Dokumentets metadata

Dokumentets dato:31-05-2022
Offentliggjort:17-06-2022
SKM-nr:SKM2022.316.SR
Journalnr.:22-0012904
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Bindende svar

Moms - forudfakturering af opstartshonorar, brændstof mv.

Spørger leverer brændstof til virksomhedskunder på langtidskontrakter, og påtænker at tilbyde et nyt samlet produkt til busselskaber. Produktet har til formål, at sikre busselskabet sikkerhed for de løbende omkostninger, så disse i videst muligt omfang gøres synlige/kendte på tidspunktet for kontraktindgåelsen.

Modellen indebærer, at Spørger først sælger brændstoffet til et Operatørselskab, som ejes 100 pct. af Spørger. Operatørselskabet videresælger derefter brændstoffet til et busselskab.

Modellen indebærer endvidere, at Spørger etablerer et fuldt funktionsdygtigt tankningsanlæg, der vil være ejet af Spørger. Anlægget vil blive stillet til rådighed for Operatørselskabet, mod at Operatørselskabet betaler et opstartshonorar til Spørger, der omfatter alle Spørgers omkostninger til etablering af tankningsanlægget.

Herudover vil Spørger opkræve en forudbetaling af Operatørselskabet i henhold til en driftsaftale, der også omfatter det brændstof, som Operatørselskabet skal sælge til busselskaberne.

Skatterådet kan ikke bekræfte:

at Spørger skal opkræve moms af det opstartshonorar, som Spørger opkræver hos Operatørselskabet. Efter Skattestyrelsens opfattelse, er opstartshonoraret udtryk for betaling for at stille tankningsanlægget til rådighed for Operatørselskabet, hvilket må sidestilles med momsfri udlejning af fast ejendom i momslovens forstand.

Skatterådet kan bekræfte:

at Spørger kan forudfakturere driftsomkostningerne ifølge en driftsaftale, herunder forudfaktureret brændstof, til Operatørselskabet for hele kontraktperioden, typisk 10-12 år, når Operatørselskabet samtidig betaler fakturaen. at Operatørselskabet har fuld fradragsret for den moms, der betales til Spørger ved forudbetaling på driftsaftalen, herunder forudfaktureret brændstof, da omkostningerne udelukkende vedrører Operatørselskabets momspligtige leverancer i form af levering af brændstof til busselskaber.

Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at Spørger skal lægge moms på opstartshonorar, der dækker Spørgers initialomkostninger, når det opkræves på tidspunktet for kontraktindgåelse, og at momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, når Operatørselskabet betaler fakturaen?
  2. Kan det bekræftes, at Spørger kan forudfakturere driftsomkostninger ifølge driftsaftalen til Operatørselskabet for hele kontraktperioden, typisk 10-12 år, hvor momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, når Operatørselskabet betaler fakturaen?
  3. Kan det bekræftes, at det ingen betydning har for besvarelsen i spørgsmål 2, hvis forudfaktureringen også omfatter levering af brændstof fra Spørger til Operatørselskabet?
  4. Kan det bekræftes, at Operatørselskabet har ret til fuldt fradrag for momsen, der betales i forbindelse med den modtagne opkrævning af opstartshonorar?
  5. Kan det bekræftes, at Operatørselskabet har ret til fuldt fradrag for den moms, der betales ved forudbetaling på driftsaftalen?
  6. Kan det bekræftes, at det ingen betydning har for besvarelsen i spørgsmål 5, hvis forudfaktureringen også omfatter levering af brændstof fra Spørger til Operatørselskabet?

Svar

  1. Nej
  2. Ja
  3. Ja
  4. Bortfalder
  5. Ja
  6. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørgers aktivitet

Spørger har et ønske om fremadrettet at levere brændstof til personbefordringssektoren - med særligt fokus på busselskaber, der kører offentlige rutekontrakter, men også for busselskaber, der driver kommerciel persontrafik (fjernbusser). Dette kræver en række store investeringer, fordi der skal etableres tankstationer. Dernæst kræver tankstationerne løbende vedligeholdelse i forbindelse med driften.

Påtænkt model

Spørger påtænker derfor at tilbyde et nyt, samlet produkt til busselskaberne, der skal gøre produktet mere attraktiv for busselskaberne. Produktet har til formål at sikre busselskabet sikkerhed for de løbende omkostninger, så disse i videst muligt omfang gøres synlige/kendte på tidspunktet for kontraktindgåelsen. Produktet og den samlede model er skitseret nærmere nedenfor.

Modellen indebærer, at Spørger etablerer et fuldt funktionsdygtigt tankningsanlæg, der vil være ejet af Spørger. Tankningsanlægget vil blive stillet til rådighed for et af Spørger stiftet Operatørselskab, der i udgangspunktet er 100 % ejet af Spørger.

Spørger vil have følgende leverancer til Operatørselskabet:

1.1 Opstartshonorar

1.2 Aftale om løbende drift og vedligeholdelse

1.3 Levering af brændstof

Operatørselskabet indgår en kontrakt med et busselskab (herefter "Busselskabet") omkring følgende:

2.1 Levering af brændstof på en funktionsdygtig tankstation, der ligger i forbindelse med Busselskabets øvrige aktiviteter.

Operatørselskabet er stiftet, da det er Spørgers opfattelse, at busselskaber typisk ikke er interesserede i de indledende store investeringer. Omvendt kan nogle busoperatører have en interesse i under kontraktperioden at overtage ejerskabet af Operatørselskabet, da de så ikke skal betale den avance og risikopræmie, der tilfalder Operatørselskabet.

Operatørselskabet giver således en væsentlig fleksibilitet i forhold til Busselskabets løbende ønsker og en mulighed for Spørger for at afgrænse risiko og økonomi i det enkelte projekt i et særskilt selskab. Derudover vil Spørger - når økonomien i setuppet "låses" i 10-12 år - selv have mulighed for at opnå en økonomiske gevinst, hvis teknologi mv. medfører, at det bliver billigere for Spørger at producere brændstof.

Kontrakterne i modellen vil typisk have en løbetid på ca. 10-12 år, hvilket er den typiske kontraktperiode i offentlige udbud om rutekørsel. For at et Busselskab, der byder på en offentlig kørselskontrakt, kan tilbyde den bedste pris, er det afgørende, at selskabet har en fast pris på deres udgifter for at kunne kalkulere med mindst mulige prisusikkerheder.

Derfor er modellen interessant for både Spørger og Busselskaber, da den giver forretningsmæssige fordele for alle parter.

Modellens enkelte leverancer/fakturering er nærmere uddybet nedenfor.

1.1 Opstartshonorar

Spørger vil ved kontraktindgåelsen opkræve et opstartshonorar fra Operatørselskabet, der skal finansiere Spørgers omkostninger til etablering af tankstationen og øvrige relaterede udgifter, herunder blandt andet følgende af Spørgers omkostninger:

Spørger fakturerer hele opstartshonoraret ved opstarten af kontrakten til Operatørselskabet, som betaler med det samme. Det er Spørgers opfattelse, at opstartshonoraret er sammenligneligt med fx tilslutningsbidrag, der betales ved indlægning af forsyningsledninger i ejendomme.

1.2 Driftsaftale om løbende drift og vedligeholdelse af tankstation

I tillæg til ovenstående skal Operatørselskabet betale Spørger for en række omkostninger vedrørende den løbende drift. Ifølge driftsaftalen vil Spørger være forpligtet til at sikre, at tankstationen til enhver tid er fuldt funktionsdygtig og i drift.

Dette indebærer bl.a. følgende:

Spørger vil - bl.a. for at imødekomme ønsket om en fastlåst økonomi - forudfakturere driftsaftalens fulde indhold i hele kontraktens løbetid på tidspunktet for aftalens opstart. Og denne faktura betales af Operatørselskabet.

1.3 Løbende levering af brændstof

Spørger vil, primært via sin egen produktion af brændstof, løbende levere brændstof til tankstationens lagre. Brændstoffet leveres af Spørger direkte til Operatørselskabet, der vil have det fulde ejerskab og dispositionsret over brændstoffet, indtil den videresælges til Busselskabet i forbindelse med dennes tankning.

Spørger påtænker som udgangspunkt, at brændstoffet skal faktureres løbende til Operatørselskabet baseret på modtagne ordrer.

Det overvejes også, at lade driftsaftalen (punkt 1.2) udvide, så den også indeholder levering af brændstof i hele driftsaftalens løbetid. Spørger har en kommerciel interesse i dette, da det medfører, at Spørger kan drage fordel af eventuelle effektiviseringer i produktion af brændstof, da produktion som udgangspunkt varetages af Spørger selv.

Bemærk, at det er muligt at estimere det faktiske forbrug af brændstof i hele kontraktens løbetid relativt præcist, da den typisk vil være bestemt af en specifik offentlig rutekontrakt, der stiller præcise krav til antallet af busser og deres årlige kørselsmønstre. Spørger vil dog indarbejde særlige reguleringsmekanismer, der tager højde for eventuelle udsving i det faktiske brændstofforbrug over en vis bagatelgrænse. Der vil derfor være tale om fakturering og dermed fastlåsning af pris på et specifikt brændstofforbrug pr. år. Derudover vil prisfastsættelsen også i kontraktperioden være påvirket af et på forhånd aftalt prisindeks, hvilket også kan udløse løbende reguleringer. Dette skal medføre en spejling af den generelle udvikling i prisen for brændstof løbende i kontraktperioden.

2.1 Operatørselskabets salg af brændstof og Busselskabets adgang til tankstationen

Operatørselskabet vil indgå en kontrakt med Busselskabet om levering af brændstof fra en tankstation, der placeres efter aftale med Busselskabet - i de fleste tilfælde formentlig ved Busselskabets øvrige faciliteter. Busselskabet vil afregne løbende til en fast pris.

På den måde kan Busselskabet direkte sammenligne med alternative brændstofformer, hvor brændstoffet vil have den fordel, at prisen er kendt for alle parter i hele perioden.

Afsluttende

Det kan i relation til hele modellen lægges til grund, at alle faktureringer sker i overensstemmelse med betingelserne fastsat i momsloven § 29 omkring momsgrundlaget ved transaktioner mellem interesseforbundne parter.

Det er Spørgers opfattelse, at ovenstående model vil være attraktiv for busselskaberne, da den giver en overskuelig og konstant udgift til brændstof i hele bussens levetid/kontraktperiode, der i høj grad bliver sammenlignelig med tilsvarende løbende udgifter til fx dieselbusser og ikke mindst batteribusser.

Da usikkerhed har været en hæmsko for udviklingen og anvendelsen af brændstoffet som brændstof i bussektoren, ønsker Spørger at kunne præsentere en model for sine kunder, som giver det bedste forretningsmæssige udgangspunkt, og hvor der er fuld klarhed over, hvordan momsen skal håndteres. Derfor beder Spørger om at få bekræftet Spørgers opfattelse af momshåndteringen i de forskellige specifikke dele af modellen.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Lovgrundlag og praksis

Momslovens § 23

Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt, jf. dog de særlige regler for vouchere i §§ 4 a og 4 b.

Stk. 4. For varer, der leveres i kommission eller i konsignation, anses leveringstidspunktet for at være enten det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, eller det tidspunkt, hvor afregningen med kommissionæren eller konsignataren finder sted. I sidstnævnte tilfælde må faktura først udstedes ved afregningen.

Stk. 5. Ved levering af varer eller ydelser, der medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger uden at være omfattet af overdragelse af varer eller salg af varer på kredit efter § 4, stk. 3, nr. 2, anses leveringstidspunktet, jf. stk. 1, for at være ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører.

Momslovens § 27.

Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

Stk. 2. I afgiftsgrundlaget medregnes:

1) Told og afgifter, der i henhold til andre love er opkrævet af tidligere omsætningsled, eller som betales i forbindelse med indførsel fra steder uden for EU eller ved erhvervelse af varer fra andre EU-lande, eller som det påhviler virksomheden at betale i forbindelse med den pågældende levering.

2) Biomkostninger som udgifter til provision, emballage, forsendelse, forsikring og lign., som leverandøren forlanger afholdt af aftageren.

3) Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser. [egen fremhævning]

SKM2009.423.SKAT

Skattestyrelsen udtalte i styresignalet, at momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, når kirker fakturerer et engangsbeløb for løbende vedligeholdelse af gravsteder for en nærmere fastsat periode, typisk 10-20 år.

SKM2015.239.SR (spørgsmål 1)

Skatterådet bekræftede i SKM2015.239.SR, at momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, når der sker forudfakturering/-betaling for hele kontraktperioden (8-12 år) vedrørende løbende levering af service til busser. Forudfaktureringen skete på baggrund af en indgået kontrakt omkring levering af service og øvrige forbrugsdele i hele kontraktperioden.

SKM2021.195.SR(spørgsmål 1 og 2)

Skatterådet bekræftede i SKM2021.195.SR, at momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, når der sker forudfakturering/-betaling for hele kontraktperioden (26 år) vedrørende løbende levering af service og øvrige forbrugsdele i hele togets levetid. Det var en væsentlig forudsætning i det bindende svar, at der ikke skete forudbetaling for den løbende levering af brændstof. Brændstof kunne ikke indgå i forudbetalingen, da der ikke var tale om varer, som Spørger havde opnået rådighed over på noget tidspunkt i kontraktperioden.

SKM2021.203.SR (spørgsmål 1)

Skatterådets besvarelse gengivet ovenfor i SKM2015.239.SR og SKM2021.195.SR gentages i et lignende faktum i SKM2021.203.SR.

Begrundelse

Det er Spørger opfattelse, at momspligten vedrørende opstartshonoraret indtræder på faktureringstidspunktet, når dette kommer forud for eller samtidig med Spørgers første levering, jf. momslovens § 23, stk. 2.

Ovenstående underbygges særligt af Skatterådets bekræftende svar i ovennævnte anmodninger om bindende svar (SKM2015.239.SR, SKM2021.195.SR og SKM2021.203.SR), der alle underbygger, at tidspunktet for momspligtens indtræden er på faktureringstidspunktet, når dette sker inden eller samtidig med første levering af en ydelse, der leveres samlet over en nærmere afgrænset periode.

Det er spørgers opfattelse, at opstartshonoraret har karakter af betaling for, at Spørger forpligter sig til at etablere de nødvendige anlæg, der gør efterfølgende levering af brændstof til operatørselskabet muligt.

Spørger finder derfor, at faktureringen af opstartshonoraret er sammenligneligt med tilslutningsbidraget i forbindelse med etablering af forsyning til fast ejendom, hvor der ikke synes at være tvivl om, at momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 3.

Bemærk, at alle varer og ydelser, der danner grundlaget for prissætningen af opstartshonoraret, vil blive indkøbt eller produceret af Spørger og anvendt i forbindelse med leverancerne til Operatørselskabet. Spørger overdrager på intet tidspunkt den juridiske ejendomsret til Operatørselskabet.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 2

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med "Ja".

Lovgrundlag og praksis

Der henvises samlet til lovgrundlaget præsenteret i relation til Spørgsmål 1 ovenfor.

Begrundelse

Det bør ved besvarelse af Spørgsmål 2 lægges til grund, at driftsaftalen ikke indeholder den løbende levering af brændstof fra Spørger til Operatørselskabet, jf. pkt. 1.3 i beskrivelsen ovenfor.

Det er Spørgers opfattelse, at momspligten vedrørende Spørgers forudfakturering af den løbende levering af drift og vedligeholdelse i henhold til driftsaftalen i hele dennes løbetid indtræder på faktureringstidspunktet, når dette kommer forud for eller i forbindelse med Spørgers første levering, jf. momslovens § 23, stk. 2.

Dette underbygges særligt af de ovenfor præsenterede bindende svar (SKM2015.239.SR, SKM2021.195.SR og SKM2021.203.SR), der efter Spørger opfattelse er sammenlignelige med Spørgers påtænkte disposition.

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgsmål 2 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 3

Det er Spørgers opfattelse, at Spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Lovgrundlag og praksis

Der henvises udover nedenstående til lovgrundlaget og praksis præsenteret under Spørgsmål 1.

C-182/01, Auto Lease Holland BV

I sagen havde Auto Lease Holland BV udstedt benzinkort til selskabets leasingtagere, hvorefter disse frit kunne tanke på nogle nærmere definerede tankstationer i Auto Lease Hollands BV's navn og for dennes regning. Leasingtageren afregnede månedligt aconto-forbrug til Auto Lease Holland BV, hvorefter der årligt blev korrigeret for det faktiske forbrug, så Leasingtager dækkede den faktiske pris for brændstof afholdt af Auto Lease Holland BV. I den forbindelse opkræver Auto Lease Holland BV et administrationsgebyr. Domstolen konkluderede, at brændstoffet skulle anses for leveret direkte til leasingtagerne fra tankstationerne. Auto Lease Holland BV's levering bestod derfor alene i kreditfacilitet.

SKM2014.755.ØLR

Østre Landsret afviste i sagen, at et leasingselskab etableret i Tyskland kunne anses for at have erhvervet og videresolgt brændstof, der blev levereret til leasingtagerne som led i en leasing- og servicekontrakt. Brændstoffet ansås for at være leveret direkte til leasingtagerne, da leasingselskabet på intet tidspunkt havde den faktiske råderet over brændstoffet. Leasingselskabet ansås i stedet for at leverer en finansiel ydelse til leasingtagerne, der var momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11.

Begrundelse

Det er Spørgers opfattelse, at momspligten fortsat indtræder på forudfaktureringstidspunktet, uanset om der i serviceaftalen (og dermed forudfaktureringen) også indgår levering af brændstof i hele serviceaftalens løbetid.

Skatterådet blev i SKM2021.195.SR bedt om at besvare et tilsvarende spørgsmål, hvor Skatterådet afviste, at dette ikke ville ændre på momshåndteringen af forudfaktureringen. I den forbindelse nævnte Skattestyrelsen følgende i sin begrundelse (tiltrådt af Skatterådet):

"På baggrund af SKM2014.755.ØLR er det Skattestyrelsens opfattelse, at leasingselskabet ikke råder som en ejer overbrændstoffet, og derfor ikke kan anses for at købe og videresælge brændstoffet.

Efter Skattestyrelsens opfattelse kan levering af brændstof derfor ikke indgå i serviceaftalen." [Egen markering]

I SKM2014.755.ØLR blev der lagt afgørende vægt på, at leveringen af brændstof skete direkte til leasingtager, uden at leasingselskabet retligt eller faktisk opnåede råderetten over brændstoffet. Leasingselskabet havde lavet en serviceaftale med et koncernforbundet serviceselskab angående dennes levering af service og alle nødvendige forbrugsmidler, herunder brændstof, så de omfattede busser til enhver tid var fuldt funktionsdygtige. Samtidig havde leasingselskabet lavet en leasing og serviceaftale med leasingtager, hvorefter Leasingtager vil få stillet fuldt funktionsdygtige busser til rådighed samt fuld adgang til brændstof efter en fastprisaftale umiddelbart uden løbende reguleringer.

Brændstoffet ansås af Østre Landsret for leveret direkte fra serviceselskabet til leasingtager. Leasingselskabets levering af brændstof ansås derfor alene for en finansieringsaftale, som er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra.

EU-Domstolen har også i sagen C-185/01, Auto Lease Holland taget stilling til levering af brændstof i en trepartssituation. Domstolen fastslog i sagen indledningsvist, at overdragelse af varer omfatter "retten til at råde over godet, som om den pågældende var ejer af det". Det er således ikke alene den retlige overdragelse, der kan udgøre en overdragelse momsmæssigt. Dette omfatter ligeledes faktisk overdragelse af råderetten, jf. præmis 32. Domstolen tillagde det herefter afgørende betydning, at leasingtagerne modtog brændstoffet direkte fra tankstationerne, uden at Auto Lease Holland BV på nogen måde kunne råde over dette, herunder have medbestemmelse på mængde, type eller optankningstidspunkt. Auto Lease Holland BV fungerede derfor i virkeligheden som kreditfacilitet for leasingtagerne, jf. præmis 36.

Det er Spørgers opfattelse, at nærværende situation adskiller sig væsentligt fra faktum i både SKM2021.195.SR, SKM2014.755.ØLR og Auto Lease Holland-sagen.

Dette skyldes bl.a., at Operatørselskabet faktisk opnår en råderet over det brændstof, der ligger på lager på tankstationen, hvortil brændstoffet vil blive leveret af Spørger. Operatørselskabet opnår derfor både faktisk og retligt ejerskab over brændstoffet frem til det tidspunkt, hvor busoperatøren påfylder denne på sine busser. Det er således også Operatørselskabet, der i den mellemliggende periode bærer risikoen for brændstoffets hændelige undergang, ligesom Operatørselskabet - hvis en tankstation skal servicere flere busselskaber - kan sælge til flere købere. Det er derfor Spørgers opfattelse, at der sker en faktisk overdragelse fra Spørger til Operatørselskabet, jf. præmis 32 i Auto Lease Holland-dommen.

Dette underbygges videre af, at brændstoffet indgår i en samlet levering fra Operatørselskabet til Busselskabet, der dækker levering af brændstof fra en tankstation, der placeres hensigtsmæssigt i forhold til de aktiviteter, der skal drives af Busselskabet, jf. pkt. 2.1 i beskrivelsen ovenfor.

Der bør således ikke være tvivl om, at både Spørger og Operatørselskabet har haft et faktisk og retligt ejerskab over brændstoffet samt videresolgt denne.

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at det ingen betydning har for besvarelsen i Spørgsmål 2, at der i aftalekomplekset også indgår brændstof som en del af forudfaktureringen.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at Spørgsmål 3 skal besvares med "ja".

Spørgsmål 4, 5 og 6

Det er Spørgers opfattelse, at spørgsmål 4, 5 og 6 alle skal besvares med "ja".

Lovgrundlag og praksis

Momslovens § 4

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

Stk. 2. Gas, vand, elektricitet, varme, kulde og lign. anses som varer.

Stk. 3. Som levering af en vare anses endvidere:

1) Overdragelse af en vare i henhold til en kommissionsaftale med henblik på køb eller salg.

2) Faktisk overdragelse af en vare i henhold til en kontrakt, som vedrører udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg på kredit, med en klausul om, at ejendomsretten under normale forhold overgår til lejeren eller køberen senest ved betaling af det sidste lejebeløb eller afdrag.

Stk. 4. Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."

Momslovens § 37

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

SKM2015.239.SR (Spørgsmål 3)

Skatterådet tog i sagen stilling til, at et leasingselskab var berettiget til fuldt momsfradrag i forbindelse med betaling af forudfakturering for en serviceaftales fulde løbetid. Dette bekræftede Skatterådet, når serviceaftalen indgik i leasingselskabets løbende momspligtige aktivitet ved leasing af busser inkl. serviceaftaler.

Begrundelse

Leveringer mod vederlag er som det klare udgangspunkt momspligtige, jf. momslovens § 4. Det er derfor Spørgers opfattelse, at Operatørselskabet vil være forpligtet til at pålægge og afregne moms af sin løbende leverance til Busselskabet i form optankning af Busselskabets busser på dertil etablerede tankstationer.

Det følger af momslovens § 37, at virksomheder har ret til fuldt fradrag for momsen på udgifter, der alene vedrører virksomhedens momspligtige aktivitet. Da Operatørselskabet i udgangspunktet alene har momspligtige aktiviteter ved levering af brændstof til Busselskabet, er det Spørgers opfattelse, at Operatørselskabet er berettiget til fuldt fradrag for momsen af den samlede forudbetaling til Spørger på tidspunktet for faktureringen af opstartshonorar samt forudfaktureringen af driftsaftalen. Dette underbygges også af Skatterådets afgørelse i SKM2015.239.SR (Spørgsmål 3), der efter Spørgers opfattelse vedrører en sammenlignelig situation, og hvor Skatterådet bekræftede retten til momsfradrag.

Det er derfor Spørgers opfattelse, at Spørgsmål 4, 5 og 6 samlet skal besvares med "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal lægge moms på opstartshonorar, der dækker Spørgers initialomkostninger, når det opkræves på tidspunktet for kontraktindgåelse, og at momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, når Operatørselskabet betaler fakturaen.

Begrundelse

Det er oplyst, at Spørger ved kontraktindgåelsen vil opkræve et opstartshonorar fra Operatørselskabet, der skal finansiere Spørgers omkostninger til etablering af tankstationen og øvrige relaterede udgifter, herunder blandt andet følgende af Spørgers omkostninger:

Det er endvidere oplyst, at Spørger fakturerer hele opstartshonoraret ved opstarten af kontrakten til Operatørselskabet, som betaler med det samme.

Det er endelig oplyst, at det fuldt funktionsdygtige tankanlæg vil være ejet af Spørger, at det stilles til rådighed for et af Spørger stiftet Operatørselskab, der i udgangspunktet er 100 pct. ejet af Spørger, og at Spørger på intet tidspunkt overdrager den juridiske ejendomsret til Operatørselskabet.

Det er spørgers opfattelse, at opstartshonoraret har karakter af betaling for, at Spørger forpligter sig til at etablere de nødvendige anlæg, der gør efterfølgende levering af brændstof til Operatørselskabet muligt.

Spørger finder derfor, at faktureringen af opstartshonoraret er sammenligneligt med tilslutningsbidraget i forbindelse med etablering af forsyning til fast ejendom, hvor der ikke synes at være tvivl om, at momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 3.

Efter bestemmelsen i momslovens § 27, stk. 2, nr. 3, skal der betales moms af: "Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser."

Den oprindelige momslov fra 1967 (Lov nr. 102 af 31. marts 1967) havde følgende ordlyd: "Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og afgiftspligtige ydelser", dvs. en nærmest identisk ordlyd.

Af bemærkningerne til den oprindelige momslov fra 1967 fremgår bl.a.: Ved påbegyndelsen af leverancer af gas, vand, elektricitet og varme samt ved oprettelse af telefon er det almindeligt, at leverandøren opkræver et éngangsvederlag, der f.eks. betagnes tilslutningsafgift eller oprettelsesafgift. I andre tilfælde opkræves sådanne éngangsvederlag ikke, men leverandørens betaling for de løbende leverancer er tilsvarende højere.

På baggrund af oplysningerne forstår Skattestyrelsen det således, at Spørger i forbindelse med kontraktindgåelsen fakturerer samtlige udgifter til etablering af tankanlægget m.v. til Operatørselskabet.

Tankanlægget er efter Skattestyrelsens opfattelse nødvendigt for, at Operatørselskabet kan drive sin virksomhed med levering af brændstof til Busselskabet i tilknytning til Busselskabets øvrige aktiviteter.

At Spørger vælger at afholde og efterfølgende opkræve alle udgifter til blandt andet erhvervelse/leje af grund, fysisk etablering af tankanlægget, og oplæring af relevant personale, uden at ejendomsretten til tankanlægget overgår til Operatørselskabet, kan efter Skattestyrelsens opfattelse ikke anses som opkrævet som betingelse for, at Spørger leverer brændstof til Operatørselskabet, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 3.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er opkrævningen af opstartshonoraret derfor udtryk for en (forud)betaling for at stille tankanlægget til rådighed for Operatørselskabet, hvilket må sidestilles med udlejning i momslovens forstand.

Tankanlægget skal efter Skattestyrelsens opfattelse anses som fast ejendom.

Efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, er udlejning af fast ejendom som udgangspunkt momsfritaget.

I medfør af momsloven § 51, stk. 1, kan told- og skatteforvaltningen give tilladelse til frivillig momsregistrering af erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom eller dele heraf.

Da muligheden for at få tilladelse til at blive frivilligt registreret i henhold til momslovens § 51, er et bevillingsspørgsmål, kan der ikke opnås bindende svar herpå, jf. skatteforvaltningslovens § 21, stk. 3.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at det ikke kan bekræftes, at Spørger skal opkræve moms af opstartshonoraret.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgers høringssvar til Spørgsmål 1

Det er fortsat vores opfattelse, at opstartshonoraret skal anses for et momspligtigt vederlag, sammenligneligt med en tilslutningsafgift, hvorfor Spørgsmål 1 bør besvares med "Ja".

Skattestyrelsen når i indstillingen frem til, at Spørgsmål 1 skal besvares med "Nej" under henvisning til, at der er tale om forudbetaling for leje af fast ejendom. Dette er efter vores opfattelse ikke korrekt.

Udlejning af fast ejendom er i udgangspunktet fritaget for moms. Udlejning af fast ejendom er defineret som: (Den Juridiske Vejledning - D.A5.8.4.1.2)

"Det grundlæggende kendetegn for udlejning af fast ejendom i momssystemdirektivets artikel 135, stk. 1, litra l)´s forstand er, at rettighedshaver for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til

1. at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og

2. at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed."

Dette følger også direkte af EU-domstolens praksis, hvori det flere gange er blevet bekræftet, bl.a. i C-275/01, Sinclair Collis Ltd, præmis 25:

"Det fremgår imidlertid af fast retspraksis på den ene side, at det grundlæggende kendetegn ved udlejning af fast ejendom i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra b)'s forstand er, at rettighedshaveren for en aftalt periode og mod vederlag tildeles retten til at råde over en fast ejendom, som om den pågældende var ejer heraf, og at udelukke andre fra at udnytte denne rettighed (jf. hertil »Goed Wonen«-dommen, præmis 55, og dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 21)." (Egen fremhævning)

Vi anerkender, at anlægget som fysisk aktiv skal anses for en fast ejendom, og at et sådant principielt kunne udlejes. Det er imidlertid ikke tilfældet i nærværende sag. Der er ikke, som anført af Skattestyrelsen, tale om betaling for at stille anlægget eksklusivt til rådighed, men alene om en (potentielt delt) brugsret. Spørger tilbyder således ikke Operatørselskabet en eksklusiv brugsret til anlægget. Opstartshonoraret er derimod at anse som en del af prisen for de løbende brændstofleverancer, der dog grundet den forholdsvis store investering opkræves ved opstart af brændstofleverancerne.

Dette understøttes efter vores opfattelse også af kontraktgrundlaget, efter hvilket Spørger bevarer den fulde råderet over anlægget og altid har mulighed for også at tilbyde andre (forventeligt i begrænset antal) adgang til tankningsanlægget, således at der reelt kan være flere med brugsret til tankningsanlægget samtidig.

Operatørselskabet opnår derved på intet tidspunkt en eksklusiv brugsret over tankningsanlægget, der giver Operatørselskabet mulighed for/ret til at udelukke andre fra at bruge anlægget.

Vi er derfor fortsat af den opfattelse, at der er tale om et tilslutnings- eller oprettelsesgebyr, jf. momslovens § 27, stk. 2, nr. 3, der opkræves som betingelse for fremtidige leverancer. Opstartshonorarets størrelse er fastsat på baggrund af Spørgers egne omkostninger ved at kunne tilbyde Operatørselskabet brændstofleverancer, præcis som formodningen må være bag de oprindelige lovbemærkninger omkring tilslutnings- og oprettelsesgebyrer.

Det er derfor sammenfattende vores opfattelse, at Skattestyrelsens indstilling bør ændres, således at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skattestyrelsens bemærkninger til Spørgers høringssvar til Spørgsmål 1

Spørgers høringssvar giver ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre indstillingen om, at det ikke kan bekræftes, at Spørger skal opkræve moms af opstartshonoraret.

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger kan forudfakturere driftsomkostninger ifølge driftsaftalen til Operatørselskabet for hele kontraktperioden, typisk 10-12 år, hvor momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, når Operatørselskabet betaler fakturaen.

Begrundelse

Det er oplyst, at Operatørselskabet skal betale Spørger for en række omkostninger vedrørende den løbende drift. Ifølge driftsaftalen vil Spørger være forpligtet til at sikre, at tankstationen til enhver tid er fuldt funktionsdygtig og i drift, hvilket bl.a. indebærer følgende:

Det er endvidere oplyst, at Spørger vil - bl.a. for at imødekomme ønsket om en fastlåst økonomi - forudfakturere driftsaftalens fulde indhold i hele kontraktens løbetid på tidspunktet for aftalens opstart til Operatørselskabet, som betaler med det samme.

Udstedes en faktura over en leverance, inden levering finder sted, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, jf. momslovens § 23, stk. 2.

I tilfælde, hvor leverandøren modtager en hel eller delvis betaling for leverancen, inden leveringen finder sted eller faktura er udstedt, er betalingstidspunktet leveringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 3.

For at momsen kan forfalde ved forudbetaling, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser momspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Det kræver, at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor forudbetalingen foretages. Se sag C-419/02, BUPA Hospitals Ltd. Det kræver også, at varerne eller ydelserne kun er underlagt en enkelt afgiftssats. Se sag C-520/10, Lebara Ltd.

Af SKM2009.423.SKAT fremgår bl.a.:

"Ren- og vedligeholdelse af gravsteder, samt andre arbejder i forbindelse med gravsteder, er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Dette gælder uanset om der indgås en aftale om vedligeholdelse af et gravsted for et år ad gangen, eller om der indgås en aftale, som løber over flere år. Hvis aftalen løber over flere år, kan der være tale om et såkaldt legatgravsted, hvor der betales et engangsbeløb (gravstedskapital) for en fastsat periode på f.eks. 10 eller 20 år.

Der skal opkræves moms af det vederlag, som gravstedsejer betaler for denne leverance.

Momspligten indtræder på faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 2, eller ved gravstedsejers indbetaling af gravstedskapitalen til menighedsrådet eller Stiftsøvrigheden, hvis indbetalingen sker forud for faktureringstidspunktet, jf. momslovens § 23, stk. 3."

I SKM2015.239.SR, SKM2021.195.SR og SKM2021.203.SR har Skatterådet bekræftet, at der kan ske forudfakturering af alle omkostninger til et leasingselskab for hele kontraktperiodens længde på helt op til 26 år, når køberen samtidig betaler fakturaen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de fremtidige ydelser, som Spørger skal levere til Operatørselskabet er kendt på det tidspunkt, hvor forudfaktureringen/forudbetalingen foretages, og at betingelserne for at momsen kan forfalde ved forudbetalingen, derfor er opfyldt.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Skatterådet kan bekræfte, at Spørger kan forudfakturere ydelserne omfattet af driftsaftalen til Operatørselskabet for hele kontraktperiodens længde på 10-12 år, når Operatørselskabet samtidig betaler fakturaen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at det ingen betydning har for besvarelsen i spørgsmål 2, hvis forudfaktureringen også omfatter levering af brændstof fra Spørger til Operatørselskabet.

Begrundelse

Det er oplyst, at Operatørselskabet indgår kontrakt med et Busselskab om levering af brændstof på en funktionsdygtig tankstation, de ligger i forbindelse med Busselskabets øvrige aktiviteter. Busselskabet vil afregne løbende til en fast pris.

Spørger vil, primært via sin egen produktion af brændstof, løbende levere brændstof til tankstationens lagre, hvor Operatøren vil have det fulde ejerskab og dispositionsret over brændstoffet, indtil den videresælges til Busselskabet i forbindelse med dennes tankning af busserne.

Det overvejes at lade driftsaftalen udvide, så den også indeholder levering af brændstoffet i hele driftsaftalens løbetid på 10-12 år.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de fremtidige leverancer af brændstof fra Spørger til Operatørselskabet er kendt på det tidspunkt, hvor forudfaktureringen/forudbetalingen foretages, og at betingelserne for at momsen kan forfalde ved forudbetalingen, derfor er opfyldt.

På denne baggrund er det Skattestyrelsens opfattelse, at Skatterådet kan bekræfte, at det ikke har nogen betydning for besvarelsen af spørgsmål 2, hvis forudfaktureringen også omfatter levering af brændstof fra Spørger til Operatørselskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Ja".

Spørgsmål 4

Det ønskes bekræftet, at Operatørselskabet har ret til fuldt fradrag for momsen, der betales i forbindelse med den modtagne opkrævning af opstartshonorar.

Begrundelse

Da Skattestyrelsen indstiller, at Spørgsmål 1 besvares med, at det ikke kan bekræftes, at der skal opkræves moms af opstartshonoraret, bortfalder spørgsmål 4.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "Bortfalder".

Spørgers høringssvar til Spørgsmål 4

Vi henviser generelt til vores bemærkninger under Spørgsmål 1, hvorefter spørgsmålet bør besvares med "Ja", således at opstartshonoraret i sit hele skal anses for momspligtigt. Dermed bør Skattestyrelsens besvarelse af Spørgsmål 4 samtidig ændres fra "Bortfalder" til "Ja".

Skattestyrelsen bemærkninger til Spørgers bemærkninger til Spørgsmål 4

Spørgers høringssvar giver ikke Skattestyrelsen anledning til at ændre indstillingen om, at spørgsmål 4 bortfalder.

Spørgsmål 5

Det ønskes bekræftet, at Operatørselskabet har ret til fuldt fradrag for den moms, der betales ved forudbetaling på driftsaftalen.

Begrundelse

Efter momslovens § 37, stk. 1, er der fuld fradragsret for momsen af en virksomheds indkøb af varer og ydelser, der udelukkende benyttes til virksomhedens momspligtige aktiviteter.

Operatørselskabet har derfor fuld fradragsret for moms af udgifter, der udelukkende benyttes til selskabets momspligtige leverancer i form af levering af brændstof til Busselskabet.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 5 besvares med "Ja".

Spørgsmål 6

Det ønskes bekræftet, at det ingen betydning har for besvarelsen i spørgsmål 5, hvis forudfaktureringen også omfatter levering af brændstof fra Spørger til Operatørselskabet.

Begrundelse

Da Skattestyrelsen i Spørgsmål 2 og 3 har indstillet, at der svares "Ja" til at forudbetaling af serviceaftalen inkl. forudbetaling af brændstof skal tillægges moms, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Operatørselskabet har ret til fuldt fradrag for den moms, der betales, jf. momslovens § 37, stk. 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 6 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 - 6

Lovgrundlag

Momslovens § 23 har følgende ordlyd:

"§ 23. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt, jf. dog de særlige regler for vouchere i §§ 4 a og 4 b.

Stk. 4. For varer, der leveres i kommission eller i konsignation, anses leveringstidspunktet for at være enten det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, eller det tidspunkt, hvor afregningen med kommissionæren eller konsignataren finder sted. I sidstnævnte tilfælde må faktura først udstedes ved afregningen.

Stk. 5. Ved levering af varer eller ydelser, der medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger uden at være omfattet af overdragelse af varer eller salg af varer på kredit efter § 4, stk. 3, nr. 2, anses leveringstidspunktet, jf. stk. 1, for at være ved udløbet af hver af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører."

Momslovens § 27, stk. 2, har følgende ordlyd:

"I afgiftsgrundlaget medregnes:

  1. --
  2. --
  3. Tilslutnings- og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser.
  4. --
  5. --"

Momslovens § 37, stk. 1, har følgende ordlyd:

"§ 37. Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Praksis

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.8.1.1.2.5 Tilslutningsafgifter og andre beløb som betingelse for levering ML § 27, stk. 2, nr. 3

Den juridiske vejledning, afsnit D.A.11.3 Fuld fradragsret ML § 37, stk. 1