Dokumentets metadata

OPP-selskab - ombygning og renovering af ejerlejlighed

Skatterådet kunne på baggrund af en samlet vurdering af kontraktforholdet mellem parterne bekræfte, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) kunne anses som ejer i skattemæssig henseende af en ejerlejlighed beliggende i X-by, der for en periode på 26 år skulle lejes af Den offentlige myndighed Y af OPP-selskabet.

OPP-leverandøren har for en købesum på ca. 125.000.000 kr. erhvervet en ejendom, hvor en offentlig administrationsbygning skal ligge. Der er tale om en ejerlejlighed, der i øjeblikket anvendes til undervisningsformål. Det forventes, at OPP-leverandøren vil afholde udgifter på 70.000.000 kr. til ombygning, renovering og indretning mv. af ejendommen.

OPP-kontrakten er uopsigelig fra både OPP-leverandørens og Den offentlige myndighed Y's side side i en periode på 25 år regnet fra ibrugtagelsestidspunktet for bygningen. Den offentlige myndighed Y har ret til at købe ejendommen til en på forhånd fastsat pris, når der er forløbet 26 år fra ibrugtagningstidspunktet.

Skatterådet afviste at svare på, om OPP-leverandøren kan anses som ejer af ejerlejlighed i momsmæssig henseende, således at selskabet efter omstændighederne kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, idet muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51 er et bevillingsspørgsmål, hvorfor der ikke kan opnås bindende svar herpå.

Spørgsmål

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at Z A/S, det følgende benævnt "OPP-leverandøren") kan anses som ejer i skattemæssig henseende af den nedenfor om-talte ejerlejlighed i X-by?
   
   
2. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af ejerlejlighed i momsmæssig henseende, således at selskabet efter omstændighe-derne kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom?
   
   
3. Hvis Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 benægtende, kan Skattestyrelsen i så fald bekræfte, at OPP-leverandøren skattemæssigt skal anses for at have erhvervet ejendommen og afstået ejendommen til Den offentlige myndighed Y, i det indkomstår, hvor den nedenfor omtalte OPP-kontrakt bliver indgået, sådan at OPP-leverandøren skal op-gøre og skattemæssigt selvangive fortjeneste/tab ved det skattemæssigt ansete salg af ejendommen?
   
   3a. Endvidere, kan Skattestyrelsen i så fald bekræfte, at det aktiv OPP-leverandøren skattemæssigt skal anses for at have anstået, er ejendommen med efterfølgende ombygning, idet OPP-leverandørens skattemæssige anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven skal opgøres som dennes købesum tillagt ud-gifter til ombygning og forbedring af ejendommen?
   
   3b. Endvidere, kan Skattestyrelsen i så fald bekræfte at OPP-leverandørens skattemæssige afståelsessum skal opgøres som kapitaliserede værdi (kursværdi-en/nutidsværdien) af den modtagne fordring på Den offentlige myndighed Y (som nærmere defineret), i henhold til ligningslovens § 12 B?
   
   3c. Endvidere, kan Skattestyrelsen i så fald bekræfte at OPP-leverandøren ved opgørelse af den kapitaliserede værdi af den modtagne fordring på Den offentlige myndighed Y kan anvende en tilbagediskonteringsfaktor på 6,8%?
   
   Skattestyrelsen kan til spørgsmålet forudsætte, at OPP-leverandøren og Den offentlige myndighed Y i aftalegrundlaget vil være enige i den kapitaliserede værdi, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 2, 4. pkt.
   
   3d. Endvidere, kan Skattestyrelsen i så fald bekræfte, at de af OPP-leverandøren løbende vedligeholdelsesudgifter vedrørende ejendommens klimaskærm, som OPP-leverandøren er kontraktmæssigt forpligtet til at afholde i henhold til OPP-kontrakten, skal indgå i den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse, samt modregnes i de efterfølgende betalinger på den løbende ydelser ud fra en nettobetragtning?
   
   3e. Endvidere, kan Skattestyrelsen bekræfte, at såfremt den løbende ydelse endeligt ophører inden den kapitaliserede saldo bliver nul eller negativ, kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved opgørelsen af OPP-leverandørens skattepligtige indkomst i det indkomstår hvori den løbende ydelse er ophørt, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 4, 3. pkt., og at der således ikke er tale om et kildeartsbegrænset tab som kun kan modregnes i andre skattepligtige avancer ved salg af ejendomme?
   
   
4. Hvis Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 benægtende, kan Skattestyrelsen i så fald bekræfte, at hvis Den offentlige myndighed Y ikke udnytter sin køberet og OPP-leverandøren ej heller udnytter sin salgsret ved OPP-kontraktens udløb, at OPP-leverandøren i så fald skattemæssigt skal anses for at have generhvervet ejen-dommen fra Den offentlige myndighed Y til 0 kr., og at OPP-leverandøren følgelig skal beskattes af ejendommens markedsværdi på tidspunktet for kontraktens ophør, som et skattepligtigt tilskud, jf. statsskattelovens § 4, og derved skal beskattes af ejendommen to gange uden at OPP-leverandøren civilretligt har afstået ejendommen?

Svar

1. Ja
2. Nej
3. Bortfalder
   3a. Bortfalder
   3b. Bortfalder
   3c. Bortfalder
   3d. Bortfalder
   3e. Bortfalder
4. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Generelt

Et OPP-projekt er defineret som et samarbejde mellem en offentlig og en privat part, og projektformen anvendes ofte ved større offentlige anlægsprojekter. Forløbet i et OPP-projekt er, at den offentlige part opstiller en række krav til det færdige anlæg vedrørende de funktioner, som anlægget skal kunne opfylde. Den private part er herefter ansvarlig for design, finansiering, planlægning, opførelse og drift samt vedligeholdelse af anlægget i kontraktens løbetid. En OPP-kontrakt indgås typisk for en længere årrække, og den offentlige part har herefter typisk mulighed for at overtage det omhandlede aktiv til en på forhånd aftalt pris.

Z A/S (herefter OPP-leverandøren) og Den offentlige myndighed Y forventes at indgå kontrakt om en OPP-leverance vedrørende en administrationsbygning i X-By. Udkast til OPP-kontrakten er vedlagt ansøgningen om bindende svar, og de i denne sammenhæng væsentligste forhold i kontrakten er herunder beskrevet.

Formålet med aftalen er at etablere et Offentligt-Privat Partnerskab, hvorved OPP-leverandøren mod betaling påtager sig et totaløkonomisk ansvar for projektering, ombygning, bygningsvedligehold, bygningsdrift mv. samt finansiering af den nye administrationsbygning i X-By. Det tilsigtes herved at optimere totaløkonomien gennem sammentænkning af opførelse, anlæg, vedligeholdelse og drift.

Den del af OPP-leverandørens ydelse, der udgør tilrådighedsstillelse af bygningen over for Den offentlige myndighed Y, er et lejeforhold omfattet af erhvervslejeloven i det omfang, denne lov ikke gyldigt er fraveget i OPP-aftalen.

OPP-leverandøren har erhvervet den omhandlede ejenedom, hvor den fremtidige administrationsbygning i X-By skal ligge for en købesum på ca. 125.000.000 kr.

Det forventes, at OPP-leverandøren vil afholde udgifter på 70.000.000 kr. til ombygning, renovering og indretning mv. af ejendommen.

OPP-leverandørens ibrugtagningstidspunkt forventes at være d. xx/xx 2022.

OPP-leverandøren er i henhold til OPP-aftalen forpligtiget til at finansiere, projektere, ombygge, renovere og indrette ejendommen samt stille ejendommen til rådighed for Den offentlige myndighed Y i driftsfasen.

OPP-kontrakten med Den offentlige myndighed Y er uopsigelig fra både OPP-leverandørens og Den offentlige myndighed Y i en periode på 25 år, regnet fra Den offentlige myndighed Y's ibrugtagelsestidspunkt ("Ejendommen). Ejendommen er en ejerlejlighed, der består af 3 sammenhængende bygningsafsnit D, E og F med tilhørende forbindelsesbygninger. De 3 bygningsafsnit og tilhørende forbindelsesbygninger udgør en samlet enhed og kan i realiteten sammenlignes med bygning opført på sokkelgrund.

Den offentlige myndighed Y har ret til at købe ejendommen til en på forhånd fastsat pris, når der er forløbet 26 år fra ibrugtagningstidspunktet. Hvis Den offentlige myndighed Y ikke ønsker at udnytte sin køberet, skal Den offentlige myndighed Y fraflytte lejemålet 26 år efter ibrugtagelsestidspunktet. Herefter er ejendommen til fri dispensation for OPP-leverandøren, og OPP-leverandøren kan frit vælge enten at sælge ejendommen til Den offentlige myndighed Y eller at sælge eller udleje ejendommen til anden side. OPP-leverandøren har således en salgsret, men ikke en salgspligt, mens Den offentlige myndighed Y en køberet, men ikke en købepligt.

Anlægsfasen

OPP-leverandøren har, hvor andet ikke er udtrykkeligt aftalt, det fulde ansvar for, at ejendommen projekteres, ombygges, renoveres og stilles til rådighed for Den offentlige myndighed Y på ibrugtagningstidspunktet. OPP-leverandøren er i den forbindelse forpligtiget til, at ydelser og leverancer opfylder de krav og betingelser, der i henhold til OPP-kontrakten er aftalt.

Ved omtalte OPP-kontrakt renoveres en eksisterende bygning, der er opført i 1966. Bygningen har hidtil været anvendt til undervisningsformål. Der er med andre ord ved nærværende sag ikke tale om opførsel af en ny bygning. De indvendige rammer renoveres og ombygges, så de opfylder Den offentlige myndighed Y's behov og ønsker til en administrationsbygning i henhold til de mellem parterne aftalte funktionsbaserede krav. Da der er tale om en eksisterende bygning, udskiftes alene bygningens vinduer, som en del af renoveringen af bygningens klimaskærm (tag, ydervægge/facader, sokkel/sokkelaffugter, vinduer og udvendige døre). Bygningens tag udskiftes eller renoveres dog ikke. Tilsvarende gælder visse forsyninger og installationer.

OPP-leverandøren har ansvaret for opnåelse af alle nødvendige tilladelser og godkendelser, herunder bygge- og ibrugtagningstilladelser fra offentlige myndigheder om ombygningens iværksættelse og gennemførelse, samt tilladelser og godkendelser fra forsyningsværker. Ligeledes er det OPP-leverandøren, der afholder alle udgifter til byggesagsgebyrer, tilslutningsafgifter og bidrag, herunder til el, vand, varme, kloak, telefon, internet mv.

Hvor der ikke er indgået aftale om udførelsesmetoder og/eller bygningsdele/materialer, er OPP-leverandøren fri til at vælge den udførelsesmetode og/eller bygningsdel/materiale som OPP-leverandøren finder anvendelig, så længe valget er fagmæssigt korrekt og/eller af sædvanlig god kvalitet.

Det er OPP-leverandøren, der er bygherre¨, og bærer det fulde ansvar for ejendommens ombygning, renovering og færdiggørelse til ibrugtagningstidspunktet. Bygherreansvaret omfatter tillige ansvar i forhold til tredjemand, og OPP-leverandøren påtager sig at friholde Den offentlige myndighed Y for krav til tredjemand, for forhold som OPP-leverandøren bærer ansvaret for. OPP-leverandøren bærer endvidere risikoen for fejl og mangler eller mangelfulde ydelser fra underleverandører, herunder som følge af disses solvens. OPP-leverandøren har ret og pligt til at udbedre eventuelle fejl og mangler, som konstateres ved ejendommen ved ibrugtagning. Ethvert tab eller enhver gevinstmulighed i anlægsfasen tilfalder således udelukkende OPP-leverandøren.

Forsinkes ibrugtagningstidspunktet ifalder OPP-leverandøren en dagbod på 50.000 kr. pr. arbejdsdag, ibrugtagningstidspunktet bliver forsinket, medmindre forsinkelsen skyldes en årsag, der i kontrakten giver OPP-leverandøren ret til tidsforsinkelsen (force majeure mv.).

Endeligt er OPP-leverandøren forpligtet til at tegne alle nødvendige forsikringer og at holde disse i kraft under hele anlægsfasen.

Driftsfasen

I driftsfasen bærer OPP-leverandøren de risici, der knytter sig til at være ejer af en ejendom.

Der er indgået aftale om, at OPP-leverandøren udlejer ejendommen til Den offentlige myndighed Y. Den offentlige myndighed Y må benytte ejendommen til administrationbygning for Den offentlige myndighed Y, andet offentligt formål, kontor, mødefaciliteter, liberalt erhverv eller tilsvarende formål inden for rammerne af Den offentlige myndigheds Y's aktiviteter. Ønsker Den offentlige myndighed Y at anvende ejendommen til andet end de nævnte formål, skal dette godkendes af OPP-leverandøren.

OPP-leverandøren er forpligtiget til at varetage en række af de løbende driftsydelser, herunder:

• At vedligeholde og forny klimaskærmen, herunder forstås tag, tagrender, udvendige ruder, glasdøre/glasfacader, kloakker indvendig og udvendig, men ikke indvendige afløb, fundament og facader, udvendig belysning, samt udvendig vinduespolering.
• At vedligeholde og i fornødent omfang forny trapper, gangarealer mv. og parkeringsarealer.

I henhold til udkast til OPP-kontrakten kan Den offentlige myndighed Y vælge at lade en større vedligeholdelsesforpligtigelse overgå til OPP-leverandøren, hvor OPP-leverandøren også skal forestå drift, vedligeholdelse og fornyelse af ventilation, elevatorer, samt køle- og varmeanlæg (tekniske installationer). Den offentlige myndighed Y har med andre ord en option på at overlevere vedligeholdelsesforpligtelsen af de tekniske installationer til OPP-leverandøren. Baggrunden for optionen er Den offentlige myndighed Y's overvejelser om, hvorvidt Den offentlige myndighed Y med fordel selv kan forestå drift og vedligeholdelse af de tekniske installationer, da Den offentlige myndighed Y forestår drift og vedligeholdelse af et særlig center, som er beliggende i anden selvstændig bygning i ejerlejlighedskomplekset.

Den offentlige myndighed Y kan indtil 3 år efter ibrugtagningstidspunktet udnytte optionen. På tidspunktet for Den offentlige myndighed Y's udnyttelse af optionen vil der ske regulering af enhedsbetalingen, som følge af OPP-leverandørens øgede risiko. Den regulerede leje indeholder betaling for OPP-leverandørens drift og vedligehold af de tekniske installationer og en henlæggelse til fremtidige fornyelser. For nærmere beskrivelse af lejereguleringen henvises der til et bilag vedrørende indhold og beskrivelse af betalingsmekanismen.

Den offentlige myndighed Y er som erhvervslejer forpligtiget til at forestå den indvendige vedligeholdelse, herunder porte, døre, dørgreb og dørpumper, samt evt. fornyelse heraf.

Den offentlige myndighed Y er forpligtiget til at betale en leje til OPP-leverandøren, mod at få stillet ejendommen til rådighed. Enhedsbetalingen betales kvartalsvis. Første og sidste enhedsbetaling reguleres forholdsmæssigt på dagsbasis, efter Den offentlige myndighed Y's faktiske lejeperiode i de pågældende kvartaler. Enhedsbetalingen bliver indeksreguleret årligt. Enhedsbetalingen består af tre elementer, som dækker over den risiko og forpligtelse som OPP-leverandøren har:

1) Basisbetaling
2) Driftsbetaling
3) Inflation

Basisbetalingen dækker betaling af tilrådighedsstillelse af ejendommen, herunder forrentning af bygge og anlægssummen. Driftsbetalingen dækker betaling for OPP-leverandørens vedligeholdelse og bygningsdrift i forhold til klimaskærm og tekniske installationer, samt af ejendommen i henhold til de af parterne aftalte funktionsbaserede krav.

Endeligt reguleres enhedsbetalingen for inflation. OPP-leverandøren bliver kompenseret for prisudviklingen i Driftsfasen. Indekseringen sker uden hensyntagen til den faktiske prisudvikling i OPP-leverandørens omkostninger. Basisbetalingen vil blive reguleret med prisudviklingen én gang årligt, med udgangspunkt i Forbrugerprisindekset (FPI), opgjort af Danmarks Statistik. Basisbetalingen indekseres første gang i 2021.

Driftsbetalingen vil blive reguleret for prisudvikling én gang årligt, med udgangspunkt i det sammenvægtede prisindeks af henholdsvis ILON12 (TOT Erhverv i alt og ikke sæsonkorrigeret, opgjort af Danmarks Statistik) og BYG42 (byggeomkostningsindeks i alt og den totale art), opgjort af Danmarks Statistik. Såfremt de nævnte indeks ophører med at blive udregnet, anvendes andre indeks, som i størst mulig grad svarer til de anvendte indeks. ILON12 vægter med 75 % og BYG42 vægter med 25 %.

Driftsbetalingen indekseres første gang d. 1. januar efter Ibrugtagningstidspunktet - forventeligt d. 1. januar 2024. Herefter sker den årlige regulering hver d. 1. januar.

Indekseringen pr. 1. januar i de givende år vil ske på basis af det ovenfor beskrevne vægtede prisindeks og opgøres som ændring i indekset relativt til indekset forrige år.

Et bilag, der beskriver betalingsmekanismen 3 et beregningseksempel for enhedsbetalingerne.

I driftsfasen er OPP-leverandøren forpligtet til at tegne og opretholde nedenstående forsikringer:

a) Bygningsforsikring for ejendommen til fuld og nyværdi, omfattende bygningsforsikring, storm og brandforsikring, grundejeransvar, rør, svamp og insekt mv.
b) I den udstrækning der gælder en selvrisiko for denne forsikring, må denne ikke overstige 250.000 kr.
c) Sædvanlig erhvervs- og produktansvarsforsikring med en person- og tingskadesum på 25 mio. kr. og maksimal selvrisiko pr. skadebegivenhed på 500.000 kr.

OPP-leverandøren bærer ligeledes risikoen for præmieforhøjelser og muligheden for præmiereduktion.

OPP-leverandøren kan kun overdrage sine rettigheder og forpligtelser i medfør af aftalen ved at dette sker i form af en overdragelse af ejerandele i OPP-leverandøren. Den offentlige myndighed Y kan modsætte sig overdragelse af ejerandele i OPP-leverandøren, når saglige hensyn vedrørende modtagerens manglende økonomiske eller faglige styrke taler for det. Ejerandele i OPP-leverandøren kan dog uden Den offentlige myndighed Y's accept overdrages til ejernes koncernforbundne selskaber eller imellem de bestående ejere.

Ifølge udkast til OPP-kontrakt er OPP-leverandøren forpligtet til at sikre, at der tegnes og opretholdes følgende forsikringer i driftsfasen:

a) Bygningsforsikring for Aktivet til fuld og nyværdi, omfattende bygningsforsikring, storm- og brandforsikring, grundejeransvar, rør, svamp og insekt mv.
b) I den udstrækning, der gælder en selvrisiko for denne forsikring, må denne ikke overstige 250.000 kr.
c) ædvanlig erhvervsansvarsforsikring med en person- og tingsskadesum på 25 mio. kr. og maksimal selvrisiko pr. skadesbegivenhed på 500.000 kr.

Spørgers repræsentant har oplyst følgende om lejebetalingen:

Det oplyste baserer sig på et udspil fra OPP-leverandørens side samt på løbende forhandlinger herom mellem OPP-leverandøren og Den offentlige myndighed Y. Imidlertid er der endnu ikke indgået endelig aftale om lejeniveauet, ligesom prisen for Den offentlige myndighed Y's evt. udnyttelse af optionen vedrørende de tekniske installationer endnu ikke ligger helt fast. Det anførte vedrørende budgetterede tal for vedligehold af klimaskærmen (tag, ydervægge/facader, sokkel/sokkelaffugter, vinduer og udvendige døre) i perioden er netop et budgetteret tal, hvorfor den realiserede vedligeholdelsesudgift til sin tid med al sandsynlighed vil fravige herfra.

Ad huslejeniveauet:

Det er OPP-leverandørens hensigt, at huslejeniveauet i 2022 skal udgøre kr. 17.545.199 kr., og at huslejen skal opjusteres årligt med en fastlagt procentsats på mellem 1,5% - 3,0%.

Ad budget for vedligeholdelse af klimaskærm:

De samlede budgetterede drift- og vedligeholdelsesudgifter for klimaskærmen for perioden udgør kr. 16.712.446 kr.

Ad pris for Den offentlige myndighed Y's påtagelse af option vedrørende vedligeholdelse af tekniske installationer:

Såfremt Den offentlige myndighed Y udnytter optionen vedrørende vedligeholdelse af tekniske installationer, vil tillægget til Basisbetalingen i medfør af OPP-kontrakten udgøre 2.524.754 kr. om året.

• De omfattede tekniske installationer er:
• HVAC-installationer
• CTS-anlæg
• Elinstallationer (ekskl. lyskilder)
• Elevatorer

Ophørsfasen

Hvis Den offentlige myndighed Y ønsker at udnytte sin køberet til ejendommen, eller OPP-leverandøren ønsker at udnytte sin salgsret til ejendommen, er det aftalt at købe-/salgssummen som udgør 100.000.000 kr. Beløbet er fastsat til 50 pct. af OPP-leverandørens anlægssum. Beløbet pristalsreguleres ikke. Købs-/salgssummen er fastsat på baggrund af en ekstern vurdering fra selskabet T, der har opgjort købe-/salgssummen på baggrund af discounted cash flow (DCF) metoden.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1: Ja

Ved den skatteretlige bedømmelse af ejendomsret er det som udgangspunkt det civilretlige begreb, der skal lægges til grund. Medmindre andet særskilt er bestemt, eller en konkret realitetsbedømmelse måtte tilsige andet, er det således ejeren af et afskrivningsberettiget aktiv, der er skattemæssig ejer, og som derfor kan foretage skattemæssige afskrivninger.

Efter dansk skattepraksis anerkendes OPP-projekter i vidt omfang, jf. de offentliggjorte bindende svar fra Skatterådet: SKM.2010.766.SR, SKM2017.720.SR og SKM.2018.34.SR, samt en lang række ikke-offentliggjorte bindende svar fra Skattestyrelsen.

OPP-projektet for Den offentlige myndighed Y i X-by er i vid udstrækning opbygget efter samme model som de i skattepraksis godkendte OPP-projekter, jf. ovenfor, hvor OPP-leverandøren i alle tilfælde blev anset som ejer af bygningen og inventar i skattemæssig henseende.

Parterne har i denne sag udtrykkeligt aftalt, at OPP-leverandøren i aftalens løbetid er ejer af den pågældende ejerlejlighed, og parternes aftale understøttes af, at OPP-leverandøren har tinglyst adkomst til ejendommen og at denne således har foretaget den civilretlige sikringsakt.

OPP-leverandøren er således både formelt og reelt ejer af ejendommen i civilretlig forstand og dermed også i skatteretlig forstand.

Faktisk og retlig råderet over Ejendommen i aftaleperiodens løbetid

I sagens natur overlader OPP-leverandøren den faktiske rådighed over aktivet til Den offentlige myndighed Y som følge af, at Den offentlige myndighed Y lejer ejendommen og anvender denne til administration. Dette afviger ikke fra, hvad der er en naturlig følge af ethvert andet lejeforhold og kan således ikke tilsidesætte OPP-leverandørens skattemæssige ejerskab.

Den retlige rådighed over ejendommen i aftaleperioden ligger hos OPP-leverandøren, som dog naturligvis skal respektere den indgåede OPP-kontrakt med bilag. Den offentlige myndighed Y's rådighed som lejer over ejendommen modvirker ikke, at OPP-leverandøren har den faktiske og retlige råderet over ejendommen. OPP-leverandøren kan således:

Pantsætte ejendommen mv. til tredjemand, med respekt for OPP-kontrakten, samt træffe beslutning om belåning etc. OPP-leverandøren har således både mulighed for gevinst og risiko for tab ved finansiering af ejendommen. Det er således alene OPP-leverandøren, der har ret til eventuelle kursgevinster og som skal afholde udgifter til eventuelle kurstab i forbindelse med refinansiering af ejendommen.

Sælge ejendommen til tredjemand, jf. OPP-kontrakten. Salg af ejendommen skal dog ske som salg af ejerandele i OPP-leverandøren. Retsstillingen vil for OPP-leverandøren og Den offentlige myndighed Y ikke være anderledes, end hvis selve aktivet blev solgt til tredjemand, da tredjemand i så fald skal indtræde i OPP-kontrakten på samme måde som i andre lejeforhold, hvor udlejer sælger en udlejet ejendom til tredjemand.

Salg af ejendommen skal i givet fald ske med respekt for Den offentlige myndighed Y's rettigheder i henhold til OPP-kontrakten. Ejerskabet i OPP-leverandøren kan i henhold til OPP-kontrakten kun overdrages til tredjemand med samtykke fra den offentlige myndighed. Den offentlige myndighed Y kan dog ifølge OPP-kontrakten alene modsætte sig overdragelse, når helt afgørende saglige hensyn vedrørende modtagerens manglende økonomiske eller faglige styrke taler for det.

Bemærkninger til særlige bestemmelser

Hvis OPP-leverandøren væsentlig misligholder OPP-kontrakten, kan Den offentlige myndighed Y ophæve OPP-kontrakten og fraflytte eller overtage ejendommen. Hæveopgøret er nærmere beskrevet nedenfor.

Forinden Den offentlige myndighed Y kan ophæve OPP-kontrakten, skal OPP-leverandørens långiver have mulighed for at anvende den afværgeret, som tilkommer OPP-leverandøren i henhold til OPP-kontrakten. Afværgeretten indebærer, at OPP-leverandøren får mulighed for at afhjælpe de omstændigheder, som indebærer en misligholdelse af OPP-kontrakten og derved undgå Den offentlige myndighed Y's ophævelse af OPP-kontrakten.

Långivers interesse i og incitament til at indtræde i OPP-kontrakten beror på, at långiver - som sikkerhed for tilbagebetaling af det lån, der er ydet til OPP-leverandøren - har sikkerhed i de løbende betalinger fra Den offentlige myndighed Y's og derved har en interesse i at sikre den fortsatte betalingsstrøm fra Den offentlige myndighed Y. Hvis långiver i givet fald vælger ikke at udnytte afværgeretten, kan Den offentlige myndighed Y gennemføre ophævelsen i overensstemmelse med det hæveopgør, som er beskrevet nedenfor.

Skattepraksis vedrørende OPP-projekter har lagt særligt vægt på parternes faktiske og retlige råden over de af OPP-kontrakten omfattede aktiver i kontraktens løbetid, samt fordelingen af parternes risiko i henholdsvis anlægs- og byggefasen, driftsfasen samt ved OPP-kontraktens ophør.

Hvem har gevinstmulighed/tabsrisiko i anlægsfasen?

OPP-leverandøren er ejer og bygherre af ejendommen og har den økonomiske risiko forbundet med ejendommen og renoveringen. Som eksempler på OPP-leverandørens risici kan nævnes følgende:

OPP-leverandøren har ansvaret for, at ejendommen projekteres, ombygges og renoveres i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav, samt at byggeriet opfylder de relevante lovtekniske krav, jf. OPP-kontrakten, ligesom OPP-leverandøren bærer risikoen for overskridelse.

OPP-leverandøren har frihed til selv at vælge de for OPP-leverandøren mest optimale udførelsesmetoder og/eller bygningsdele/materialer, hvor der ikke på forhånd er indgået aftale om udførelsesmetoder og/eller bygningsdele/materialer med den offentlige myndighed, jf. OPP-kontrakten.

OPP-leverandøren bærer risikoen for manglende eller mangelfulde ydelser fra underleverandører, herunder som følge af disses insolvens, jf. OPP-kontrakten.

OPP-leverandøren har ansvaret for at der ikke sker forsinkelser i byggeriet, og at ibrugtagningstidspunktet ikke udskydes. Aftalen med den offentlige part kan udskydes mod økonomiske sanktioner. Forsinkes ibrugtagningstidspunktet ifalder OPP-leverandøren en dagbod på 50.000 kr. pr. arbejdsdag ibrugtagningstidspunktet bliver forsinket, jf. OPP-kontrakten.

OPP-leverandøren er ansvarlig for at indhente alle myndighedstilladelser, og bære dermed risikoen forbundet med manglende overholdelse heraf, jf. OPP-kontrakten.

OPP-leverandøren er forpligtiget til at forsikre ejendommen i anlægsfasen, og oppebærer dermed eventuelle forsikringssummer vedrørende byggeriet i tilfælde af skade på byggeriet/byggeriets undergang under opførelsen.

Hvem har gevinstmulighed/tabsrisiko i driftsfasen?

I OPP-kontraktens løbetid er alle væsentlige risici pålagt OPP-leverandøren. Hvis de funktionsbaserede krav, jf. et bilag til OPP-kontrakten, ikke opfyldes, sker der fradrag i den offentligemyndigheds enhedsbetalinger i henhold til betalingsmekanismen.

Fradrag i enhedsbetalingerne foretages, uanset om manglerne eksempelvis kan tilskrives oprindelige eller efterfølgende mangler ved byggeriet eller installationerne.

Enhedsbetalingerne er derfor fastsat på en sådan måde, at OPP-leverandøren har mulighed for at oppebære et løbende overskud ved udlejning. Omvendt er der også risiko for, at de faktiske omkostninger ved driften og vedligeholdelsen overstiger de budgetterede udgifter. Hvis byggeriet f.eks. ikke lever op til funktionskravene i bilag 1, vil betalingsforpligtelsen påhvile OPP-leverandøren og den offentlige myndighed skal evt. kompenseres herfor igennem en reduktion af enhedsbetalingen. OPP-leverandøren er som ejer og udlejer forpligtet til at tegne en række forsikringer i driftsfasen.

Forsikringssummer ved skade tilfalder som følge heraf som udgangspunkt OPP-leverandøren.

Vedrørende klimaskærm bemærker repræsentanten:

I henhold til OPP-kontrakten påhviler det OPP-leverandøren at vedligeholde og forny klimaskærmen. I dette OPP-projekt er der ikke tale om en nyopført bygning, men en ældre bygning, som ombygges så rammerne kan anvendes til administrationsbygning for Den offentlige myndighed Y. I forbindelse med renoveringen i anlægsfasen bliver ejendommens vinduer udskiftet. I anlægsfasen sker der ikke øvrige renoveringer af klimaskærmen. Der vil derfor være en betydeligt større vedligeholdelsesrisiko af ejendommens klimaskærm, end ved en nyopført bygning. Hertil skal bemærkes, at udskiftning og renovering af tag, tagrender, facade, fundament, udvendige ruder etc. er særligt omkostningstunge renovationer. OPP-leverandøren påtager sig derfor en væsentlig vedligeholdelsesrisiko, sammenlignet med den vedligeholdelsesrisiko der findes ved vedligeholdelse af klimaskærmen af nyopførte bygninger.

Vedrørende option på tekniske installationer bemærker repræsentanten:

Aftalen indeholder en option på de tekniske installationer. Optionen indebærer at Den offentlige myndighed Y kan overdrage vedligeholdelsesforpligtelsen vedrørende de tekniske installationer til OPP-leverandøren.

Optionen omfatter følgende:

• Ventilationsanlæg, herunder aggregater med tilhørende filtre, kanalsystemer, anemostater, spjæld mv.
• HVAC-installationer, herunder blandesløjfer, varmegivere og termostater, rørsystemer, blandingsbatterier, perlatorer, sanitet mv.
• CTS-anlæg
• Elinstallationer, herunder tavler, føringsveje, kontakter, belysningsarmaturer og lyskilder, sikkerhedsbelysning
• Elevatorinstallationer

Risikoen for en større vedligeholdelsesforpligtelse ligger hos OPP-leverandøren, da Den offentlige myndighed Y selvstændigt beslutter, om de vil udnytte optionen. OPP-leverandøren kan ikke modsige sig Den offentlige myndighed Y's beslutning om udnyttelse af optionen.

Hvis Den offentlige myndighed Y udnytter optionen reguleres enhedsbetalingerne, som følge af den øgede risiko. Enhedsbetalingen fastsættes på samme måde som den øvrige enhedsbetaling, som er beskrevet i ovenstående afsnit om driftsfasen.

I henhold til OPP-kontraktens, kan Den offentlige myndighed Y forlange ændringer i OPP-leverandørens ydelser i form af mer- og mindreydelser ved ejendommen og drift heraf - både i anlægs- og driftsfasen - når ændringen har en naturlig og påregnelig sammenhæng med de aftalte ydelser. Den offentlige myndighed Y kan f.eks. kræve moderniseringer og tekniske opdateringer af bygninger og tekniske anlæg. OPP-leverandøren er berettiget til at regulere enhedsbetalingen, hvis Den offentlige myndighed Y har ønsker til ændringer i OPP-leverandørens ydelser.

Hvem har gevinstmulighed/tabsrisiko vedrørende ejendommen ved ophør

Den offentlige myndighed Y har ret til at købe ejendommen, når OPP-kontrakten udløber. Den offentlige myndighed Y har således ikke en pligt til at overtage ejendommen, når OPP-kontrakten udløber 26 år efter ibrugtagningen.

Det er efter fast praksis ikke til hinder for anerkendelse af skatte- og momsmæssig anerkendelse, hvis den offentlige part efter en OPP-kontrakts ophør både har ret og pligt til at købe bygningerne til en pris, der tilstræber at være markedsværdien på købstidspunktet.

Hvis Den offentlige myndighed Y vælger at udnytte sin køberet, er overtagelsessummen for ejendommen opgjort til 100.000.000 kr. Overtagelsessummen er fastsat efter, hvad det forventes at kunne opnå for ejendommen i fri handel og vandel om 26 år, når ejendommen er indrettet og ombygget til brug som administrationsbygning. Den fastsatte overtagelsessum og de værdiansættelsesprincipper, der er anvendt ved opgørelsen heraf, er verificeret af T, som er en uafhængig erhvervsmægler. Repræsentanten henviser herved til et bilag, som indeholder T's vurdering af ejendommens markedsværdi 26 år efter ibrugtagning.

På baggrund af ovenstående er det repræsentantens opfattelse, at den fastsatte overtagelsessum er realistisk som markedsværdi på ophørstidspunktet. Derudover har de to parter (OPP-leverandøren og Den offentlige myndighed Y) modstående interesser. OPP-leverandørens skattemæssige ejerskab kan derfor ikke tilsidesættes.

Betydningen af den tidsmæssige placering af risici

Den tidsmæssige placering af projektets risici har betydning for, hvor stor en økonomisk byrde den enkelte risikofaktor er for den part, der bærer risikoen.

Det er derfor ikke tilstrækkeligt kun at vurdere risikofordelingen mellem parterne, men den tidsmæssige placering af projektets risici må inddrages i vurderingen. Mens risici vedrørende projektering og anlæg, som i vidt omfang påhviler OPP-leverandøren, ligger tidligt i OPP-perioden og således har en høj nutidsværdi, har risici vedrørende bygningens overgang ved OPP-kontraktens udløb efter 26 år selvsagt en lavere nutidsværdi.

Inddragelsen af nutidsværdibetragtninger viser således, at risici vedrørende projektering og anlæg (som hovedsageligt påhviler OPP-leverandøren) får en forholdsmæssig større økonomisk betydning, mens risici vedrørende aktivernes overgang ved OPP-kontraktens udløb om 26 år får en forholdsmæssig mindre økonomisk betydning.

Sammenfattende finder repræsentanten, at gennemgangen af OPP-projektet vedrørende den nye bygning i X-BY viser, at såvel den kontraktlige fordeling af risici, som den økonomiske vægt af disse, i al væsentlighed påhviler OPP-leverandøren.

Skattemyndighedernes praksis

Repræsentanten henviser til SKM2010.766.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en OPP-leverandør kunne anses som ejer af en daginstitution både i skatte- og momsmæssig forstand, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om både ret og pligt for den offentlige myndighed til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb 30 år efter. Handelsprisen for bygningen var på forhånd fastsat til ca. 60 pct. af OPP-leverandørens anlægssum ved opførelse af daginstitutionen. Værdien blev fastsat på baggrund af en ejendomsmæglervurdering. Der var i sagen en delt vedligeholdsforpligtelse mellem OPP-leverandøren og den offentlige myndighed, hvor den offentlige myndighed således bar en del af risikoen ved vedligeholdelse i driftsfasen. Den offentlige myndighed skulle endvidere afholde alle omkostninger til ejendomsskatter i bygge- og driftsfasen.

Særligt vedrørende risikoen i forbindelse med ophør bemærkede Skatterådet, at der ikke var belæg for at kritisere grundlaget for værdiansættelsen. Skatterådet fandt, at der, henset til usikkerheden vedrørende bl.a. den fremtidige økonomiske, demografiske og strukturelle udvikling mv., måtte anses at være tilknyttet en ikke uvæsentlig usikkerhed i forbindelse med en fremskrivning af daginstitutionens værdi. Det var samtidig opfattelsen, at den af OPP-leverandøren udøvende aktivitet i form af udleje af daginstitutionen måtte anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed.

Vi henviser endvidere til SKM2017.720.SR, hvor OPP-leverandøren mod betaling skulle varetage det totaløkonomiske ansvar for den nye bygning omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, forsyning, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift, samt visse serviceydelser i en driftsperiode på 20 år. Skatterådet bekræftede, at en OPP-leverandør i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af en kontorbygning, samt dennes installationer, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningens installationer, selv om den offentlige myndighed havde en ret og pligt til at købe ejendommen ved kontraktens ophør. Endvidere var købesummen på forhånd fastlagt til 70 % af OPP-leverandørens anlægssum for bygningen, hvortil SKAT bemærkede, at de ikke havde fornødent belæg for at kritisere grundlaget for denne værdiansættelse.

Endvidere henviser repræsentanten til SKM2018.34.SR, hvor Skatterådet bekræftede, at en OPP-leverandør kunne anses som ejer i skattemæssig henseende af en kontorbygning, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen efter afskrivningsloven, selv om OPP-kontrakten indeholdt en klausul om såvel ret og pligt for den offentlige myndighed til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningstidspunktet til en forudberegnet handelsværdi på 63 % af OPP-leverandørens anlægssum. Særligt vedrørende risikoen i forbindelse med ophør bemærkede Skatterådet, at der ikke var fornødent belæg for at kritisere grundlaget for værdiansættelsen.

Endeligt henviser repræsentanten til et ikke offentliggjort bindende svar, hvor SKAT bekræftede at, en OPP-leverandør kunne anses som ejer i skattemæssig henseende af et stadionanlæg, bestående af sportsbane og tilhørende bygninger med plads til kontor, klublokaler samt boliger mv. Ved omtalte sag havde OPP-leverandøren og den offentlige myndighed ligeledes en delt vedligeholdelsesforpligtigelse, hvor OPP-leverandøren varetog den udvendige vedligeholdelse.

Derudover henvises der til kommentarerne i Konkurrence- og Forbrugerstyrelsens notat "Standardmodel for OPP" Bilag A: Notat om skat og moms i OPP (udarbejdet af Kammeradvokaten). Det findes at nærværende OPP-kontrakt er opbygget efter principperne i omtalte Standardmodel og indeholder hvad der efter modellen findes som tilstrækkelig risiko for tab og risiko for gevinst, både i anlægsfasen, driftsfasen og ophørsfasen.

Der er ovenfor redegjort for fordelingen af risici og ansvar mellem partnerne i OPP-projektet vedrørende Den offentlige myndighed Y's kommende administrtionsbygning og foretaget sammenligninger til offentliggjorte afgørelser om OPP-projekter. Repræsentanten finder sammenfattende, at det herved er påvist, at OPP-projektet vedrørende den nye administrationbygning for Den offentlige myndighed Y i al væsentlighed er opbygget efter samme princip som de offentliggjorte afgørelser, hvorfor det er repræsentantens opfattelse, at ejerskabet til ejendommen også i skattemæssig henseende tilkommer OPP-leverandøren. Spørgsmål 1 bør derfor efter repræsentantens besvares bekræftende.

Spørgsmål 2: Ja

I notat udarbejdet af kammeradvokaten (Standardmodel for offentlig-privat partnerskaber, bilag A: notat om skat og moms i OPP, udgivet i marts 2012) vedrørende skat og moms i OPP-projekter er fremført, at "…det generelt må antages, at den skatte- og momsretlige bedømmelse af ejendomsretten som udgangspunkt vil være den samme…".

Ligeledes anføres, at kammeradvokaten - for så vidt angår den momsmæssige stilling - tager udgangspunkt i "…den samme bedømmelse af ejendomsretten, som må antages at gælde efter dansk skatteret, fordi en anerkendelse af ejendomsretten i skattemæssig henseende normalt også vil føre til anerkendelse af transaktionen i momsmæssig henseende, eftersom der som nævnt ikke momsmæssigt gælder strengere krav med hensyn til, hvad der kræves for at anse et givent subjekt for reel ejer af fx fast ejendom, end hvad der gælder skattemæssigt…".

I praksis har Skatterådet i tråd hermed ladet den momsretlige bedømmelse af OPP-projekter følge den skatteretlige bedømmelse.

Repræsentanten bemærker følgende i relation til momslovens bestemmelser:

Ifølge den danske momslov er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

Den danske momslov åbner dog mulighed for, at en virksomhed kan opnå momsregistrering for udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom under visse forudsætninger.

Hvis udlejer vælger at lade sig frivilligt momsregistre for udlejning af en konkret ejendom eller en del af en konkret ejendom, har det blandt andet som konsekvens, at udlejer skal opkræve moms af lejeindtægter m.v. af de momsregistrerede lejemål, og at udlejer kan fratrække momsen af sine udgifter i det omfang, de er anvendt i forbindelse med udlejningen af den momsregistrerede ejendom.

Det er en forudsætning for, at en person kan vælge at lade sig frivilligt momsregistre for udlejning af fast ejendom, at vedkommende har rettigheder til den pågældende ejendom, enten fordi vedkommende er ejer af ejendommen, eller fordi vedkommende er lejer af den pågældende ejendom eller af lokaler i en ejendom. Det er således ikke umiddelbart afgørende for, om udlejer kan vælge en frivillig

momsregistrering, om udlejer er ejer af ejendommen i samme udstrækning, som det skattemæssige ejerbegreb angiver.

I momslovens § 4 er det beskrevet, hvilke transaktioner der kan medføre momspligt. Hermed defineres både de transaktioner, der efterfølgende viser sig at være fritaget for moms og de, der opkræves moms af. Heri definerer man, at en leverance af en vare skal indebære overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. I lovens § 4, stk. 3, nr. 2, defineres levering af en vare yderligere, således at man

inddrager faktisk overdragelse af en vare, der udlejes med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren senest ved betaling af det sidste lejebeløb.

Denne definition har til formål at fastslå, hvornår en transaktion er momspligtig, men bestemmelsen ses ikke at være anvendt i dansk momspraksis, hvor man i stort omfang anerkender leje- og specielt leasingaftaler som momspligtige ydelser, uanset om der foreligger muligheder for, at lejeren eller leasingtageren kan få overdraget aktivet på et senere tidspunkt.

De offentliggjorte eksempler, hvor bestemmelsen har været på tale, er bl.a. SKM.2010.766.SKAT, SKM2017.720.SR og SKM.2018.34.SR, hvor man dog konkret fandt, at bestemmelsen ikke kom i anvendelse. Efter spørgerens opfattelse er de momsmæssige og faktiske forhold i alt væsentligt svarende til forholdene i Skatterådets svar fra 2010, 2017 og 2018. På den baggrund bør svaret af nærværende spørgsmål efter spørgerens opfattelse ikke besvares anderledes end i de anførte tilfælde.

Spørgsmål 3 og dertil underliggende spørgsmål (spørgsmål 3.a - d): Ja til alle spørgsmål:

Hvis OPP-leverandøren ikke kan anses for at være ejer af ejendommen i skattemæssig forstand, bør OPP-leverandøren efter repræsentantens opfattelse i så fald anses for at have erhvervet ejendommen fra Institutionen T og i skattemæssig forstand afstået ejendommen til Den offentlige myndighed Y på tidspunktet for OPP-kontraktens indgåelse.

Hvis det lægges til grund, at der i skattemæssigt er sket et salg af ejendommen til Den offentlige myndighed Y, vil salget omfattes af reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 1. Da afståelse skattemæssigt i givet fald vil være sket i det indkomstår hvor aftalen indgås, vil avancebeskatningen finde sted i samme indkomstår.

OPP-leverandørens avance ved salget skal opgøres som den skattemæssige afståelsessum, fratrukket den skattemæssige anskaffelsessum tillagt udgifter til forbedring og evt. 10.000 kr. ejertids tillæg, jf. ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4 og 5.

Da der i indkomståret i sagens natur ikke vil foreligge en salgsaftale med en aftalt salgssum mellem Den offentlige myndighed Y og OPP-leverandøren, er det repræsentan opfattelse, at den skattemæssige afståelsessum må opgøres med udgangspunkt i den løbende ydelse som Den offentlige myndighed Y betaler til OPP-leverandøren. Da vederlaget i så fald helt udgøres af en løbende ydelse om overdragelse af et aktiv, skal den løbende ydelse kapitaliseres efter bestemmelserne i ligningslovens § 12 B, da der hersker usikkerhed om ydelsens årlige størrelse over aftaleperioden.

Usikkerheden bunder for det første i, at basisbetalingen og driftsbetalingen indeksreguleres årligt. Indeksreguleringen sker på baggrund af førnævnte indekstal fra Danmarks Statistik. Der sker med andre ord ikke en fast årlig indeksering.

For det andet, reguleres basisbetalingen og driftsbetalingen som følge af eventuelle fejl og mangler ved byggeriet. Eventuelle fejl og mangler kendes naturligt ikke ved kontraktens indgåelse.

For det tredje, vides det ikke på tidspunktet for kontraktens indgåelse, om Den offentlige myndighed Y ønsker at udnytte deres option på de tekniske installationer. Udnyttes optionen vil driftsbetalingen blive reguleret som følge af den øgede risiko.

For det fjerde, vides det ikke på tidspunktet for kontraktens indgåelse om Den offentlige myndighed Y ønsker at udnytte sin køberet og hvorvidt OPP-leverandøren ønsker at udnytte sin salgsret.

Det er derfor repræsentantens opfattelse at der på tidspunktet for OPP-kontraktens indgåelse hersker en betydelig usikkerhed om Den offentlige myndighed Y's årlige betaling/ydelsens årlige størrelse. Den løbende ydelse skal derfor kapitaliseres i henhold til ligningslovens § 12 B.

Ved beregning af den løbende ydelses kapitaliserede værdi skal kapitaliseringsfaktoren efter repræsentantens opfattelse fastsættes til, hvad en uafhængig investor vil kræve ved en lignende fordring. Hertil skal det bemærkes, at OPP-leverandøren og Den offentlige myndighed Y netop er to uafhængige parter med modstridende interesser. Henset til at parterne skal være enige om den kapitaliserede værdi i henhold til ligningslovens § 12 B, stk. 2, 4. pkt., bør det kunne antages, at kapitaliseringsfaktoren i givet fald vil blive fastsat på markedsvilkår.

Det kan endvidere forudsættes, at OPP-leverandøren og Den offentlige myndighed Y i aftalegrundlaget netop vil være enige i den kapitaliserede værdi, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 2, 4. pkt.

Til vurderingen af kapitaliseringsfaktoren skal det tages i betragtning, at der er tale om en fordring med lav risiko, grundet debitorens - Den offentlige myndighed Y - lave risikoprofil. Det må forventes, at Den offentlige myndighed Y er en god debitor, hvorved risikoen ved fordringen er lav. Derudover kan Den offentlige myndighed Y stille sikkerhed i det underliggende aktiv i form af fast ejendom, hvilket også taler for en lavere risiko.

Det synes derfor velbegrundet, at kapitaliseringsfaktoren bør fastsættes med udgangspunkt i Den samfundsøkonomiske reale diskonteringsrente, som er oplyst af Finansministeriet. Finansministeriet har fastsat en anbefalet diskonteringsrente til brug for samfundsøkonomiske analyser. Den samfundsøkonomiske reale diskonteringsrente for investeringer på 0-35 år er af Finansministeriet opgjort til 3,5 pct. Real diskonteringsrenten består af 2 elementer

Risikofri realrente på 2 pct.

Risikopræmie på 1,5 pct.

Finansministeriet har udregnet risikopræmien som et estimeret gennemsnitligt afkast på offentlige projekter, fratrukket den risikofrie rente. Der findes imidlertid ikke observerbare data for afkastet på offentlige projekter, hvorfor udgangspunktet i fastsættelsen af renten, i stedet er et observeret markedsmæssigt afkast på aktieinvesteringer, som efterfølgende korrigeres for at afspejle et estimat for offentlige projekter. For at finde et risikotillæg for et privatfinansieret gennemsnitsprojekt finansieret på aktiemarkedet tages udgangspunkt i forskellen mellem det gennemsnitlige, risikofyldte afkast på aktieinvesteringer og den risikofrie statsobligationsrente. Dette korrigeres efterfølgende for skatte- og gældsforhold, hvorefter der tages hensyn til, at risikoen ved offentlige projekter ofte kan være lavere end for mange private projekter.

Da der i nærværende sag ikke er tale om et offentligt projekt - men et privat projekt - korrigeres den af Finansministeriet beregnede risikopræmie med "forskelle i risiko mellem offentlige projekter og projekter finansieret på aktiemarkedet". Risikopræmien korrigeres derfor med 1,3 pct. Den anvendte risikopræmie er derfor opgjort til 2,8 pct. (1,5 pct. + 1,3 pct.).

Den anbefalede diskonteringsrente er fastsat til 4,8 pct. i år 0-35 for private projekter. Det vurderes derfor at en kapitaliseringsfaktor på 4,8 pct. som udgangspunkt afspejler hvad en uafhængig investor ville kræve.

Den samfundsøkonomiske reale diskonteringsrente er imidlertid uden inflation. Da Danmark følger den Europæiske Central Bank (ECB), fastsættes inflationstillægget til 2 pct. I henhold til ECBs pengepolitik er det målet, at inflationen skal ligge tæt på 2 pct.

Det er repræsentantens opfattelse af kapitaliseringsfaktoren skal fastsættes til 6,8 pct., bestående af følgende tre elementer:

Med henvisning til Finansministeriets opgørelse af den reale diskonteringsrente er det repræsentantens opfattelse, at kapitaliseringsfaktoren skal fastsættes til 6,8 pct.

OPP-leverandørens løbende vedligeholdelsesforpligtelser vil naturligt udmøntes i løbende vedligeholdelsesudgifter. Driftsbetalingen fastsættes på baggrund af OPP-leverandørens budgetterede vedligeholdelsesudgifter. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at disse vedligeholdelsesudgifter også skal indgå i den kapitaliserede værdi, samt modregnes i de efterfølgende betalinger på den løbende ydelse ud fra en

nettobetragtning. Det betyder altså, at hvis saldoen efter ligningslovens § 12 B, stk. 3, på tidspunktet for kontraktens ophør er positiv - f.eks. som følge af at OPP-leverandørens vedligeholdelsesudgifter har oversteget Den offentlige myndighed Y's løbende betaling, så kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved opgørelsen af OPP-leverandørens skattepligtige indkomst i det indkomstår hvori OPP-kontrakten ophører i henhold til ligningslovens § 12 B, stk. 4, 4. pkt.

Tilsvarende skal OPP-leverandørens faktiske vedligeholdelsesudgifter fradrages i OPP-leverandørens løbende skattepligtige indtægter fra Den offentlige myndighed Y, hvis den kapitaliserede saldo bliver 0 eller negativ. Disse scenarier er skitseret i nedenstående forenklede eksempler. Det skal understreges, at de værdier der er anvendt i eksemplerne blot, er for illustrationens skyld til brug for forståelsen af principperne, og at der således ikke er nogen realitet bag beløbene.

Eksempel 1 - Kapitalisering af den løbende ydelse

Forventede samlede betalinger fra Den offentlige myndighed Y over kontraktens løbetid

Eksempel 2 - Løbende modregning i den kapitaliserede saldo

Hvis den løbende ydelse endeligt ophører, inden saldoen bliver nul eller negativ, og saldoen dermed er positiv ved OPP-kontraktens udløb, er det repræsentantens opfattelse at et beløb svarende til saldoen kan fradrages ved opgørelsen af OPP-leverandørens skattepligtige indkomst i det indkomstår, hvori den løbende ydelse ophører - dvs. på tidspunktet for kontaktens ophør - i overensstemmelse med bestemmelsen i ligningslovens § 12 B, stk. 4, 3. pkt., da der er tale om vederlag for et aktiv, hvor avancen er skattepligtig for OPP-leverandøren.

Endvidere er det repræsentantens opfattelse, at der i en sådan situation ikke er tale om et kildeartsbegrænset tab efter ejendomsavancebeskatningsloven, da der reelt ikke er tale om et tab ved afståelse af ejendommen, men nærmere en regulering af afståelsessummen. Tilsvarende skal beløbet ikke medregnes ved yderens (i dette tilfælde Den offentlige myndighed Y's) skattepligtige indkomst, i henhold til ligningslovens § 12 B, stk. 5, 3. pkt., hvor der i stedet vil ske en nedsættelse af yderens anskaffelsessum for ejendommen, med andre ord en regulering af Den offentlige myndighed Y's anskaffelsessum.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at en eventuel positiv saldo, ved OPP-kontraktens udløb, kan fradrages i OPP-leverandørens skattepligtige indkomst, og dermed ikke er et kildeartsbegrænset tab.

Det er på den baggrund repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 3 og alle dertil underliggende spørgsmål (spørgsmål 3a - d) skal besvares med et "Ja", såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende.

Spørgsmål 4: Ja

Hvis Den offentlige myndighed Y vælger ikke at udnytte sin køberet og OPP-leverandøren vælger ikke at udnytte sin salgsret ved kontraktens udløb, vil OPP-leverandøren civilretligt fortsat eje ejendommen og vil frit kunne vælge at udleje ejendommen eller at sælge ejendommen til tredjemand.

Skatteretligt må dette - hvis spørgsmål 1 besvares benægtende - efter repræsentantens opfattelse betyde, at OPP-leverandøren skattemæssigt skal anses for at have generhvervet ejendommen fra Den offentlige myndighed Y ved OPP-kontraktens udløb. Da der i denne situation ikke vil ske betaling fra OPP-leverandøren til Den offentlige myndighed Y, må OPP-leverandøren efter repræsentantens opfattelse skattemæssigt blive anset for at have generhvervet ejendommen for 0 kr. Den skattemæssige effekt heraf for OPP-leverandøren må efter repræsentantens opfattelse i givet fald være, at Den offentlige myndighed Y skal anses for at have givet OPP-leverandøren et skattepligtigt tilskud, svarende til markedsværdien af ejendommen på dette tidspunkt. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at OPP-leverandøren i denne situation skal beskattes af markedsværdien af ejendommen på tidspunktet for kontraktens udløb.

På den måde bliver OPP-leverandøren i givet fald reelt beskattet to gange af den samme ejerlejlighed, uden at der civilretligt et sket et salg af ejendommen. OPP-leverandøren vil blive afståelsesbeskattet på det tidspunkt hvor det skattemæssige ejerskab overgår til Den offentlige myndighed Y, og vil så igen blive beskattet af ejendommens værdi som et skattepligtig tilskud på tidspunktet, hvor det skattemæssige ejerskab igen overgår til OPP-leverandøren.

Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, og spørgsmål 3 besvares bekræftende, er det på baggrund af ovenstående repræsentantens opfattelse, at spørgsmål 4 skal besvares med et "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Z A/S kan anses som ejer i skattemæssig henseende af den nedenfor omtalte ejerlejlighed i X-by.

Begrundelse

Et OPP-projekt er karakteriseret ved, at den offentlige part og den private part (OPP-leverandøren) i en OPP-kontrakt indgår en samlet aftale om projektering, finansiering, anlæg, drift og ophør af et projekt.

I et OPP-projekt må der i hver enkelt sag foretages en konkret vurdering af den skattemæssige situation på grundlag af samtlige foreliggende omstændigheder.

Adgangen til at foretage skattemæssige afskrivninger

Den omhandlede ejerlejlighed vil efter det oplyste blive anvendt til kontor, hvorfor der ikke kan foretages skattemæssige afskrivninger på selve bygningen, jf. afskrivningslovens § 14, stk. 2, nr. 1.

Hvis afskrivningslovens betingelser i øvrigt er opfyldt, kan ejeren af en ikke afskrivningsberettiget bygning, der udlejes erhvervsmæssigt, afskrive på de installationer, der tjener bygningen, jf. afskrivningslovens § 15, stk. 2. Hvem der har ejerskabet af ejerlejligheden, er således af betydning for OPP-leverandørens adgang til at foretage skattemæssige afskrivninger.

Ejendomsret

Ejendomsretten til de aktiver, som et OPP-projektet vedrører, fastlægges efter en vurdering af, hvem der efter en samlet bedømmelse udøver de væsentligste ejerbeføjelser over aktivet.

Ved denne vurdering henses der til:

1) Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid
2) Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab i bygge- og anlægsfasen
3) Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab under den løbende drift
4) Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør

Det må dog være udgangspunktet, at ejendomsretten tilkommer den af parterne, der har indgået en endelig bindende aftale om erhvervelse af aktivet og som har fået tinglyst denne ret, dvs. OPP-leverandøren.

Ad 1) Parternes faktiske og retlige råden over aktivet i OPP-aftalens løbetid

Efter det oplyste må det lægges til grund, at OPP-leverandøren har den retlige råden over ejerlejligheden i OPP-kontraktens levetid. OPP-leverandøren vil være tinglyst som ejer af lejligheden og vil kunne pantsætte og belåne lejligheden og bestemmer, hvordan lejligheden skal belånes. OPP-leverandøren oppebærer låneprovenu og betaler renter og afdrag på gælden. Eventuel kursgevinst/kurstab oppebæres af OPP-leverandøren.

OPP-leverandøren forsikrer lejligheden og er berettiget til eventuelle forsikringssummer. Den offentlige myndighed Y kan modsætte sig, at OPP-leverandøren overdrager lejligheden.

Den offentlige myndighed Y har i kraft af den indgåede OPP-kontrakt den faktiske råden over lejligheden i kontaktens løbetid.

Det oplyste om den retlige og faktiske råden over den omhandlede ejerlejlighed svarer til, hvad i almindelighed har været gældende for aktiverne i de OPP-projekter, for hvilke Skatterådet har afgivet bindende svar.

Ad 2) Gevinstmuligheder/tabsrisiko i anlægsfasen

Modsat hvad der har været tilfældet for de OPP-projekter, der tidligere har været forelagt Skatterådet, skal OPP-leverandøren ikke stå for anlæg og opførelse af en nyopført bygning, men skal alene stå for et større ombygningsarbejde. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den vurdering, der skal foretages af gevinstmuligheder/tabsrisiko i anlægsfasen i et sådant tilfælde skal foretages efter samme retningslinjer, som hvor OPP-leverandøren skal stå for opførelse af et nybyggeri.

I anlægsfasen bærer OPP-leverandøren som bygherre, risikoen for, at ejendommen projekteres, ombygges, renoveres og stilles til rådighed for Den offentlige myndighed Y på ibrugtagningstidspunktet, og at ydelser og leverancer opfylder de krav om betingelser, der er aftalt.

Endvidere bærer OPP-leverandøren ansvaret for opnåelse af alle nødvendige tilladelser og godkendelser, og det er OPP-leverandøren, der afholder alle udgifter til byggesagsgebyrer, tilslutningsafgifter og bidrag, herunder til el, vand, varme, kloak, telefon, internet mv. Som tidligere nævnt omfatter bygherreansvaret tillige ansvar i forhold til tredjemand, og OPP-leverandøren påtager sig at friholde Den offentlige myndighed Y for krav til tredjemand, for forhold som OPP-leverandøren bærer ansvaret for.

OPP-leverandøren bærer desuden risikoen for fejl og mangler eller mangelfulde ydelser fra underleverandører, herunder som følge af disses solvens.

Endelige påvirker det gevinstmuligheder/tabsrisiko, at Den offentlige myndighed Y i henhold til OPP-kontrakten, kan forlange ændringer i OPP-leverandørens ydelser i form af mer- og mindreydelser ved ejendommen, når ændringen har en naturlig og påregnelig sammenhæng med de aftalte ydelser

3) Gevinstmuligheder/tabsrisiko under den løbende drift

Det er oplyst, at alle væsentlige risici i OPP-kontraktens løbetid er pålagt OPP-leverandøren, og at der skal ske fradrag i Den offentlige myndighed Y's enhedsbetalinger i henhold til betalingsmekanismen, hvis de funktionsbaserede krav ikke opfyldes.

Enhedsbetalingerne er fastsat på en sådan måde, at OPP-leverandøren har mulighed for at oppebære et løbende overskud ved udlejning. Omvendt er der også risiko for, at de faktiske omkostninger ved driften og vedligeholdelsen overstiger de budgetterede udgifter. Fradrag i enhedsbetalingerne foretages, uanset om manglerne kan tilskrives oprindelige eller efterfølgende mangler ved byggeriet eller installationerne.

Hvis byggeriet f.eks. ikke lever op til funktionskravene, vil betalingsforpligtelsen påhvile OPP-leverandøren, og Den offentlige myndighed Y skal kompenseres herfor igennem en reduktion af enhedsbetalingen.

OPP-leverandøren er som ejer og udlejer forpligtet til at tegne en række forsikringer i driftsfasen. Forsikringssummer tilfalder derfor som udgangspunkt OPP-leverandøren.

I henhold til OPP-kontrakten påhviler det OPP-leverandøren at vedligeholde og forny klimaskærmen (tag, ydervægge/facader, sokkel/sokkelaffugter, vinduer og udvendige døre).

Henset til at der ikke tale om en nyopført bygning, men en ældre bygning, som ombygges, forekommer det efter Skattestyrelsens opfattelse sandsynligt, at udgifterne til den ydre vedligeholdelse i ikke ubetydelig grad vil overstige, hvad der vil være tilfældet for en tilsvarende nyopført bygning, og at OPP-leverandøren derfor påtager sig en større vedligeholdelsesrisiko.

Parterne har aftalt, at det som udgangspunkt påhviler Den offentlige myndighed Y at vedligeholde de tekniske installationer i bygningerne. Myndigheden har dog en option, således at myndigheden har mulighed for at overdrage denne vedligeholdelsesforpligtelse til OPP-leverandøren. Hvis myndigheden benytter sig af option, vil det forøge OPP-leverandørens risiko.

Ligesom det gælder for driftsfasen, påvirker det gevinstmuligheder/tabsrisiko, at Den offentlige myndighed Y i henhold til OPP-kontrakten kan forlange ændringer i OPP-leverandørens ydelser i form af mer- og mindreydelser, når ændringen har en naturlig og påregnelig sammenhæng med de aftalte ydelser.

Ad 4) Parternes mulighed for gevinst/risiko for tab vedrørende aktivet ved OPP-aftalens ophør

OPP-kontrakten indeholder bestemmelser om en køberet til Den offentlige myndighed Y og en salgsret for OPP-leverandøren ved kontraktperiodens udløb 26 år efter ibrugtagningstidspunktet. Købesummen er på baggrund af en ekstern sagkyndigs vurdering fastlagt til 100.000.000 kr., der ikke pristalsreguleres. Det bemærkes, at Skattestyrelsen ikke har fornødent belæg for at kritisere grundlaget for denne værdiansættelse.

På baggrund af en samlet vurdering af kontraktforholdet mellem OPP-kontraktens parter, er det Skattestyrelsens opfattelse, at OPP-leverandøren må anses for ejer af den omhandlede ejendom.

Erhvervsmæssig benyttelse

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at OPP- leverandørens aktivitet i form af udlejning af kontorbygningen til Den offentlige myndighed Y, må anses som udøvelse af selvstændig erhvervsvirksomhed, da udlejning af fast ejendom efter fast praksis anses for udøvelse af erhvervsmæssig virksomhed, jf. Den juridiske vejledning, 2022-2, afsnit C.C.1.1.1.

Konklusion

OPP-leverandøren må herefter anses for ejer af bygningen og dermed også af de installationer, der tjener den omhandlede bygning. Da installationerne i kraft af lejemålet må anses for erhvervsmæssigt anvendt, kan der foretages skattemæssige afskrivninger på de omhandlede installationer, jf. afskrivningslovens § 15, stk. 2, jf. § 15, stk. 1.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at der bør svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af ejerlejlighed i momsmæssig henseende, således at selskabet efter omstændighederne kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Begrundelse

OPP-leverandøren påtager sig mod betaling et totaløkonomisk ansvar for projekte-ring, ombygning, bygningsvedligehold, bygningsdrift m.v. af en ny administrationsbygning, som udlejes til Den offentlige myndighed Y i en periode på 25 år.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med: "Afvises".

Spørgsmål 3

Hvis Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 benægtende, ønskes det bekræftet, at OPP-leverandøren skattemæssigt skal anses for at have erhvervet ejendommen og afstået ejendommen til Den offentlige myndighed Y, i det indkomstår, hvor den nedenfor omtalte OPP-kontrakt bliver indgået, sådan at OPP-leverandøren skal opgøre og skattemæssigt selvangive fortjeneste/tab ved det skattemæssigt ansete salg af ejendommen?

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da der svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3a

Hvis Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 3, ønskes det endvidere bekræftet, at det aktiv OPP-leverandøren skattemæssigt skal anses for at have anstået, er ejendommen med efterfølgende ombygning, idet OPP-leverandørens skattemæssige anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven skal opgøres som dennes købesum tillagt udgifter til ombygning og forbedring af ejendommen?

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da der svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3a besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3b

Hvis Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 3, ønskes det endvidere bekræftet, at OPP-leverandørens skattemæssige afståelsessum skal opgøres som kapitaliserede værdi (kursværdien/nutidsværdien) af den modtagne fordring på Den offentlige myndighed Y (som nærmere defineret), i henhold til ligningslovens § 2 B?

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da der svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3b besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3c

Hvis Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 3, ønskes det endvidere bekræftet, at OPP-leverandøren ved opgørelse af den kapitaliserede værdi af den modtagne fordring på Den offentlige myndighed Y kan anvende en tilbagediskonteringsfaktor på 6,8%?

Ved besvarelse af spørgsmålet kan det forudsættes, at OPP-leverandøren og Den offentlige myndighed Y i aftalegrundlaget vil være enige i den kapitaliserede værdi, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 2, 4. pkt.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da der svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3c besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3d

Hvis Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 3, ønskes det endvidere bekræftet, at de af OPP-leverandøren løbende vedligeholdelsesudgifter vedrørende ejendommens klimaskærm, som OPP-leverandøren er kontraktmæssigt forpligtet til at afholde i henhold til OPP-kontrakten, skal indgå i den kapitaliserede værdi af den løbende ydelse samt modregnes i de efterfølgende betalinger på den løbende ydelser ud fra en nettobetragtning?

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da der svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3a besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 3e

Hvis Skatterådet svarer bekræftende på spørgsmål 3, ønskes det endvidere bekræftet, at såfremt den løbende ydelse endeligt ophører inden den kapitaliserede saldo bliver nul eller negativ, kan et beløb svarende til saldoen fradrages ved

opgørelsen af OPP-leverandørens skattepligtige indkomst i det indkomstår hvori den løbende ydelse er ophørt, jf. ligningslovens § 12 B, stk. 4, 3. pkt., og at der således ikke er tale om et kildeartsbegrænset tab som kun kan modregnes i andre skattepligtige avancer ved salg af ejendomme.

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da der svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3e besvares med "Bortfalder".

Spørgsmål 4

Hvis Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 benægtende, ønskes det bekræftet, at hvis Den offentlige myndighed Y ikke udnytter sin køberet og OPP-leverandøren ej heller udnytter sin salgsret ved OPP-kontraktens udløb, at OPP-leverandøren i så fald skattemæssigt skal anses for at have generhvervet ejendommen fra Den offentlige myndighed Y til 0 kr., og at OPP-leverandøren følgelig skal beskattes af ejendommens markedsværdi på tidspunktet for kontraktens ophør, som et skattepligtigt tilskud, jf. statsskattelovens § 4, og derved skal beskattes af ejendommen to gange uden at OPP-leverandøren civilretligt har afstået ejendommen?

Begrundelse

Spørgsmålet bortfalder, da der svares "Ja" til spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af en ejerlejlighed i momsmæssig henseende, således at selskabet efter omstændighederne kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Lovgrundlag

Afskrivningslovens § 1:

Efter reglerne i denne lov kan skattemæssig afskrivning foretages på udgifter til anskaffelse og forbedring af aktiver, der benyttes erhvervsmæssigt af den skattepligtige, samt på visse andre udgifter.

Afskrivningslovens § 14, stk. 1 og 2:

Erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

Stk. 2. Uanset bestemmelsen i stk. 1 kan afskrivning ikke foretages på bygninger, der anvendes til

1) kontor,
2) virksomhed som pengeinstitut, realkreditinstitut, kreditinstitut, garantifond, forsikringsselskab, værdipapircentral, reguleret marked, fondsmæglerselskab samt lignende virksomhed inden for den finansielle sektor, herunder betalingsformidling,
3) drift af postvirksomhed, bortset fra bygninger, hvori der sker postsortering med industrielt præg,
4) beboelse eller hertil knyttede formål, bortset fra hoteller og campinghytter samt døgninstitutioner og bygninger, der er omfattet af lov om social service, og som udsættes for et tilsvarende slid, jf. dog nr. 5,
5) hoteller og plejehjem, der er opdelt i ejerlejligheder, eller
6) hospitaler, fødeklinikker, lægeklinikker og -huse, tandlægeklinikker, klinikker for fysioterapi samt anden virksomhed med sygdomsbehandling.

Afskrivningslovens § 15, stk. 1 og 2:

Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der kan afskrives efter § 14, behandles og afskrives som de nævnte bygninger. Det gælder dog ikke installationer, hvorpå der har kunnet afskrives efter stk. 2 eller 3.

Stk. 2. Installationer, der udelukkende benyttes erhvervsmæssigt, og som ikke er omfattet af stk. 1, afskrives særskilt for hver enkelt installation efter reglerne i dette kapitel. Såfremt flere installationer vedrørende en bygning er anskaffet i samme indkomstår, kan de pågældende installationer dog afskrives under ét.

Forarbejder

I bemærkningerne lovforslaget til den gældende afskrivningslov, L 102 (2.samling) fremsat 2. juni 1998 anføres til § 1:

"Uanset at det ikke fremgår udtrykkeligt af den gældende afskrivningslov, har det været forudsat, at retten til at afskrive tilkommer ejeren af aktivet, dog bortset fra edb-software."

Praksis

SKM2021.613.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at et OPP-selskab kan anses som ejer af en ny bygning til hospitalsbygning, således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for den of-fentlige part til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrug-tagningen til en forud beregnet handelsværdi svarende til 50 pct. af OPP-leverandørens byggesum. Bygningen opføres på lejet grund og afskrivning kan ske efter afskrivningslovens § 25, stk. 1. Skatterådet udtalte, at afskrivningsgrundlaget skal reduceres med det beløb, som den offentlige myndighed skal betale ved OPP-kontraktens udløb, jf. afskrivningslovens § 25, stk. 1, sidste pkt.

Skatterådet afviste at besvare spørgsmålet om OPP-leverandøren kan anses som ejer af bygningen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, da der ikke kan gives bindende svar på bevillingsspørgsmål.

SKM2018.34.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) kan anses som ejer i skattemæssig henseende af en kontorbygning i X-By, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen efter afskrivningsloven, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for den offentlige myndighed A til at købe bygningen efter OPP-kontraktens udløb 20 år efter ibrugtagningen til en forud beregnet handelsværdi. Det var dog Skatterådets opfattelse, at afskrivningsgrundlaget skal reduceres med det beløb, som den offentlige myndighed skal betale ved OPP-kontraktens udløb.

Det er planen, at byggeriet og dele af driften skal gennemføres som et Offentligt-Privat Partnerskab. Den grund, hvorpå bygningen skal opføres, udlejes i hele kontraktperioden til OPP-leverandøren. I driftsfasen bar OPP-leverandøren de risici, der knytter sig til det at være ejer af kontorbygningen. OPP-leverandøren havde pligt til i hele kontraktperioden at holde kontorbygningen i en vel vedligeholdt stand i overensstemmelse med de funktionsbaserede krav. Købesummen, som den offentlige myndighed A skal betale ved kontraktperiodens udløb, er fastsat til 63 % af OPP-leverandørens anlægssum.

SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

SKM.2017.720.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af en kontorbygning samt dennes installationer, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningens installationer. OPP-leverandøren ville mod betaling af et fastsat vederlag påtage sig det totaløkonomiske ansvar for den nye bygning omfattende finansiering, design, projektering, opførelse, forsyning, anlæg, bygningsvedligehold, bygningsdrift samt visse serviceydelser i en driftsperiode på 20 år. Den grund, hvorpå bygningen skulle opføres, ville blive ejet af OPP-leverandøren.

Den offentlige myndighed, der udbød OPP-projektet, havde både ret og pligt til at købe ejendommen ved kontraktperiodens ophør. Købesummen er fastlagt til 70 % af OPP-leverandørens anlægssum for så vidt angår bygningen, og for så vidt angår grunden 149 % af den købesum, som OPP-leverandøren har betalt for erhvervelse af grunden. SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kan anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

SKM.2017.719.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) i skattemæssig henseende kunne anses som ejer af et hospice, således at OPP-leverandøren kunne foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen. OPP-leverandøren skulle stå for opførelse, projektering og finansiering af det nye hospice samt drift og vedligeholdelse af de tekniske installationer og dele af den udvendige bygningsdrift og vedligeholdelse. Hospicet skulle opføres på en grund, som OPP-leverandøren lejede for en årlig leje på 0 kr. OPP-leverandøren ville efterfølgende leje bygningen ud til regionen. Ifølge OPP-kontrakten havde regionen ret til at købe hospicet efter OPP-kontraktens udløb 25 år efter ibrugtagning, ligesom OPP-leverandøren havde ret til at sælge hospicet. Overtagelsessummen var fastsat til 50 pct. af bygge- og anlægssummen, svarende til den skønnede handelsværdi ved udløb af kontrakten pr. 3. maj 2044. SKAT udtalte vejledende, at OPP-leverandøren kunne anses for ejer af bygningen i momsmæssig henseende.

SKM.2016.512.SR

Skatterådet kunne bekræfte, at et OPP-selskab (OPP-leverandøren) kan anses som ejer i skattemæssig henseende af et vandkulturhus, således at OPP-leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på bygningen efter afskrivningsloven.

Det var oplyst, at X Kommune vil udbyde opførelse, finansiering, drift og vedligeholdelse af et vandkulturhus som et OPP-projekt med en driftsperioden på 25 år. Bygningen opføres på en grund, som kommunen sælger til OPP-leverandøren. På tidspunktet for kontraktens udløb har kommunen ret til at købe vandkulturhuset, mens OPP-leverandøren har ret til at sælge vandkulturhuset. Overdragelsessummen er på forhånd fastsat til 50% af bygge- og anlægssummen.

Skatterådet afviste at svare på, om OPP-leverandøren kan anses for ejer af ejendommen i momsmæssig henseende, således at OPP-leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom. SKAT kunne dog bekræfte dette i en vejledende udtalelse.

SKM2010.766.SR

Skatterådet bekræftede, en OPP-leverandøren i skattemæssig forstand kan anses som ejer af daginstitutionen i B-by, herunder af bygninger og inventar m.v., således at leverandøren kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet bekræftede endvidere, at OPP-leverandøren kan anses som ejer af Daginstitutionen i B-by i momsmæssig henseende, således at leverandøren kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for A Kommune til at købe daginstitutionen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi.

SKM.2008.563.SR

Skatterådet bekræftede, X-by, herunder bygninger og inventar m.v., således at selskabet kan foretage skattemæssige afskrivninger på aktiverne, selv om OPP-kontrakten indeholder en klausul om såvel ret som pligt for Kommunen Y til at købe skolen efter OPP-kontraktens udløb om 30 år til en forud fastsat handelsværdi. Skatterådet lagde herved vægt på, hvad der var oplyst om den faktiske og retlige råden, herunder opnåelse af tinglyst adkomst til ejendommen, OPP-leverandørens gevinstmuligheder og tabsrisiko i bygge- og anlægsfasen, under den løbende drift og ved OPP-aftalens ophør. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af skolen i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

SKM.2007.234.SR

Skatterådet bekræftede, at et OPP-selskab kan anses som ejer af bygninger, inventar m.v. opført til brug for en offentlig virksomhed og dermed er berettiget til at foretage skattemæssige afskrivninger på bygninger og inventar, uanset at OPP-kontrakten indeholder en klausul om både ret og pligt for den offentlige virksomhed til at købe bygninger, inventar m.v. efter kontraktens udløb om 30 år til en forud beregnet handelsværdi. Der blev ved afgørelsen navnlig lagt vægt på den fordeling af parternes risici i såvel anlægsfasen, driftsfasen og ved OPP-aftalens ophør, som fremgår af kontrakten. Heroverfor fandtes det ikke afgørende, at den offentlige virksomhed efter 30 år har både ret og pligt til at købe bygninger m.v. til en pris, der beregningsmæssigt tilstræber at udgøre en markedsværdi på købstidspunktet. Endvidere udtalte Skatterådet vejledende, at OPP-selskabet kan anses for ejer af bygninger m.v. i momsmæssig henseende, således at selskabet kan opnå en frivillig momsregistrering for udlejning af fast ejendom.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Momslovens § 4, stk. 1 og stk. 3, nr. 2:

Stk. 1. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

(…)

Stk. 3 Som levering af en vare anses endvidere:

1. (…)

2. Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som ved rører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold over går til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Momslovens § 13, stk. 1, nr. 8:

§ 13. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

--

8) Udlejning og bortforpagtning af fast ejendom, herunder levering af gas, vand, elektricitet og varme som led i udlejningen eller bortforpagtningen. Fritagelsen omfatter dog ikke udlejning af værelser i hoteller og lign., udlejning af værelser i virksomheder, der udlejer for kortere tidsrum end 1 måned, udlejning af camping-, parkerings- og reklameplads, samt udlejning af opbevaringsbokse.

Momslovens § 51, stk. 1:

§ 51. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformal. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og til- og ombygning af fast ejendom, som er fritaget for afgift, jf. § 13, stk. 1, nr. 9, med henblik på salg til en registreret virksomhed.

Skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3:

Bindende svar gives ikke på spørgsmål om den skattemæssige virkning af toldlovgivningen. Bindende svar gives heller ikke på spørgsmål om bevillinger eller dispensationer vedrørende påtænkte dispositioner.

Praksis

SKM2021.613SR

Er refereret under praksis til vedrørende spørgsmål 1.