbte høringssvar i bilag 30-32 da heller ikke belæg for. Den under afsnit 4.1 ovenfor beskrevne retspraksis er da også et klart vidnesbyrd om, at der ikke har eksisteret en sådan bindende praksis.

4.5 Om bankens indsigelser om, at der er sket en (ulovlig) sektoropdeling, og at fælles-registreringen skal betragtes som én virksomhed

Der er ikke tale om, at SKAT eller Landsskatteretten ved deres afgørelser reelt har gennemført en sektoropdeling med tilbagevirkende kraft, og der er derfor heller ikke som hævdet af banken tale om, at afgørelserne er i strid med en tidligere kendelse afsagt af Landsskatteretten over for banken i 2010 (cf. stævningen pkt. 72 og 96).

Der er heller ikke tale om, at SKAT eller Landsskatteretten har "fraveget" lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, eller at SKAT eller Landsskatteretten "i strid med lovgivningen" har fravalgt at betragte fællesregistreringen som én virksomhed (stævningen pkt. 94 og 68).

SKATs og Landsskatterettens afgørelser er (derimod) baseret på faktum, nemlig det faktum, at der ikke er nogle objektive holdepunkter for, at der skulle være udført arbejde på tværs af fællesregistreringens selskaber i et større omfang, end lagt til grund ved SKATs skøn.

Det forhold, at der er tale om fællesregistrerede selskaber, som efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 2, stk. 2, sidste pkt., anses som "en virksomhed", gør således ikke, at det uden videre - og i strid med de foreliggende faktiske oplysninger - kan lægges til grund, at der har været et betydeligt ressourcetræk på tværs af de fællesregistrerede selskaber, jf. også eksempelvis SKM2019.415.ØLR, hvor de omhandlede selskaber også var fællesregistrerede.

Lige så lidt afskærer en fællesregistrering skattemyndighederne fra at tilsidesætte virksomhedens skøn og erstatte det med et skøn foretaget for hvert selskab i fællesregistrering, når et sådant skøn må anses for mere egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Der er intet i lønsumsafgiftsreglerne, der udelukker, at SKATs alternative skøn kan baseres på en opdeling af fællesregistreringen i de selskaber, hvori fællesregistreringens driftsaktiviteter er organiseret, hvilket SKM2019.415.ØLR også er et illustrativt eksempel på.

Vedrørende den af banken påberåbte landsskatteretskendelse fra 2010 (bilag N) bemærkes følgende: Kendelsen afsagt i anledning af bankens klage over SKATs afgørelse af 11. juni 2009 om et pålæg om sektoropdeling efter momslovens § 38, stk. 3 (bilag M). I kendelsen fandt Landsskatteretten med hensyn til virkningen af det omhandlede sektorpåbud, at der ved opgørelsen af den momsmæssige fradragsret for fællesregistreringen ikke generelt kunne ses bort fra, at der er visse indkøb til den sektor, der bestod af bankens aktiviteter, som også delvist anvendes i forbindelse med de momspligtige leasingaktiviteter. Der er ingen uoverensstemmelse mellem Landsskatterettens kendelse og afgørelserne i den foreliggende sag, allerede fordi det i den foreliggende sag jo anerkendes, at de bankansatte i en vis udstrækning har udført arbejde med den momspligtige leasingvirksomhed. Dertil kommer, at Landsskatterettens kendelse under alle omstændigheder ikke præjudicerer det i denne sag omhandlede spørgsmål om den skønsmæssige fordeling af fællesregistreringens lønsum til brug for opgørelsen af lønsumsafgiftstilsvaret, idet kendelsen ikke vedrører dette spørgsmål, men et momsretligt spørgsmål om et sektorpåbud og om, hvorvidt indkøb foretaget af banken er såkaldte sektorspecifikke udgifter, som der kun er delvis fradragsret for med en fradragsprocent opgjort særskilt for den påbudte sektor, jf. momslovens § 38, stk. 1 og 3."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Virksomheder, der har både afgiftspligtige og ikke afgiftspligtige aktiviteter, skal i medfør af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. Det følger af § 4, stk. 2, i den dagældende bekendtgørelse nr. 992/2008 af 2. oktober 2008 om afgift af lønsum mv., at hvis virksomheden har ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der foretages en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug. Kan virksomheden ikke foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal virksomheden til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Det følger videre af bekendtgørelsens § 4, stk. 4, at myndighederne ved deres vurdering af om virksomhedens skønsmæssige fordeling af lønsum og overskud eller underskud efter stk. 2 og 3 er foretaget på en rimelig måde, som udgangspunkt vil lægge en fordeling, der svarer til forholdet mellem omsætningen i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning i det pågældende indkomstår til grund.

Som fastslået i Højesterets dom af 4. juni 2019 i sag BS-42571/2018 (UfR 2019, side 3127) er formålet med reglerne om opgørelse af afgiftsgrundlaget i de dagældende bekendtgørelser udstedt i medfør af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, at opnå en fordeling af en virksomheds lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden, og det er alene et udgangspunkt, at en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsummen vil blive lagt til grund. Det følger af Vestre Landsrets dom af 24. juni 2016 i sag V.L. B-1444/12 (SKM2016.565.VLR), at SKAT efter de dagældende bekendtgørelser havde hjemmel til at tilsidesætte en virksomheds omsætningsbaserede fordeling af lønsum, hvis det var åbenbart, at denne fordeling ikke var retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug.

Banken har oplyst, at lønsumsafgiftsgrundlaget, som dannede grundlag for fællesregistreringens betaling af lønsumsafgift i 2011 og 2012, blev opgjort på baggrund af et skøn over ressourcetrækket foretaget af fællesregistreringen med udgangspunkt i fællesregistreringens omsætning i den afgiftspligtige del af virksomheden og virksomhedens samlede omsætning. I 2010 hævede fællesregistreringen andelen af den samlede lønsum, der henførtes til ikke-lønsumspligtige aktiviteter, fra 32 til 39 %, idet fællesregistreringens momspligtige aktiviteter var væsentlig forøget siden fastlæggelsen af fordelingen i 2002, herunder navnlig udviklingen i delmomsprocenten, andelen af leasingudlån og andelen af antal ansatte i leasingselskabet fra 2004 til 2010.

Uanset, at bankens skøn således ikke er foretaget alene på baggrund af en omsætningsbaseret fordeling af lønsummen, finder retten, at SKAT på samme vis kan tilsidesætte et skøn baseret på andre kriterier, herunder en reduceret omsætningsmæssig fordeling, hvis det var åbenbart, at denne fordeling ikke var retvisende i forhold til det faktisk anvendte tidsforbrug.

Banken har angivet, at 39 % af fællesregistreringens lønsum er anvendt til momspligtige aktiviteter. Efter forklaringen fra vidnet MF sammenholdt med de oplysninger, som banken har meddelt SKAT i forbindelse med behandlingen af sagen, lægger retten til grund, at banken ikke har foretaget et egentligt skøn over fællesregistreringens faktiske anvendte tidsforbrug på momspligtige aktiviteter. Fordelingen er, som ovenfor beskrevet, fremkommet ved anvendelse af en tidligere model for beregningen, som herefter er forhøjet. De beregninger, som banken har fremlagt under sagen, er foretaget efter SKATs afgørelse i sagen.

Efter en samlet vurdering af oplysningerne om fællesregistreringens ressourcetræk til momspligtige aktiviteter i forhold til oplysningerne om fællesregistreringens samlede aktiviteter finder retten, at fordelingen af lønsummen efter bankens skøn med 39 % af fællesregistreringens samlede lønsum til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug. Retten har herved navnlig lagt vægt på, at den andel af de bankansattes arbejde, som vedrører fremskaffelse af kapital til leasingaktiviteterne ved indlån fra bankkunder, ikke kan henføres til de momspligtige leasingaktiviteter. Retten har videre lagt vægt på, at bankens skøn herefter indebærer, at leasingaktiviteterne ville have været underskudsgivende, hvis der havde været afholdt lønudgifter til leasingaktiviteterne svarende til 39 % af fællesregistreringens samlede lønsum, og endelig lagt vægt på, at salget af den fremadrettede leasingaktivitet i 2011 og de heraf følgende faktiske ændringer i det tidsforbrug, som medarbejderne anvendte på leasingaktiviteter, ikke medførte en korrektion i bankens opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget i 2012.

Den omstændighed, at SKAT ikke i årene forud for 2011 og 2012 har gjort indsigelser mod bankens angivelser kan ikke føre til et andet resultat.

Bankens skøn kan herefter tilsidesættes, såfremt Skatteministeriet kan godtgøre, at SKATs skøn over bankens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som bankens skøn viser.

SKAT har ved sit skøn vedrørende lønsummen i leasingselskaberne henført den fulde lønsum til ikke-lønsumsafgiftspligtig virksomhed.

SKAT har ved sit skøn vedrørende lønsummen i banken taget udgangspunkt i en omsætningsfordeling, hvorefter omsætningen fra den momspligtige virksomhed og omsætningen fra den lønsumsafgiftspligtige virksomhed er opgjort efter samme metode, og hvor fortjeneste ved salg af leasingaktiver og kursreguleringer er medregnet. 20 % af den opgjorte omsætning fra leasingselskabernes momspligtige leasingvirksomhed er herefter medtaget i beregningen, idet ca. 20 % af leasingkunderne også var kunder i banken. Leasingselskaberne havde egen ledelse og ansatte med ansvar for bl.a. administration, økonomi, IT, salg, kunder og kredit, og det lægges derfor til grund, at en stor del af ressourceforbruget til administration af leasingaktiviteterne lå i leasingselskaberne. SKAT har herefter foretaget skønsmæssige forhøjelser af andelen af lønsum til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter til i alt 9 % for 2011 og i alt 7 % for 2012 under henvisning til usikkerheden i skønnet og til yderligere ressourcetræk hos bankens ansatte vedrørende leasingaktiviteterne.

Herefter når SKAT frem til, at 14,64 % af fællesregistreringens samlede lønsum i 2011 og 7,88 % af fællesregistreringens samlede lønsum i 2012 kan henføres til ikke-lønsumsafgiftspligtig virksomhed.

SKAT har således foretaget et skøn ud fra fællesregistreringens konkrete aktiviteter og det medarbejderressourceforbrug, der kan henføres hertil på baggrund af regnskaber og oplysninger fra banken. Retten finder det velbegrundet, at SKAT alene har medtaget 20 % af omsætningen fra leasingaktiviteterne ved beregningerne, og at SKAT for 2012 har henført en mindre andel af bankens lønsum til de momspligtige leasingaktiviteter end for 2011.

På denne baggrund finder retten, at SKATs skøn er baseret på relevante og saglige kriterier, som er egnede til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug, og at SKATs skøn er mere retvisende end bankens skøn. Det kan ikke føre til et andet resultat, at nye regler i lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, der er gældende fra den 1. marts 2013, ville føre til en højere reduktionssats. Herefter tages SKATs påstand om frifindelse til følge.

Sagsomkostningerne er fastsat til dækning af Skatteministeriets advokatudgift med 600.000 kr. inkl. moms. Retten har ved afgørelsen navnlig lagt vægt på sagens værdi, kompleksitet og forløb, herunder at sagen har været hovedforhandlet over tre retsdage.

Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1-A/S skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 600.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.

[1] Det bemærkes, at effekten af at medtage kursreguleringer er af begrænset betydning, idet dette alene medfører en ændring af de fordelingsprocenter, som fremkommer ved den af SKAT opgjorte omsætningsfordeling, med 0,22 procentpoint for 2011 og 0,3 procentpoint for 2012 (bilag K).

[2] De 1,8 procentpoint fremkommer ved at tage den momspligtige omsætning fra disse aktiviteter på 53.581.258 kr. (bilag 2, s. 23), som divideres med den samlede opgjorte omsætning på 2.906.897.077 (bilag 2, s. 24), hvorefter det fremkomne beløb ganges med 100 (pct.).