Dokumentets metadata

Mellemregningskonto - efterpostering ikke godtgjort - skønsmæssig fastsættelse af løn - hovedanpartshaver

Sagen mod anpartsselskabet drejede sig overordnet om, hvorvidt selskabet havde godtgjort, at der var grundlag for at foretage en efterpostering i selskabets bogføring i regnskabsåret 2009/2010, hvorved 4.827.588 kr. af selskabets omsætning blev overført til en mellemregningskonto til fordel for selskabets hovedanpartshaver A.

Med henvisning til, at det præcise beløb på mellemregningskontoen blev reguleret året efter med teksten "Fejl i åbning SL" til fordel for selskabet, fandt retten det ikke godtgjort, at beløbet rettelig tilkom A. Herefter lagde retten til grund, at skattemyndighederne med rette havde medregnet efterposteringsbeløbet i selskabets omsætning. Retten fandt endvidere, at det ikke kunne føre til et andet resultat, at A forklarede, at de relevante bilag var bortkommet som følge af et rotteangreb, og at A derfor først for nylig var kommet i besiddelse af dokumentation for salgene.

Sagen mod hovedanpartshaveren A drejede sig om, hvorvidt A havde godtgjort, at der var grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2008-2010.

Retten lagde til grund, at A som den eneste havde udført arbejde for anpartsselskabet i indkomstårene 2008-2010. Med henvisning til overførselstekster samt selskabets tidligere bogholders forklaring fandt retten, at der var sket lønoverførsler til A. Selvom overførslerne på mellemregningen havde nedbragt A's tilgodehavende hos selskabet, fandt retten, at skattemyndighederne med rette havde lagt til grund, at overførslerne svarende til 20.000 kr. om måneden i indkomstårene 2008-2010 udgjorde løn til A.

Skatteministeriet blev frifundet i begge sager.

Parter

Sag BS-4774/2020-KBH

A

(v/advokat Henrik Holst Dietz)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Tim Holmager) og

Sag BS-4782/2020-KBH

H1-ApS

(v/advokat Henrik Holst Dietz)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Tim Holmager)

Afgørelsen er truffet af landsdommer

Kirsten Schmidt.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen BS-4774/2020 mellem A og Skatteministeriet drejer sig om opgørelsen af As skattepligtige indkomst i indkomstårene 2008 - 2010, hvor skattemyndighederne for hvert af de tre indkomstår har foretaget en skønsmæssig ansættelse af hans lønindkomst til 240.000 kr.

Sagen BS-4782/2020 mellem H1-ApS og Skatteministeriet angår skattemyndighedernes forhøjelse selskabets skatteansættelse for indkomståret 2010 med 4.641.684 kr. under henvisning til, at selskabets omsætning var højere end angivet, fordi varer, som selskabet havde solgt, måtte antages at tilhøre selskabet og ikke A, der var hovedanpartshaver i selskabet.

A har principalt påstået sin skatteansættelse nedsat med 240.000 kr. for indkomståret 2008, 240.000 kr. for indkomståret 2009 og 240.000 kr. for indkomståret 2010.

Subsidiært har A påstået skatteansættelserne nedsat med et af retten fastsat mindre beløb.

Mere subsidiært har A påstået sagen hjemvist til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

H1-ApS har principalt påstået sin skatteansættelse for indkomståret 2010 nedsat med 4.641.684 kr.

Subsidiært har H1-ApS påstået skatteansættelsen nedsat med et af retten fastsat mindre beløb.

Mere subsidiært har H1-ApS påstået sagen hjemvist til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Retten har modtaget sagerne den 31. januar 2020.

Sagerne har været behandlet sammen, jf. retsplejelovens § 254.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens kendelse af 4. november 2019 vedrørende As skatteansættelse fremgår:

"…

Generelle oplysninger

Klagerens fulde skattepligt ophørte den 27. december 1969, da han fraflyttede Danmark.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 26. oktober 2015 fastslået, at klageren alene er begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 2007-2009 i henhold til kildeskattelovens § 2.

Landsskatteretten overlod det til SKAT at foretage de talmæssige ændringer af klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2007-2009.

Ved afgørelse af 10. december 2015 fra Landsskatteretten har Landsskatteretten fastslået, at der ikke skal betales ejendomsværdiskat for ejendommen Y1-adresse.

Klageren er hovedanpartshaver i H1-ApS. Udover at eje to datterselskaber, hvoraf det ene er G1-virksomhed, består selskabets aktivitet af handel med antikviteter. Klagerens repræsentant har ved møde i Skatteankestyrelsen oplyst, at der er en person, der viser antikviteterne frem på selskabets adresse. Klageren har oplyst til SKAT, at han selv viste potentielle kunder rundt ved besigtigelse af antikviteter. Da der ikke var en butik, krævede det en forudgående aftale, hvis man skulle have adgang til antikviteterne. Det er desuden oplyst, at hovedanpartshaveren købte og solgte antikviteter på vegne af selskabet.

Det blev desuden oplyst, at G1-virksomhed investerer i ejendomme og har udlejningsejendomme.

Renteindtægter

Faktiske oplysninger

Klageren havde flere mellemregningskonti.

Ved mødet i Skatteankestyrelsen blev det oplyst, at der var store mellemregningskonti hos selskaberne som følge af, at der blev solgt selskaber ind i de andre selskaber. Købesummerne blev reguleret på mellemregningskontiene. Da det var uoverskueligt med de store mellemregningskonti, blev det besluttet at samle dem, således at gæld og tilgodehavende blev udlignet.

Ifølge konto 6036, "(red. information 1 fjernet)" hos H1-ApS udgjorde mellemregningen 3.356.530 kr. for 2008/2009.

Ifølge konto 6037 "(red. information 2 fjernet)" havde klageren et tilgodehavende hos H1-ApS på 64.158.575 kr. pr. 30. april 2008.

-------------

Ifølge regnskabet for H1-ApS 2007 /2008 var tilgodehavendet til klageren på 36.000.000 kr. den 30. april 2008 før efterposteringerne i regnskabet. Der blev foretaget 4 efterposteringer. Herefter udgjorde klagerens tilgodehavende hos H1-ApS 64.158.575 kr.

Derudover havde klageren en mellemregning hos G1-virksomhed. Ifølge selskabets årsrapport for 2007 /2008 havde klageren et tilgodehavende på 16.334.384 kr.

SKAT har reguleret kontiene.

SKAT har foretaget følgende reguleringer på konto 6037 (red. information 2 fjernet) for 2007 /2008:

"Tilgodehavende 30/4-2008 64.158.575 kr.

Beregnet rente H1-ApS jf. tidligere afgørelse 2.160.000 kr.

Ikke godkendt overførelse af gæld -10.573.657 kr.

SKAT har foretaget følgende reguleringer på konto 6036, "(red. information 1 fjernet)", og, konto 6037, "(red. information 2 fjernet)", for 2008/2009:

"Konto 6036 "(red. information 1 fjernet)"

Konto 6037 "(red. information 2 fjernet)"

* EP nr. 63- Ikke godkendt efterpostering 30/4 "Samlet mellemregning med ejer i (red. information 6 fjernet)", kr. 729.279,35 i mangel af dokumentation. Mellemregningskontoen til hovedaktionæren nedsættes, således at tilgodehavende flyttes til datterselskabet G1-virksomhed. Efterposteringen anses som en nullitet og reguleres tilbage jf. Statsskattelovens § 5, SKAT har nedsat konto 6037 med beløbet. Selskabet G1-virksomhed reguleres ligeledes tilbage med posteringen.

** SKAT anses de 240.000 kr., at være et tilgodehavende"

SKAT har foretaget følgende reguleringer på konto 6036, "(red. information 1 fjernet)", og konto 6037, "(red. information 2 fjernet)", for 2009/2010:

"Konto 6036 "(red. information 1 fjernet)"

(red. information 1 fjernet) 30/4-2010 jf. bogføring

Skønnet lønindkomst jf. afsnit 2.5.4. og bilag 4.1- maksimalt -240.000 kr.

Mellemregning flyttet til konto 6037 - ændret tilgodehavende -2.469.056 kr.

* Det bemærkes, at der i efterpotering nr. 28 i regnskabsåret 2010/2011 er bogført kr. 343.896 med teksten "Forrentning af (red. information 7 fjernet)".

SKAT har vedrørende efterpostering, bilag 53, anført følgende:

"Ovenstående efterpostering nedsætter omsætningen og varelageret i H1-ApS, og flytter beløbet til A. SKAT godkender ikke denne efterpostering 30/4-2010 "nr. 53" i mangel af dokumentation eller redegørelse for flytning af dette beløb. Efterposteringen anses som en nullitet og tilbageføres jf.

Statsskattelovens § 4, 5 og 6.

Selskabet H1-ApS reguleres ligeledes med posteringen, da posteringen har nedsat omsætningen uretmæssigt, med dansk varesalg, kr. 825.520 (ex. moms 660.416) og udenlandsk varesalg, kr. 3.981.268, beløbene er skattepligtige jf. Statsskattelovens § 4."

SKAT har desuden reguleret klagerens tilgodehavende hos H1-ApS som følge af ændring af mellemregningen:

"Konto 6037 "(red. information 2 fjernet)"

Ansat tilgodehavende 1/5-2009 jf. gennemgang ovenfor 38.801.198 kr.

…"

SKAT har bemærket, at gælden til klageren i G1-virksomhed' årsrapport for 2004/2005 er anført til 16.334.384 kr. Pr. 30. april 2006 er gælden anført at udgøre 28.878.216 kr. SKAT har ikke modtaget dokumentation for stigningen, hvorfor SKAT alene maksimalt godkender en gæld til klageren på 16.334.384 kr.

SKATs afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af renteindtægter.

SKAT har beregnet klagerens renteindtægter efter reguleringen af klagerens mellemregningskonti. SKAT har skønsmæssigt fastsat renten til 6 %. Herefter har SKAT beregnet renteindtægten for klageren til 980.063 kr. fra G1-virksomhed i indkomstårene 2007 og 2008.

SKAT har anført følgende:

"Der er ikke modtaget en dokumentation for forrentningen af tilgodehavende mellem G1-virksomhed og hovedaktionæren A. I en efterpostering i regnskabet for 2007 /2008 forrentes et internt tilgodehavende mellem koncernens i koncernen med 6 % i alt kr. 1.507.185. Dette er den samme forretning som de 36.000.000 kr. forrentes med til hovedaktionæren.

Den resterende restgæld til hovedaktionæren, forventes derfor ligeledes at være forrentet med 6% af de 16.334.384 kr. i regnskabsåret 2007/2008, i alt 980.063 kr. som både G1-virksomhed har fradragsret for og omvendt skattepligtigt hos hovedaktionæren.

Klageren er tidligere blevet beskattet af renteindtægter fra H1-ApS med 2.160.000 kr. i 2008 og 2009. Ud fra en ny beregning for indkomståret 2009 har SKAT fastslået, at renteindtægten udgør

2.271.487 kr. Klageren skal således beskattes af yderligere 111.487 kr. I indkomståret 2010 har SKAT beregnet renteindtægten fra H1-ApS til 2.265.740 kr.

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes af en renteindtægt.

Repræsentanten har anført:

"Det bestrides ikke, at skatteyder skal betale skat af renteindtægterne, såfremt skatteyder er fuld skattepligtig til Danmark i 2007.

Det bestrides imidlertid, at skatteyder er fuld skattepligtig til Danmark ... "

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten har ved afgørelse af 26. oktober 2015 fastslået, at klageren er begrænset skattepligtig til Danmark i indkomstårene 20072009, jf. kildeskattelovens § 2.

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4, omfatter skattepligten udøvelse af erhverv med fast driftssted i Danmark. Skattepligten omfatter endvidere indkomst i form af løbende ydelser hidrørende fra en sådan virksomhed, når ydelserne ikke er udbytte, afdrag på et tilgodehavende, renter eller royalties.

Klageren er hovedanpartshaver i H1-ApS og G1-virksomhed, der har fast driftssted i Danmark. Klagerens renteindtægt vedrører klagerens tilgodehavender hos selskaberne.

Renteindtægten er ikke omfattet af klagerens begrænsede skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4.

Landsskatteretten nedsætter derfor klagerens kapitalindkomst med 980.063 kr. i 2007, med 980.063 kr. i 2008, med 111.487 kr. i 2009 og med 2.265.740 kr. i 2010.

Løn

Faktiske oplysninger

H1-ApS havde en omsætning ved salg af antikviteter på 397.642 kr. i 2006/2007 og på 939.568 kr. i 2007/2008. Fra 2008/2009 og fremefter er omsætningen ikke fordelt i forhold til, om indtægten vedrører salg af antikviteter, huslejeindtægter eller reklameindtægter.

Selskabet har ikke fratrukket personaleomkostninger i de påklagede indkomstår, og der er ikke indberettet lønoplysninger til SKAT på ansatte i H1-ApS for indkomstårene 2007/2008- 2009/2010. Ifølge klageren har han selv vist potentielle kunder rundt ved besigtigelse af antikviteter.

I forbindelse med en gennemgang af klagerens mellemregning, konto 6036, med H1-ApS har SKAT konstateret, at der er bogført følgende nedenstående beløb:

"Regnskabsår 2007/2008

25/1-2010, bilag 3062 "(red. information 3 fjernet) dækn af over"

153.365 kr.

I alt 333.365 kr.

Afrundet 240.000 kr."

Klagerens repræsentant har fremlagt en aftale mellem klageren og hans moder. Aftalen er underskrevet den 13. oktober 2005 af de to parter. Der fremgår bl.a. følgende af aftalen:

"

….

2. AS BETALING AF LØBENDE YDELSE TIL KE

2.1. Under henvisning til at KE opgiver sin beboelsesret til ejendommen Y2-adresse, beboelsesretten til ejendommen beliggende Y3-adresse og idet A samtidig hermed køber diverse indbogenstande af KE, er det aftalt, at A betaler KE en løbende ydelse på kr. 20.000,00, skriver tyvetusinde 00/100 pr. måned for resten af KEs levetid. Der er tale om en kompensation for opgivelse af det private lejemål og der er mellem parterne enighed om, at det kapitaliserede, afståelsesvederlag udgør i alt kr. 1.680.000,00, skriver en million sekshundrede og firstusinde kroner 00/100. Beløbet betales som en løbende månedlig ydelse på kr. 20.000,00, skriver tyvetusinde kroner 00/100 og beløbet forfalder hver den l.ste i måneden, første gang den l.ste i måneden efter nærværende aftales indgåelse. A stiller sikkerhed for 12 måneders løbende ydelser eller sikkerhed for i alt kr. 240.000,00, skriver tohundrede og firetitusinde kroner 00/100, enten ved håndpantsætning af ejerpantebrev stort kr. 240.000,00 med pant i ejendommen Y4-adresse eller håndpantsætning af et aktie- eller obligationsdepot med fuld sikkerhed for et beløb stort kr. 240.000,00.

2.2. Såfremt KE skulle afgå ved døden på et tidspunkt, hvor gælden ikke er fuldt tilbagebetalt, bortfalder den på tidspunktet for dødsfaldet tilbageværende restgæld.

…

3.3 A afholder rimelige omkostninger til nødvendig udvendig vedligeholdelse af ejendommen.

…"

Klagerens moder døde den (red. information 8 fjernet).

I forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant indsendt kontoudtog fra F1-bank vedrørende klagerens moders bankkonto. Heraf fremgår bl.a., at der er indsat 20.000 kr. hver måned fra den 2. april 2007 til og med den 3. august 2009. Klagerens navn," A" er anført ved overførslerne.

Derudover er der indsendt overførselsordrer fra klagerens selskab, H1-ApS, om overførsel af henholdsvis 100.000 kr. den 22. januar 2010 og 153.405 kr. den 25. januar 2010 til klageren. Beløbene fremgår af indsendt kontoudtog vedrørende H1-ApS' erhvervskonto.

Heraf fremgår også, at der er overført 20.000 kr. hver måned fra den 2. april 2007 til og med den 3. december 2007. Derudover fremgår, at der er overført 20.000 kr. hver måned fra den 1. april 2008 til og med den 3. august 2009. Der er anført "KE" ved overførslerne.

SKATS afgørelse

SKAT har anset klageren for skattepligtig af lønindkomst fra H1-ApS med 240.000 kr.

SKAT har anført følgende:

"Der overføres gennemsnitlig 20.000 kr. om måneden, som fra 1. maj 2007 sker som en kontinuerlig overførelse og nedskrives på As mellemregningskonto til H1-ApS.

Der ses ikke at foreligge en lånaftalen eller lignende dokument, hvor afdrag eller anden kontinuerlig nedskrivning af tilgodehavende er opgjort. I overførelserne i 2009/2010 skrives på bilag 3062 "(red. information 3 fjernet)". Da der ikke er andre ansatte eller konsulenter, som udfører et kontinuerligt arbejde i H1-ApS, anser SKAT overførelser at kunne sidestilles som en skattepligtig personlig lønindkomst jf. statsskattelovens § 4.

SKAT anser dig for skattepligtig af den løn, som udbetales fra H1-ApS jf.

Statsskattelovens § 4. Beskatning er opgjort så ledes:

Indkomståret 2008

Lønnen i 2009 og 2010 er delvist skønnet, da der ikke direkte er nogle posteringer som relaterer sig den direkte løn jf. tidligere posteringerne i de foregående regnskabsår."

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klageren ikke skal beskattes som løn.

Ved retsmødet blev der nedlagt subsidiær påstand om hjemvisning til Skattestyrelsen.

Repræsentanten har anført følgende:

"Det gøres gældende, at der ikke er udbetalt løn til selskabets hovedaktionær ...

Der er tale om en tilbagebetaling på en mellemregningskonto mellem A og selskabet. Beløbet på kr. 240.000 skal derfor bogføres på mellemregningskontoen, og Skatteyder skal ikke beskattes heraf.

Intet indikerer, at udbetalingerne er løn til A. At der er tale om faste månedlige overførsler er også forkert. SKATs udsagn er fuldstændig udokumenterede ...

Skatteyder har ikke udført arbejde i Danmark ... "

Derudover har repræsentanten anført følgende:

"Overførslerne skete t il As moder... Beløbene var til dækning af påtagne udgifter til udvendig vedligeholdelse i forbindelse med den vederlagsfri livsvarige bopælsret, hun havde til ejendomme på Y1-adresse ...

Efter at have modtaget Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende:

"…

Det er helt korrekt, at skatteyderens vedligeholdelsesforpligtelse er en yderligere forpligtelse ud over forpligtelsen til at betale et beløb på 1.680.000 med kr. 20.000 om måneden til sin moder som kompensation for opgivelse af moderens bopælsret til nogle ejendomme i boet. Det skyldes en misforståelse, som er korrigeret af revisor i hans indlæg.

... det er korrekt, at der er tale om en mellemregning mellem klageren og hans selskab. Det er også korrekt, at de hævede beløb er i overensstemmelse med klagerens betalingsforpligtelse over for hans mor.

Hvorvidt det hævede beløb er overført til moderen eller ej, er i princippet uden skatteretlig betydning. Det afgørende er, at der er foretaget hævninger på en positiv mellemregningskonto. Det skete er afdrag på gæld. Afdrag på gæld konstituerer ikke skattepligtig indkomst for modtageren.

…

I øvrigt bemærkes, at det jo er skatteyderens eget valg, om han vil klassificere hævede beløb fra det af ham ejede selskab H1-ApS som løn eller afdrag på mellemregningskontoen. SKAT har ikke indflydelse på dette valg.

Hvis han ønsker at udbetale løn til sig selv, kan han vælge det. I så fald skal der naturligvis ske indberetning til SKAT og indbetales kildeskat m.v. Denne løsning har klageren ikke valgt. Han har i stedet valgt at debitere sin mellemregningskonto.

SKAT har ikke hjemmel til at omklassificere hævningerne fra en positiv mellemregningskonto.

…

Det er som nævnt ovenfor op til klageren, om han vil hæve løn i sit selskab eller ej. Det er derfor uden skatteretlig konsekvens, om klageren har valgt ikke at hæve løn. Det gælder ikke alene i den foreliggende situation. Det gælder helt generelt, at en eneaktionær kan vælge at udføre arbejde for sit selskab uden at være forpligtet efter loven til at hæve løn, ligesom han kan hæve på sin mellemregningskonto uden at udføre arbejde for selskabet.

Der foreligger en bogføringsfejl i et enkelt tilfælde, nemlig hvor der er skrevet "Lon" af bogholderen. En sådan fejlbenævnelse af en bogholderipost er uden betydning. At der er tale om en fejl dokumenteres ved, at det er det samme beløb, som igennem årene er bogført på mellemregningskontoen som hævninger. Udbetaling af løn bogføres ikke på mellemregningskontoen, men på en udgiftskonto. Det omhandlede beløb er ikke fradragsberettiget i selskabets skattepligtige indtægt. Der er ikke sket indberetning til SKAT og betalt kildeskat af beløbet. Beløbet er ganske enkelt ikke behandlet som løn af selskabet, men som hævning på mellemregningskontoen. Der er alene tale om en banal fejltagelse fra en bogholders side.

Der kan ikke støttes ret på en fejl."

Repræsentanten har desuden indsendt en erklæring fra assisterende professor, Ph.d., Statsaut. Revisor IL fra G2-virksomhed. Erklæringen indeholder en redegørelse for, hvorledes en mellemregningskonto mellem et anpartsselskab og en 100 % ejer af kapitalen i anpartsselskabet behandles regnskabsmæssigt og skattemæssigt, når den pågældende fysiske person hæver sit tilgodehavende hos anpartsselskabet, og denne hævning ikke bringer mellemregningskontoen ned under nul. Der fremgår bl.a. følgende:

"Begrebet mellemregningskonto

En mellemregningskonto er en betegnelse til beskrivelse af en konto i et bogholderi, der typisk anvendes til registrering af transaktioner mellem to juridiske enheder. Disse to juridiske enheder er endvidere ofte "nærtstående parter" (IAS, 24) i den forstand, at den ene part direkte eller indirekte har en betydende indflydelse på den anden part. Dette kan f.eks. være relationen mellem et moder- og et datterselskab eller mellem en hovedanpartshaver og dennes anpartsselskab. I bogholderimæssig forstand har betegnelsen mellemregningskonto været anvendt i praksis i en lang årrække.

Regnskabsmæssig behandling af en mellemregningskonto

Den regnskabsmæssige behandling af en mellemregningskonto afhænger af hvilket regelsæt den pågældende enhed er undergivet. Såfremt der er tale om en erhvervsdrivende dansk virksomhed, skal aflæggelsen af årsregnskabet ske i henhold til årsregnskabsloven, jf. ÅRL § 1.

Uanset at begrebet mellemregningskonto har været anvendt i en lang årrække eksisterer begrebet ikke i årsregnskabsloven, jf. LBK nr. 1580 af 10/12/2015. I forhold til den regnskabsmæssige behandling og præsentation af en mellemregningskonto anvender årsregnskabsloven en anden terminologi. Hvis selskabet f.eks. har et tilgodehavende hos en hovedaktionær, præsenteres dette på en selvstændig linje i årsrapporten med teksten "Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse", jf. ÅRL § 98c. Såfremt mellemværende forfalder efter mere end et år placeres regnskabslinjen under langfristede aktiver. Hvis en del af mellemværendet forfalder inden for et år placeres dette på en selvstændig regnskabslinje med samme tekst under kortfristede aktiver.

Hvis der er tale om en gæld i selskabet til hovedaktionæren er der derimod ikke krav i årsregnskabsloven om at mellemværendet præsenteres på en selvstændig linje. Posten vil ofte være indeholdt i regnskabslinjen "Anden gæld" og være placeret under enten kortfristet- eller langfristet gæld, afhængig af om mellemværendet forfalder indenfor et år eller efter et år. Hvis posten er væsentlig, må det endvidere anses som en del af gældende praksis, at mellemværendet fremgår af noten til "Anden gæld".

Skattemæssig behandling af en mellemregningskonto

I modsætning til regnskabsaflæggelse ifølge årsregnskabsloven er "mellemregningskonto" et veldefineret begreb i forhold til private virksomheder, der skattemæssigt behandles efter reglerne i virksomhedsskatteloven. I den forbindelse skal bemærkes, at det er en betingelse for brug af ordningen, at den private økonomi regnskabs- og bogføringsmæssigt er adskilt fra virksomhedens økonomi. Når en sådan privat virksomhed etableres kan der være behov for at ejeren indskyder et beløb. I henhold til virksomhedsskatteloven skal dette beløb placeres på en indskudskonto, jf. VSL § 3. Indskud der er placeret på en indskudskonto svarer i al væsentlighed til indbetaling af anparts- eller aktiekapital i et selskab.

Dette beløb kan således i praksis ikke hæves før virksomheden ophører.

Hvis der efterfølgende, når den private virksomhed er i drift, f.eks. opstår behov for yderligere indskud i virksomheden, kan ejeren overføre kontante beløb fra privatøkonomien til virksomhedsordningen ved at bogføre dette på en uforrentet mellemregningskonto, jf. VSL § 4a. I forhold til virksomhedsskatteloven anses en efterfølgende overførsel fra mellemregningskontoen til privatøkonomien for skattefri, såfremt saldoen på intet tidspunkt bliver negativ, jf. VSL § 1, stk. 3.

Hvis dette ikke er tilfældet anses det beløb, der hæves når mellemregningen udviser en negativ saldo, for skattepligtigt.

Ifølge praksis for virksomheder der er omfattet af virksomhedsskatteloven, er den skattemæssige behandling af hævninger fra mellemregningskontoen således afhængig af om denne udviser en positiv saldo i forhold til ejeren. Denne praksis er tillige gældende i mellemværendet mellem en hovedanpartshaver og et 100% ejet anpartsselskab. I relation til den skattemæssige behandling af en mellemregningskonto, er det således uden betydning om virksomheden af undergivet reglerne i virksomhedsskatteordningen eller selskabslovgivningen.

Hvis en hovedanpartshaver har et positivt mellemværende med dennes anpartsselskab, kan der således umiddelbart foretages hævninger af denne saldo på mellemregningskontoen uden skattemæssige konsekvenser. Dette kan f.eks. forekomme hvis en hovedanpartshaver hæver et beløb på en mellemregningskonto hvorpå der tidligere er foretaget indbetalinger. Denne mangeårige praksis er blandt andet bekræftet af " R1", der på baggrund af flere Landsskatteretssager fra 2017 har konkluderet, at "Hvis din mellemregningskonto altid står i plus, slipper du for beskatning af hævninger", jf. R1 af 2. februar 2018.

Praktisk eksempel - mellemregningskontoen for H1-ApS og A

Til illustration af forholdet omkring en hovedanpartshavers hævninger på en mellemregningskonto har jeg fra statsautoriseret revisor SØ modtaget udskrifter fra bogholderiet for H1-ApS for perioden l. maj 2007 - 30. april 2010.

Mellemværende mellem H1-ApS og A for perioden l. maj 2007 - 30. april 2010 fremgår af vedlagte specifikationer (bilag 2 - 4).

Perioden dækker overtreårsregnskaber:

• l. maj 2007 - 30. april 2008 (Bilag 2)

• 1. maj 2008 - 30. april 2009 (Bilag 3)

• 1. maj 2009 - 30. april 2010 (Bilag 4).

1. maj 2007 - 30. april 2008 (Bilag 2)

Som det fremgår af bilag 2 har H1-ApS en gæld til A 1. maj 2007 på kr. 36.000.000.

I perioden 1. maj 2007 - 30. april 2008 er der hævninger for i alt kr. 15.322.810 og indsætninger for i alt kr. 45.034.841. Dette betyder, at gælden til A pr. 30. april 2008 udgør kr. 65.712.029. Beløbet indgår i følgende poster i årsregnskabet:

65.712.029

Som det ligeledes fremgår af bilag 2 har H1-ApS på alle tidspunkter i perioden 1. maj 2007 - 30. april 2008 haft en gæld til A.

Betingelserne for skattefri hævning er således opfyldt i perioden 1. maj 2007 - 30. april 2008.

1. maj 2008-30. april 2009 (Bilag 3)

Som det fremgår af bilag 3 har H1-ApS en gæld til A 1. maj 2008 på kr. 65.712.029.

I perioden 1. maj 2008 - 30. april 2009 er der hævninger for i alt kr. 2.566.981 og indsætninger for i alt kr. 2.891.522. Dette betyder, at gælden til A pr. 30. april 2008 udgør kr. 66.036.570. Beløbet indgår i følgende poster i årsregnskabet:

66.036.570

Som det ligeledes fremgår af bilag 3 har H1-ApS på alle tidspunkter i perioden 1. maj 2008 - 30. april 2009 haft en gæld t il A.

Betingelserne for skattefri hævning er således opfyldt i perioden 1. maj 2008 - 30.april 2009.

1. maj 2009 - 30. april 2010 (Bilag 4)

Som det fremgår af bilag 4 har H1-ApS en gæld til A 1. maj 2009 på kr. 66.036.570.

I perioden 1. maj 2009 - 30. april 2010 er der hævninger for i alt kr. 1.953.930 og indsætninger for i alt kr. 6 .764.832. Dette betyder, at gælden til A pr. 30. april 2010 udgør kr. 70.827.472. Beløbet indgår i følgende poster i årsregnskabet:

70.827.472

Som det ligeledes fremgår af bilag 4 har H1-ApS på alle tidspunkter i perioden 1. maj 2009 - 30. april 2010 haft en gæld til A.

Betingelserne for skattefri hævning er således opfyldt i perioden 1. maj 2009 - 30. april 2010.

Sammenfatning 1. maj 2007 - 30. april 2010

Som det fremgår af ovenstående og bilag 2 - 4, er posteringerne i perioden 1. maj 2007 - 30. april 2010 regnskabs- og bogholderimæssigt behandlet som en mellemregningskonto. Teksten på kontoudskrifterne (bilag 2 - 4) kunne være mere præcist beskrivende, men dette ændrer ikke ved den regnskabs- og bogholderimæssige behandling.

Som det endvidere fremgår, udviser saldoen på mellemregningskontoen i H1-ApS' bogholderi i hele perioden en gæld til A. Dette gælder ligeledes efter hver enkelt hævning. Saldoen på mellemregningskontoen udviser således på intet tidspunkt i perioden en negativ saldo. I denne situation er det i øvrigt udelukkende ejeren af selskabet, der frit bestemmer om en hævning skal behandles som et træk på mellemregningen eller som vederlag.

På baggrund af kravene ifølge gældende praksis, at "Hvis din mellemregningskonto altid står i plus, slipper du for beskatning af hævninger", kan det derfor konstateres, at A ikke skal beskattes af de foretagne hævninger."

Landsskatterettens afgørelse

Ifølge kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført i Danmark.

Al indtægt er som udgangspunkt skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

H1-ApS har haft en omsætning ved salg af antikviteter. Selskabet har ikke fratrukket personaleudgifter, ligesom der ikke foreligger en lønindberetning fra selskabet. Klageren har oplyst, at han har vist potentielle kunder rundt ved besigtigelse af antikviteter. Det har krævet forudgående aftale for at se antikviteterne. Det er desuden oplyst, at klageren har handlet antikviteter på vegne af H1-ApS.

Det fremgår af mellemregningskontoen i H1-ApS, at der er bogført overførsler. Der er tale om månedlige overførsler på 20.000 kr. fra den 1. maj 2007 og året ud. Der er alene anført "Fast overf."

Derudover er moderens initialer og lignende anført ved bogføringen af overførsler i 2008 og 2009. Der er bl.a. bogført 100.000 kr. den 1. september 2008 og 140.000 kr. den 30. april 2009.

Efter klagerens moders død i august 2009 er der bogført overført 100.000 kr. og 153.365 kr. i januar 2010. Det er i den forbindelse anført, at der er tale om løn til klageren.

Henset til aftalen mellem klageren og hans moder anses de bogførte beløb ikke at vedrøre en vedligeholdelsesforpligtelse. Det bemærkes, at der er tale om en mellemregning mellem klageren og hans selskab. Den fremlagte aftale er mellem klageren og hans moder.

Det er heller ikke dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der er tale om selskabets afdrag på gæld til klageren.

Ud fra en konkret samlet vurdering anses de bogførte overførsler at udgøre løn til klageren. Der er bl.a. henset til omsætningens størrelse hos H1-ApS, til at klageren har foretaget fremvisninger for potentielle kunder og har stået for handlen af antikviteterne. Der er også henset til, at der ved flere af de bogførte overførsler enten er anført, at der er tale om faste overførsler, eller at det direkte er anført, at der er tale om løn.

SKATs opgørelse tiltrædes.

Lønindkomst fra H1-ApS er omfattet af klagerens begrænsede skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1. Klageren er derfor skattepligtig af løn med 240.000 kr. i henholdsvis 2008, 2009 og 2010, jf. statsskattelovens § 4, stk. 1, litra a.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse for så vidt angår dette klagepunkt.

…"

Ved kendelse af samme dato stadfæstede Landsskatteretten Skats afgørelse om regulering vedrørende efterpostering 53, sådan at H1-ApS' skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 blev forhøjet med 4.641.684 kr. Landsskatteretten fandt det hverken dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at der havde været bogført omsætning i selskabet vedrørende handel med hovedanpartshaverens private antikviteter. Det var således ikke godtgjort, at der var grundlag for at foretage efterpostering 53.

Forklaringer

A har forklaret, at han er eneejer af H1-ApS. Han har ikke modtaget løn fra H1-ApS i årene 2008 - 2010. Han er kunsthistoriker, og det er ham, der indkøber kunsten, som H1-ApS sælger. Selskabet har mange internationale kunder. Han har en vicevært, der viser kunderne genstandene. Han opholder sig ikke meget i Danmark, men hvis han er i Danmark, viser han selv kunderne, herunder auktionshusene, genstandene. Han kender selv lageret bedre end nogen. Den person, som er vicevært, er MA. Han har haft andre før MA. H1-ApS har ikke åbent som i en butik, fordi kunderne ikke er strøgkunder. Kunderne aftaler en tid. Derfor har han denne person, der får timebetaling af selskabet. Det er ikke hver dag, der kommer kunder, men måske hver anden måned. Hvis han selv er i byen, kan han godt lide selv at gøre det. Han kan sprogene og er den bedste til det. Han gør det selv bedre end MA. Når han fremviser antikviteter, fremstår han som ejer. Han har været her i landet en måned om året.

Før 2008 fik han heller ikke løn fra H1-ApS. Han startede H1-ApS i 2001. Han har ikke efter 2010 fået løn fra selskabet. Kun som 18årig havde han et chaufførjob, hvor han fik løn. Han fraflyttede Danmark med sine forældre i 1969. Han har stadig mellemregningskontoen, der giver en rente på 6 - 8 pct., og det giver ham en god indkomst. Hans tilgodehavende på mellemregningskontoen er 60 - 70 mio. kr. Ejendommen, hvor H1-ApS har til huse på Y5-sted, er ejet af G1-virksomhed, et selskab, som han er den ultimative ejer af. Ejendommen er 150 mio. kr. værd.

For indkomstårene efter 2010 ved han ikke af, at Skat har truffet samme afgørelse om, at han skulle beskattes af løn. Han tror ikke, at Skat har sagt, at der var løn i årene efter 2010. Hans mor (red. information 8 fjernet), og efter hendes død faldt betalingen til hende bort. Hun var 90 år, og han ville have orden på bodelingen. Hun havde ingen penge tilbage, og han betalte 20.000 kr. om måneden til hende, så hun havde penge til mad.

Betalingen af de 20.000 kr. holdt op i 2009. Betalingerne gik ind på hans mors konto. Han forstår ikke, at det skulle være løn til ham. Betalingerne var udbetaling på hans mellemregning. Han gav bogholderen på én af koncernens tekstilfabrikker besked om, at hun skulle overføre 20.000 kr. til hans mor hver måned. Bogholderen har været doven i bogføringen, og derfor er nogle udbetalinger blevet samlet i én postering. Regnskabsdamen har fundet på teksterne i posteringerne på mellemregningskontoen.

Vist oversigt over posteringer, hvor teksten blandet andet er "(red. information 9 fjernet)", har han forklaret, at "(red. information 9 fjernet)" er hans mor, KE. Til regnskabsdamen sagde han bare, at hun skulle overføre til hans mor. Det var ikke løn, men betaling for ydelser til hans mor, f.eks. for ejendomme, som hun ikke længere brugte. Hun afgav mulighederne for at bruge ejendommene, og i stedet fik hun de 20.000 kr. om måneden. Posteringerne fra 2010 angår ikke hans mor. Når teksten for posteringer i 2010 er "(red. information 3 fjernet)", er det ikke løn, men lån. F.eks. var der en regning på 153.365 kr., som skulle betales, og han har bedt om at få det beløb trukket på sin mellemregningskonto.

Generelt har han været i Danmark 10 x 3 dage om året. I 2008 - 2010 foregik driften som sædvanlig. Man sælger nogle varer ud. Ingen ansatte møder ind hos H1-ApS. Han arbejder ikke i Danmark, men kommer på besøg. Når han står i showroomet, anser han det ikke som et arbejde. Han står der som ejer af selskabet.

Efterpostering 53 på ca. 4,8 mio. kr. var et beløb, der gik ind på H1-ApSs konto. Det var efter krisen i 2009, og banken fordoblede kassekreditrenten. Derfor havde selskabet brug for likviditet. Hans mor var lige død. Det var interessant at få solgt det, der kunne give likviditet. Hans mor døde, og hendes hus skulle renoveres og udlejes. Nogle ting fra huset skulle med til salg. Derfor så kunderne både private ting og ting fra H1-ApS. LS skulle finde ud af, hvad der tilhørte H1-ApS, og hvad der var privat. Det var bogført i selskabet. LS lavede en liste over det, der blev solgt efter finanskrisen. Så kommer man 14 år senere, og bilagene er spist af rotter. Han har haft personlige ting. Han stjæler ikke fra sit eget selskab. Beløbet kom ind på H1-ApSs konto, fordi han sagde til Auktionshuset G3-virksomhed, at de skulle sende alle pengene til H1-ApS, som havde brug for likviditet. Der var flere auktioner, men den største var hos G3-virksomhed. Auktionsprocessen fandt sted i H1-ApSs regi. Han kendte de pågældende kunder. Han kræver kun sine tilgodehavender, hvis der er likviditet i selskabet. Han vil ikke kvæle selskabet.

Det var LS, som tog sig af H1-ApS. LS sad ikke i hans virksomhed hver dag, men det gjorde regnskabsdamen i fabrikkerne. LS lavede efterposteringen, og LS lavede teksten på den postering. Han er ikke selv god til regnskaber. Hvis nogle af genstandene på Y5-sted var hans egne, var der en etiket på genstanden. H1-ApSs ting var bogført som tilhørende H1-ApS. Der var orden i det.

Bilagene fra salget, som førte til efterpostering nr. 53, er destrueret efter rotteangreb. Foreholdt, at man må antage, at rotteangrebet fandt sted omkring den 18. marts 2015, har han forklaret, at han selv har gransket det, og han har fundet bilagene, som han kan fremlægge. Han er lykkedes med at få bunker af bilag fra auktionshusene. Helt for nylig har han fået bilagene fra dem. Han har fået det sent, fordi udlandet har været lukket ned på grund af Covid.

Han har opholdt sig i Y6-by og haft bopæl der. Han havde folk, der hjalp til med H1-ApS, i Danmark. Han havde kontakt på telefon, e-mail eller sms med viceværten. Kunderne rettede henvendelse til ham selv. Han har selv mere erfaring. Han havde (red. information 4 fjernet) og andre auktionshuse som sine kunder.

I 2008 - 2010 var salget meget til auktionshuse, der også sendte medarbejdere til showroomet på Y5-sted. Når ting blev solgt, havde H1-ApS ikke salgsmateriale. Der blev kun sat en pris på genstanden. Nogle gange var der heller ikke en pris. En handlende forventer et afslag. Der kan derfor være forskel på prisen afhængig af kunden. Når en auktion finder sted, sætter auktionshuset genstande til salg med et tema. Auktionshuset laver et katalog.

LS har forklaret, at han er uddannet merkonom og har været økonomidirektør i en kommune. Hans relation til A opstod, da han lavede konsulentarbejde i G4-virksomhed, der var et vaskeri. H1-ApS "hang lidt," og han overtog bogføringen i selskabet i 2008. Han var tilknyttet H1-ApS i 3 år frem til 2011. Han talte med selskabets revisor om afstemning af enkelte spørgsmål og var med til at afstemme regnskabet. Bogføringen i selskabet blev indtil 2008 varetaget af G4-virksomheds bogholder, og hun kunne ikke overskue det. Derfor overtog han bogføringen og lavede al bogføring i H1-ApS i 2008 - 2010.

Konto 6037 var en mellemregningskonto for det, som A solgte af sine private ting, der ikke var i H1-ApSs regi. Sådanne salg kom på mellemregningskontoen. Det betød, at selskabet skyldte A de penge. I H1-ApS havde man lagerlister, fulde registre, for, hvad selskabet havde købt. Når tingene ikke var registreret på H1-ApSs lagerlister, var det As private ting. Han vidste, at A solgte af både H1-ApSs ting og sine private ting. Der kom folk, som gerne ville have bestemte genstande med på auktion. Han var ikke skeptisk over for det, fordi der intet fordækt var ved det.

Efterpostering 53 på ca. 4,8 mio. kr. drejede sig, så vidt han husker, om et stort salg på 7 - 8 mio. kr. over nogle måneder. De 4,8 mio. kr. var As andel. Efterposteringen er lavet af revisor.

H1-ApS har i årene 2008 - 2010 aldrig udbetalt løn til A. G4-virksomhed manglede likviditet og lånte penge af ejendomsselskabet. A trak aldrig likviditet ud. A havde tilgodehavender i millioner i 2008, 2009 og 2010. De har ikke talt om tilbagebetaling til A. Tvært om. A lod pengene stå. De havde mange sjove diskussioner om, at han lod pengene stå.

As rolle i salg af antikviteter var, at han sammen med auktionsfolk, som kom, gennemgik, hvad der skulle på auktion. A fik aldrig honorar for sin direktørpost i H1-ApS. I årene 2008 - 2010 var der ingen andre end A, der fremviste antikviteter. Vidnet har ikke kendskab til sådanne personer.

Spurgt om der var lån til A, har han forklaret, at der var et stort tilgodehavende til A. A har aldrig skyldt penge til H1-ApS. Det har altid været den anden vej rundt.

Foreholdt bilag til Skats afgørelse, Mellemregning mellem H1-ApS og A 2008 - 2011, konto 6036, hvor saldoen pr. 30. april 208 var 15.801.868 kr., har han forklaret, at der var en fast overførsel på 20.000 kr., som var til As mor. Når saldoen efter efterposteringer var - 1.552.454 kr., vil han tro, at den var positiv i As favør. Mellemregningen var positiv i As favør i hele den periode, hvor han, LS, var med.

Revisor og han foretog i fællesskab efterpostering 53. Der var ikke så meget at diskutere, fordi det var salg fra As ting.

Vist råbalancen pr. 30. april 2010 for H1-ApS har han forklaret, at beløbet blev opgjort efter det meget store salg på 6 - 7 mio. kr. hen over sommerferien eller over 4 - 5 måneder, hvor de beløb kom ind. Han pillede de salg ud, som han fandt i registranten, og resten var As. Derefter overførtes det teknisk set til mellemregningskontoen. Teksten i råbalancen er skrevet af revisor SØ. Forkortelsen JØ står for SØ. JB er en medarbejder hos revisor. Han tror, at forkortelsen SL betyder salg, men han ved det ikke.

Spurgt, hvorfor efterpostering 53 på 4.827.587,96 kr. er foretaget på én dato, selv om salgene er sket over en periode, har han forklaret, at det er taget ud før og solgt. Det var revisors store show at få de tre selskaber flettet sammen. Det skete ofte, at A solgte private ting og lod provenuet stå i H1-ApS.

Der var bogføringsmateriale, og han fik afregninger, som selskabet ikke længere har. Bilagene understøttede salget, og han sammenholdt dette materiale med H1-ApSs lagerliste.

Han har fået honorar for sit arbejde nogle gange. Han er ikke bekendt med, at andre har fået honorar fra H1-ApS. Der har ikke været tilbagevendende udbetalinger af den art.

Parternes synspunkter

A og H1-ApS har i deres påstandsdokument anført:

"…

ANBRINGENDER:

A

Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af løn fra H1-ApS i indkomstårene 2007-2010.

Skattestyrelsen har beskattet A af kr. 240.000,00 for hvert af indkomstårene 2008-2010, og således er påstanden nedsættelse af As skattepligtige indkomst med kr. 240.000,00 for hvert af indkomstårene.

Der er for indkomstårene 2007-2010 tale om tilbagebetalinger på en mellemregningskonto fra H1-ApS til A, hvor mellemregningskontoen er i favør af A. Dette er ubestridt af parterne.

I realiteten drejer sagen sig om, at Skattestyrelsen har foretaget lønfiksering (omkvalificering til løn) af tilbagebetalinger i indkomstårene 20082010 i henhold til mellemregning mellem H1-ApS og A.

Det gøres derfor for det første gældende, at der ikke er grundlag for en sådan lønfiksering.

Af skatteforvaltningens juridisk vejledning 2022-1, afsnit C.B.3.7 fremgår, at det følger af praksis, at skattemyndighederne som udgangspunkt ikke fikserer løn i tilfælde, hvor en hovedaktionær udfører arbejde for sit selskab, uanset at hovedaktionær og selskab er omfattet af ligningslovens § 2.

Tilmed har Skatteministeren redegjort for, at skattemyndighederne som absolut altovervejende hovedregel må acceptere det af parterne fastsatte arbejdsvederlag (løn) mellem hovedaktionær og dennes selskab, uanset om det må anses som lavt. Der henvises til TfS 1997, 80 DEP, hvor Skatteministeren udtaler, at der har været en klar administrativ praksis heY6-by.

Der henvises i øvrigt til TfS 1996, 750 LSR, hvor Landsskatteretten underkendte skattemyndighedernes fiksering af løn med henvisning til det relevante selskabs skattemæssige regnskaber for de omhandlende regnskabsperioder, samt at det måtte anses for forretningsmæssigt begrundet, at der i en virksomheds opstartsfase blev foretaget en konsolidering, uanset at i de efterfølgende indkomstår udbetaltes løn til hovedanpartshaveren. Derudover henvises til SKM 2009.829.SR, hvor Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling, hvoraf det fremgår af svar på spørgsmål 3, at skattemyndighederne i almindelighed må acceptere det af parterne aftalte vederlag, samt at det følger af praksis, at skattemyndighederne normalt ikke fikserer løn. Derfor ville der ifølge det bindende svar ikke ske lønfiksering, når to fysiske personer overgik til ansættelse i deres 100% ejede holdingselskab.

I SKM 2010.431.SR tiltrådte Skatterådet Skattestyrelsens indstilling, hvorefter Skatterådet i spørgsmål 5 henviste til SKM 2009.829.SR og svarede bekræftende på spørgsmålet, om ejeren af et kapitalselskab, der har modtaget andel af overskud fra et partnerselskab, efter eget valg kan vælge at selskabets overskud udbetales som løn og/eller lade det opspares i selskabet.

Den klare praksis om beskatning af hovedaktionærers løn fra deres eget selskab er at anse for en modifikation til armslængde vilkårene i ligningslovens § 2. Af den grund må UfR 1998.898 H være uden betydning i nærværende sag, eftersom den pågældende skatteyder i sagen ikke var hovedaktionær i det selskab, som skatteyderen modtog løn fra.

Det må derfor lægges til grund, at Skattestyrelsen, hvor A har modtaget tilbagebetalinger i henhold til mellemregning, skal acceptere, at der ikke er indgået en aftale om lønvederlag, uanset at A har bidraget til udøvelse af den erhvervsmæssige aktivitet i H1-ApS. Der er alene tale om tilbagebetaling af et tilgodehavende mellem A og H1-ApS.

Det bemærkes derudover, at der ikke er noget arbitrært i, at en kapitalejer hæver penge i sit selskab i henhold til sin positive mellemregningskonto. Derimod er der tale om en almindelig forretningsmæssig disposition, som ikke har været udslag af ønsket om at opnå en af lovgiver uønsket skattemæssig fordel.

Det gøres gældende, at A under sagen har fremlagt dokumentation for, at transaktionerne er bogført og oplyst i regnskabet, modsat SKM2007.390.ØLR.

Dette betyder således, at da A har et positivt mellemværende med H1-ApS, kan der ifølge praksis foretages hævninger af denne saldo på mellemregningskontoen uden skattemæssige konsekvenser. Der er i sådan et tilfælde tale om afdrag på gæld, som ikke konstituerer skattepligtig indkomst for modtageren. Der henvises tilmed til side 3 i sagens bilag 8 af sagkyndig vurdering fremlagt for Landsskatteretten, hvor det fremgår:

"( ... ) Ifølge praksis for virksomheder, der er omfattet af virksomhedsskatteloven, er den skattemæssige behandling af hævninger fra mellemregningskontoen således afhængig af om denne udviser en positiv saldo i forhold til ejeren. Denne praksis er tillige gældende i mellemværendet mellem en hovedanpartshaver og et 100% ejet anpartsselskab. I relation til den skattemæssige behandling af en mellemregningskonto, er det således uden betydning om virksomheden er undergivet reglerne virksomhedsskatteordningen eller selskabslovgivningen.

Hvis en hovedanpartshaver har et positivt mellemværende med dennes anpartsselskab, kan der således umiddelbart foretages hævninger af denne saldo på mellemregningskontoen uden skattemæssige konsekvenser. Dette kan f.eks. forekomme hvis en hovedanpartshaver hæver et beløb på en mellemregningskonto hvorpå der tidligere er foretaget indbetalinger. Denne mangeårige praksis er blandt andet bekræftet af "R1", der på baggrund af flere Landsskatteretssager fra 2017 har konkluderet, at "Hvis din mellemregningskonto altid står i plus, slipper du for beskatning af hævninger", Jf. R1 af 2. februar 2018. (. .. )"

Der henvises tilmed til sagens bilag 9 i form af R1 af 2. februar 2018.

Det gøres for det andet gældende, at der ikke er udført personligt arbejde i tjenesteforhold.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1 omfatter alene indtægter oppebåret som følge af personligt arbejde i tjenesteforhold. A har modtaget tilbagebetalinger i henhold til en mellemregning og har ikke udført personligt arbejde i tjenesteforhold.

A har oplyst, at han ikke fysisk har været til stede og udført arbejde i Danmark i indkomstårene 2008-2010. Det forhold, at A har oplyst til Skattestyrelsen, at han på et tidspunkt selv har vist potentielle kunder rundt ved besigtigelse af antikviteter, kan ikke medføre, at der kan statueres tjenesteforhold. Selv om en enekapitalejer yder en vis arbejdsindsats i selskabet, er han ikke forpligtet til at hæve løn deri, jf. Madsen, Dorte B., og Melchior, Ebbe: Hovedaktionæren, Thomson Reuters, 2.udg., i oplag, 2010. Derfor må det være op til A selv, om han ønsker at udbetale løn til sig selv, eller han ønsker at foretage hævninger på sin mellemregningskonto, jf. også side 5 i sagens bilag 9.

Teksten på overførslerne er ikke i sig selv afgørende for kvalifikationen. Det afgørende for den skattemæssige behandling er derimod, hvad overførslerne reelt er et udtryk for.

Der har været tale om bogføringsfejl, når bogholder i enkelte tilfælde har skrevet "lon" i teksten på overførslerne. Disse betegnelser kan ikke være afgørende for den skattemæssige behandling. Sådanne fejlbenævnelser af bogholderiposter er uden betydning. Det forhold, at det til dels er de samme beløb, der gennem årene er bogført på mellemregningskontoen som hævninger, underbygger det, at der er tale om tilbagebetalinger på en mellemregningskonto og ikke løn. Der kan ikke støttes ret på en fejl. Det bemærkes også, at ordet "lon" lige så godt kunne henvise til ordet "lån," som det kunne henvise til "løn."

Overførslerne er korrekt bogført i regnskabet som tilbagebetalinger af mellemregningskonto. Det forhold, at det er bogføringen fremgår, at beløb i en periode i H1-ApS' regnskabsår 2008 og 2009 er blevet udbetalt med kr. 20.000 per måned kan ikke medføre, at disse skal omkvalificeres til løn. Der er tale om tilbagebetalinger, uanset hvornår tilbagebetalingerne er gennemført. Af bogføringen fremgår, at det alene er to perioder på henholdsvis 7 måneder og 4 måneder over perioden på de i alt 36 måneder, hvor der er blevet udbetalt relativt faste beløb. Den resterende periode er tilbagebetalingerne ikke sket hverken på et fast tidspunkt eller med et fast beløb.

Derudover er udbetalingerne heller ikke er behandlet som lønudbetalinger fra H1-ApS' side, idet der hverken er foretaget lønindberetninger til Skattestyrelsen, indeholdt kildeskat, foretaget fradrag for personaleudgifter mv.

Ud fra en samlet vurdering kan der derfor ikke statueres, at der er grundlag for at omkvalificere overførslerne til løn fra H1-ApS til A.

Det er således på den baggrund tilstrækkeligt dokumenteret, at der foreligger tilbagebetalinger i henhold til en positiv mellemregning, og det gøres derfor sammenfattende gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte A af de overførte beløb som løn.

***

H1-ApS

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det overordnet gældende, at efterpostering nr. 53 ikke skal tilbageføres, samt at der ikke er gennemført lønudbetalinger til A.

Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilbageføre efterpostering i regnskabet, således at omsætningen i H1-ApS forhøjes med kr. 4.641.684,00, jf. statsskattelovens §§ 4, 5 og 6, samtidig med at der ikke er grundlag for at anse tilbagebetalinger i henhold til mellemregning mellem H1-ApS og A for lønudbetalinger.

Til støtte herfor gøres det for det første gældende, at beløbet på kr. 4.287.587,95 er A indkomst ved salg af et personligt ejede antikviteter, og at beløbet derfor korrekt er bogført på As mellemregningskonto med H1-ApS.

H1-ApS og A solgte begge antikviteter på samme auktioner i Y7-by, Y8-by og Y9-by. Dette skyldes, at de pågældende auktioner havde samme temaer, og at antikviteterne derfor mest hensigtsmæssigt blev solgt sammen. Også derfor blev købesummerne for de solgte varer samlet indsat på H1-ApS' konto hos auktionshuset.

De kr. 4.827.587,96 H1-ApS modtog fra en række auktionshuse i Y7-by, Y8-by og Y9-by udgjorde købesummer for en række antikviteter solgt af A. De blev derfor korrekt bogført på As mellemregning, da beløbene retteligt tilhørte A. Grunden til, at antikviteterne har været på samme auktion, er, at dette gør antikviteterne og auktionen mere interessant for auktionshuset.

Posteringen, hvor beløbet overføres til As mellemregning, nedsætter omsætningen for H1-ApS, men ikke varelageret. Varelageret reguleres for vareforbrug af selskabets varer, der er solgt på auktion og ikke af As antikviteter. Derfor er der ikke grundlag for at statuere, at posteringerne nedsætter varelageret.

Det gøres for det andet gældende, at de overførte beløb ikke er udtryk for løn udbetalinger til A, men alene tilbagebetalinger i henhold til en positiv mellemregning i As favør.

Mellemregningen er blandt andet etableret ved, at købesummer for selskaber solgt internt i koncernen er blevet reguleret på mellemregningskonti med og mellem H1-ApS og selskabet, G1-virksomhed. Disse reguleringer er gennemført af praktiske årsager for at simplificere og skabe overblik for kreditorer og finansieringsinstitutter. Reguleringerne har medført en række kreditor- og debitorskifter internt i koncernen, men har ikke resulteret i en skattepligtig indkomst. Samtidig har parterne både før og efter reguleringerne haft det samme nettomellemværende.

Da A har en sådan mellemregning med H1-ApS, som har været positiv i indkomstårene 2008-2010, kan der ifølge praksis foretages hævninger af denne saldo på mellemregningskontoen uden skattemæssige konsekvenser, jf. ligningslovens § 16 A. Der er i sådan et tilfælde tale om afdrag på gæld som ikke konstituerer skattepligtig indkomst for modtageren. Der henvises igen til side 3 af sagkyndig vurdering fremlagt for Landsskatteretten (sagens bilag 8) og R1 af 2. februar 2018 vedlægges (sagens bilag 9).

Det er almindeligvis en skatteyders eget valg, om skatteyder vil klassificere hævede beløb fra det af ham ejede selskab som løn eller afdrag på mellemregningskontoen. Da mellemregningskontoen ikke er negativ til fordel for A, underbygger dette yderligere, at der ikke kan være sket lønudbetalinger til Kapitalejeren.

Der henvises igen til, at en kapitalejer kan udføre en vis arbejdsindsats i selskabet uden at være forpligtet til at hæve løn, samtidig med at udbetalingerne korrekt er bogført som tilbagebetalinger i henhold til positiv mellemregningskonto.

Igen bemærkes, at udbetalingerne heller ikke er behandlet som løn udbetalinger fra H1-ApS' side, idet der hverken er foretaget lønindberetninger til Skattestyrelsen, er indbetalt kildeskat, er foretaget fradrag for personaleudgifter mv.

Ud fra en samlet vurdering kan der derfor ikke statueres, at der er grundlag for at omkvalificere overførslerne til løn.

Sammenfattende kan det statueres, at der ikke er grundlag for at tilbageføre efterposteringerne, mens der ikke er grundlag for at statuere, at der er foretaget lønudbetalinger.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:

"…

Over for A:

3. ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det overordnet gældende, at skattemyndighederne har været berettigede til at ansætte As indkomst for 2008-2010 skønsmæssigt til 240.000 kr. om året som sket, og at A ikke har løftet bevisbyrden for, at skattemyndighedernes skønsmæssige forhøjelse af hans indkomst kan tilsidesættes.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, og det påhviler enhver skattepligtig person at selvangive sin indkomst, jf. skattekontrollovens § 2. Hvis den skattepligtige ikke rettidigt har givet told- og skatteforvaltningen de nødvendige oplysninger efter § 2, som kan danne grundlag for skatteansættelsen, kan told- og skatteforvaltningen foretage skønsmæssig ansættelse, jf. skattekontrollovens § 74.

A har udført en betydelig indsats i H1-ApS uden at have selvangivet en indkomst herfor. Idet det er sædvanligt, at der betales løn for en arbejdsindsats, jf. eksempelvis UfR 1998.898 H, har skattemyndighederne været berettigede til skønsmæssigt at fastsætte As indkomst. I den nævnte højesteretsdom fandtes skattemyndighederne at have været berettigede til skønsmæssigt at fastsætte størrelsen af de lønudbetalinger, der burde være udbetalt - også selvom det ikke var dokumenteret, at der rent faktisk var udbetalt løn.

I den foreliggende sag har der rent faktisk været overført penge fra selskabet til A. H1-ApS overførte i gennemsnit ca. 20.000 kr. om måneden i indkomstårene 2008-2010. Flere af overførslernes posteringstekster var "fast overf." eller "(red. information 3 fjernet)", jf. oversigten ovenfor under afsnit 3. Dette har Landsskatteretten forstået som "løn", jf. bilag 1, side 15. Henset til overførslernes faste beløb og kontinuerlige karakter, størrelsen af H1-ApS' omsætning og As løbende arbejdsindsats i forbindelse med selskabets drift var skattemyndighederne berettigede til at tage udgangspunkt i overførslerne ved den skønsmæssige fastsættelse af As løn.

En skønsmæssig forhøjelse kan alene tilsidesættes, hvis skatteyderen godtgør, at skønnet er udøvet på et fejlagtigt grundlag eller har medført et åbenbart urimeligt resultat, jf. eksempelvis UfR 2007.1007 H, UfR 2009.476/2 H og UfR 2011.1458 H.

Allerede som følge af interessefællesskabet mellem H1-ApS og A må der stilles skærpede beviskrav, jf. f.eks. SKM2008.82.ØLR og SKM2007.809.VLR. I øvrigt må bevisbyrden også anses for at være skærpet, idet As forklaring er usædvanlig, jf. bl.a. UfR 1998.898 H og UfR 2004.1516 H.

Under de foreliggende omstændigheder påhviler det derfor A at føre et sikkert bevis for, at betalingerne ikke havde karakter af løn. Denne bevisbyrde har han ikke løftet, og derfor skal han beskattes som sket.

SKAT har skønnet As indkomst til at udgøre 20.000 kr. pr. måned, hvilket Landsskatteretten har stadfæstet ud fra en konkret samlet vurdering, jf. bilag 1, side 16, 7. afsnit. Det bemærkes, at SKAT har foretaget en lempelig skatteansættelse ved at anvende det udbetalte nettobeløb som grundlag for As indtægt i stedet for et skønnet bruttobeløb. At skatteansættelsen er lempelig understøttes yderligere af, at SKAT nedrundede beløbet for den skattepligtige indkomst med over 93.000 kr. i de tre indkomstår, samt at SKAT lagde det overførte beløb til grund i stedet for at beskatte A af et beløb svarende til en gennemsnitlig indkomst, der eksempelvis i 2019 udgjorde ca. 42.592 kr., jf. statistikken "Standardberegnet månedsfortjeneste" udtrukket fra Danmarks Statistik (bilag G).

A har ikke anfægtet den nærmere opgørelse af lønnen eller anført, at en anden løn skal lægges til grund. Han har alene bestridt, at de ca. 20.000 kr., som han gennemsnitligt fik overført pr. måned, udgjorde løn fra hans selskab.

Den omstændighed, at beløbene er bogført på mellemregningskontoen, fører ikke til, at A alligevel ikke skal beskattes af løn. A har ikke dokumenteret, at de overførte beløb udgjorde selskabets tilbagebetalinger på hans tilgodehavende på mellemregningskontoen, men selv hvis han dokumenterede dette, ville forhøjelsen skulle opretholdes, fordi myndighederne i en situation som den foreliggende var berettiget til at foretage en skønsmæssig forhøjelse af hans løn.

…

Over for H1-ApS

4. ANBRINGENDER

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at H1-ApS ikke har godtgjort, at der er grundlag for at foretage den omhandlede efterpostering, og at skattemyndighederne derfor var berettiget til at forhøje H1-ApS' skattepligtige indkomst for indkomståret 2010 med 4.641.684 kr., fordi det må lægges til grund, at beløbet rettelig udgjorde omsætning for selskabet.

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig, jf. statsskattelovens § 4, og bevisbyrden for, at beløb, der er tilgået en skatteyder, alligevel ikke udgør skattepligtige indtægter, påhviler skatteyderen, jf. bl.a. UfR 2010.415 H og UfR 2021.1853 H.

H1-ApS har ikke løftet denne bevisbyrde.

Det må lægges til grund, at beløbene på i alt 4.641.684 kr. blev betalt til H1-ApS, og at beløbene oprindeligt er blevet bogført som selskabets omsætning. H1-ApS har oplyst, at selskabet modtog pengene fra auktionshuset, og der foreligger ingen oplysninger om, at pengene rent faktisk blev holdt adskilt fra selskabets omsætning i selskabets pengeinstitut eller bogføringen.

En forklaring om, at indsatte beløb ikke er skattepligtige, f.eks. fordi de ikke tilkommer modtageren, kan kun lægges til grund, hvis forklaringen er tilstrækkeligt bestyrket af objektive kendsgerninger, jf. eksempelvis UfR 2009.476/2 H, UfR 2011.1599 H og UfR 2021.1853 H.

H1-ApS' forklaring om, at beløbet på i alt 4.827.588 kr. - summen af de bogførte poster "1001 Salg af antikviteter", "1002 Salg af antikviteter t/udland" og "5011 Varelager antikviteter" - rettelig tilkom A, idet beløbet vedrørte salg af hans personlige antikviteter, jf. stævningen, side 7, 5. afsnit, og at de underliggende bilag til disse salg skulle være destrueret som følge af et rotteangreb hos selskabets revisor, jf. stævningen, side 4, 2. afsnit, bestrides som udokumenteret.

Udover at være udokumenteret strider H1-ApS' bogføring på råbalancen for det efterfølgende regnskabsår 2010/2011 direkte imod selskabets forklaring vedrørende salgene af As private antikviteter. Efterposteringen (nr. 13) på 4.827.587,96 kr., som selskabet debiterede på mellemregningskontoen året efter med henvisning til, at beløbet tidligere er bogført ved en "fejl", bestyrker antagelsen om, at der ikke var realitet bag selskabets overførsel af 4.827.587,96 kr. af selskabets omsætning til mellemregningskontoen. Som omtalt ovenfor svarer efterposteringen (nr. 13) på mellemregningskontoen i 2010/2011 præcis til det beløb, som selskabet krediterede til fordel for A året før med henvisning til, at beløbet vedrørte salg af hans private antikviteter.

Aftalebekræftelsen fra G5-A/S (bilag D) dokumenterer ikke, at H1-ApS' bilag for indkomståret 2010 blev destrueret, og selvsagt heller ikke, at de påståede bilag skulle dokumentere, at beløbet på 4.641.684 kr., som tilgik H1-ApS, rettelig tilkom A.

H1-ApS har således ikke fremlagt objektiv dokumentation, der understøtter denne forklaring, herunder f.eks. salgsmateriale fra auktionshuset, fortegnelser over salg, billeddokumentation for As private ejerskab over de solgte genstande eller lignende.

SKAT var på den baggrund berettiget til at tilbageføre efterposteringen, således at H1-ApS' skattepligtige indkomst blev forhøjet med i 4.641.684 kr., og derfor er det med rette, at Landsskatteretten stadfæstede afgørelsen.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen. A og H1-ApS har herunder frafaldet anbringendet om, at A ikke har udført personligt arbejde for H1-ApS.

Rettens begrundelse og resultat

BS-4774/2020

Retten lægger til grund, at A i indkomstårene 2008 - 2010 som den eneste udførte arbejde for H1-ApS. As forklaring om, at H1-ApS havde en vicevært, som fremviste antikviteter til kunder, er ikke underbygget ved dokumentation eller ved LS forklaring.

Retten lægger til grund, at H1-ApS den 22. januar 2010 udbetalte 100.000 kr. med teksten "(red. information 3 fjernet)" og den 25. januar 2010 153.365 kr. med teksten "(red. information 3 fjernet) dækn af over". Efter LSs forklaring lånte selskabet ikke penge ud til A.

På denne baggrund finder retten, at teksten til disse overførsler må forstås, sådan at der var tale om lønoverførsler til A.

Retten lægger ligeledes til grund, at H1-ApS fra den 1. maj 2007 overførte 20.000 kr. om måneden til As mors konto. For indkomstårene 2008 - 2009 blev på overførsler af tilsvarende beløb, som i flere tilfælde blev samlet for flere måneder, anført med en tekst svarende til As mors navn. A har givet forskellige forklaringer på, hvorfor selskabet skulle overføre beløb til hans mor.

Uanset om overførslerne medførte fradrag på mellemregningskontoen i selskabets favør, finder retten herefter, at skattemyndighederne med rette har lagt til grund, at overførslerne, som svarer til 20.000 kr. om måneden i indkomstårene 2008 - 2010, rettelig var løn til A.

Herefter, og da det, som A i øvrigt har anført, ikke kan føre til andet resultat, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

BS-4782/2020

Efter bevisførelsen lægger retten til grund, at indtægt fra salg af antikviteter i 2010 gik ind på H1-ApSs konto. Ifølge forklaringerne var en del af antikviteterne As private genstande.

Retten lægger som ubestridt til grund, at omsætningen fra salgene blev bogført i selskabet med i alt 4.827.587,96 kr. og ved efterpostering 53 i indkomstårets 2009/2010 overført til mellemregningskontoen til fordel for A. Af uddrag af mellemregningskontoen for indkomståret 2010/2011 fremgår, at beløbet 4.827.587,96 kr. med teksten "(red. information 10 fjernet)" blev reguleret til fordel for selskabet.

På denne baggrund finder retten det ikke alene ved forklaringerne godtgjort, at en del af de solgte antikviteter tilhørte A. Retten lægger derfor til grund, at genstandene tilhørte selskabet, og at skattemyndighederne med rette har medregnet beløbet i selskabets omsætning.

Det forhold, at A har forklaret, at bilagene for salgene bortkom som følge af et rotteangreb, og at han først for nylig har kunnet få dokumentation for salgene fra de relevante købere, kan ikke føre til andet resultat.

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagernes udfald skal A og H1-ApS betale sagsomkostninger til Skatteministeriet til dækning af advokatudgifter, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1.

Efter sagernes økonomiske værdi, sagernes relativt enkle karakter og sagernes ukomplicerede forløb skal A betale 35.000 kr. og H1-ApS 65.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 35.000 kr.

H1-ApS skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 65.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne bliver forrentet efter rentelovens § 8 a.