Dokumentets metadata

Ikke fradrags- eller afskrivningsret for udgift til opsigelse af service provider aftale

Sagsøger, en telekommunikationsvirksomhed, erhvervede i 2011 et datterselskab, hvilket ubestridt var en udvidelse af selskabets drift (etableringsudgift). I forbindelse med erhvervelsen blev datterselskabets kunder blev migreret til sagsøgers netværk. Sagsøger betalte ca. 43 mio. kr. til datterselskabets tidligere operatør som følge af et vilkår om mindstetrafik i datterselskabets aftale med den tidligere operatør.

Sagen angik, om denne betaling var fradrags- eller afskrivningsberettiget for sagsøger.

Retten nåede frem til, at migreringen af kunderne ikke relaterede sig til den eksisterende drift, men i stedet til opkøbet og dermed udvidelsen af forretningen. Retten lagde vægt på bl.a. forudsætninger i opkøbsfasen, præsentationen for sagsøgers bestyrelse, sagsøgers selskabsmeddelelser, samt den tidsmæssige og indholdsmæssige sammenhæng mellem opkøbet og opsigelsen af aftalen. Udgiften var derfor ikke fradragsberettiget. Det kunne ikke føre til et andet resultat, at sagsøger kunne have ventet med at migrere kunderne.

Retten nåede videre frem til, at der ikke var afskrivningsret efter afskrivningsloven, idet udgiften relaterede sig til opkøbet og dermed udvidelsen af forretningen - og ikke var et led i indgåelsen af den nye service provider aftale mellem sagsøger og datterselskabet. Det var af samme grund ikke en udgift til erhvervelse af et aktiv, der ville blive udsat for værdiforringelse, som var afskrivningsberettiget efter statsskatteloven.

Parter

H1-A/S (tidl. H1-A/S)

(v/advokat Søren Lehmann Nielsen v/advokat Cathrine Wenzzel)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Sune Riisgaard)

Afgørelse er truffet af landsdommerne

Finn Haargaard, dommer Mads Bjerre Østergaard og kst. dommer Mads Møller Langtved.

Sagens baggrund og parternes påstande

Retten har modtaget sagen den 23. juni 2020.

Sagen drejer sig om prøvelse af Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2020 vedrørende den skattemæssige behandling af en udgift, som H1-A/S (tidl. H1-A/S ) har haft til at frigøre G1-ApS fra en eksisterende kontrakt med det formål at fremrykke migreringen af G1-ApSs kunder til H1-A/S's netværk.

H1-A/S har fremsat følgende påstande:

Principalt:

Skatteministeriet skal anerkende, at H1-A/S er berettiget til at fradrage omkostningerne til G1-ApS' (senere G1-ApS) førtidige frigørelse fra service provider-aftalen med G2-A/S, i alt 43.333.028 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Subsidiært:

Sagen hjemvises, idet Skatteministeriet skal anerkende, at H1-A/S er berettiget til at afskrive på omkostningerne til G1-ApS' (senere G1-ApS) førtidige frigørelse fra service provider-aftalen med G2-A/S, i alt 43.333.028 kr., jf. afskrivningslovens § 40, stk. 2, eller statsskattelovens § 6, stk. 1 litra a.

Mere subsidiært:

Sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, idet Skatteministeriet skal anerkende, at H1-A/S er berettiget til at foretage skattemæssigt fradrag for omkostningerne til G1-ApS' førtidige frigørelse fra service provider-aftalen med G2-A/S, i det omfang omkostningerne modsvares af skattepligtige indtægter hos H1-A/S i perioden fra oktober 2011 til maj 2012 som følge af den fremrykkede migrering af kunder fra G2-A/Ss til H1-A/S's net.

Skatteministeriet har fremsat påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Landsskatteretten traf den 24. marts 2020 afgørelse i sagen. Af Landsskatterettens afgørelse (bilag 1) fremgår bl.a. følgende:

"Faktiske oplysninger

Selskabet H1-A/S er noteret pa (red. information 1 fjernet). H1-A/S er administrationsselskab for den danske del af koncernen. H1-A/S-koncernen har aktivitet ved bl.a. telekommunikationsvirksomhed. G1-ApS (tidligere G1-ApS) indgår i koncernregnskabet for H1-A/S og er datterselskab til selskabet. Selskaberne har kalenderåret som regnskabsår. H1-A/S har i sin skattepligtige indkomst for 2013 fratrukket i alt 43.333.028 kr. Beløbet er specificeret således: Beløb kr.

Klagen angår spørgsmålet om fradrag for dette beløb. Der er ikke tvist om talstørrelserne.

H1-A/S købte den 11. maj 2011 G1-ApS (dengang G1-ApS), som var stiftet og delvis ejet af SM.

G1-ApS havde den 3. december 2009 indgået en serviceprovideraftale (Service Provision Agreement (SP)) med G2-A/S. G1-ApS fik hermed adgang til G2-A/S's mobilnetværk.

Af serviceprovideraftalens (SP-aftalen) fremgår bl.a.:

§ 6, afsnit 4, 1. og 2. pkt.:

"The Service Provider undertakes to generate every calendar year at least 65% of the Traffic it generated in the previous year in the Networks. If the Service Provider does not generate such 65% of the previous year's Traffic, the Service Provider shall pay a sum to G2-A/S equivalent to the difference between the amount paid in connection with the actually generated Traffic and amount which would have been paid if such 65% of the previous year's Traffic had been generated by the Service Provider."

(herefter benævnt som '65%-reglen') § 13, afsnit 1:

"Subject to the other provisions of this Agreement, this Agreement shall come into force when signed by both Parties. The Agreement shall hereafter continue in force until it is terminated by one of the Parties upon a written notice of one (1) year to the end of one (1) calendar month."

G1-ApS opsagde den 30. maj 2011 aftalen til udgangen af maj 2012. G1-ApS's kunder blev herefter flyttet over på H1-A/S's netværk.

Den 20. november 2012 modtog Voldgiftsinstituttet begæring fra G2-A/S' advokat om voldgift mod G1-ApS.

Spørgsmålet var, om G1-ApS i umiddelbar tilknytning til opsigelsen af aftalen kunne flytte sine kunder over på H1-A/S's net, eller om de skulle blive på G2-A/S's netværk frem til ultimo 2012.

Sagen vedrørte tillige om mindstekøbsforpligtelsen pa 65 % gjaldt for hele kalenderåret 2012 eller kun pro rata frem til maj 2012.

Endelig vedrørte sagen spørgsmål om forrentning af G2-A/S' tilgodehavende.

I beretningen for årsrapporten for 2013 for G1-ApS fremgår bl.a.:

"Der blev i 2011 hensat DKK 44,1 mio. til omkostning vedrørende opsigelse af serviceprovider aftale. Der er sket afgørelse af denne sag ultimo 2013. Som følge af, at kontraktopsigelsen var foranlediget af H1-A/S's beslutning om at omlægge trafikken til eget net, er vurderingen, at omkostningen rettelig påhviler H1-A/S, hvorfor den ikke skulle have været indregnet i G1-ApS."

Den 21. december 2012 betalte H1-A/S på vegne af G1-ApS 43.122.990,38 kr. til G2-A/S til opfyldelse af mindstekravsforpligtelsen efter SP-aftalens § 6, afsnit 4.

Den 18. december 2013 afsagde Voldgiftsretten kendelse i sagen, hvorefter G1-ApS fik medhold i de to første spørgsmål, medens G2-A/S var berettiget til forrentning af sit krav.

Af voldgiftssagen fremgår side 12, om H1-A/S' overtagelse af anparterne i G1-ApS, at det af overdragelsesaftalens punkt 3.2 fremgår, at det var forudsat, at SP-aftalen skulle opsiges senest 31. maj 2011. Der er aftalt en regulering i købesummen for betaling efter '65 % - reglen' for hele kalenderåret 2012. Aftalens pkt. 3.2 angår den eventuelle situation, hvor betalingen pa 65% skulle gælde - som påstået af G2-A/S - for hele kalenderåret.

Videre fremgår side 21, at G1-ApS under sagen gjorde gældende, at G2-A/Ss interesser under aftalen i at fastholde G1-ApS var tilgodeset ved mindstekøbsforpligtelsen i § 6 ('65%-reglen'). G2-A/S havde i relation hertil oppebåret 43.122.990,30 kr.

Voldgiftsretten afgjorde (side 32), at '65%-reglen' må forstås som anført af G1-ApS. Parterne var herefter enige om, at G1-ApS med denne forståelse havde opfyldt mindstekravsbetingelsen.

Af kendelsen fremgår, at købesummen i anpartsoverdragelsesaftalen er fastsat til 179 mio. kr., hvilket ikke stemmer med en for Voldgiftsretten fremlagt pressemeddelelse, hvoraf fremgår, at G1-ApS blev solgt for mellem 288 og 313 mio. kr. Ifølge kendelsen har G1-ApS slettet oplysninger om gældens størrelse. Voldgiftsretten har i mangel af andre oplysninger herefter lagt til grund, at overdragelsesprisen androg netto 179 mio. kr.

Af interview i G3-virksomhed den 11. maj 2011 med H1-A/S's administrerende direktør PH fremgår, at investeringen i G1-ApS på samlet 300 mio. kr. efter hans opfattelse må ses som en særdeles god aftale.

Af artiklen fremgår bl.a.:

"Nar vi siger, at opkøbet af værdiskabende, skal man have for øje, at en stor del af indtjeningen på G1-ApSs kundebase, akkumuleres pa engrossiden. Det betyder, at vi far en margin på denne meget attraktive kundebase, og når vi ser pa tallene for, hvor meget det vil bidrage til vores fremtidige indtjening og sammenligner med købsprisen, så er der tale om en multipel, der ligger et godt stykke under, de multipler H1-A/S handler til. Derfor mener vi, at det er klart værdiskabende," fastslår PH, der er meget klar i sin retorik i forhold til, at H1-A/S gør en god handel. "

"G1-ApS er mere værd for H1-A/S end de 300 mio. kr. Vi mener endda, at det er væsentligt mere værd for H1-A/S af en række årsager. Det er meget drevet af netværkstrafikken, men det handler også om, at vi mener, at SM og hans team vil fortætte med at kunne vækste selskabet."

SKATs afgørelse

SKAT har nægtet selskabets fradrag for betaling af godtgørelse til G2-A/S på 43.333.028 kr. inkl. omkostninger.

I SKATs afgørelse er indledningsvist bemærket:

"G1-ApS har civilretligt afholdt nettoudgiften pa 43.333.028 kr., da dette selskab var forpligtet hertil overfor G2-A/S. SKAT kan imidlertid tilslutte sig, at udgiften er afholdt i H1-A/S's interesse og den alene er pålagt G1-ApS som følge af H1-A/S bestemmende indflydelse. Det er derfor med rette, at H1-A/S har godtgjort udgiften overfor G1-ApS."

Der er henvist til statsskattelovens § 6, stk. 1 og 2, og det er herefter bemærket, at udgiften efter bestemmelsens ordlyd ikke er umiddelbart fradragsberettiget. "Dette skyldes, at udgiften er afholdt for at erhverve kunderne i G1-ApS til H1-A/S's netværk. Dermed vedrører udgiften en udvidelse af driften i H1-A/S."

Udgiften er afholdt indenfor den hidtidige naturlige ramme for H1-A/S's virksomhed, da H1-A/S i forvejen havde væsentlig aktivitet ved at stille sit netværk til rådighed for andre teleselskaber. Den praksis, som der henvises til i Den Juridiske Vejledning under overskriften "Fradrag for udgifter, der sikrer det hidtidige indtægtsgrundlag" vedrører alene tilfælde, hvor indtægtsgrundlaget bevares og ikke udvides, som tilfældet er i denne sag.

De domme, som SKAT umiddelbart finder relevante er:

• Højesterets dom af 30. marts 2012 (SKM2012.238.HR).

• Højesterets dom af 24. oktober 2007 (SKM2007.775.HR).

• Østre Landsrets dom af 23. august 1990.

• Landsskatteretskendelse af 6. april 1988.

SKAT har efter en gennemgang af disse domme/afgørelse samlet vurderet praksis derhen, at udgifter, der knytter sig til en udvidelse af virksomhedens indtægtsgrundlag, ikke er fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Dette gælder ikke kun, hvor der er tale om etablering af ny virksomhed eller indtægtsgrundlag, men også hvor der er tale om en udvidelse af indtægtsgrundlaget inden for selskabets hidtidige virksomhed.

SKAT medgiver dog, at de faktiske forhold i de henviste domme og afgørelse ikke er fuldstændig sammenlignelige med denne sag. SKAT medgiver endvidere, at en tilgang på 193.000 mobilbrugere på H1-A/S's netværk relativt set ikke er voldsomt væsentligt i forhold til de eksisterende ca. 3,5 mio. mobilbrugere.

SKAT holder Imidlertid fast i, at der i denne sag er tale om en sådan væsentlig udvidelse af indtægtsgrundlaget, at der ikke kan godkendes fradrag for den afholdte udgift. Der er herved lagt vægt pa, at der er betalt ca. 43 mio. kr. til G2-A/S, der udgjorde 60 % af betalingen til G2-A/S for det forudgående år.

Der er endvidere lagt vægt på, at tax manager SJ i brev af 5. marts 2015 til SKAT bl.a. har anført:

"Da H1-A/S erhvervede G1-ApS skete det især med henblik pa migrering af G1-ApSs kunder over på H1-A/Ss netværk.

Det var altafgørende for rentabiliteten af handlen, at G1-ApSs kunder blev migreret over pa H1-A/Ss netværk og vigtigt, at det skete så hurtigt som muligt." SKAT har herefter konkluderet:

"Således udgjorde værdien af overførsel af G1-ApS's kunder til H1-A/S ikke kun betalingen af de 43 mio. kr., men også en del af overdragelsessummen for anparterne i G1-ApS. Som anført umiddelbart ovenfor var en forudsætning for rentabiliteten af købet af anparterne i G1-ApS, at dette selskabs kunder blev flyttet til H1-A/S's netværk. Dermed må en del af betalingen for anparterne i G1-ApS således knytte sig til det opnåede indtægtsgrundlag ved erhvervelsen af G1-ApS's kunder."

SKAT har i supplerende indlæg til klagen yderligere henvist til SKM2008, 719, der efter myndighedens opfattelse viser, at den type udgifter, som der er tale om her i sagen, ikke kan fratrækkes som driftsudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det er påpeget, at en udvidelse af en virksomhed, der medfører specifik indkomstforbedring, ikke i sig selv medfører, at udgifter, der er forbundet med udvidelsen får karakter af driftsomkostninger.

Til det anførte om afgrænsningen af fradrag for afskrivninger efter afskrivningsloven er bemærket, at denne afgrænsning ikke er retningsgivende for afgrænsningen af fradragsretten efter statsskatteloven.

Til den subsidiære påstand er bemærket, at der hverken er hjemmel i afskrivningsloven eller - efter statsskattelovens § 6 - for en evt. periodisering af, eller afskrivning på, de omhandlede udgifter.

SKAT har herefter samlet fastholdt den trufne afg0relse, hvorefter der ikke er fradrag for udgifter til godtgørelsen til G2-A/S på 43.333.028 kr. inkl. omkostninger.

Selskabets opfattelse

Klagerens repræsentant har med brev af 13. november 2018 præciseret sine påstande siledes:

Der nedlægges principal påstand om, at H1-A/S' udgift i form af friholdelse af G1-ApS for krav fra G2-A/S er fradragsberettiget som driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Subsidiært nedlægges påstand om, at udgiften efter samme bestemmelse fradrages enten som en forudbetalt driftsomkostning over en årrække eller mere subsidiært som afskrivning over en årrække, ligeledes med henvisning til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den principale påstand

H1-A/S, der har mobilnetværk, havde allerede inden købet af G1-ApS (G1-ApS) som en integreret del af sin mobilforretning at levere teleydelser til serviceprovidere som fx (red. information 4 fjernet) mv.

Efter overtagelsen af G1-ApS indgik H1-A/S en sædvanlig service-provider aftale med G1-ApS. H1-A/S har ført G1-ApSs betalinger for netadgang til beskatning, og det ma således lægges til grund, at aftalen med G1-ApS førte til skattepligtige indtægter hos H1-A/S.

G1-ApS opsagde samtidig den eksisterende service-provider aftale med G2-A/S og anmodede om, at overførslen af G1-ApSs kunder ("migrering") til H1-A/S' net blev gennemført hurtigst muligt. Aftalen blev opsagt til ophør i overensstemmelse med det aftalte varsel til udgangen af maj 2012 og migreringen til H1-A/S's net var afsluttet ved udgangen af september 2011. I perioden fra september 2011 til maj 2012 købte G1-ApS således ingen ydelser hos G2-A/S.

Opsigelsen af aftalen med G2-A/S førte til en tvist mellem G2-A/S og G1-ApS om forståelsen af mindstekøbsforpligtelsen i § 6, stk. 4 i G1-ApSs serviceprovideraftale med G2-A/S. G1-ApS blev i den forbindelse forpligtet til at betale det omtvistede beløb pa 43.122.990 kr. ekskl. omk. til G2-A/S.

Det er væsentligt at bemærke de muligheder, G1-ApS havde for at komme ud af kontrakten med G2-A/S. Enten kunne man - som sket - have gennemført migreringen af kunder så hurtigt, som muligt og betale kompensation for ikke at have overholdt mindstekøbsforpligtelsen i de første 5 måneder af 2012.

Alternativt kunne G1-ApS have valgt at foretage overflytningen af G1-ApSs kunder helt eller delvis på et senere tidspunkt uden kompensation, nemlig ved at vente med at overføre (en del af) kunderne til udgangen af maj måned 2012, så mindstekøbsforpligtelsen blev opfyldt gennem disse kunders omsætning hos G2-A/S. Denne løsning indebar imidlertid, at de pågældende kunders trafik også skulle gennem G2-A/Ss net i perioden oktober-december 2011. Dermed ville mindstekøbsforpligtelsen for 2012 være øget yderligere. idet omsætningen i perioden oktober-december 2011 i så fald skulle medregnes ved opgørelsen af mindstekøbsforpligtelsen for 2012 (idet forpligtelsen skulle opgøres som 5/12 af hele omsætningen for 2011). Havde G1-ApS valgt at overholde mindstekøbsforpligtelsen, skulle G1-ApS altså have efterladt en omsætning hos G2-A/S, som var betydeligt højere end de 43.122.990 kr. som man måtte betale for ikke at overholde mindstekøbsforpligtelsen.

Omkostningerne ved at f0re yderligere trafik igennem H1-A/S' eksisterende mobilnet er yderst beskedne, og der ville derfor ikke være nogen omkostningsbesparelse af betydning for H1-A/S ved at vente med overtage (en del af) G1-ApSs kunder fra G2-A/Ss net. Da trafikmængderne endvidere var stigende, var det oplagt at få flyttet trafikken hurtigst muligt.

Man kan beregne, at meromsætningen for H1-A/S i perioden oktober 2011-maj 2012 udgjorde ca. 82,88 mio. kr. i forhold til den løsning, hvor man lod en tilstrækkelig del af kunderne blive hos G2-A/S indtil udløbet af maj 2012. Da H1-A/S's meromkostninger ved at stille det allerede eksisterende mobilnet til rådighed også for G1-ApS er negligable var det en klar overskudsforretning for H1-A/S at betale 43,1 mio. kr. for at få en yderligere omsætning p3 82,88 mio. kr.

Betalingen af en godtgørelse til G2-A/S var således ikke en nødvendig konsekvens af H1-A/S' køb af G1-ApS. Overflytningen kunne som beskrevet være gennemf0rt uden betaling af kompensation til G2-A/S.

Beslutningen hvilede alene på H1-A/S' kommercielle interesse i at tjene mest muligt hurtigst muligt på den nye service provider aftale med G1-ApS.

G1-ApSs omsætning og avance pa kunderne var i al væsentlighed uændret, hvad enten trafikken gik gennem H1-A/S's eller G2-A/Ss net, og G1-ApS havde derfor ikke nogen selvstændig interesse i at overføre kunderne til H1-A/S's net så hurtigt, at G1-ApS blev forpligtet til at kompensere G2-A/S for den manglende opfyldelse af mindstekøbsforpligtelsen.

At H1-A/S holdt G1-ApS skadesløs for betalingen af mindstekøbsforpligtelsen til G2-A/S havde altså en umiddelbar og direkte effekt på H1-A/S skattepligtige indtjening i form af forøget omsætning i H1-A/S's net, og den fordel, som betalingen gav, realiseredes udelukkende i perioden fra september 2011 til maj 2012.

En sådan betaling kan også forekomme mellem uafhængige parter. Det er ikke usædvanligt, at en erhvervsdrivende betaler et vederlag som indledning til et kundeforhold, herunder omkostningerne ved at afvikle kundens eksisterende kontrakter. Der kan gives mange eksempler på lignende betalinger som indledning til et løbende kontraktsforhold. F.eks. betaler banker og pensionskasser ofte kundernes omkostninger i form af gebyrer m.v. ved at forlade deres hidtidige bank eller pensionsselskab, og det er heller ikke usædvanligt, at udlejere af erhvervsejendomme tilbyder nye lejere af store erhvervslejemål et tilskud til dækning af flytte- eller indretningsomkostninger for at give lejeren en tilskyndelse til at acceptere lejekontrakten.

Den skattemæssige behandling

Udgiften kan ikke karakteriseres som en udgift, som vedrører etableringen af det nye kundeforhold med G1-ApS. Kundeforholdet var etableret med opkøbet af G1-ApS og den service provider kontrakt, som G1-ApS indgik med H1-A/S, og skadesløsholdelsen vedrørende mindstekøbsforpligtelsen var ikke en nødvendig del heraf. Fra H1-A/S's synspunkt var omkostningen blot et led i optimering af service provider kontrakten med G1-ApS, hvor H1-A/S valgte den fremgangsmåde, som man fandt kommercielt mest attraktiv. Udgiften havde ikke nogen permanent eller blot længerevarende betydning for indkomstgrundlaget.

Da udgiften således har haft en direkte og umiddelbar forbindelse til indkomsterhvervelsen i H1-A/S, er den fradragsberettiget som en driftsomkostning hos H1-A/S.

Konsekvensen af SKAT's synspunkt er, at H1-A/S beskattes af den meromsætning i perioden oktober 2011 - maj 2012, som den førtidige overførsel af kunder til H1-A/S' net medførte, uden at H1-A/S får fradrag for den nødvendige omkostning, hvis eneste formål og konsekvens var at skaffe netop denne meromsætning til veje.

Selskabets repræsentant har til støtte for sin påstand henvist til en række domme

SKM2015, 659.H

I dommen indrømmes der ikke fradrag for udgift afholdt til opsigelse af en distributionsaftale. Nærværende sag adskiller sig fra dommen ved, at der her i sagen - i modsætning til dommen - er en indkomsteffekt ved afholdelsen af udgiften i forbindelse med mindstekøbsforpligtelsen. Havde der i dommen været en sådan indkomsteffekt havde selskabet i dommen fået fradrag.

SKM2003, 586. H

I dommen indrømmes der omkostningsfradrag for erhvervelse af tidsbegrænsede rettigheder over film. Dommen viser, at engangsbetalinger ved kontraktsindgåelse kan fradrages som driftsomkostninger, nar betalingen - som i nærværende sag - er medgået til at realisere den skattepligtige indkomst indenfor en kortere periode.

UfR1969, 929.Ø

I dommen fik en hovedaktionær anerkendt fradrag for bidrag til dækning af selskabets forsøgsomkostninger, bl.a. fordi forsøgene havde betydning for hovedaktionærens private virksomhed.

Herudover er henvist til SKM2007, 415.SR.

Særligt for så vidt angår advokatomkostningerne er bemærket, at H1-A/S også må anses for rette omkostningsbærer for disse omkostninger. At H1-A/S påtog sig at kompensere også disse omkostninger var på samme måde som selve erstatningen til G2-A/S.

I indlæg af 3. december 2018 er til sagerne i SKM2003, 586 og SKM2007, 415 bemærket, at det i disse sager er afgørende, at begge sager fokuserer på, om der er direkte og umiddelbar sammenhæng mellem afholdelsen af udgift og erhvervelse af indkomst, ikke om opsigelsen var et "integreret og planlagt element" i en akkvisition.

I nærværende sag er der en direkte sammenhæng mellem afholdelsen af breakage fee og det forhold, at fremrykningen af migreringen af kunder har en tidsmæssigt begrænset engangseffekt i form af yderligere indtjening fra trafik i H1-A/S's net i fremrykningsperioden er der tale om en fradragsberettiget driftsomkostning for H1-A/S.

Repræsentanten har i indlægget pointeret, at der ikke er tvist om, at H1-A/S er rette omkostningsbærer.

Den subsidiære påstand

Udgiften kan, hvis Landsskatteretten finder, at skadesløsholdelsen er en driftsomkostning, men at betalingen først er "anvendt" i takt med, at G1-ApSs pligt til at kompensere G2-A/S for mindstekøbsforpligtelsen førte til indtægter hos H1-A/S i perioden oktober 2011-maj 2012, fradrages over en årrække. Dette synspunkt er baseret på praksis om forudbetalte driftsomkostninger, jf. Den juridiske Vejledning pkt.

C.C.2.4.3.3.2, hvor det dog også fremgår, at omkostninger ikke skal periodiseres, når de vedrører en periode på minder end 12 måneder, jf. SKM 2003.447 LSR. Efter H1-A/S' opfattelse var udgiften dog endeligt pådraget, da man havde migreret hele G1-ApSs kundebase i 2011, og effekten af udgiften var endeligt udtømt i 2012. Der er derfor ikke grundlag for at udskyde fradraget længere end til 2013, som var det år, hvor udgiftens størrelse - på grund af voldgiftssagen - kunne opgøres med den fornødne sikkerhed, jf. den Juridiske Vejledning pkt. C.C.2.5.3.3.1.

Den mere subsidiære påstand

Udgiften kan, hvis denne anses for en investering i etablering eller udvidelse af indkomstgrundlaget, fradrages som afskrivninger efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis investeringen forbruges/udtømmes som led i indkomsterhvervelsen (og hvis afskrivningsretten i øvrigt ikke er reguleret i afskrivningsloven). Dette følger allerede af, at statsskatteloven før afskrivningslovens indførelse gav hjemmel til afskrivning også for investeringer i åbenbare anlægsaktiver som f.eks. bygninger, skibe og maskiner, uanset om aktiverne var erhvervet ved virksomhedens etablering/udvidelse eller som led i den løbende drift. Betingelserne for at foretage afskrivninger efter statsskatteloven er således, at der er tale om en erhvervsmæssig udgift, som medgår til den fremtidige indkomsterhvervelse, uden at afskrivningen er reguleret af afskrivningsloven. Dette følger også af TfS 1985.6 H (A/S Nordsøværftet), hvor investeringen i den omtvistede sluse rent faktisk var en investering i en udvidelse af skatteyderens virksomhed, idet værftet blev i stand til at bygge større skibe end før. Der var afskrivningsret.

Retten til fradrag eller afskrivning støttes også af, at H1-A/S kunne have opnået fradrag ved at købe G2-A/Ss serviceprovider-kontrakt med G1-ApS direkte hos G2-A/S og afskrive pa anskaffelsessummen efter afskrivningslovens § 40.

Selskabets udtalelse til skatteankestyrelsens indstilling i sagen

Skatteankestyrelsens indstilling i sagen har - med Skattestyrelsens bemærkninger hertil har været forelagt selskabet. Af indstillingen, der stadfæster SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

"Selskabets opkøb af anparterne må - uanset H1-A/S' eksisterende ca. 3,5 mio. mobilbrugere - anses som led i selskabets løbende bestræbelser på udvidelse af sin virksomhed, herunder med at skaffe sig rådighed over mobilkunder. Der er henset til størrelsen af overdragelsessummen sammen med daværende administrerende direktørs udtalelser offentliggjort i artikel den 11. maj 2011 til G3-virksomhed om opkøbets værdiskabende effekt.

Af serviceprovideraftalen af 3. december 2009 mellem G2-A/S og G1-ApS, §§ 6 og 13, fremgår G1-ApS' forpligtelse til mindstekravsbetaling ved ophør. Denne forpligtigelse til betaling påhviler således G1-ApS, som dermed er rette omkostningsbærer for denne. H1-A/S betaling af forpligtelsen anses herefter for sket med henblik på gennemførelsen af købet af anparterne i G1-ApS.

Der er således ikke tale om en udgift vedrørende driften, men om en udgift vedrørende anpartskøb. Det tiltrædes derfor, at udgiften ikke er fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a."

Ifølge selskabet sker der herved en sammenblanding af investeringen i G1-ApS med de efterfølgende integrationsomkostninger. Det er forkert at betragte kompensationsbetalingen som en del af erhvervelsen af G1-ApS.

Kompensationsbetalingen betød alene en fremrykning af migreringen af G1-ApSs kunder til H1-A/S's net. Det var ikke kompensationsbetalingen, som førte til, at kunderne blev ført over til H1-A/S's net. Overførslen ville have fundet sted under alle omstændigheder.

Kompensationsbetalingen skete alene, fordi selve fremrykningen af migreringen af kunder gav en betydelig, enkeltstående indtjening, som klart oversteg kompensationsbetalingen.

Selskabet har herefter uddybende redegjort for sine synspunkter herom.

Resultatet af Skatteankestyrelsens forslag er, at H1-A/S beskattes af indtægten ved salg af netkapacitet til G1-ApS i perioden fra oktober 2011 - maj 2012, uden at få fradrag for den kompensationsbetaling, som var en direkte og nødvendig forudsætning herfor. Kompensationsbetalingen havde ikke nogen form for længerevarende effekt på indkomsterhvervelsen og havde ikke nogen betydning for, om G1-ApSs kunder overgik til H1-A/S's net, men alene for hvornår det skete.

Selskabet har herefter redegjort for sammenhængen mellem kompensationsbetalingen og indkomsterhvervelsen. Det fremgår af redegørelsen, at H1-A/S ved at fremrykke migreringen af kunder fra juni 2012 (efter udløbet af opsigelsesvarslet) til september 2011 kunne opnå en omsætning pa minimum 82.384.221 kr. i perioden oktober 2011-maj 2012 mod en kompensationsbetaling på 43.122.990 kr. Fremrykningen gav derfor et overskud, og det gav mening at afholde den kompensationsbetaling, som var en direkte og umiddelbar omkostning ved fremrykningen. H1-A/S's omkostninger ved øget trafik var marginale, og der var således en klar fordel ved at vælge hurtig migrering mod betaling af et breakage fee.

Skattestyrelsen har i sin udtalelse til klagen henvist til SKM2017.513.HR om en banks køb af filialer. Det er hertil bl.a. anført:

"(.... ) der [er] nyt, at Skattestyrelsen tager dommen til indtægt for, at udgifter ikke er fradragsberettigede, hvis den kvantitative udvidelse af indtægtsgrundlaget er væsentlig. Hermed lader Skattestyrelsen til at mene, at hvis der er tale om en udvidelse inden for den bestående aktivitet, som kun medfører en begrænset udvidelse af indtægtsgrundlaget, kan der indrømmes fradrag.

Hvis Skattestyrelsens opfattelse af dommen er korrekt, skal det i hver enkelt sag vurderes, om der er tale om en væsentlig indtægtsforøgelse, herunder fordi Østre Landsret i sagen lagde vægt på "det af banken selv i årsberetningen for 2008 anførte om betydning af erhvervelsen".

Selskabet har herefter henvist til sin delarsrapport for perioden 1. juli-30. september 2011 af den 3. november 2011. Det fremgår bl.a. heraf, der fra 1.-3. kvartal 2010 og til 1.-3. kvartal 2011 var en procentuel stigning i H1-A/S's omsætning pa 0,3 %. Det bemærkes, at: En stigning på 0,3 %, som måske kan tilskrives migreringen med G1-ApS er ganske klart ikke en væsentlig udvidelse af indtægtsgrundlaget."

Skattestyrelsen burde på baggrund heraf have nået det modsatte resultat, hvorfor der også baseret på Skattestyrelsens egen argumentation skal indrømmes fradrag for beløbet som en driftsomkostning.

Retsmøde

Under retsmøde i Landsskatteretten påpegede selskabets repræsentant, at selskabets afholdelse af udgiften ikke skete ved opkøbet af datterselskabet, men skete efter opkøbet som led i optimering af kontrakten med datterselskabet. At dette var det mest kommercielt attraktive blev påvist ved eksempler, hvorved den direkte og umiddelbare forbindelse med selskabets indkomsterhvervelse blev påvist. Udgiften anses herefter for fradragsberettiget som driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6a. Til støtte for påstanden blev bl.a. henvist til SKM2015, 659. HR, der vedrører udgift afholdt ved opsigelse af en licens- og distributionsaftale. Af dommen kan udledes, at situationen i nærværende sag - modsat situationen i dommen - vil kunne omfattes af § 6a.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af sagen, at H1-A/S ved aftale af 11. maj 2011 erhvervede anparterne i G1-ApS (nu G1-ApS), hvorved H1-A/S fik mulighed for overførsel af G1-ApS's 193.000 mobilbrugere til H1-A/S' mobilnetværk. Det må, som sagen er oplyst, lægges til grund, at overdragelsessummen er på 179 mio. netto.

Selskabets opkøb af anparterne må - uanset H1-A/S' eksisterende ca. 3,5 mio. mobilbrugere - anses som led i selskabets løbende bestræbelser på udvidelse af sin virksomhed, herunder med at skaffe sig rådighed over mobilkunder. Der er henset til størrelsen af overdragelsessummen sammen med daværende administrerende direktørs udtalelser offentliggjort i artikel den 11. maj 2011 til G3-virksomhed om opkøbets værdiskabende effekt.

Af serviceprovideraftalen af 3. december 2009 mellem G2-A/S og G1-ApS, §§ 6 og 13, fremgår G1-ApS' forpligtelse til mindstekravsbetaling ved ophør. Denne forpligtigelse til betaling påhviler således G1-ApS, som dermed er rette omkostningsbærer for denne.

Spørgsmålet i sagen er, om H1-A/S ved afholdelse af udgiften til mindstekravsbetalingen i tilknytning til anpartskøbet bar fradragsret for udgiften.

Idet der ikke er tale om en sædvanligt forekommende udgift som en del af selskabets driftsaktiviteter, men om en udgift i forbindelse med anpartskøb, kan udgiften ikke anses for fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Da udgiften endvidere går ud over, hvad der var nødvendigt for blot at sikre det eksisterende indkomstgrundlag, kan udgiften heller ikke afskrives efter samme bestemmelse.

TfS1985, 6.HR om fradrag for et skibsværfts bidrag til finansieringen af en sluse, hvor bidraget blev ydet af hensyn til en opretholdelse af indkomsten, kan således ikke medføre et andet resultat. Heller ikke den omstændighed, at selskabet evt. kunne have valgt en anden løsning end betaling som sket, eller det i øvrigt anførte i sagen, kan medføre et andet resultat.

SKATs afgørelse stadfæstes således."

For retten er der yderligere fremlagt et oplæg til H1-A/S' bestyrelse om opkøb af G1-ApS ((red. information 2 fjernet)) af 3. maj 2011 (bilag 13, slide 3). Heraf fremgår bl.a. følgende:

"An acquisition of G1-ApS will allow H1-A/S to transfer traffic to its mobile network

• By acquiring G1-ApS H1-A/S can move G1-ApS's traffic to H1-A/S's mobile network

• Moving traffic to H1-A/S's network will require replacement of customers SIM-card and churn in the range of 20% is used as a fairly conservative estimate in the business case modelling

• Post a SIM card migration period 181.250 mobile customers will be us-ing H1-A/S's network in 2012 with a revenue of DKK 329m excl. incoming traffic

•Traffic in H1-A/S net is financially very attractive:

• Transmission costs account for approx. 80% of a SP's revenue

• In addition H1-A/S will receive compensation for incoming traffic of esti-mated DKK 30/customer per month, estimated to DKK 61m in 2012

• The wholesale revenue has a high EBITDA margin of approx. 60%

• Effect on H1-A/S's EBITDA 2012 will be in the range of DKK 201m per year with a corresponding EV of approx. DKK 1,055m based on 5,25x EV/EBITDA 2012E".

Af oplægget til bestyrelsesmøde den 3. maj 2011 (bilag 13, slide 10) med overskriften "Illustration of key financial 2012E for G1-ApS og H1-A/S" gentages det, at H1-A/S som whole seller ville have en EBITDA margin på 60 %, ligesom det anføres, at G1-ApS uden H1-A/S som whole seller ville have en EBITDA margin på 2 %.

H1-A/S købte G1-ApS den 11. maj 2011. Af købsaftalen (bilag 2) fremgår bl.a. følgende:

"3.2 Adjustment of the Unconditional Cash Consideration

The Company intents to terminate the Service Provision Agreement between the Company and G2-A/S, dated 3rd September 2009 ("G2-A/S Agreement") not later than 31 May 2011.

It has been determined that in Art. 6 of the G2-A/S Agreement, the Company has undertaken each calendar year to generate 65% of the traffic it generated in the previous year. If 65% is not generated, the Company has to compensate G2-A/S for the balance up to 65%. Due to the notice of termination of the agreement being 12 months to the end of a month, the termination period could cross a new calendar year, and the question has arisen during the negotiations between the Parties whether in such not full calendar year, all 65% of the traffic of the previous year shall be still be generated or whether a proportionate part only (for the months until expiry and termination of the agreement, i.e. upon a notice of termination to expire at the end of May 2012, only 5/12 of 65% in 2012).

Of the amount potentially payable for the last 7 calendar months of 2012 (7/12 of 65%) by the Company to G2-A/S by virtue of Art. 6 in the G2-A/S Agreement, Buyer shall solely bear up to DKK 25 Mio. If such amount exceeds, by amicable settlement or inappelable judgment/arbitration order, an amount of DKK 25 Mio., the Sellers are liable to reimburse such excessive amount up to a cap of DKK 43 Mio. to the Buyer. If the amount payable, by amicable settlement or inappealable judgment/arbitration order does not exceed DKK 25 Mio., half of the balance between DKK 25 Mio. and the amount actually payable shall be paid by Buyer to Sellers; such balance however not to exceed DKK 10 Mio.

The Parties shall consult with each other and the Company in the negotiations and/or court proceedings vis-a-vis G2-A/S.

Payments under this Clause 3.2 shall be an adjustment to the Unconditional Cash Consideration."

Samme dag som opkøbet skete, udsendte H1-A/S selskabsmeddelelse nr. 15/2011 (bilag F), hvor følgende bl.a. fremgår:

"H1-A/S forventer i forbindelse med closing af transaktionen at kunne oplyse nærmere om den forventede resultatpåvirkning for 2011. Påvirkningen vil afhænge af hastigheden, hvormed G1-ApS's kunder kan migreres til H1-A/S's mobilnet samt engangsomkostninger relateret til migreringen."

I forlængelse af opkøbet af G1-ApS den 11. maj 2011 blev der sendt en e-mail fra H1-A/S til G1-ApS, som indeholdt observationer fra H1-A/S' confirmatory due dilligence gennemgang (bilag G). Følgende fremgår bl.a. af e-mailen:

"Jura udfærdiger opsigelsesbrev til G2-A/S. Brevet sendes af H1-A/S Privat/G1-ApS inden månedens udgang."

Den 24. maj 2011 indgik H1-A/S en aftale med G1-ApS om "gensalg af mobil tjenester" (bilag 9).

Den 30. maj 2011 opsagde G1-ApS service provider aftalen med G2-A/S til udgangen af maj 2012.

I forbindelse med en efterfølgende voldgiftssag mellem H1-A/S og G2-A/S om forståelse af mindstekøbsforpligtelsen i købsaftalen har JH, som var koncerndirektør med ansvar for HR og stakeholders relations i H1-A/S, afgivet en skriftlig vidneerklæring den 1. juli 2013 (bilag 12). Af erklæringen fremgår bl.a. følgende (side 4):

"16. Det var efter business casen vigtigt for H1-A/S at få kundebasen migreret til H1-A/S så hurtigt som muligt. Hun sikrede, at Service Provision Agreement blev opsagt behørigt inden udgangen af maj 2011."

Voldgiftsinstituttet afsagde voldgiftskendelse i sagen mellem H1-A/S og G2-A/S den 18. december 2013 (bilag 4). Ifølge kendelsen fremsatte G1-ApS bl.a. følgende anbringende om et spørgsmål om passivitet (pkt. 7.2):

"Ifølge G1-ApS burde G2-A/S senest ved G1-ApSs invitation af 17. december 2010 til at deltage i struktureret salgsproces have reklameret, fordi G2-A/S må have været klar over, at et salg til anden teleoperatør end G2-A/S kun gav mening, hvis kundebasen hurtigst muligt migreredes fra G2-A/S til den købende operatør, og at salgsprisen for G1-ApS ville blive fastsat under hensyntagen hertil."

Parternes synspunkter

H1-A/S har i sit påstandsdokument bl.a. anført følgende:

"DEL IV H1-A/S'S ANBRINGENDER

8 PRÆSENTATION AF H1-A/S'S ANBRINGENDER

H1-A/S gør overordnet gældende, at H1-A/S's betaling af G1-ApSs omkostninger til førtidig frigørelse fra service provider-aftalen med G2-A/S havde en sådan direkte og umiddelbar forbindelse til H1-A/S's erhvervelse af en skattepligtig merindtægt, at H1-A/S har krav på at fradrage udgiften, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Afholdelse af udgiften havde ikke til formål at gennemføre købet af anparterne i G1-ApS og den heraf følgende udvidelse af H1-A/S's kundekreds. Købet af anparterne var gennemført, før H1-A/S pådrog sig den omtvistede udgift, og migreringen af G1-ApSs kunder til H1-A/S's netværk kunne have fundet sted ved udgangen af maj 2012 uden betaling af en kompensation til G2-A/S.

Udgiften havde til formål at fremrykke migreringen fra maj 2012 til september 2011, hvorved der realiseredes en skattepligtig indtjening i H1-A/S i samme periode. Der var direkte årsagsforbindelse mellem afholdelsen af udgiften og realiseringen af denne skattepligtige indkomst. Udgiften var endog uomgængeligt nødvendig for at realisere den pågældende indkomst. Udgiften er derfor fradragsberettiget.

Hvis H1-A/S ikke får medhold i, at udgiften udgør en driftsomkostning, gør H1-A/S subsidiært gældende, at omkostningerne kan afskrives efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

9 H1-A/S KAN FRADRAGE UDGIFTEN SOM EN DRIFTSOMKOSTNING

H1-A/S gør gældende, at fordi den fremrykkede migrering skabte en skattepligtig merindtægt hos H1-A/S, kan H1-A/S fradrage udgiften som en driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

9.1 Udgiften er en driftsomkostning

Der skal som nævnt være en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelse af udgiften og erhvervelse af den skattepligtige indkomst (aktuel driftsmæssig begrundelse), for at en udgift kan anses som en fradragsberettiget driftsomkostning.

-0-

Efter H1-A/S havde købt G1-ApS, opsagde G1-ApS kontrakten med G2-A/S med et års varsel, så kontrakten udløb med udgangen af maj 2012.

H1-A/S havde herefter to muligheder for den fortsatte drift af G1-ApSs kunder.

Den ene var at lade G1-ApS fortsætte med at anvende G2-A/Ss netværk i overensstemmelse med kontrakten og flytte G1-ApSs kunder over på H1-A/S's netværk, når kontrakten med G2-A/S udløb - eller i hvert fald i et så tilpas langsomt tempo, at G1-ApS overholdt mindstekøbsforpligtelsen.

Den anden var straks at påbegynde flytningen af G1-ApSs kunder over i H1-A/S's netværk før udløbet af G1-ApSs kontrakt med G2-A/S.

I det første scenarie ville H1-A/S gennem lidt mere end et år lade G1-ApSs kunders trafik forblive i G2-A/Ss netværk. H1-A/S ville altså gå glip af den indtjening, som knyttede sig til G1-ApSs kunder i denne periode.

Som nævnt modtager wholesalere to typer af indtægter i forbindelse med deres service providere. Wholesalere får indtægter i form af service providerens vederlag for den trafik, som service provideren tilfører wholesalerens net-værk direkte ved sine kunder (G1-ApSs kunder bruger G2-A/Ss netværk). Wholesaleren får også indtægterne fra indgående trafik fra de andre wholesalere, f.eks. hvor en kunde hos G1-ApS modtager et opkald fra G4-virksomhed, idet G2-A/S herved får trafik på sit netværk fra en G4-virksomhedkunde.

Som business casen viser, ville H1-A/S ved at erhverve G1-ApS få G1-ApSs 6 mio. kr. i EBITDA, og ved at flytte kunderne til H1-A/S's netværk generere yderligere 195 mio. kr.

Det samlede EBITDA herved ville således være 201 mio. kr. (bilag 13, E 250).

EBITDA ville være skattepligtig indkomst hos H1-A/S og G1-ApS, og det følger også klart af business casen, at H1-A/S havde en stor interesse i at flytte G1-ApSs trafik over i H1-A/S's net så hurtigt som muligt for at fremrykke den skattepligtige indtjening hos H1-A/S.

Grundlæggende kan scenarierne illustreres som følger:

I scenarie 1 skulle H1-A/S vente med at generere merindtægterne indtil juni 2012. Til gengæld slap H1-A/S for at afholde udgiften til mindstekøbsforpligtelsen.

I scenarie 2 kunne H1-A/S senest med udgangen af september opnå de fulde indtægter fra G1-ApSs kunder. Til gengæld måtte H1-A/S afholde udgiften til mindstekøbsforpligtelsen.

H1-A/S havde således et forretningsmæssigt valg, som ikke var en forudsætning for eller en del af købet af G1-ApS. Det var en forretningsmæssig mulighed, som opstod i kølvandet på erhvervelsen af G1-ApS. Den udvidelse af H1-A/S's kundekreds (selve migreringen), som G1-ApS-opkøbet førte med sig, var sikret med erhvervelsen af kontrollen med G1-ApS. Spørgsmålet om, hvornår migreringen skulle gennemføres, var et separat spørgsmål, som selvsagt var forudset og drøftet internt hos H1-A/S inden opkøbet, men udfaldet afhang af selvstændige økonomiske overvejelser, som var uafhængige af opkøbet.

Som anført i afsnit 4.4 var mindstekøbsforpligtelsen 5/12 af 2011 svarende til 43.122.990 kr., og hertil kom netto-advokatomkostninger på 210.038 kr. Den samlede forpligtelse beløb sig dermed til 43.333.028 kr.

Det kunne ikke lade sig gøre for H1-A/S at generere de yderligere skattepligtige indtægter, som fulgte med en fremrykket migrering, hvis H1-A/S ikke afholdt udgiften på 43.333.028 kr. Der er derfor ikke bare en nær og direkte forbindelse mellem afholdelse af udgiften og skabelse af den skattepligtige indtægt. Der er også en uomgængeligt nødvendig forbindelse mellem dem.

Der var derfor en aktuel driftsmæssig begrundelse, for det valg, som H1-A/S traf.

- 0 -

I forbindelse med denne sag har H1-A/S opgjort den forventede skattepligtige merindtægt ved fremrykning af migreringen af G1-ApSs kunder.

For at G1-ApS kunne undgå kompensationsbetalingen til G2-A/S, ville G1-ApS være forpligtet til at placere en omsætning hos G2-A/S på mindst 82.384.220 kr. i perioden på 8 måneder fra oktober 2011 til maj 2012 (bilag 7, E 434), herefter kaldet "De Nødvendige Kunder". Med et ARPU ekskl. indgående trafik på 151,34 kr. om måneden (bilag 13, E 250) i otte måneder, hvor G1-ApSs betaling (CoGS) til G2-A/S udgjorde 80 %, kan De Nødvendige Kunder beregnes til at udgøre 85.057.

G1-ApS skulle således mindst have beholdt 85.057 kunder på G2-A/Ss netværk for at undgå betalingen til G2-A/S.

Det var forventningen, at migreringen af G1-ApSs kunder til H1-A/S's netværk ville indebære, at 20 % af kunderne ville skifte til en anden udbyder. En migrering af 85.057 kunder ville således forventeligt medføre, at H1-A/S ville få 80 % af De Nødvendige Kunder svarende til 68.046 kunder. Som følge heraf kan H1-A/S's forventede meromsætning relateret til en fremrykket migrering af De Nødvendige Kunder opgøres til 65.907.376 kr. (80 % af 82.384.220 kr.).

I tillæg indebar den førtidige migrering af De Nødvendige Kunder, at H1-A/S ville opnå en merindtægt på den indgående trafik fra andre wholesaleres kunder. I bilag 13 (E 250) er merindtægten fra indgående trafik opgjort til 28,2 kr. pr. kunde om måneden.

Den forventede meromsætning fra indgående trafik kan ud fra bilag 13 opgøres til 15.351.097 kr.

H1-A/S's forventede merindtægt ved at fremrykke migreringen af De Nødvendige Kunder kan dermed opgøres til i alt 81.258.473 kr.

H1-A/S anslog dog samtidig, at man ville have omkostninger på 40 % af omsætningen (svarende til en EBITDA-margin på 60 %). Herved ansloges H1-A/S's nettoindtjening til 48.755.084 kr. Ved at afholde udgiften til mindstekøbsforpligtelsen på 43.122.990,38 kr. kunne H1-A/S altså over en kort periode tjene anslået 48.755.084 kr. Den forventede økonomiske fordel ved at migrere De Nødvendige Kunder udgjorde 5.632.093 kr.

Foruden dette havde H1-A/S en nettoudgift til advokatomkostninger i forbindelse med voldgiftssagen på 210.038 kr. Beløbet var ikke en forventelig omkostning ved den fremrykkede migrering, men selv hvis den medregnes som en sådan, måtte man forvente, at den fremrykkede migrering indebar en økonomisk fordel for H1-A/S på 5.422.055 kr.

Det så altså ud til at være en god forretning at betale erstatningen for at bryde mindstekøbsforpligtelsen mod til gengæld at få en merindtjening i perioden oktober 2011 - maj 2012.

Men det forudsætter selvsagt, at H1-A/S får lov til at fradrage de nødvendige omkostninger i de skattepligtige indtægter ved skatteopgørelsen. Skulle H1-A/S betale skat af de fulde 43.122.990,38 kr. uden fradrag for omkostningerne, ville skattebetalingen (25 % i 2011) udgøre 10.780.748 kr. Skatten ville altså sluge hele det forventede overskud på ca. 5,6 mio. kr. ved den fremrykkede migrering og mere til. Såfremt H1-A/S ikke får fradrag for udgiften til mindstekøbsforpligtelsen, ville det klart have været en bedre forretning at vente med migreringen af De Nødvendige Kunder til det ordinære udløb af G1-ApSs kontrakt med G2-A/S. Men det har aldrig været hensigten med statsskattelovens bestemmelser, at de skulle hindre fornuftige økonomiske dispositioner ved at beskatte indtægterne, men undlade fradrag for de udgifter, som direkte og umiddelbart er nødvendige for realiseringen af indtægten.

9.2 Udgiften er ikke en etableringsudgift

Alligevel har SKAT og Landsskatteretten nægtet H1-A/S fradragsret for udgiften.

Som angivet i afsnit 5.2 begrunder Landsskatteretten sin afgørelse med, at udgiften skal anses som en del af udgifterne til opkøb af G1-ApS, hvilket udgør en etableringsudgift, der ikke er fradragsberettiget.

Det er uomtvistet, at opkøb af et datterselskab er en udvidelse af den eksisterende virksomhed, og at udgifter hertil ikke giver ret til driftsomkostningsfradrag.

Men det er ikke den type udgift, tvisten angår.

H1-A/S opnåede den udvidede kundekreds ved købet af anparterne mod en købesum på 189.000.000 kr. Købet af anparterne sikrede selvstændigt den udvidede kundekreds, eftersom H1-A/S fra dette tidspunkt kunne være sikker på, at G1-ApS som H1-A/S's 100 % ejede datterselskab ville overføre kunderne til H1-A/S, når H1-A/S vurderede, at det var belejligt.

Eftersom G1-ApS opsagde aftalen med G2-A/S til udgangen af maj 2012, ville G1-ApSs kunder være migreret til H1-A/S's netværk pr. juni 2012. Det var konsekvensen af anpartskøbet og udløste ingen mindstekøbsforpligtelse for G1-ApS/H1-A/S. Den fremrykkede migrering og den hermed forbundne betaling af mindstekøbsforpligtelsen indebar ikke videregående fordele for H1-A/S's indtjening på længere sigt. Der er derfor ikke grundlag for at hævde, at betalingen angik indkomstgrundlaget hos H1-A/S. Den udvidelse af H1-A/S's indkomstgrundlag, som forøgelsen af kundekredsen med G1-ApSs kunder indebar, var allerede sikret ved opkøbet af G1-ApS og ville have fundet sted uafhængigt af betalingen til G2-A/S.

Udgiften til mindstekøbsforpligtelsen blev kun afholdt pga. H1-A/S's ønske om at fremrykke migreringen, og den havde alene til formål at fremrykke migreringen fra maj 2012 til september 2011, hvorved H1-A/S realiserede en skattepligtig merindtægt i samme periode (og til dels i perioden op til september 2011). Fremrykningen var begrundet i denne merindtjening, og den kunne kun ske ved afholdelse af udgiften. Derfor er udgiften til mindstekøbsforpligtelsen en driftsomkostning.

Skatteministeriet er af den opfattelse, at udgiften skal ses som en del af omkostningerne ved erhvervelsen af G1-ApS, fordi udgiften var forudset og forventelig på tidspunktet for H1-A/S's indgåelse af aftalen om erhvervelsen af anparterne i G1-ApS.

Det er da også rigtigt, at H1-A/S både havde forudset udgiften og forventede den, da H1-A/S afholdt selve etableringsudgiften ved købet af G1-ApS. Det ses blandt andet i købsaftalens afsnit 3.2, som indeholdt en mulighed for at regulere købesummen afhængig af opgørelsen af mindstekøbsforpligtelsen. Udgiften indgik dog ikke i den business case, som H1-A/S's bestyrelse handlede ud fra. H1-A/S's forpligtelse til at betale G2-A/S for G1-ApSs tidlige udtræden af kontrakten opstod imidlertid ikke på tidspunktet for anpartskøbet. Det var en konsekvens af den forretningsmæssige beslutning, som H1-A/S først bindende forpligtede sig til efter opkøbet, da man overtog kontrollen med G1-ApS og iværksatte den fremrykkede migrering.

Mindstekøbsforpligtelsen var aftalt mellem G1-ApS og G2-A/S. Købsaftalens afsnit om mindstekøbsforpligtelsen angår udelukkende, hvordan risikoen ved beregningen af mindstekøbsforpligtelsen skulle fordeles mellem H1-A/S og sælgerne af anparterne i G1-ApS. At en købesum fastsættes ud fra forventninger om, hvilket skattepligtigt nettoafkast (og herunder omkostninger) det købte selskab eller køberselskabet i samhandelen med det købte selskab kan generere efter overtagelsesdagen, er der ikke noget usædvanligt i, og det ændrer ikke på, at de udgifter, som afholdes for at opnå skattepligtige indtægter ved den efterfølgende samhandel mellem køberselskabet (H1-A/S) og det købte selskab (G1-ApS), er driftsomkostninger.

Efter indgåelse af aftalen mellem H1-A/S og sælgerne af G1-ApS kunne H1-A/S beslutte, om G1-ApS skulle udtræde af aftalen med G2-A/S på en sådan måde, at der blev udløst betaling i henhold til mindstekøbsforpligtelsen - nemlig ved at fremrykke migreringen af G1-ApSs kunder - eller om kunderne skulle blive i G2-A/Ss netværk indtil udløbet af aftalen. Sidstnævnte havde ikke udløst forpligtelsen. Da det var en indlysende god forretning for H1-A/S at fremrykke migreringen og dermed udløse betalingen til G2-A/S, var forventningen, at det ville komme til at ske, og det var også det, der skete.

Det, at en efterfølgende driftsomkostning er forudset og forventelig på tidspunktet for udvidelse af en virksomhed, ændrer ikke på, at omkostningen er fradragsberettiget. Det afgørende er, at udgiften har en direkte og umiddelbar sammenhæng med en aktuel skattepligtig indkomsterhvervelse hos H1-A/S.

Etableringsudgifter er defineret ved, at de har til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag eller udvide det eksisterende.

Det afgørende kendetegn er, at en etableringsudgift er en investering, som tilsigter et afkast i en uvis og langvarig periode. Etablerer man en virksomhed, kan virksomheden generere indtægter, så længe man er i stand til at drive den succesfuldt - i princippet uendeligt. Den slags udgifter hjemler statsskatteloven ikke fradrag for. Der er jo heller ikke tale om en reel udgift, men en investering. Pengene kommer igen, hvis man senere sælger den virksomhed, man har etableret. Gevinst eller tab i den forbindelse er efter statsskatteloven indkomstopgørelsen uvedkommende. Derfor er også anskaffelsessummen (etableringsudgiften) indkomstopgørelsen uvedkommende.

Det relevante spørgsmål er dermed, hvilken udgift der havde til formål at tilvejebringe et nyt indkomstgrundlag. Svaret er anpartskøbet, da det etablerede kundeforholdet, idet G1-ApS herefter med sikkerhed ville opsige aftalen med G2-A/S og efter udløbet af opsigelsesperioden migrere til H1-A/S.

Anpartskøbet var nødvendigt for, at H1-A/S kunne opnå (etablere) en indtjening på G1-ApSs kunder i en længere, uvis periode. Der var ikke en direkte og umiddelbar forbindelse mellem omkostningerne ved at købe anparterne i G1-ApS og den langsigtede indtjening, som kunderne kunne generere for H1-A/S. Fordelen ved at købe anparterne var således ikke udtømt ved anpartskøbet eller inden for en kortere årrække. Det er det, der kendetegner en etableringsudgift.

Til gengæld var der en direkte, umiddelbar og nødvendig sammenhæng mellem afholdelsen af betalingen til G2-A/S og de skattepligtige indtægter, der blev skabt ved at migrere kunderne før udløbet af aftalen med G2-A/S og derved fremrykke en indtjening.

Landsskatterettens - og Skatteministeriets - synspunkt fører til, at integrationsomkostninger som følge af et virksomhedsopkøb altid skal anses for etableringsudgifter, fordi de følger af et opkøb. Men her glemmer man, at det ikke er den tidsmæssige sammenhæng mellem etablering og udgiftsafholdelse, der kvalificerer en udgift som en etableringsomkostning, men tværtimod om udgiften konkret har en direkte og umiddelbar tilknytning til indtægts-erhvervelsen nu og her, eller om udgiften i virkeligheden er en investering i et fremtidigt indkomstgrundlag og dermed i indtægtserhvervelsen i en lang og uvis fremtid.

10 H1-A/S KAN AFSKRIVE UDGIFTEN

Hvis retten måtte nå frem til, at H1-A/S ikke har fradragsret for udgiften, gør H1-A/S i anden række gældende, at udgiften kan afskrives efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

10.1 Afskrivning i henhold til afskrivningslovens § 40, stk. 2

Ifølge afskrivningslovens § 40, stk. 2, kan erhververen af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt afskrive anskaffelsessummen med indtil 1/7 årligt.

Enhver kontrakt er omfattet af bestemmelsen, når ejeren af et formuegode overdrager brugs- eller udnyttelsesret-ten i henhold til en kontrakt, jf. den juridiske vejledning afsnit C.C.6.4.2.1. Afskrivningsloven stiller kun krav om, at der erhverves en ret ifølge en kontrakt.

Når man betaler en kunde et engangsbeløb for at få kunden til at gøre brug af ens ydelser, er der tale om en anskaffelsessum for kontrakten med kunden. H1-A/S's kompensationsbetaling til G1-ApS skal derfor anses for en anskaffelsessum vedrørende H1-A/S's kontrakt med G1-ApS, i det omfang der ikke er tale om en driftsomkostning.

Selvom vederlaget endte hos G2-A/S, er realiteten, at det var et vederlag, som H1-A/S valgte at erlægge for at realisere kontrakten med G1-ApS. H1-A/S anskaffede kontrakten med G1-ApS ved at frigøre G1-ApS fra kontrakten med G2-A/S.

Det er formalisme, når Skatteministeriet peger på, at H1-A/S jo allerede havde en rammeaftale med G1-ApS. Det var jo en nødvendighed for G1-ApSs muligheder for at give kontraktforholdet med H1-A/S et reelt indhold, at G1-ApS blev frigjort fra kontrakten med G2-A/S. I realiteten overtog H1-A/S kontraktforholdet fra G2-A/S mod betaling.

Der er heller ikke noget krav i ordlyden af afskrivningslovens § 40, stk. 2, om, at betalingen sker til kontraktmod-parten. Det fremgår, at man kan afskrive på "anskaffelsessummen", hvorved forstås de betalinger, som har været nødvendige for at realisere kontraktindgåelsen, men til hvem eller hvordan det har været nødvendigt at erlægge denne anskaffelsessum, kan der ikke stilles krav om. Det må afhænge af, om der foreligger et bevis for en sammenhæng mellem betalingen og realiseringen af kontrakten, og beviset foreligger her.

Det er uden betydning for afskrivningsretten, at H1-A/S får krav på en pengeydelse og ikke en realydelse. Det afgørende er ikke, hvilken ret der erhverves, men at der erhverves en ret ifølge en kontrakt, og at der for at erhverve denne ret er betalt en anskaffelsessum.

Der er erhvervet en ret efter en kontrakt, nemlig H1-A/S's ret til at udleje sit mobilnet til G1-ApS, og H1-A/S's betaling til G1-ApS (i form af friholdelse for mindstekøbsforpligtelsen) var nødvendig, for at H1-A/S kunne opnå adgang til at levere sin udlejningsydelse til G1-ApS allerede før udgangen af maj 2012.

Det er ikke et krav efter lovens ordlyd, at den ret, der betales for, skal erlægges ved aftalens indgåelse eller skal angå hele aftalens gyldighedsperiode, og en sådan indskrænkende fortolkning strider mod bestemmelsens formål.

10.2 Afskrivning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Såfremt afskrivningslovens § 40, stk. 2, ikke finder anvendelse, gøres det alternativt gældende, at der er afskrivning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Betingelserne for at foretage afskrivninger efter statsskatteloven er, at der er tale om en erhvervsmæssig udgift, som medgår til den fremtidige indtægtserhvervelse, uden at afskrivningen er reguleret af afskrivningsloven.

Hvis Skatteministeriet får medhold i, at udgiften er en etableringsudgift, fordi den angår den fremtidige indtægts-erhvervelse i en ubestemt fremtid, er betingelserne for afskrivning efter statsskatteloven således opfyldt, såfremt der ikke er afskrivningsmulighed efter afskrivningslovens § 40, stk. 2.

10.3 Den mest subsidiære påstand

Den mest subsidiære påstand er nedlagt for det tilfælde, at retten finder, at afskrivningsretten efter enten afskrivningslovens § 40, stk. 2, eller statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, skal begrænses til den del af udgiften til mindstekøbsforpligtelsen, som modsvarede den merindtægt, som H1-A/S har opnået som følge af den fremrykkede migrering, og at Skattestyrelsen skal have adgang til at udøve et skøn herover.

Det er dog H1-A/S's opfattelse, at det klart må lægges til grund, at merindtjeningen ved den fremrykkede migrering oversteg udgifterne til at friholde G1-ApS fra mindstekøbsforpligtelsen."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument bl.a. anført følgende:

"3. ANBRINGENDER

Det er ubestridt, at H1-A/S's erhvervelse af G1-ApS var en udvidelse af H1-A/S's indkomstgrundlag.

G1-ApS havde indgået service provider-aftalen med G2-A/S på markedsvilkår, og det var ikke i G1-ApSs interesse at frigøre sig fra aftalen. Det var til gengæld i H1-A/S's interesse, da G1-ApS dermed kunne generere yderligere trafik på H1-A/S's netværk og dermed gøre H1-A/S's køb af G1-ApS rentabelt.

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at H1-A/S's betaling af G1-ApSs mindstekøbsbetaling til G2-A/S har en sådan forbindelse til og sammenhæng med H1-A/S's erhvervelse af anparterne i G1-ApS, at betalingen er en etableringsudgift, der hverken er fradragsberettiget eller afskrivningsberettiget. Det fremhæves i den forbindelse, at bevisbyrden for, at der er tale om en fradragsberettiget udgift påhviler H1-A/S, og denne er ikke løftet.

3.1 Mindstekøbsbetalingen var ikke en driftsomkostning

Udgifter til udvidelse af en virksomhed ud over dens hidtidige rammer kan ikke fradrages som driftsomkostninger, men må anses for etablerings- eller anlægsudgifter, jf. UfR 2002.787 H og UfR 2017.2960 H. Det samme gælder udgifter, der afholdes i forbindelse med etableringen, jf. f.eks. UfR 2008.213 H.

3.1.1 De faktiske forhold omkring udgiftsafholdelsen

H1-A/S erhvervede G1-ApS i maj 2011 (E, s. 282). H1-A/S har i sin replik (E, s. 72, næstsidste afsnit) anført, at:

"Som nævnt er det ubestridt, at meningen med H1-A/S's opkøb af G1-ApS var at udvide H1-A/S's forretning, og at hensigten var at overføre G1-ApSs kunder til H1-A/S's net så hurtigt som muligt."

Erhvervelsen var således ubestridt en udvidelse af H1-A/S's indkomstgrundlag.

Migreringen af kunder fra G2-A/S til H1-A/S var en afgørende bestanddel af H1-A/S's køb af G1-ApS, hvorfor der foreligger en etableringsudgift, jf. fx SKM2003.206.VLR. Dette fremgår af forløbet som helhed:

I G1-ApSs salgspræsentation over for H1-A/S (E, s. 190) fremgik følgende om aftalen med G2-A/S:

"Termination

• Both parties can terminate the agreement with 1 years notice

• G1-ApS is not obligated to use G2-A/S's network in the termination period

• The termination period is not shortened by the sale of shares in G1-ApS nor will other con-ditions change

• A potential transfer of customer base to a different network needs to be carefully planned and structured taking into account the G2-A/S contract details"

Desuden var følgende potentielle synergier blandt andet fremhævet som netværks- og IT-synergier (E, s. 223):

"Movement of customer base from G2-A/Ss network to own network will result in a large reduction in G1-ApS COGS and increase net filling in H1-A/S's net"

Migreringen var således en del af et salgspitch. I et juridisk notat fra advokat KN af 26. januar 2011 til brug for salget (E, s. 105) var muligheden for migrering også omtalt og derigennem fremhævet.

H1-A/S's business case ved købet var ligeledes baseret på, at der ville ske migrering af kundebasen, idet den øgede trafik på H1-A/S's net ville være attraktiv (E, s. 243), og der ville være en EBITDA margin på ca. 60 % (do.). En budgettering for 2012 udviste, at G1-ApS selv ville generere EBITDA på 6 mio. kr. (E, s. 250), mens G1-ApSs forbrug på H1-A/S's net ville generere EBITDA for H1-A/S på 195 mio. kr. (do.). Ud fra H1-A/S's business case ville ca. 97 % af profitten ved at erhverve G1-ApS således stamme fra den øgede aktivitet på H1-A/S's netværk.

En hurtig migrering af kunderne var således en forudsætning for H1-A/S's erhvervelse og rentabiliteten heraf, og på dagen for H1-A/S's erhvervelse blev det da også meldt ud til markedet via en fondsbørsmeddelelse, at resultatpåvirkningen afhang af hastigheden for migrering og engangsudgifter hertil (E, s. 297, 4. afsnit).

Dette fremgår også af JHs vidneerklæring under en senere voldgiftssag mellem G1-ApS og G2-A/S, jf. nedenfor, hvor følgende fremgår (E, s. 346, pkt. 16):

"16. Det var efter business casen vigtigt for H1-A/S at få kundebasen migreret til H1-A/S så hurtigt som muligt. Hun sikrede, at Service Provision Agreement blev opsagt behørigt inden udgangen af maj 2011."

Intentionen om opsigelse af aftalen blev skrevet ind i købsaftalen, og efter gennemførelsen af købet blev aftalen også opsagt som planlagt, hvilket fremgår af vidneudsagnet.

Efter indgåelse af købsaftalen foretog H1-A/S confirmatory due diligence. I mail af 16. maj 2011 fra H1-A/S til G1-ApS oplistedes observationer fra gennemgangen. Herunder fremhævede H1-A/S (E, s. 299, 6. bullet):

"Jura udfærdiger opsigelsesbrev til G2-A/S. Brevet sendes af H1-A/S Privat/G1-ApS inden månedens udgang"

Inddragelsen af opsigelsesmuligheden i confirmatory due diligence illustrerer, hvordan forholdet har været en endog væsentlig del af aftalen.

H1-A/S betalte 179 mio. kr. for G1-ApS (E, s. 259, pkt. 3.1). Derudover indfriede H1-A/S selskabets gæld til F1-bank og til G5-ApS (E, s. 260, pkt. 3.3). Mindstekøbsbetalingen til G2-A/S er i den sammenhæng medtaget i afsnittet om betaling (E, s. 260, pkt. 3.2). Herom fremgik det i samme afsnit, at G1-ApS havde til hensigt at opsige sin service provider-aftale med G2-A/S (do.):

"The Company intents to terminate the Service Provision Agreement between the Company and G2-A/S, dated 3rd September 2009 ("G2-A/S Agreement") not later than 31 May 2011."

G1-ApS opsagde da også aftalen den 30. maj 2011 til udgangen af maj som aftalt (E, s. 357, afsnit 5.6).

Pkt. 3.2 i aftalen (E, s. 260) regulerede, hvordan mindstekøbsbetalingen til G2-A/S skulle fordeles mellem køber (H1-A/S) og sælger (G6-ApS m.fl.), og der skete da også en sådan ekstrabetaling efter afslutningen på voldgiftssagen (E, s. 385 f.). Mindstekøbsbetalingen var således en integreret del af købsaftalen og dermed en del af H1-A/S's etableringsudgift.

Opsigelse af service provider-aftalen og mindstekøbsbetalingen var efterfølgende omtvistet mellem G1-ApS og G2-A/S. Tvisten blev afgjort ved voldgiftskendelse af 18. december 2013 (E, s. 349 ff.). Under voldgiftssagen redegjorde G1-ApS - og derigennem H1-A/S - for sit syn på både den oprindelige service provider-aftale mellem G1-ApS og G2-A/S, men også for dele af aftalen om H1-A/S's erhvervelse af G1-ApS.

Skatteministeriet fremhæver følgende fra voldgiftsrettens kendelse:

"Ifølge G1-ApS burde G2-A/S senest ved G1-ApSs invitation af 17. december 2010 til at deltage i struktureret salgsproces have reklameret, fordi G2-A/S må have været klar over, at et salg til anden teleoperatør end G2-A/S kun gav mening, hvis kundebasen hurtigst muligt migreredes fra G2-A/S til den købende operatør, og at salgsprisen for G1-ApS ville blive fastsat under hensyntagen hertil." (E, s. 372, næstsidste afsnit - understreget her)

Det var altså G1-ApSs - og dermed H1-A/S's - standpunkt, at salgsprisen ville blive fastsat under hensyntagen til, at kundebasen kunne migreres, og at et salg kun gav mening, hvis kundebasen migreredes. Mindstekøbsbetalingen og migreringen af kunder hænger dermed uløseligt sammen med H1-A/S's opkøb af G1-ApS. Dette stemmer også overens med H1-A/S's bemærkninger i et brev til SKAT den 5. marts 2015:

"Da H1-A/S erhvervede G1-ApS skete det især med henblik på migrering af G1-ApSs kunder over på H1-A/Ss netværk.

Det var altafgørende for rentabiliteten af handlen, at G1-ApSs kunder blev migreret over på H1-A/Ss netværk og vigtigt, at det skete så hurtigt som muligt.

Derfor blev Service Provider aftalen mellem G1-ApS og G2-A/S opsagt med udgangen af maj 2011, hvilket var hurtigst muligt." (E, s. 389, 2.-4. afsnit)

H1-A/S præciserede i brev af 17. september 2015 sin udlægning heraf:

"Vi har tidligere anført, at det var afgørende for rentabiliteten af handlen, at G1-ApSs kunder blev migreret over på H1-A/Ss netværk. Dette skal ses som rentabiliteten af denne konkrete transaktion og ikke for den samlede rentabilitet i H1-A/S, og det er således ikke et væsentlighedskriterium i forhold til H1-A/Ss samlede forretning." (E, s. 395, 2. afsnit)

3.1.2 Mindstekøbsbetalingen var en del af etableringsudgiften

H1-A/S erhvervede G1-ApS for at udvide sin kundebase. G1-ApSs kundebase havde værdi for H1-A/S, idet kunderne kunne migreres til at benytte H1-A/S's netværk. H1-A/S's betaling af G1-ApSs mindstekøbsbetaling var nødvendig for at opnå en indtjening på disse nye kunder. H1-A/S havde brug for at migrere kunderne hurtigst muligt for at sikre den rentabilitet, som bestyrelsen havde godkendt i den fremlagte business case. Her var det ikke omtalt som en mulighed at vente med migrering til maj 2012, og der var ikke regnet på rentabilitet heraf. Tværtimod var det en forudsætning ved erhvervelsen, at der ville ske opsigelse og migrering hurtigst muligt.

Mindstekøbsbetalingen var således et led i opkøbet. Rentabiliteten af investeringen afhang af migreringen. Aftalen mellem G1-ApS og G2-A/S blev indgået under hensyn hertil og omtalte forholdet.

H1-A/S's etableringsudgift ved erhvervelsen af G1-ApS var en betaling for de nye kunder, der lå i G1-ApS, og H1-A/S's betaling hang uløseligt sammen med H1-A/S's ønske om at få hurtig adgang til kunderne og dermed indtægten.

Mindstekøbsbetalingen knytter sig dermed til udvidelsen af kundegrundlaget gennem erhvervelsen af anparterne i G1-ApS og har ikke en sådan tilknytning til H1-A/S's eksisterende drift, at den er fradragsberettiget, jf. UfR 2012.2150 H. Udgiften hang nemlig sammen med de nye kunder og ikke med den eksisterende drift.

Mindstekøbsbetalingen var dermed en del af etableringsudgiften. På den baggrund er mindstekøbsbetalingen ikke fradragsberettiget.

3.1.3 H1-A/S's indsigelser

H1-A/S gør overordnet gældende, at selskabets afholdelse af mindstekøbsbetalingen ikke havde sammenhæng med købet af kapitalandelene i G1-ApS, men skal betragtes som en selvstændig udgift, der havde til formål at tilvejebringe indtægter for H1-A/S.

H1-A/S's synspunkt herom er imidlertid ikke foreneligt med selskabets egne angivelser i forbindelse med opkøbsprocessen, jf. gennemgangen heraf ovenfor i afsnit 3.1.1. Tilsvarende gør sig gældende for så vidt angår de oplysninger, der blev afgivet i forbindelse med voldgiftssagen.

Henset til disse oplysninger har H1-A/S ikke løftet den bevisbyrde, der påhviler selskabet til at vise, at mindstekøbsbetalingen, som blev aktualiseret på grund af udvidelsen af kundebasen i H1-A/S, ikke havde sammenhæng med udvidelsen af H1-A/S's virksomhed i forbindelse med erhvervelsen af G1-ApS.

H1-A/S har i sin replik (E, s. 80, 2. afsnit) henvist til, at erhvervelsen ikke skabte nogen forpligtelse for H1-A/S til at udløse mindstekøbsbetalingen, idet H1-A/S kunne have valgt at lade G1-ApSs aftale med G2-A/S fortsætte i opsigelsesperioden. Videre har H1-A/S i replikken (E, s. 80, 8. afsnit) anført overvejelser om blandt andet, hvordan H1-A/S ellers kunne have ageret, herunder at H1-A/S kunne have afventet udløb af aftalen med G2-A/S og undgået betalingen, og bemærkninger om, hvorvidt det ville være forretningsmæssigt ufornuftigt at lade muligheden for meromsætning ved tidlig migrering ligge (E, s. 81, 1. afsnit).

Sådanne betragtninger kan ikke føre til en anden beskatning, jf. også UfR 2009.3011 H, uanset hvad H1-A/S var forpligtet til eksternt. Endvidere afhænger fradragsretten ikke af, hvad H1-A/S kunne have gjort, men derimod af, hvad selskabet rent faktisk gjorde. Når selskabet faktisk vælger at afholde en etableringsudgift - så er der ikke fradragsret.

Hvis H1-A/S havde ladet G1-ApSs aftale med G2-A/S fortsætte, ville det i øvrigt have betydet, at H1-A/S ikke fik nogen positiv resultatpåvirkning i 2011 som følge af G1-ApS-opkøbet, idet ca. 97 % af profitten forventedes at stamme fra aktiviteten på H1-A/S's netværk. Og det ville betyde, at H1-A/S i 2012 ville opnå en betydelig mindre fortjeneste end forudsat som følge af G1-ApS-opkøbet, fordi 97 % af profitten ikke ville blive opnået i de første fem måneder af året, hvor G1-ApS i så fald var fortsat med at anvende G2-A/Ss netværk. H1-A/S ville dermed ikke have opnået den rentabilitet, der var forudsætningen for H1-A/S's bestyrelses godkendelse af, at H1-A/S foretog opkøbet.

H1-A/S gør videre gældende i replikken (E, s. 76 f., 9. afsnit ff.), at H1-A/S under alle omstændigheder ville have opnået udvidelsen af indkomstgrundlaget i maj 2012 ved udløbet af G1-ApSs service provider-aftale med G2-A/S, uanset om H1-A/S afholdt udgiften til G2-A/S, men at udgiften fremrykkede indtjeningen og dermed førte til en engangsindtjening i perioden oktober 2011 til maj 2012.

Generering af indtægt kan imidlertid ikke føre til, at en etableringsudgift bliver fradragsberettiget. Formålet med en etableringsudgift er generelt at generere fremtidig indtjening, og langt de fleste udvidelser af igangværende virksomheder vil kunne kobles mere eller mindre direkte til en senere indtjening. Det er jo netop grunden til, at selskaber vælger at afholde ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter. Idet mindstekøbsbetalingen er en etableringsudgift, er det irrelevant, om den genererede en indtægt. Udgiften - der resulterede i en umiddelbar udvidelse af H1-A/S's kundebase - havde ikke nogen kobling til den eksisterende drift, og den er derfor ikke fradragsberettiget.

Adskillelsen af købet af G1-ApS og migreringen af G1-ApSs kunder til H1-A/S's netværk er under alle omstændigheder kunstig. H1-A/S's køb var rentabelt, fordi kunderne kunne migreres, og opsigelsen af den gamle service provider-aftale var endda en integreret del af opkøbet. Det sås både i købsaftalen (E, s. 260, pkt. 3.2) og i H1-A/S's kommunikation til markedet om opkøbet (E, s. 301, 2. afsnit).

H1-A/S ville ikke kunne pålægge G1-ApS at opsige service provider-aftalen, medmindre H1-A/S erhvervede G1-ApS. Omvendt gav det ikke mening hverken økonomisk eller kommercielt for H1-A/S at erhverve G1-ApS uden at pålægge G1-ApS at opsige service provider-aftalen.

På den baggrund er det irrelevant, om opsigelsen af service provider-aftalen i sig selv genererede en indtægt. For opsigelsen var et integreret og naturligt led i erhvervelsen af G1-ApS, hvilket da også kom til udtryk i parternes aftale. Udgiften var derfor en del af etableringsudgiften.

H1-A/S har dermed ikke løftet den bevisbyrde, der påhviler selskabet, og vist, at der er tale om en fradragsberettiget omkostning.

3.1.4 De økonomiske fordele ved den fremrykkede migrering

Skriftvekslingen har i vidt omfang - som følge af H1-A/S's opfordring (1) - angået, om det kan lægges til grund, at det var en økonomisk fordel for H1-A/S at lade G1-ApS migrere kunderne over i H1-A/S's net allerede med udgangen af september 2011.

H1-A/S's beregning (E, s. 431 ff.) viser, at hurtig migrering ville ske mod betaling af en mindstekøbsbetaling på 43.122.990 kr., mens H1-A/S ved at udskyde migreringen ville gå glip af en forøget omsætning på 82.384.220 kr. (E, s. 434). Det blev anført i stævningen, at de ca. 82,4 mio. kr. ville udgøre tæt på en ren indtægt, fordi marginalomkostningerne var meget beskedne (E, s. 41, 6. afsnit).

H1-A/S korrigerede i sin replik (E, s. 77, 1. afsnit) marginalomkostningerne til 40 % baseret på beregningerne i H1-A/S's business case for overtagelse af G1-ApS (E, s. 250). Herefter udgjorde H1-A/S's tabte fortjeneste ved udskudt migrering 49.430.532 kr.

Skatteministeriet har på det foreliggende grundlag ikke nogen indvendinger imod H1-A/S's skønsmæssige opgørelse af merindtægter ved migrering af "De Nødvendige Kunder" [fodnote 1: Af H1-A/S defineret som "de af G1-ApSs kunder, som skulle være blevet hos G2-A/S indtil udgangen af maj 2012, hvis G1-ApS skulle undgå kompensationsbetalingen"]. (E, s. 90, 4. afsnit) eller imod H1-A/S's antagelse af, at omkostningerne udgør 40 % af omsætningen. Der er tale om antagelser, som er baseret på H1-A/S's markedskendskab, men som i sagens natur må være behæftet med en vis usikkerhed.

Den reviderede beregning udviser dermed en økonomisk fordel på ca. 6 mio. kr. ved at foretage migreringen, som H1-A/S faktisk gjorde.

For så vidt angår beregningen af merindtægter fremhæver Skatteministeriet, at H1-A/S har regnet med, at 20 % af kunderne ville skifte ved migration, mens det fremgår af H1-A/S's bagvedliggende beregninger (E, s. 437), at "Consumer believes one time migration might be as high as 40%", og H1-A/S har efterfølgende oplyst, at det var mindre end 20 %, der faktisk skiftede (f.eks. E, s. 320). Dette illustrerer den usikkerhed, der er forbundet med H1-A/S's skøn.

I udregningen af den økonomiske fordel er der ikke taget højde for de advokatomkostninger, renteudgifter og betalinger til voldgiftsretten, som voldgiftssagen i forlængelse af migreringen gav anledning til, og som ikke blev dækket fuldt ud ved kendelsen (E, s. 383). Der er heller ikke taget højde for betalingsbetingelser og cash flow, og herunder at H1-A/S endte med at forrente mindstekøbsbetalingen i lige over et år (E, s. 382, næstsidste afsnit). Videre er der ikke taget højde for eventuelle øvrige omkostninger hos H1-A/S som følge af tvisten med G2-A/S, herunder internt tidsforbrug og følgevirkninger af eventuelt skadet samarbejde.

Det er således ikke dokumenteret, at det samlet set har været økonomisk fordelagtigt for H1-A/S at gennemføre migreringen, og det kan ikke uden videre lægges til grund, at det var en økonomisk fordel for H1-A/S at lade G1-ApSs kunder migrere til H1-A/S's net allerede med udgangen af september 2011.

Det ligger dog inden for H1-A/S's forretningsmæssige skøn, om H1-A/S fandt, at det ville være en fordel at gennemføre en sådan tidlig migrering.

3.2 Mindstekøbsbetalingen kan ikke afskrives

Som gennemgået i afsnit 3.1, ovenfor, knytter mindstekøbsbetalingen til G2-A/S sig til H1-A/S's erhvervelse af anparterne i G1-ApS. Betalingen er som gennemgået en etableringsudgift, der knytter sig til erhvervelsen af indkomstgrundlaget.

En sådan udgift kan ikke afskrives - hverken efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, eller efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Afskrivningslovens § 40, stk. 2, 1. pkt., har følgende ordlyd:

"Stk. 2.Ved erhvervelse af andre immaterielle aktiver såsom særlig fremstillingsmetode eller lignende (knowhow), patentret, forfatter- og kunstnerret og ret til mønster eller varemærke eller ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt kan erhververen fra og med det indkomstår, hvori der er indgået endelig aftale om overdragelsen, afskrive anskaffelsessummen i sin skattepligtige indkomst med indtil 1/7 årligt."

H1-A/S har ikke betalt for at erhverve en af de former for kontrakter, der er nævnt i bestemmelsen. H1-A/S har tværtimod betalt for at G1-ApS kunne afvikle en kontrakt.

H1-A/S har gjort gældende, at udgiften (mindstekøbsbetalingen) relaterer sig til den service provider-aftale, der blev indgået mellem H1-A/S og G1-ApS, og at H1-A/S derfor kan afskrive udgiften, fordi den er erlagt i tilknytning til kontraktindgåelsen med G1-ApS (E, s. 43, 2. afsnit).

Det bestrides.

Modsat aftalen om H1-A/S's erhvervelse af anparterne i G1-ApS (E, s. 251 ff.), jf. afsnit 3.1, ovenfor, indeholder service provider-aftalen mellem H1-A/S og G1-ApS (E, s. 101 ff. og produkttillægget s. 303 ff.) ikke noget vilkår om, at G1-ApS skal opsige sin service provider-aftale med G2-A/S. Aftalen mellem H1-A/S og G1-ApS indeholdt tilsyneladende heller ikke noget vilkår om eksklusivitet.

Den nye service provider-aftale mellem H1-A/S og G1-ApS blev indgået i forbindelse med opsigelsen af aftalen med G2-A/S, nærmere bestemt den 24. maj 2011 (E, s. 303). Under voldgiftssagen blev det lagt til grund, at G1-ApS betalte 43.122.990,38 kr. til G2-A/S til opfyldelse af mindstekøbsforpligtelsen den 21. december 2012 (E, s. 381, pkt. 8.3).

Der forløb dermed over 1½ år fra indgåelsen af service provider-aftalen mellem H1-A/S og G1-ApS og til betalingen til G2-A/S, og betalingen blev således ikke erlagt i tilknytning til kontraktindgåelsen.

Betalingen til G2-A/S skete således som led i H1-A/S's opkøb af G1-ApS og i forbindelse med afviklingen af G1-ApSs gamle service provider-aftale - ikke som led i indgåelsen af den nye service provider-aftale.

Der er ingen støtte for H1-A/S's synspunkt om tilstedeværelsen af en faktisk sammenhæng mellem betalingen til G2-A/S og H1-A/S's indgåelse af en service provider-aftale med G1-ApS. Der ses således ingen tidsmæssig sammenhæng eller sammenhæng mellem parterne og/eller kontrakterne.

Betalingen til G2-A/S udgjorde ikke en betaling for erhvervelsen af retten ifølge kontrakten med G1-ApS. Tværtimod indgik H1-A/S aftalen med G1-ApS i forbindelse med opkøbet og uden yderligere betaling - som et led i udvidelsen af H1-A/S's kundegrundlag.

Betalingen til G2-A/S er derfor ikke afskrivningsberettiget som en del af kontrakten med G1-ApS.

Betalingen har ikke herudover en sådan sammenhæng med H1-A/S's kontrakt med G1-ApS, at den kan afskrives, jf. f.eks. UfR 2009.449 H og UfR 2011.794 H.

TfS 1985, 6 H om afskrivningsret for udgifter til en sluse er ikke relevant i denne sag. Dommen angik udgifterne til en sluse, der ubestridt var nødvendig for sagsøgerens indkomsterhvervelse over en længere årrække, men hvor det var omtvistet, om det var et krav for afskrivningsret, at sagsøgeren ejede slusen. I modsætning til sagen, der er til prøvelse her, angik udgiften ubestridt det aktiv (slusen), der skulle afskrives over tid. I sagen mellem H1-A/S og Skatteministeriet er tvistepunktet derimod, hvorvidt betalingen var forbundet med den nye service provider-aftale - og dermed den potentielt afskrivningsberettigede kontrakt - eller i stedet til købet af G1-ApS - og dermed etableringsudgiften.

4. H1-A/S'S MERE SUBSIDIÆRE PÅSTAND

I forhold til H1-A/S's mere subsidiære påstand påberåber Skatteministeriet sig det i øvrigt anførte og fremhæver, at der ikke er mulighed for at få fradrag for etableringsudgifter, selvom udgiften genererer en direkte indtægt i det følgende år. Dette er under alle omstændigheder formålet med etablering, og den direkte sammenhæng til en indtægt ændrer ikke på sondringen mellem fradragsberettigede udgifter og etableringsudgifter."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Sagen drejer sig om, hvorvidt H1-A/S's (herefter "H1-A/S") udgifter som følge af et vilkår om mindstetrafik i en service provider aftale mellem G1-ApS (herefter "G1-ApS") og G2-A/S, som H1-A/S afholdt for hurtigst muligt at migrere G1-ApSs kunder til H1-A/S's netværk i forlængelse af H1-A/S's opkøb af G1-ApS, kan fradrages i H1-A/S's skattepligtige indkomst som driftsomkostninger, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, enten fuldt ud eller over en årrække som afskrivninger.

Fradrag

Det er i sagen ubestridt, at hensigten med H1-A/S's opkøb af G1-ApS var at udvide H1-A/S's forretning ved at migrere G1-ApSs kunder til H1-A/S's netværk så hurtigt som muligt. Der er også enighed om, at H1-A/S's omkostninger i forbindelse med selve opkøbet af G1-ApS skal anses for etableringsomkostninger, som ikke kan fradrages i H1-A/S's skattepligtige indkomst.

Spørgsmålet er således, om også udgifterne som følge af den fremrykkede migrering af kunderne fra G1-ApS til H1-A/S skal anses for afholdt i forbindelse med opkøbet af G1-ApS, eller om udgiften hertil er adskilt fra opkøbet på en sådan måde, at den skal anses for en selvstændig udgift, som alene havde til formål at tilvejebringe indtjening for H1-A/S ved at fremrykke migreringen af kunderne.

Retten lægger til grund, at det i opkøbsprocessen har været forudsat, at G1-ApSs kunder ved et opkøb skulle migreres til H1-A/S, og at dette skulle ske hurtigst muligt. Det følger således bl.a. af de økonomiske modeller, som H1-A/S's bestyrelse blev præsenteret for, at der var klare økonomiske fordele for H1-A/S ved at migrere kunderne fra G2-A/S' netværk. Derudover følger det af selskabsmeddelelsen af 11. maj 2011, som blev udsendt samme dag, som aftalen om opkøbet blev indgået, at H1-A/S's forventede resultat for 2011 ville afhænge af hastigheden, hvormed G1-ApSs kunder kunne migreres til H1-A/S's netværk samt engangsomkostninger relateret til migreringen, ligesom det følger af koncerndirektør JHs vidneforklaring under voldgiftssagen, at det efter business casen var vigtigt for H1-A/S at få kundebasen migreret til H1-A/S så hurtigt som muligt.

Den nære tidsmæssige og indholdsmæssige sammenhæng med opkøbet ses ligeledes af selve aftalen af 11. maj 2011 om opkøbet af G1-ApS, hvor det fremgår af første afsnit under pkt. 3.2, at H1-A/S havde til hensigt at opsige G1-ApSs service provider aftale med G2-A/S senest den 31. maj 2011, ligesom det under andet og tredje afsnit i pkt. 3.2 nærmere fremgår, hvordan udgifterne til afholdelse af mindstekøbsforpligtelsen skal fordeles mellem parterne.

På den baggrund finder retten, at udgifterne til den fremrykkede migrering af kunderne fra G1-ApS til H1-A/S's netværk ikke alene må anses for forudsat ved aftalen om opkøbet, men at udgifterne tidsmæssigt er nært sammenhængende med opkøbet, ligesom de også indholdsmæssigt må anses for at være en væsentlig integreret del af selve opkøbet, herunder at de var nødvendige for at opfylde målsætningen om, at migreringen kunne ske hurtigst muligt. Udgifterne til den fremrykkede migrering relaterede sig således ikke til H1-A/S's eksisterende drift eller hidtidige indtægtsgrundlag men til selve opkøbet og dermed udvidelsen af H1-A/S's forretning. Udgifterne må herefter anses for etableringsomkostninger, der ikke kan fradrages i H1-A/S's skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det forhold, at der er nær sammenhæng mellem afholdelsen af udgifterne til den fremrykkede migrering og den deraf følgende realiserede indtjening i H1-A/S i perioden fra oktober 2011 til maj 2012, og det forhold, at H1-A/S kunne have ventet med at migrere kunderne til efter udgangen af maj 2012, kan hverken i sig selv eller efter en samlet vurdering føre til, at udgiften skal anses for en fradragsberettiget driftsomkostning. I den forbindelse bemærkes, at etableringsudgifter, der har til formål at udvide en eksisterende forretning, ofte vil have nær årsagssammenhæng med eller være direkte nødvendige for en efterfølgende realiseret indtjening, hvilket også var gældende for opkøbet af G1-ApS og den deraf følgende fremrykning af migrering af kunderne.

Afskrivning

H1-A/S har subsidiært gjort gældende, at udgifterne til den fremrykkede migrering kan afskrives efter afskrivningslovens § 40, stk. 2, eller alternativt efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det følger bl.a. af afskrivningslovens § 40, stk. 2, at der bl.a. kan ske afskrivning ved erhvervelse af retten ifølge en udbytte-, forpagtnings- eller lejekontrakt. Spørgsmålet er herefter, om udgifterne til den fremrykkede migrering kan anses som led i erhvervelse af en sådan kontakt i form af den service provider aftale, som H1-A/S og G1-ApS indgik den 24. maj 2011.

Udgifterne til den fremrykkede migrering relaterede sig som nævnt ovenfor til selve opkøbet af G1-ApS og dermed udvidelsen af H1-A/S's forretning, og helt konkret blev udgifterne afholdt, fordi H1-A/S som forudsat ved opkøbet hurtigst muligt ville migrere kunderne og ikke ønskede at vente til efter udløbet af opsigelsesperioden, som udløb ved udgangen af maj 2012. Beløbet blev herefter den 21. december 2012 betalt af H1-A/S til G2-A/S.

Retten finder på den baggrund ikke, at udgifterne til den fremrykkede migrering kan anses som led i eller betaling for den nye service provider aftale, som H1-A/S og G1-ApS indgik den 24. maj 2011, hvilket også støttes af, at aftalen ikke indeholder vilkår om, at G1-ApS skulle opsige sin egen service provider aftale med G2-A/S. Udgifterne til den fremrykkede migrering er således ikke udtryk for, at H1-A/S har erhvervet en ret ifølge en kontrakt, som er omfattet af afskrivningslovens § 40, stk. 2.

Af samme grund - og fordi H1-A/S's udgifter til den fremrykkede migrering heller ikke kan anses for udgifter til erhvervelse af et aktiv, der ville blive udsat for værdiforringelse, som H1-A/S ikke fik ejerforhold over - kan der ikke ske afskrivning efter reglerne i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Retten er således enig i Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2020, hvorfor Skatteministeriets frifindelsespåstand tages til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til 400.000 kr., som H1-A/S skal betale til Skatteministeriet. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand. Det bemærkes, at parterne under hovedforhandlingen var enige om, at sagens værdi udgør 10.833.257 kr.

Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1-A/S skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 400.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.