Dokumentets metadata

Dokumentets dato:31-05-2022
Offentliggjort:16-06-2022
SKM-nr:SKM2022.306.SR
Journalnr.:22-0160842
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Bindende svar

Moms - udførsel af varer - kædehandel - alene momsfritagelse i sidste led

Spørgers leverandør (A) leverer varer til spørger (B), der leverer varerne til spørgers kunde (C), der leverer varerne til en slutkunde (D). Spørgers leverandør, spørger og spørgers kunde er alle etableret i Danmark. Slutkunden er etableret uden for EU. Slutkunden forsender varerne ud af EU. Derimod er spørgers leverandør anført som eksportør i udførselsangivelsen. Modsat spørger fandt Skatterådet, at slutkunden, og ikke spørgers leverandør, momsmæssigt skal anses for den, der udfører varerne ud af EU. I forbindelse med handlen i første led skal spørger derfor anses for den, der udfører varerne af EU. I forbindelse med handlen i andet led skal spørgers kunde anses for den, der udfører varerne af EU. Skatterådet kunne derfor ikke bekræfte, at handlerne i 1. og 2. led er momsfritagne som eksport.

Spørgsmål

  1. Kan det bekræftes, at Spørger ikke har adgang til fradrag for den moms, som faktureres til Spørger fra leverandør (A), da momsen er fejlagtigt opkrævet?

  2. Kan det bekræftes, at Spørger skal fakturere kunden (C) uden moms som en eksport ud af EU?

  3. Kan det bekræftes, at det ikke gør en forskel for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, om leverandør (A) har solgt varen med en bestemt leveringsbetingelse, når blot det sikres, at leverandør (A) reelt står for udførslen (er registreret som eksportør ud fra et toldsynspunkt på udførselsangivelsen m.v.)?

Svar

  1. Nej

  2. Nej

  3. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger (B) indgår i følgende set up:

Parterne har hidtil behandlet alle transaktioner i ovenstående kæde uden moms. Spørger er dog kommet i tvivl om, hvorvidt dette er korrekt efter at have været i skriftlig dialog med Skattestyrelsen om spørgsmålet over 3 omgange. Ved den første og anden henvendelse afgav Skattestyrelsen svar, der af Spørger måtte forstås som Skattestyrelses godkendelse af, at der kunne faktureres uden moms i kædens transaktioner, mens der efter den tredje henvendelse ikke kom et konkret svar, men derimod en henvisning til anmodning om bindende svar. Det er på denne baggrund, at denne anmodning om bindende svar er udarbejdet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Begrundelse vedr. spørgsmål 1:

Det følger af EU-domstolens afgørelse i sag C-342/87, Genius Holding BV, at der ikke kan indrømmes fradrag for moms anført på en faktura, hvis momsen er fejlagtigt opkrævet.

Hvis Spørger således skal have adgang til momsfradrag for den faktura, som leverandør (A) sender til Spørger i forbindelse med salget af varerne, kræver det, at det er korrekt, at Spørger har opkrævet moms.

Det er her Spørgers opfattelse, at leverandør (A) ikke skal opkræve moms, hvorfor Spørger ikke har adgang til fradrag for den moms, som leverandør (A) opkræver over for Spørger.

Det afgørende for, at leverandør (A) skal fakturere uden moms, er, om:

A) Retten til at råde over varen er overdraget til køberen

B) At sælger kan godtgøre, at varen er blevet forsendt eller transporteret ud af EU, herunder at varen fysisk har forladt EUs momsområde.

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 5 følger det, at levering af en vare, der udføres af en virksomhed (sælger) eller af en køber, der ikke er etableret her i landet, eller for disses regning udføres til steder uden for EU, er fritaget for moms.

Når varer således er købt i Danmark til udførsel uden for EU, kan sælger fakturere uden moms, uanset om selve udførslen foretages af sælger eller af en køber, der ikke er etableret her i landet.

Faktum i denne sag er, at det er slutkunden på Grønland - den endelige køber i kæden - der er ansvarlig for transporten ud af EU. Den ansvarlige for transporten er således ikke etableret her i landet.

De to betingelser (A + B), jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 5, må således anses for opfyldt.

Dette følger tillige af Skatterådets afgørelse i SKM2020.294 SR.

Den eneste forskel mellem SKM2020.294 SR og denne sag er, at mellemhandlerne i denne sag er to danske virksomheder, mens der i SKM2020.294 SR kun var en mellemhandler hjemmehørende i USA. Det er imidlertid Spørgers opfattelse, at dette ikke gør nogen forskel.

Samtidig anerkender Skatterådet i SKM2020.294 SR, at ved eksport af varer til lande uden for EU, kan transporten henvises til flere transaktioner, modsat hvad der er gældende for en kædehandel i EU, hvor transporten kun kan henføres til én transaktion.

I den juridiske vejledning 2021-2, afsnit D.A.10.2.2., fremgår det at;

"Hvis køber er etableret her i landet, er leverancen kun fritaget for moms, hvis sælger forestår udførsel af varen til steder udenfor EU".

Denne betingelse stammer tilbage fra afgørelsen TfS.1997.870, som også anvendes af Skatterådet i SKM2020.194 SR.

Det er Spørgers opfattelse, at ordet udførsel må forstås således, at det ikke er afgørende, hvem der står for selve transporten ud af EU, men derimod afgørende, hvem der står som eksportør i toldsystemerne m.v., herunder at varen faktisk forlader EU, og at sælgeren har dokumentation herfor. Dette understøttes også af, at transporten kan henvises til flere transaktioner, uden at dette medfører momspligt i transaktionskæden, når blot den oprindelige sælger har udført varen.

Med ordet "udførsel" menes der således ikke, hvem der praktisk står for selve den fysiske transport af varen, men derimod hvem der er registreret som den eksporterende part. I denne konkrete sag vil leverandør (A) set fra et toldsynspunkt være eksportør af varerne fra Danmark til Grønland. Derfor vil det også være leverandør (A), der står anført som eksportør på udførselsangivelsen.

Spørger kan ikke forstå SKM 2020.294 SR på anden måde, end at Skatterådet med afgørelsen nu har fastlagt, at;

A) Den momsfrie eksport kan henvises til flere transaktioner

B) Fakturering af varen kan ske momsfrit gennem flere led

C) Det er underordnet, hvor en eller flere mellemmænd er hjemmehørende/etablerede.

Set i det lys kan Spørger ikke komme til anden konklusion, end at det vil være forkert, hvis leverandør (A) fakturerer moms til Spørger. Følgelig vil Spørger ikke kunne fradrage en sådan moms.

Spørger indstiller derfor til, at spørgsmål 1 besvares med "ja".

Begrundelse vedr. spørgsmål 2:

Spørger køber en vare af leverandør (A), hvor leverandør (A) står for udførselsdokumentation m.v. Spørger videresælger varen til kunden (C) og har efterfølgende adgang til dokumentation for, at varen har forladt EU (transport udført af slutkunde (D)). Det er Spørgers opfattelse, at Spørgers videresalg af varen til kunden (C) kan ske uden moms, som eksport ud af EU.

Skatterådet anfører i deres bindende svar i SKM 2020.294 SR, at

"…Spørger kan behandle salget af varer som en momsfri udførsel (eksport) af varer til steder uden for EU jf. momslovens §34, stk. 1, nr. 5 med den virkning, at alle transaktioner i kæden er momsfritaget…".

Det er på den baggrund Spørgers opfattelse, at der allerede i SKM2020.294 SR er taget stilling til, om viderefakturering - svarende til Spørgers - kan ske momsfrit.

Endvidere anfører Skatterådet ligeledes i SKM2020.294 SR, at det er uden betydning, hvor mellemmanden er hjemmehørende.

Spørger kan således ikke på baggrund af praksis komme til andet resultat, end at Spørger kan fakturere momsfrit til kunden (C).

Endvidere henvises der til argumentationen under spørgsmål 1.

Spørger indstiller derfor til, at spørgsmål 2 besvares med "ja".

Begrundelse vedr. spørgsmål 3:

Det er Spørgers opfattelse, at det er underordnet, hvilken leveringsbetingelse parterne har anvendt, når blot det sikres, at det er leverandør (A), der reelt står for udførslen (registreret som eksportør ud fra et toldsynspunkt på udførselsangivelsen m.v.)?

I SKM2020.294 SR havde alle parter solgt varen med incotermen FOB. Det er derfor nærliggende at komme til den konklusion, at så længe leverandør (A) har solgt varen med mindst incotermen FOB, kan leverandør (A) betragtes som den, der står for udførslen.

Sagen er dog den, at allerede når varen sælges med incotermen FCA, er det således, at det er sælgeren (her leverandør (A)), der er forpligtet til at stå for udførselsdokumentation m.v. Praktisk vil det være sådan, at selv hvis varen gennem alle led sælges med incotermen FCA, vil det fortsat være leverandør (A), der står for selve udførslen og er anført som eksportør på udførselsdokumentationen. Dette gælder i øvrigt for alle incoterms fra FCA til DDP.

Undtagelsen til ovenstående er incotermen ExW. Sælges varen med incotermen ExW, er det som udgangspunkt køberen, der står for udførselsdokumentation, hvorfor leverandør (A) i tilfælde af salg med incotermen ExW, ikke vil blive registreret som ansvarlig for eksporten i udførselsdokumentationen. I et sådant tilfælde, kan Spørger ikke se, at betingelserne for et momsfrit salg er til stede.

Dog er det sådan momsmæssigt, at det ikke er afgørende, hvad parterne har aftalt, men derimod hvad parterne faktisk har gjort. Selv hvis det i kontrakten mellem parterne er aftalt, at salget sker med incotermen ExW, vil det efter Spørgers opfattelse alligevel ikke være en udfordring momsmæssigt, hvis blot realiteten er, at leverandør (A) reelt står for udførslen og står registreret herfor i udførselsdokumentation m.v. Dette sker praktisk ofte ved, at sælgeren har nogle standardleveringsbetingelser, som parterne indgår aftale på baggrund af og tiltræder. Efterfølgende kan begge parterne godt se det fornuftige i, at sælgeren alligevel står for udførselsdokumentation m.v. (som om der var aftalt FCA). Dette aftales så efterfølgende uden om kontrakten m.v. Måske blot mundtligt. I sådanne situationer er realiteten en anden end det oprindeligt aftalte, hvor slutresultatet er, at leverandør (A) faktisk har stået for udførslen og står anført som eksportør i udførselsdokumentationen.

Det er således Spørgers opfattelse, at spørgsmål 3 skal besvares med et "ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørger ikke har adgang til fradrag for den moms, som faktureres til Spørger fra leverandør (A), da momsen er fejlagtigt opkrævet.

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at spørger ikke har adgang til fradrag for den moms, som faktureres til Spørger fra leverandøren A, da momsen er fejlagtigt opkrævet.

Med andre ord ønsker spørger bekræftet, at leveringen fra leverandøren A til spørger er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5.

Hvis leveringen skal være fritaget, skal én af følgende betingelser være opfyldt:

Ingen af de to betingelser er opfyldt.

Det er oplyst, at det er spørgers kundes kunde D, der afhenter varen på dansk havn og betaler fragten til Grønland. Det er D, der er ansvarlig for transporten ud af EU.

Det er således udgangspunktet, jf. SKM2020.294.SR, at D skal anses for at udføre varerne. I handelsleddet mellem leverandøren A og spørger må udførslen derfor anses for at ske for spørgers regning. Heraf følger, at ingen af de to betingelser opfyldt. Det er ikke A, som udfører varerne, og spørger er etableret her i landet.

Det af spørger anførte kan ikke medføre et andet resultat. Spørger har anført, at det er Spørgers opfattelse, at ordet udførsel må forstås således, at det ikke er afgørende, hvem der står for selve transporten ud af EU. Efter spørgers opfattelse er det derimod afgørende, hvem der står som eksportør i toldsystemerne m.v.

Skattestyrelsen bemærket, at det følger allerede af ordlyden af momssystemdirektivets artikel 146, stk. 1, litra a) og b, at ved udførsel af varer skal forstås forsendelse eller transport af varer til et sted uden for EU:

"Artikel 146

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer, som af sælgeren eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet

b) levering af varer, som af en kunde, der ikke er etableret på medlemsstaternes respektive område, eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet, med undtagelse af varer, der transporteres af kunden selv, og som er bestemt som udstyr, brændstof eller forsyninger, herunder proviant, til lystfartøjer og sportsfly eller til ethvert andet transportmiddel til privat brug

c) (…)".

Skatterådet har desuden i SKM2020.294.SR tiltrådt følgende udtalelse:

"Skattestyrelsen finder således ikke, at det er til hinder for fritagelse i første led, at udførslen (transporten) til tredjeland foretages af slutkunden eller for dennes regning.".

Det skal i øvrigt for en god ordens skyld bemærkes, at bortset fra tilfælde, hvor privatpersoner medbringer varer i deres personlige bagage med henblik på eksport, så kan alene personer etableret i EU´s toldområde toldretligt anses for eksportører, jf. artikel 1, nr. 19, i Kommissionens delegerede forordning (EU) 2015/2446. Allerede af denne grund vil der ikke nødvendigvis i alle situationer være sammenfald mellem, hvem der momsretligt og toldretligt anses for eksportør.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørger skal fakturere kunden (C) uden moms som en eksport ud af EU.

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at leveringen fra spørger til spørgers kunde C er momsfritaget efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5.

Hvis leveringen skal være fritaget, skal én af følgende betingelser være opfyldt:

Ingen af de to betingelser er opfyldt, jf. begrundelsen i spørgsmål 1. Det er ikke spørger, som udfører varerne, og spørgers kunde C er etableret her i landet.

Det af spørger anførte kan ikke medføre et andet resultat. Spørger har anført, at det er Spørgers opfattelse, at der allerede ved SKM2020.294.SR er taget stilling til, om viderefakturering - svarende til spørgers - kan ske momsfrit. Imidlertid er der den forskel mellem de faktiske forhold i nærværende sag og i SKM2020.294.SR, at mellemmanden i SKM2020.294.SR - modsat spørger - ikke var etableret her i landet. I nærværende sag er både spørger og spørgers kunde C etableret her i landet.

Det er korrekt, at Skatterådet i SKM2020.294.SR har anført, at det er uden betydning, hvor mellemmanden er hjemmehørende. Men dette udsagn i begrundelsen er en kommentar til afgørelsen i TfS 1997, 870. I denne afgørelse udtalte Told- og Skattestyrelsen sig om en situation, hvor en underleverandør her i landet udførte varerne til et sted uden for EU. I nærværende sag er det imidlertid spørgers kundes kunde D, der udfører varerne. De to situationer er derfor ikke sammenlignelige.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Spørgsmål 3

Det ønskes bekræftet, at det ikke gør en forskel for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, om leverandør (A) har solgt varen med en bestemt leveringsbetingelse, når blot det sikres, at leverandør (A) reelt står for udførslen (er registreret som eksportør ud fra et toldsynspunkt på udførselsangivelsen m.v.)?

Begrundelse

Spørger ønsker bekræftet, at det ikke gør en forskel for besvarelsen af spørgsmål 1 og 2, om leverandøren A har solgt varen med en bestemt leveringsbetingelse, når det blot sikres, at leverandøren A reelt står for udførslen. Spørger sætter i denne forbindelse lighedstegn mellem, at leverandøren reelt står for udførslen, og det forhold, at leverandøren er angivet som eksportør i udførselsangivelsen.

Som anført i begrundelsen i spørgsmål 1 kan der imidlertid ikke sættes lighedstegn mellem det forhold, at leverandøren A er anført som eksportør i udførselsangivelsen, og det at anse leverandøren for at være den, som udfører varerne. Der skal i stedet foretages en selvstændig momsmæssig vurdering af, hvem der udfører varerne.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

§ 34, stk. 1, nr. 5, i momsloven (lovbekendtgørelse nr. 1021 af 26. september 2019) har følgende ordlyd:

"§ 34. Følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

1) (…)

5) Levering af varer, der af virksomheden eller af en køber, som ikke er etableret her i landet, eller for disses regning udføres til steder uden for EU. Ved levering til rejsende, der medbringer varen i deres personlige bagage, og som har bopæl eller sædvanligt opholdssted i Norge eller på Ålandsøerne, er fritagelsen betinget af, at salgsprisen for den enkelte vare overstiger 1.200 kr. inkl. afgift, samt at varen transporteres til steder uden for EU inden udgangen af den tredje måned efter leveringsmåneden. En gruppe af ting, der normalt udgør en helhed, anses som én vare. Ved levering til rejsende, der medbringer varen i deres personlige bagage, og som har bopæl eller sædvanligt opholdssted andre steder uden for EU, er fritagelsen betinget af, at købet er foretaget i samme forretning og omfatter varer til en værdi over 300 kr. inkl. afgift, samt at varen transporteres til steder uden for EU inden udgangen af den tredje måned efter leveringsmåneden. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler herom.

6) (…)"

Artikel 146, stk. 1, litra a) og b) i momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem) har følgende ordlyd:

"Artikel 146

1. Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

a) levering af varer, som af sælgeren eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet

b) levering af varer, som af en kunde, der ikke er etableret på medlemsstaternes respektive område, eller for hans regning forsendes eller transporteres til steder uden for Fællesskabet, med undtagelse af varer, der transporteres af kunden selv, og som er bestemt som udstyr, brændstof eller forsyninger, herunder proviant, til lystfartøjer og sportsfly eller til ethvert andet transportmiddel til privat brug

c) (…)"

Artikel 1, stk. 1, nr. 19 i Kommissionens delegerede forordning (EU) 2015/2446 har følgende ordlyd:

"Artikel 1

Definitioner

I denne forordning forstås ved:

1) (…)

19) »eksportør«:

a) en privatperson, der medbringer varer, som skal føres ud af Unionens toldområde, hvis disse varer er indeholdt i vedkommendes personlige bagage

b) i andre tilfælde, hvor litra a) ikke finder anvendelse:

i) en i Unionens toldområde etableret person, der har beføjelse til at beslutte og har besluttet, at varerne skal føres ud af dette toldområde

ii) hvor nr. i) ikke finder anvendelse, enhver person, der er etableret i Unionens toldområde, og som er part i den kontrakt, i henhold til hvilken varerne skal føres ud af dette toldområde".

Praksis

SKM2020.294.SR

Skatterådet bekræftede at Spørgers salg af varer skulle anses som en momsfri udførsel (eksport) af varer til steder uden for EU. Dette bevirkede, at alle transaktioner i kæden var momsfritaget, og at salgene ikke medførte momsregistreringspligt i Danmark for hverken mellemmand eller for dennes kunde.

I begrundelsen for indstillingen i sagen udtaler Skattestyrelsen (tiltrådt af Skatterådet):

"(…)

Det er af Spørger oplyst, at det er B1s slutkunde, altså den endelige køber i kæden, der er ansvarlig for transporten.

Det er Spørgers opfattelse, at ved eksport af varer til lande uden for EU, kan transporten henvises til flere transaktioner, modsat hvad der er gældende for en kædehandel i EU, hvor transporten kun kan henføres til én transaktion.

(…)

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at man ikke kan tolke analogt på betingelsen, og derfor kan momslovens § 14a ikke anvendes analogt, når varerne føres ud af EU. Der er derfor ikke noget hensyn, der taler for kun at henføre transporten til én transport ved udførsel af varer.

Told- og Skattestyrelsen har desuden i en afgørelse udtalt, at en dansk underleverandør, der forestod udførslen, var omfattet af fritagelsen, når underleverandøren var underleverandør til en anden dansk virksomhed, der havde solgt til en kunde i tredjeland, jf. TfS 1997, 870.

I afgørelsen var der således fritagelse for både leveringen fra den danske underleverandør til den danske leverandør/mellemmand og den efterfølgende levering fra leverandøren/mellemmanden til slutkunden i tredjeland.

Dette medfører efter Skattestyrelsens opfattelse, at der er fritagelse efter § 34, stk. 1, nr. 5, i begge led.

Tilsvarende vil efter Skattestyrelsen gøre sig gældende, når mellemmanden befinder sig i tredjeland med en levering til en slutkunde i tredjeland. Det er således uden betydning, hvor mellemmanden er hjemmehørende.

Skattestyrelsen finder således ikke, at det er til hinder for fritagelse i første led, at udførslen (transporten) til tredjeland foretages af slutkunden eller for dennes regning.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at alle betingelserne for momsfrit salg af en vare, med henblik på udførsel af EU, efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 5 er opfyldt.

Skattestyrelsen er således enig i det tidligere afgivne svar fra Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen finder derfor, at Spørger kan behandle salget af varer som en momsfri udførsel (eksport) af varer til steder uden for EU jf. momslovens §34, stk. 1, nr. 5 med den virkning, at alle transaktioner i kæden er momsfritaget samt, at salgene ikke medfører momsregistreringspligt i Danmark for hverken mellemmand eller for dennes kunde"

Uddrag af Den juridiske vejledning 2022-1, afsnit D.A.11.1.4.2 Ikke fradrag for moms, som ikke skal betales efter momsloven

"(…)

En modtager af en faktura, hvor der ved en fejl er påført moms, har ikke fradragsret for den fejlagtigt anførte moms. Se EF-domstolens dom i sag C-342/87, Genius Holding BV. Ved en fejl forstås i denne forbindelse, at der er anført moms på fakturaen, selvom der efter lovens øvrige bestemmelser ikke skal betales moms.

Baggrund

Den, der ved en fejl skriver moms på en faktura, skal som udgangspunkt indbetale den fejlagtigt fakturerede moms til Skattestyrelsen. Se ML § 46, stk. 7, og § 52 a, stk. 7. Se tillige "Ikke registrerede virksomheder" og "Uretmæssigt opkrævede momsbeløb" i afsnit A.B.3.3.1.2 Faktureringspligten og afsnit D.A.13.6.

Det kan fx være, hvis

Dvs. at moms, som ikke skal indbetales til Skattestyrelsen efter momslovens øvrige bestemmelser, som udgangspunkt alligevel skal indbetales til Skattestyrelsen efter bestemmelserne om fejlagtigt faktureret moms.

(…)"

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.

Spørgsmål 3

Lovgrundlag

Se spørgsmål 1.

Praksis

Se spørgsmål 1.