Dokumentets metadata

Grundforbedringsfradrag - overgangsregler i lov nr. 925 af 18. september 2012.

Sagen angår, om sagsøgerne er berettiget til fradrag for forskellige grundforbedringsudgifter. Spørgsmålet er, om sagsøgerne har godtgjort, at de har opfyldt dokumentationskravet i de overgangsbestemmelser, der blev indført i forbindelse med afskaffelsen af grundforbedringsfradraget i 2012, jf. § 3, stk. 6 og 7 i Lov nr. 925 af 18. september 2012.

Landsretten fandt under henvisning til ordlyden af § 3, stk. 4 og 6, og ændringslovens forarbejder, at ansættelse af grundforbedringsfradrag forudsætter, at både anmodningen og den nødvendige dokumentation er modtaget af skatteforvaltningen senest den 1. maj 2013. Det fulgte heraf, at materiale fremsendt efter den 1. maj 2013, herunder såvel det supplerede materiale, der blev fremsendt til SKAT den 18. september 2015, og det, der var fremlagt under retssagen, ikke kunne tillægges betydning ved vurderingen af, om dokumentationskravet i § 3, stk. 6 og 7, er opfyldt.

Med henvisning til retspraksis og administrativ praksis anførte landsretten, at der i hvert fald som hovedregel kun foreligger grundforbedring i dagældende vurderingslovs § 17's forstand, hvis der er om en foranstaltning (ændring) af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi, og at skattemyndighederne således i alle tilfælde vil skulle foretage en konkret vurdering af, om der er tale om en udgift, der kan fradrages i grundværdien.

Henset hertil og sammenholdt med ordlyden og forarbejderne til ændringslovens § 3, stk. 6 og 7, fandt landsretten, at en anmodning om grundforbedringsfradrag skal være vedlagt dokumentation for både afholdelsen af den konkrete udgift og foranstaltningens grundforbedrende karakter, og at sidstnævnte forudsætter, at det af den vedlagte dokumentation specifikt fremgår, hvilket arbejde der er udført.

Landsretten anførte videre, Skatte- og Vurderingsankenævnet i forbindelse med nævnets afgørelse havde foretaget en gennemgang af de bilag, der var medsendt anmodningen af 18. april 2013, og at ankenævnet i afgørelsen udtrykkeligt havde forholdt sig til hver enkelt af de vedlagte fakturaer. I de tilfælde, hvor dokumentationen ikke var blevet anset for tilstrækkelig, havde ankenævnet konkret begrundet dette i overensstemmelse med den forståelse af dokumentationskravet i § 3, stk. 6 og 7, som landsretten lægger til grund.

Landsretten fandt det ikke i forbindelse med bevisførelsen godtgjort, at der var konkrete poster i de vedlagte fakturaer, ud over en udgift, som ankenævnet havde godkendt fradrag for, der opfyldte dokumentationskravet i § 3, stk. 6 og 7.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(v/advokat Thomas Rønfeldt)

og

B

(v/advokat Thomas Rønfeldt)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afgørelse truffet af landsdommerne

Malene Værum Westmark, Lars Christensen og Annette Nørby

Denne sag drejer sig om, hvorvidt A og B er berettiget til fradrag for grundforbedringer på deres ejendom, Y1-adresse.

Sagen er anlagt ved Retten i Aalborg den 25. juni 2019. Ved kendelse af 25. november 2019 har Retten i Aalborg henvist sagen til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgerne, A og B, har nedlagt følgende påstande:

Principal påstand:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger er berettiget til fradrag på 206.570 kr. i beregningsgrundlaget for opgørelse af ejendomsskat og grundskyld grundet afholdte udgifter til grundforbedringer og tilslutninger på nævnte ejendom.

Subsidiær påstand:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagsøger er berettiget til fradrag i beregningsgrundlaget for opgørelse af ejendomsskat og grundskyld grundet afholdte udgifter til grundforbedringer og tilslutninger på nævnte ejendom med et beløb fastsat af landsretten.

Mere subsidiær påstand:

Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Vurderingsstyrelsen til opgørelse af fradraget for grundforbedringer til et mindre beløb end 206.570 kr., dog større end 56.250 kr.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

A og Bs principale påstand er opgjort således:

Sagsfremstilling

A og B købte ejendommen Y1-adresse, af PF, efter PF havde udstykket et areal "(red. information 1 fjernet) " i 18 parcelhusgrunde. Udstykningen blev registreret af Kort- og Matrikelstyrelsen den 4. december 2012.

Ved brev af 18. april 2013 til Skattecenter Y2-by anmodede PF om fradrag for grundforbedringer for udstykningen (red. information 1 fjernet) .

Denne sag angår, om - og i hvilket omfang - der kan gives fradrag for grundforbedringer på ejendommen Y1-adresse.

Skatte- og Vurderingsankenævn Y3-by traf afgørelse i sagen den 26. marts 2019. Af afgørelsen fremgår bl.a. følgende:

"…

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for vurderingsåret 2013.

Fradrag for forbedringer

Fradrag for forbedringer ændres med 220.563 kr. for hele udstykningen svarende til 12.254 kr. for den påklagede ejendom.

Det af SKAT godkendte fradrag for forbedringer nedsættes således med 12.254 kr. for den påklagede ejendom.

Faktiske oplysninger

Ejendommen er en del af udstykningen (red. information 2 fjernet). Udstykningen består af 18 parcelhusgrunde.

Ved mail af 18. april 2013 til SKAT anmodede klager om genoptagelse af fradrag for forbedringer. Anmodningen til SKAT var vedhæftet følgende bilag:

- Lokalplan

- Udstykningsplan

- Ledningskort vedrørende kloak, varme og el

- Entreprisekontrakt

- Byggeregnskab

- 37 fakturaer

Lokalplanen har nr. 260 og er benævnt Bolig- og rekreativt område. (red. information 1 fjernet) . Lokalplanen vedrører alene udstykningen (red. information 2 fjernet) Udstykningen er etape II af udbygningen af et større område, der i lokalplanen er omtalt som (red. information 6 fjernet). Det fremgår af lokalplanens § 2, at lokalplanområdet omfatter en del af (red. information 3 fjernet) . Udstykningen er beliggende i lokalplanens delområde I. Lokalplanen er godkendt af (red. information 4 fjernet) .

Af lokalplanens § 10 fremgår:

"Delområde I

10.1 Der skal oprettes en grundejerforening med medlemspligt for samtlige grundejere inden for delområde I.

10.2 Grundejerforeningen skal vederlagsfrit overtage de fælles opholdsarealer i området.

10.3 Grundejerforeningen skal forestå drift og vedligeholdelsen af de fælles opholdarealer, græsrabatter m.v. i området."

Udstykningsplanen er udarbejdet af Landinspektørfirmaet G1-virksomhed. Den indeholder tegning af udstykningen med forskellige grundstørrelser, fællesarealer samt bredde på veje og stier.

Ledningskortet viser den projekterede placering af forsyningsledninger vedrørende kloak, varme og el.

Entreprisekontrakten er underskrevet den 19. september 2012 af G2-virksomhed som entreprenør og PF som bygherre. Kontrakten består primært af henvisninger til en række dokumenter, herunder tilbud og udbudsbreve. De nævnte dokumenter er ikke fremsendt.

Byggeregnskabet består af en liste over udførte arbejder i overskriftsform med tilhørende bilagsnr., dato, leverandør samt beløb. De anførte udgifter beløber sig til 4.287.211,51 kr. i alt, svarende til 238.178,42 kr. pr. grund for de 18 grunde.

Der er fremlagt en række fakturaer, der alle er adresseret til PF.

Der er 4 fakturaer fra Landinspektørfirmaet G1-virksomhed fremsendt som bilag 84, 127, 139 og 234.

Bilag 84 er dateret 27. juni 2012. Af fakturaen fremgår:

"Tekst Antal Pris Beløb

Vedr. Udstykning af (red. information 3 fjernet) .

1. Udarbejdelse af samlet udstykningsplan for hele (red. information 6 fjernet), tilretning af udstykningsplan for etape II, deltagelse i koordinerende møder med ingeniør og bygherre samt ledningsejermøde, koordinering med museum og kommune omkring arkæologiske forundersøgelser og lokalplanen.

2. Opmålinger til ingeniør og levering af digitale kortdata herunder længdeprofiler samt data for matirklekort og grundkort.

3. Afsætning af borepunkter til geotekniiske undersøgelser.

Bilag 127 er dateret 20. september 2012. Beløbene på fakturaen på i alt 157.025 kr. inkl. moms vedrører afgifter og gebyrer til Kort- og Matrikelstyrelsen.

Bilag 139 er dateret 18. september 2012. Beløbene på fakturaen på i alt 23.125 kr. inkl. moms vedrører foreløbig afsætning af grundene i forbindelse med salg samt alternative udstykningsforslag i forbindelse med afklaring af gennemførelse af den arkæologiske detailundersøgelse.

Bilag 234 er dateret 21. december 2012. Af fakturaen fremgår:

"Tekst Antal Pris Beløb

Vedr. udstykning af (red. information 3 fjernet) .

1. Opmåling, beregning, afmærkning af nye skel og udfærdigelse af matrikulær ansøgning om udstykning for (red. information 1 fjernet) . Regning for udstykningsafgifter er fremsendt særskilt - faktura nr. 19303 af 20.9.2012.

2. Diverse afsætninger til entreprenør: afsætning af brønde den 27.09.12, 01.10.12 og 12.10.12, afsætning af grund 98 og skulptur den 26.11.12, afsætning af skelpæl ved fællesareal den 29.11.12 og afsætning af forlængelse af sti ved bassin den 11.12.12.

3. Rådgivning m.m. angående Grundejerforening - herunder udfærdigelse af rids.

Bilag 140 er en faktura fra G3-I/S dateret 26. september

2012. Fakturaen vedrører vandtilslutning til G3-I/S for (red. information 1 fjernet) . Fakturaen omfatter tilslutningsafgift for 18 parcelhusgrunde á 15.020 kr.

Bilag 141 er en faktura fra G4-virksomhed dateret 23. august 2012. Fakturaen vedrører tilslutning til fjernvarmenettet for udstykningen (red. information 1 fjernet).

Bilag 205 er en faktura fra G5-virksomhed dateret 7. december 2012. Fakturaen vedrører tilslutningsbidrag ved oprettelse af nye installationer og udvidelse af bestående i henhold til gældende regler for (red. information 5 fjernet) . Der er 2 posteringer, henholdsvis 18 installationer indtil 25 amp samt 1 installation indtil 25 amp gadelys.

Der er 9 fakturaer fra G2-virksomhed betegnet bilag 142, 181, 187, 241, 249, 250, 252, 31 og 32. Fakturaerne er dateret mellem 2. oktober 2012 og 20. februar 2013. Alle fakturaer vedrører byggemodning, (red. information 1 fjernet). Der er på fakturaerne henvist til tilbudsliste, slutopgørelse, aftalesedler eller andre fakturaer.

Der er 10 fakturaer fra G6-virksomhed betegnet bilag 49, 64, 77, 135, 179, 214, 225, 28, 29 og 30. Fakturaerne er dateret mellem 17. april 2012 og 14. marts 2013. Fakturaerne vedrører "(red. information 1 fjernet) ". På fakturaerne er der henvist til á conto aftaler. På 6 af fakturaerne er der herudover udgifter til udlæg/omkostninger i form af KM-penge, statens takst og (red. information 7 fjernet) .

Der er 2 fakturaer fra G8-virksomhed betegnet bilag 124 og153. Fakturaerne er dateret 13. september og 12. oktober 2012. Fakturaerne vedrører mængdeseddel samt brændstof-, maskin- og materialetillæg.

Den 18. september 2015 er der sammen med bemærkningerne til SKATs forslag til afgørelse genfremsendt lokalplan, udstykningsplan, ledningskort samt 25 fakturaer. Desuden er der indsendt supplerende materiale i form af tilslutningsbestemmelser for G5-virksomhed samt bilag til tilslutningsbestemmelser, takstblad for G4-virksomhed for 2015/16 og for G3-I/S for 2015, 4 fakturaer samt byggeregnskab.

Sammen med klagen er der den 29. september 2016 genfremsendt lokalplan, udstykningsplan, ledningskort, byggeregnskab, 29 fakturaer, tilslutningsbestemmelser for G5-virksomhed og takstblad for G4-virksomhed 2015/16.

SKATs afgørelse

Der er godkendt fradrag for udgifter til landinspektør og opgravning af rødder fra læbælte, jf. lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven § 3, stk. 4, jf. de tidligere gældende bestemmelser i vurderingslovens afsnit D, herunder §§ 17 og 18. Der er ikke godkendt fradrag for øvrige grundforbedrende udgifter.

…

I udtalelse til Skatteankestyrelsen har SKAT supplerende anført:

"Selvom der er indsendt nyt materiale, vil det ikke kunne ændre på fradraget, da det ikke var indsendt på anmodningstidspunktet."

Klagers opfattelse

Påstanden vedrører fradrag for følgende udgifter:

…

Skatte- og Vurderingsankenævn Y3-bys afgørelse og begrundelse Indledningsvis bemærkes, at når der i det følgende henvises til vurderingsloven er dette en henvisning til de dagældende love om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002 med senere ændringer samt lovbekendtgørelse nr. 1067 af 30. august 2013 med senere ændringer.

…

Reglerne i vurderingslovens afsnit D, herunder §§ 17 og 18, blev afskaffet ved ændringslov nr. 925 af 18. september 2012, som trådte i kraft den 1. januar 2013, jf. ændringslovens §§ 1 og 3. Ved ændringsloven blev der indført skærpede dokumentationskrav i en overgangsperiode.

…

Ændringslovens § 3 indeholder en række bestemmelser om, i hvilke situationer de skærpede dokumentationskrav er gældende. Det fremgår, at de skærpede dokumentationskrav skal opfyldes i følgende situationer:

• • • når anmodningen er modtaget af SKAT inden 1. januar 2013 men uden dokumentation efter de tidligere gældende regler,
    • når anmodningen er modtaget af SKAT mellem den 1. januar 2013 og 1. maj 2013 og
    • når en grundforbedring er påbegyndt men endnu ikke fuldført den 1. januar 2013, og SKAT har modtaget meddelelse om den påbegyndte grundforbedring senest den 1. maj 2013.

Såfremt en sag er omfattet af de skærpede dokumentationskrav, gælder der forskellige frister for, hvornår kravet skal være opfyldt alt efter, hvilken af de ovennævnte situationer der er tale om. Dokumentation, som først er fremlagt efter de respektive fristers udløb, vil ikke kunne tages i betragtning ved sagens behandling.

I denne sag er anmodningen modtaget af SKAT den 18. april 2013, dvs. efter lovens ikrafttræden den 1. januar 2013 og senest den 1. maj 2013. Sagen er derfor omfattet af de skærpede dokumentationskrav, jf. ændringslovens § 3, stk. 4, og dokumentationen skal være vedlagt anmodningen, jf. ændringslovens § 3, stk. 6, 1. punktum.

Landinspektør

SKAT har godkendt fradrag for udgifter til landinspektør med 276.813 kr. for hele udstykningen (red. information 2 fjernet) , svarende til 15.379 kr. pr. grund.

Der kan godkendes fradrag for udgifter til landinspektør, hvis der er tale om landinspektørarbejde vedrørende matrikulering og afsætning af den ubebyggede grund, og der er dokumentation for bekostning af udgifter hertil.

Der er fremlagt fakturaer med udgifter til landinspektør på i alt 351.857,50 kr. inkl. moms.

Efter ændringslovens § 3, stk. 6, 1. punktum, skal der være dokumentation for både det udførte arbejde og udgiftens størrelse.

Ændringslovens skærpede dokumentationskrav udelukker, at der kan foretages opgørelser på baggrund af et skøn eller på grundlag af ufuldstændig dokumentation. Det fremgår således af ændringslovens § 3, stk. 7, at der kun gives fradrag for faktisk dokumenterede udgifter. Nævnet henviser desuden til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2016.54.LSR.

Nævnet finder, at der kan godkendes fradrag for udgiften på 56.250 kr. i punkt 1 på fakturaen på bilag 234.

Udgiften vedrører opmåling, beregning, afmærkning af nye skel og udfærdigelse af matrikulær ansøgning om udstykning for (red. information 1 fjernet) . Udgiften udgør 45.000 kr. ekskl. moms, dvs. 56.250 kr. inkl. moms.

(red. information 1 fjernet) , omfatter ejendommene (red. information 2 fjernet) og udgør den udstykning, hvor den påklagede ejendom og 17 naboparceller er beliggende.

Nævnet finder, at det af fakturaens punkt 1 fremgår, hvilket arbejde der er udført og udgiftens størrelse. Nævnet lægger herved vægt på, at der er en specifikation af de arbejder, fakturaen vedrører. Det er ligeledes specificeret, hvilken ejendomme udgiften kan henføres til. Fakturaen opfylder således ændringslovens skærpede dokumentationskrav, jf. § 3, stk. 6, 1. punktum.

Nævnet finder endvidere, at de udførte arbejder udgør en grundforbedring, da de vedrører matrikulering og afsætning af de ubebyggede grunde i udstykningen (red. information 2 fjernet)

På den baggrund finder nævnet, at der kan godkendes fradrag for udgiften på 56.250 kr.

Nævnet finder ikke grundlag for at godkende fradrag for udgifterne på de øvrige fakturaer på i alt 295.607,50 kr.

Bilag 84 vedrører udgifter på i alt 90.457,50 kr. inkl. moms. Det fremgår af fakturaen, at den vedrører (red. information 3 fjernet) . Ifølge lokalplanen er udstykningen (red. information 2 fjernet) en del af (red. information 3 fjernet) .

Fakturaens punkt 1, der beskriver en del af det udførte arbejde, vedrører en samlet udstykningsplan for hele (red. information 6 fjernet). Dette er ifølge lokalplanen et større område end udstykningen (red. information 2 fjernet)

Nævnet kan derfor ikke udlede, hvilken del af (red. information 3 fjernet) fakturabeløbet vedrører, eller hvor stor en del af beløbet der vedrører den påklagede ejendom.

Nævnet bemærker desuden, at beløbene på fakturaen er samleposter, der ikke er specificeret i et omfang, der gør det muligt for nævnet at udlede, hvad de anførte arbejder nærmere omfatter.

Posterne på bilag 127 på i alt 157.025 kr. inkl. moms er efter nævnets opfattelse ligeledes samleposter, der ikke er specificeret i et omfang, hvor det er muligt at udlede, hvilke arbejder udgifterne vedrører.

Posterne på bilag 139 på 23.125 kr. inkl. moms samt posterne i punkt 2 og 3 på bilag 234 på i alt 25.000 kr. inkl. moms vedrører ikke matrikulering og afsætning af den ubebyggede grund. Disse poster vedrører således ikke grundforbedrende arbejder, og der kan derfor ikke godkendes fradrag for udgifterne hertil.

På denne baggrund finder nævnet, at ovenstående poster på samlet 295.607,50 kr. ikke opfylder ændringslovens skærpede dokumentationskrav. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for udgifter hertil.

Nævnet godkender herefter alene fradrag for udgift til landinspektør med 56.250 kr. for hele udstykningen.

Nævnet finder, at fradraget på 56.250 kr. skal fordeles ligeligt mellem de 18 grunde i udstykningen, dvs. med 3.125 kr. pr. grund. Nævnet lægger herved vægt på, at alle 18 grunde er parcelhusgrunde på 1.000 - 1.400 m². Nævnet lægger desuden vægt på, at det af lokalplanen følger, at fællesarealerne er ejet af grundejerforeningen.

Nævnet godkender herefter fradrag for udgifter til landinspektør med 3.125 kr. for den påklagede ejendom. For denne ejendom ændrer nævnet således SKATs afgørelse vedrørende landinspektør fra 15.379 kr. til 3.125 kr.

Vand-, el- og varmetilslutning samt byggemodningsudgifter

Nævnet finder, at der ikke kan godkendes fradrag for udgifter til vand-, el- og varmetilslutning samt byggemodningsudgifter.

Lokalplanen indeholder de af kommunen vedtagne bestemmelser om områdets anvendelse. Der er ingen oplysninger i planen om afholdte udgifter.

Udstykningsplanen, der indeholder tegning af udstykningen, samt ledningskortet, der viser den projekterede placering af forsyningsledninger, indeholder heller ikke oplysninger om afholdte udgifter.

Entreprisekontrakten mellem G2-virksomhed og PF indeholder henvisninger til en række dokumenter, herunder tilbud og udbudsbreve. De nævnte dokumenter er ikke fremsendt. Det er således ikke muligt at udlede, hvilke udgifter der er afholdt til hvilket arbejde.

Beløbene i byggeregnskabet er de samme som på de fremsendte fakturaer. Byggeregnskabet tilføjer således ikke yderligere oplysninger til sagen.

Fakturaerne fra G3-I/S, G4-virksomhed samt G5-virksomhed vedrører vand-, varme- og eltilslutning. Ingen af fakturaerne indeholder en beskrivelse af, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsafgifterne indeholder for den pågældende ejendom på byggemodningstidspunktet. Der henvises til ændringslovens § 3, stk. 6, 3. punktum.

Fakturaerne fra G2-virksomhed samt G6-virksomhed angiver at vedrøre byggemodning, (red. information 1 fjernet). Fakturaerne indeholder henvisninger til andre dokumenter, men ikke nærmere beskrivelser af, hvilke arbejder der er udført. Fakturaerne fra G8-virksomhed vedrører mængdeseddel samt brændstof-, maskin- og materialetillæg. De største beløb vedrører mængdesedlerne, men der er ingen specifikation heraf. Det fremgår således heller ikke af disse fakturaer, hvilket arbejde der er udført.

Som anført ovenfor vedrørende udgifter til landinspektør skal der være dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse, jf. ændringslovens § 3, stk. 6, 1. punktum. Da de fremsendte bilag ikke indeholder oplysninger om det udførte arbejde, finder nævnet, at de ikke udgør tilstrækkelig dokumentation for bekostning af byggemodningen.

Ændringslovens skærpede dokumentationskrav udelukker, at der kan foretages opgørelser på baggrund af et skøn eller på grundlag af ufuldstændig dokumentation. Det fremgår således af ændringslovens § 3, stk. 7, at der kun gives fradrag for faktisk dokumenterede udgifter.

På denne baggrund er det nævnets opfattelse, at de bilag, der var vedlagt genoptagelsesanmodningen af 18. april 2013 til SKAT, ikke dokumenterer, hvilke arbejder der nærmere er udført vedrørende vand-, el- og varmetilslutning samt byggemodningsudgifter eller størrelsen af udgifterne hertil, jf. ændringslovens § 3, stk. 6, 1. punktum.

Det er derfor nævnets opfattelse, at de bilag, der var vedlagt genoptagelsesanmodningen af 18. april 2013 til SKAT, ikke opfylder ændringslovens skærpede dokumentationskrav, jf. ændringslovens § 3, stk. 4-6, jf. § 3, stk. 7.

Den 18. september 2015 er der genfremsendt nogle bilag samt indsendt supplerende bilag i form af tilslutningsbestemmelser for G5-virksomhed samt bilag til tilslutningsbestemmelser, takstblad for G4-virksomhed for 2015/16 og for G3-I/S for 2015, 4 fakturaer samt byggeregnskab. Sammen med klagen er der den 29. september 2016 ligeledes genfremsendt en række bilag.

Da de nyfremsendte bilag er indsendt efter den 1. maj 2013 og således ikke var vedlagt anmodningen om genoptagelse af fradrag for forbedringer, finder nævnet, at de ikke kan indgå i sagens behandling, jf. ændringslovens § 3, stk. 6, 1. pkt. modsætningsvist.

Det er således nævnets opfattelse, at når det af ændringslovens § 3, stk.

6, fremgår, at dokumentation for de udgifter, der ønskes fradrag for, skal være vedlagt anmodningen, så skal det forstås sådan, at dokumentationen skal være fremsendt i umiddelbar sammenhæng med anmodningen. Det gælder uanset, hvilken form for dokumentation de pågældende bilag indeholder. Nævnet henviser til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2017.335.LSR.

Der er ikke oplysninger om, at der skulle være særlige grunde til, at det ikke har været muligt at fremsende dokumentationen i umiddelbar sammenhæng med anmodningen.

Nævnet finder herefter ikke, at klager har fremlagt dokumentation for de faktiske udgifter til vand-, el- og varmetilslutning samt byggemodning. Der kan derfor ikke gives fradrag efter ændringslovens § 3, stk. 46, jf. § 3, stk. 7. Nævnet stadfæster således SKATs afgørelse vedrørende disse udgifter.

…"

Som anført i afgørelsen fra Skatte- og Vurderingsankenævn Y3-by, var der til anmodningen af 18. april 2013 bl.a. vedlagt en entreprisekontrakt, underskrevet den 19. september 2012 af G2-virksomhed ApS som entreprenør og PF som bygherre. I kontrakten er bl.a. henvist til en tilbudsliste, dateret 27. august 2012. Denne tilbudsliste er under retssagens skriftlige forberedelse fremlagt af A og B som sagens bilag 8.

Der er under sagen fremlagt et telefonnotat af 21. august 2015, udarbejdet af NC, SKAT, vedrørende telefonsamtale samme dag. Heraf fremgår bl.a. følgende:

"Har talt med OJ, som ringede på vegne af PF. Han ville vide hvad de skulle sende ind for at få forhøjet deres fradrag. Jeg har forklaret, at anmodningen er kommet i april 2013 og det betyder skærpet dokumentationskrav for deres vedkommen. Dette stod OJ meget uforstående overfor, da han selv har siddet med FFF engang i SKAT. Jeg måtte forklare, at overgangsperioden gik fra 1. januar 2013-1, maj 2013.

Samt at reglerne var blevet meget hårdere end tidligere og der blev stillet krav overfor hvor specificeret udgifter skulle være dokumenteret. Jeg brugte et eksempel, at jeg skulle nærmest kunne læse ud af fakturaen, hvor meget jord der var blevet fjernet, for at vejanlægget skulle lægges.

Jeg har prøvet at forklare efter bedst muligt evne omkring reglerne, samt at det indebære, at der ikke kan indsendes nyt materiale, men at det skulle være indsendt sammen med anmodningen i april 2013.

Dette medførte yderligere spørgsmål omkring overgangsreglerne. Især omkring, hvis de fandt underbilagene til nogle af bilagene, om det så er nyt materiale eller om det er en specifikation af det allerede indsendte materiale?

Jeg har sagt, at han kan indsende det, også må vi se hvad der fører til. MEN jeg har ikke givet nogen lovning på, at det kunne afstedkomme en evt. ændring.

…"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af vidnerne PF, LA og JH.

PF har forklaret, at han personligt ejede det jordstykke, der blev udstykket til 18 parcelhusgrunde, og som blev benævnt (red. information 1 fjernet).

Han har en række virksomheder, men udstykningen er udført i personligt regi. Han lod G9-virksomhed stå for salget af de enkelte parcelhusgrunde.

Anmodningen om fradrag for grundforbedringer er lavet af ham i samarbejde med landinspektøren og en yderligere, men han husker ikke længere, hvem det var. Alle fakturaer vedrørende udstykningen blev sendt til ham, og alle fakturaerne dækkede den samlede udstykning i 18 grunde. (red. information 1 fjernet) var den første udstykning, han lavede. Han lavede ikke andre udstykninger samtidig. De fakturaer, han har modtaget og medsendt i anmodningen om fradrag for grundforbedringer, angår udelukkende (red. information 1 fjernet).

Han har senere lavet yderligere fire udstykninger, og det foregik på samme måde, hvor han fortsat fik en samlet faktura for alle de udstykkede grunde. Han har aldrig modtaget fakturaer, der var specificeret ud på de enkelte grunde i en udstykning.

Han husker ikke, om han talte med sin revisor, da han anmodede om fradrag for grundforbedringer. Han kan dog huske, at han på et tidspunkt læste i avisen, at igangværende udstykninger ville få grundforbedringsfradrag.

Ved salget af grundene sagde ejendomsmægleren ikke noget om, at han muligvis ikke kunne få grundforbedringsfradrag. Han husker ikke, om ejendomsmægler eller hans revisor har set anmodningen om grundforbedringsfradrag.

LA har forklaret, at hun er ansat i G6-virksomhed, der er et rådgivende ingeniørfirma. Hun er uddannet civilingeniør og har arbejdet med vej- og kloakanlæg, herunder byggemodning, i en længere årrække. Hun blev ansat i G6-virksomhed i 2011, og sagen med (red. information 1 fjernet) startede i 2012. Det var hendes daværende chef, IB, der var projektleder på opgaven med (red. information 1 fjernet), og hun assisterede ham. IB stod for faktureringen. (red. information 1 fjernet) var den første udstykning, de foretog for PF. Den bestod af 18 parcelhusgrunde. Hun har senere gennemført udstykningerne (red. information 1 fjernet)I og IV for ham. Disse projekter startede vist i foråret 2013.

De fakturerer normalt månedsvist bagud. De fakturerer typisk enten a conto eller efter anvendt tid. Det afhænger af, hvordan deres tilbud på opgaven er lavet. De fakturerer for den samlede udstykning. Der faktureres ikke for hver enkelt grund. Det gjorde de ikke dengang, og det gør de fortsat ikke. Det kan slet ikke lade sig gøre, for der er en del fælles arbejder, f.eks. vejanlæg og gadebelysning, som angår alle grunde i udstykningen.

Hendes arbejde består primært i at tegne kloakanlæg. Hun vil mene, at dette arbejde har helt samme værdi for de enkelte grunde i udstykningen, for alle har jo fælles interesse i at komme af med spildevandet.

Hun har ikke været ude for, at en kunde har gjort hende opmærksom på, at de på grund af fakturaernes udformning ikke har kunnet opnå grundforbedringsfradrag på de enkelte grunde. Hun har heller ikke hørt om det fra kolleger.

JH har forklaret, at han er landinspektør. Han har arbejdet som landinspektør i 45 år og herunder deltaget i mange opgaver med byggemodning. Han deltog i byggemodningen af (red. information 1 fjernet) for PF. Deres arbejde startede i 2011. Han udarbejdede en udstykningsplan med 18 parcelhusgrunde, der blev godkendt af kommunen, hvorefter der blev lavet en lokalplan for området. Det var den første udstykning til parcelhusgrunde, han foretog for PF. Han har senere bistået med yderligere udstykningsprojekter for PF.

Det indledende arbejde med at lave en overordnet plan omfattede vist hele området og ikke bare (red. information 1 fjernet), og dette arbejde blev lavet som regningsarbejde efter medgået tid. Senere lavede han et samlet tilbud på arbejdet med udstykning af (red. information 1 fjernet). De fakturerede samlet for (red. information 1 fjernet) og lavede altså ikke en faktura pr. parcelhusgrund. Sådan gør de altid. Deres arbejde med udstykning kan deles ud i lige store dele på de enkelte parcelhusgrunde, for det har samme værdi for alle grundene.

Han har aldrig hørt om, at en kunde har fået afvist byggemodningsfradrag for de enkelte grunde med henvisning til, at fakturaerne ikke er specificeret ud på hver enkelt grund.

Til faktura nr. 19020 af 27. juni 2012, ekstrakten side 180, har han forklaret, at punkt 1 i fakturaen netop er det overordnede arbejde, han først udførte, og som vedrører den overordnede plan for hele (red. information 1 fjernet)-området.

Retsgrundlaget

Adgangen til fradrag for grundforbedringer fremgik af den dagældende vurderingslov, lovbekendtgørelse nr. 740 af 30. september 2002 med senere ændringer:

"…

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

Stk. 2. Ved ansættelsen af grundværdien skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter. Stk. 3. Fremdeles skal der tages hensyn til privatretlige servitutter, der er pålagt et grundareal til fordel for et areal under en anden ejendom, såvel ved vurderingen af den herskende som af den tjenende ejendom. I øvrigt bortses der fra rettigheder og forpligtelser af privatretlig karakter

…

D. Fradrag i grundværdien for grundforbedringer

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

…"

Ved lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i kraft den 1. januar 2013, blev grundforbedringsfradraget i vurderingslovens §§ 17 og 18 ophævet, idet der dog samtidig blev fastsat nogle overgangsregler:

" § 3. Loven træder i kraft den 1. januar 2013.

…

Stk. 4. For ejendomme, som på tidspunktet for lovens ikrafttræden opfylder betingelserne for fradrag i grundværdi efter afsnit D i vurderingsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002 som ændret senest ved § 14 i lov nr. 433 af 16. maj 2012, uden at et sådant fradrag er givet, skal anmodning om ansættelse af fradrag være modtaget af told- og skatteforvaltningen senest den 1. maj 2013. Fradraget gives i den til enhver tid ansatte grundværdi og ansættes til samme forholdsmæssige del af grundværdien, som fradraget har på det tidspunkt, hvor det bliver givet. Fradraget kan dog ikke overstige størrelsen på dette tidspunkt. Ansættelsen af fradrag kan ikke senere genoptages. Told- og skatteforvaltningen kan ikke foretage ansættelser af grundforbedringsfradrag i tilfælde, hvor ejeren ikke selv har anmodet om fradraget.

…

Stk. 6. Ejendommenes ejer skal ved anmodninger efter stk. 4 og 5 vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen eller storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de pågældende poster og fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Ønskes der fradrag for anlægsudgifter, skal der på luftfoto eller kortprint være markeret de veje, stier eller andre anlægsarbejder, der ønskes fradrag for, herunder skal der foreligge kopi af originale ledningskort med markering af det forsyningsanlæg eller hovedanlæg, der ønskes fradrag for, når dette er aktuelt. Ønskes fradrag for tilslutningsafgifter, skal der fremsendes takstblade, vedtægter, fakturaer eller anden dokumentation, der indeholder en beskrivelse af, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsafgiften indeholder for den pågældende ejendom på byggemodningstidspunktet.

Stk. 7. Der gives kun fradrag efter stk. 4-6 for faktisk dokumenterede udgifter. Er anmodning om ansættelse af fradrag som nævnt i stk. 4 og 5 modtaget af told- og skatteforvaltningen før den 1. januar 2013, og foreligger der ikke tilstrækkelig dokumentation pr. denne dato, skal dokumentation som nævnt i stk. 6 være modtaget af told- og skatteforvaltningen senest den 1. maj 2013."

Af lovens forarbejder - lovforslag nr. 198 af 14. august 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven - fremgår bl.a. følgende:

"

Bemærkninger til lovforslaget

Almindelige bemærkninger

…

2. Lovforslagets formål og baggrund

Formålet med lovforslaget er at afskaffe reglerne om grundforbedringsfradrag og at forenkle reglerne om genoptagelse af tidligere ejendomsvurderinger og derved bidrage som et element til finansieringen af den skattereform, som lovforslaget er en del af. Grundforbedringsfradraget foreslås afskaffet med fremadrettet virkning. De grundforbedringsfradrag, der allerede er givet, får lov til at fortsætte til udløb. Lovforslaget indebærer forenklinger og administrative besparelser på vurderingsområdet.

Baggrunden for forslaget om at afskaffe grundforbedringsfradraget er for det første, at de eksisterende regler er svære at forstå og vanskelige at anvende. Det giver tvivl om reglerne, mange klagesager, mange genoptagelsessager og heraf følgende lange sagsbehandlingstider. Det er uhensigtsmæssigt for såvel borgerne som for vurderingsmyndighederne. Hertil kommer, at reglerne medfører et uforholdsmæssigt stort ressourceforbrug hos SKAT og en stor budgetmæssig usikkerhed for kommunerne, som baserer den kommunale ejendomsskat på vurderingerne. Afskaffelsen af grundforbedringsfradraget er en væsentlig forenkling af vurderingssystemet

…

De eksisterende regler om grundforbedringsfradrag er som nævnt vanskelige at administrere for såvel borgerne som for SKAT. Dette skyldes flere forhold. For det første mangler der i lovgivningen en klar definition af, hvad det er for nogle udgifter, som grundforbedringsfradraget kan omfatte. Dernæst er det uklart, hvordan og hvornår de pågældende udgifter skal kunne dokumenteres. Endelig eksisterer der ikke andre tidsfrister for, hvornår en anmodning om grundforbedringsfradrag skal være indgivet til SKAT, end skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse.

Hertil kommer, at gamle ansættelser kan genoptages mange år tilbage i tiden, jf. gennemgangen af gældende ret. Noget tilsvarende findes ikke på andre områder inden for skattelovgivningen.

Disse faktorer bevirker tilsammen, at der eksisterer en betydelig usikkerhed om grundforbedringsfradraget. Ikke mindst har mangelen på egentlige tidsfrister bevirket, at en lang række meget gamle sager om grundforbedringsfradrag gennem de senere år er blevet genoptaget, hvilket har betydet helt utilfredsstillende lange sagsbehandlingstider over for borgerne og et uforholdsmæssigt stort ressourceforbrug for SKAT.

…

Et kompliceret regelsæt og en uensartet administration i den tidligere vurderingsorganisation bevirkede, at der rundt omkring i landet kunne findes mange udstykninger, hvor det var uklart, om grundforbedringsfradraget var fastsat korrekt. Genoptagelse af gamle grundforbedringssager blev i de følgende år sat i system i dele af rådgiverbranchen, og resultatet var en meget stor tilstrømning af genoptagelsessager hos SKAT.

Ikke alene er der tale om et meget stort antal sager. Der er også tale om komplicerede sager, hvor SKAT må gennemgå meget store mængder af op til 30 år gammel og i mange tilfælde uoverskuelig og ufuldstændig dokumentation, som i praksis ikke blot indeholder dokumentation for udgifter, som er relevante for fastsættelsen af grundforbedringsfradraget. Udredningen af sådanne sager er særdeles ressourcekrævende for SKAT.

…

3. Gældende ret

…

Der findes ikke i den gældende lovgivning en udtømmende beskrivelse af, hvad der kan omfattes af grundforbedringsfradraget. Der skal dog som altovervejende hovedregel være tale om arbejder af fysisk/materiel karakter, der øger grundens handelsværdi.

Der har udmøntet sig en praksis på området. Vejanlæg tages i betragtning, men kun udgiften til det egentlige anlægsarbejde. Der gives ikke fradrag for eksempelvis etablering af gadebelysning eller skiltning. Udgifter til kloakering og til etablering af forsyningsnet (el, gas, vand, fjernvarme) kan medføre fradrag. Der gives som udgangspunkt ikke fradrag for udgifter, der udføres inde på ejerens grund. Med andre ord gives der fradrag for eksempelvis kloak frem til skellet, men ikke fra skellet og hen til huset.

…

Der findes i øjeblikket ikke faste regler for, hvad det er for en dokumentation, der i et sådant tilfælde skal fremlægges. Den gældende vurderingslov taler alene om, at de fornødne oplysninger skal foreligge (lovens § 17). Det er hermed i nogen grad op til SKAT selv at tilvejebringe de oplysninger, der er nødvendige. Dette følger af det såkaldte officialprincip, hvorefter SKAT som offentlig myndighed skal træffe sine afgørelser på et fuldt oplyst grundlag.

…

4. Lovforslaget

…

For grundejere, der efter de nugældende regler vil have mulighed for at få ansættelsen af deres grundforbedringsfradrag genoptaget på det tidspunkt, hvor loven træder i kraft, foreslås der fastsat en særlig frist for, hvornår anmodning om genoptagelse skal være indgivet til SKAT.

Endvidere fastsættes nogle dokumentationskrav.

…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser

…

Til § 3

…

Til stk. 4.

Stk. 4 er en overgangsregel af hensyn til de grundejere, som på tidspunktet for lovens ikrafttræden den 1. januar 2013 efter de hidtil gældende regler vil have mulighed for at få ansat et grundforbedringsfradrag, men hvor dette endnu ikke er sket. Det foreslås, at sådanne grundejere får en frist til den 1. maj 2013 til at fremsætte anmodning om ansættelse af fradraget over for SKAT. Anmodningen skal være modtaget hos SKAT senest den nævnte dato. Grundforbedringsfradraget vil blive givet for den mulige periode - dvs. 30 år, dog 60 år for skove.

Fradraget vil skulle ansættes til det beløb, som det efter de hidtil gældende regler ville skulle ansættes til på det tidspunkt, hvor fradraget bliver givet. Hvis forholdene for den pågældende ejendom er sådan, at grundforbedringsfradraget vil blive ansat til et beløb, der er lavere end de faktiske omkostninger i forbindelse med grundforbedringsarbejdet - jf. gennemgangen af gældende ret i lovforslagets almindelige bemærkninger - er det dette lavere beløb, der vil danne grundlag for beregningen af fradraget i de år, hvori fradraget løber.

…

Ved anmodning om grundforbedringsfradrag efter stk. 4 vil der skulle opfyldes de dokumentationskrav, der er omtalt i bemærkningerne til stk. 6.

…

Til stk. 6

Det foreslås, at der ved anmodninger som nævnt i stk. 4 og 5 skal opfyldes et dokumentationskrav. Som tidligere omtalt indeholder den gældende lov kun en formulering om, at de nødvendige oplysninger skal foreligge, og dette er ikke tilstrækkeligt for en tilfredsstillende sagsbehandling. Det foreslås derfor, at anmodninger modtaget fra det tidspunkt, hvor loven træder i kraft, skal være vedlagt dokumentation for de udgifter, som grundejeren ønsker fradrag for.

Denne dokumentation er i lovbestemmelsen opregnet således: Skøde, købsaftale, lokalplan, luftfoto af udstykningen/storparcellen, byggeregnskab med underbilag for de påklagede poster samt fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse. Ønskes der fradrag for anlægsudgifter, skal der på luftfoto/kortprint være markeret de veje, stier eller andre anlægsarbejder, der ønskes fradrag for, herunder skal der foreligge kopi af originale ledningskort med markering af det forsyningsanlæg/hovedanlæg, der ønskes fradrag for, når dette er aktuelt. Ønskes fradrag for tilslutningsafgifter, skal der fremsendes takstblade, vedtægter, fakturaer eller anden dokumentation, der indeholder en beskrivelse af, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsafgiften indeholder for den pågældende ejendom på byggemodningstidspunktet.

Til stk. 7

Det foreslås fastsat, at der kun gives fradrag efter stk. 4-6 for faktisk dokumenterede udgifter. Der kan således ikke foretages opgørelser baseret på et skøn eller på grundlag af ufuldstændig eller måske endda helt manglende dokumentation.

I visse tilfælde fremsendes anmodninger om genoptagelser af ansættelse af grundforbedringsfradrag efter de gældende regler til SKAT med meget mangelfuld dokumentation eller helt uden. Hvis en anmodning om ansættelse af grundforbedringsfradrag er modtaget hos SKAT før lovens ikrafttræden den 1. januar 2013, uden at den fornødne dokumentation er tilstede, skal dokumentation som nævnt i stk. 6 være modtaget senest den 1. maj 2013. Sagerne vil herefter blive behandlet på det grundlag, der den 1. maj 2013 var til stede.

…"

I et høringssvar af 11. juli 2012 vedrørende lovforslaget om afskaffelse af grundforbedringsfradrag mv. har G10-virksomhed bl.a. anført følgende:

"Ad lovforslagets § 3, stk. 6)

Her skærpes grundejerens bevisbyrde. Efter nuværende praksis er "sandsynliggørelse" tilstrækkelig. Nu skal der foreligge egentlig "dokumentation". Hertil kommer at al dokumentation skal foreligge på tidspunktet for anmodningen om genoptagelse. Sammenholdt med bemærkningerne til stk. 7, hvor det nævnes, at der ikke må foretages et skøn, er der virkelig tale om en skærpelse.

…"

I et høringssvar af 12. juli 2012 til samme lovforslag har G11-virksomhed bl.a. anført følgende:

"Herudover foreslås det, at ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 3, stk. 6 udgår, idet det må anses for at være meget usædvanligt i dansk skatteret, at der indføres krav til den form, hvor et bevis skal foreligge. Efter G11-virksomheds opfattelse, bør det være op til myndighederne og i sidste ende domstolene om et bestemt forhold kan anses for at være bevist eller ej, således at der ikke stilles krav om, at der skal foreligge et bestemt bevis for eksempel i form af originale ledningskort. Der er endvidere tale om en meget væsentlig skærpelse af praksis, idet grundforbedringsfradrag i vidt omfang efter Landsskatterettens nuværende praksis bliver ydet på grundlag af angivelser i byggeregnskaber/indberetninger til Boligministeriet om støtte til byggeri.

…"

I et høringssvar af 19. juli 2012 til samme lovforslag har G12-virksomhed bl.a. anført følgende:

"2.5 Lovforslagets § 3, stk. 6 - indholdet af dokumentationskravet

Vi er bekendte med, at der er stor forskel på kvaliteten og boniteten af det dokumentationsmateriale, som fremlægges af grundejere og rådgivere i forbindelse med indgivelse af genoptagelsesanmodninger med henblik på forhøjelse af grundforbedringsfradrag. Vi har derfor fuld forståelse for ønsket om at indføre specifikke retningslinjer for den dokumentation, der kan danne grundlag for et grundforbedringsfradrag.

Visse af de dokumentationsbilag, hvis fremlæggelse ifølge lovforslagets § 3, stk. 6 og 7, er en grundlæggende betingelse for at få anerkendt et fradrag for, er dog i praksis i visse tilfælde ikke mulige af fremskaffe.

…

Såfremt dokumentationskravet formuleres således, at der ikke kan opnås fradrag, hvis eksempelvis de underliggende fakturaer ikke kan fremfindes vil det reelt indebære, at en række grundejere ikke har mulighed for at opnå et fradrag i tilfælde, hvor SKAT efter du nugældende regler ville have anerkendt den foreliggende dokumentation.

Dette bør ikke være hensigten med dokumentationskravet. Formålet bør derimod være en sikring af, at der enten foreligger egentligt bilagsmateriale eller anden betryggende dokumentation - eksempelvis i form af dokumentation for de faktiske forhold på grunden suppleret med takstblade mv. …

Vi foreslår på den baggrund, at det i lovtekst og forarbejder præciseres, at dokumentation kan bestå af enten det egentlige underliggende bilagsmateriale eller anden dokumentation, der på betryggende vis kan danne grundlag for en opgørelse af de fradragsberettigede udgifter.

…"

Skatteministeriets kommentarer til de anførte høringssvar er i et høringsskema af 14. august 2012 anført således:

"…

G12-virksomhed

…

Det er et rimeligt krav at stille, at en skatteyder skal kunne dokumentere de udgifter, han ønsker fradrag for. Det er formentlig korrekt, at dette ikke altid har været tilfældet ved ansættelsen af grundforbedringsfradrag, jf. G12-virksomhed's bemærkning om den store forskel på kvaliteten og boniteten af det dokumentationsmateriale, som fremlægges af grundejere og rådgivere i forbindelse med anmodninger om genoptagelse. Denne praksis bør ikke fortsætte under ny lovgivning.

Det bemærkes, at de foreslåede bestemmelser tillader en vis fleksibilitet, idet der tales om "…fakturaer eller anden dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse" (lovforslagets § 3, stk. 6). Det centrale i de foreslåede bestemmelser er, at der kun gives fradrag for faktisk dokumenterede udgifter, jf. lovforslagets § 3, stk. 7.

…

G11-virksomhed

…

Det er korrekt, at der med den foreslåede udformning af dokumentationskravet bliver tale om en skærpelse i forhold til hidtidig praksis. Denne skærpelse er tilsigtet. Der er behov for at få gjort op med den række af problemstillinger, der knytter sig til grundforbedringsfradraget, herunder også med den her nævnte praksis. Der henvises til kommentarer til høringssvar fra G12-virksomhed.

…

G10-virksomhed

…

Der henvises til kommentarer til høringssvar fra G12-virksomhed og fra G11-virksomhed.

…"

Af SKATs juridiske vejledning, offentliggjort den 24. januar 2013, fremgår under afsnit C.3 om fradrag i grundværdien for forbedringer bl.a. følgende:

Grundforbedringer

Bestemmelsen af, hvad der forstås ved grundforbedringer, kan volde vanskeligheder. Det er ikke muligt udtømmende at angive hvilke foranstaltninger, der omfattes af begrebet. Der skal dog som altovervejende hovedregel være tale om foranstaltninger af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden. Det følger heraf, at en omprioritering af ejendommen ikke kan anses som en forbedring i denne sammenhæng. Heller ikke dispositioner, hvorved en rettighed tilføres, eller en byrde fjernes fra ejendommen, falder ind under begrebet.

…

Afholdte udgifter

…

Udgifter til anlæg af forsyningsledninger til vand, gas, el og fjernvarme uden for grunden dækkes ofte - navnlig ved offentlige værker - gennem betaling for de leverede enheder, og anlæggene kan i så fald ikke betragtes som fradragsberettigende grundforbedringer. Hyppigt opkræves der dog for disse anlæg et mindre beløb i tilslutningsafgift samtidig med købet af den ubebyggede grund eller i forbindelse med bebyggelse. Vedrører tilslutningsafgiften eller en del heraf foranstaltninger, som har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi, gives der et fradrag i grundværdien for forbedringer herfor. Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.

…"

Anbringender

A og B har anført, at de efter den dagældende vurderingslovs § 17 og § 18 har ret til fradrag for udgifter til grundforbedringer. Lovændringen ved lov nr. 925 af 18. september 2012 ændrer ikke herpå. Ved lovændringen blev der indført et krav om, at der skulle medsendes dokumentation for, at de udgifter til grundforbedringer, som man ønskede fradrag for, faktisk var afholdt. Før lovændringen kunne der derimod fastsættes fradrag ud fra et skøn over udgifterne, selv om der ikke var medsendt dokumentation for udgiftens størrelse. At udgifterne er medtaget som 1/18 er ikke udtryk for et skøn, men der er alene tale om en fordeling i forhold til antallet af grunde. Det følger af den dagældende vurderingsvejledning, at der netop kan foretages en sådan fordeling. Af forarbejderne til lov nr. 925 af 18. september 2012 fremgår ikke, at man ikke konkret kan vurdere og skønne over de udgifter, der er afholdt. SKATs holdning til dokumentationskravet, som fremgår af telefonnotatet fra den 21. august 2015, har ikke støtte i loven eller forarbejderne hertil. Ud over dokumentation for at udgifterne er afholdt, gælder der ikke et specifikationskrav. De bilag, der var medsendt anmodningen af 18. april 2013 udgør i sig selv tilstrækkelig dokumentation for, at der er ret til fradrag for grundforbedringer som påstået.

Det er dokumenteret, at de udgifter, der anmodes om fradrag for, faktisk er afholdt, hvilket skatteministeriet ikke har anfægtet. Alle udgifterne er omkostninger, der materielt forbedrer grundens værdi, og de vedrører alle udstykningen "(red. information 1 fjernet)". Det følger af vurderingsvejledningen og den deri citerede praksis, at der er fradragsret for alle udgiftsposterne. Det beløb, der kræves fradrag for, kan ikke forhøjes efter den 1. maj 2013, hvilket heller ikke er sket, idet beløbet tværtimod er nedsat efterfølgende. Der er imidlertid hverken i loven eller forarbejderne støtte for Skatteministeriets synspunkt om, at dialogen med Skattestyrelsen ikke kan suppleres efter den 1. maj 2013, og at alle bilag skal være modtaget hos skattemyndighederne inden dette tidspunkt.

Det følger af fast praksis, jf. fx afgørelserne refereret i SKM 2010.419 og SKM 2009.323, og vurderingsvejledningen, at tilslutningsbidragene til vand, varme og el er fradragsberettigede, idet det er udgifter, der materielt forbedrer grundens værdi. Lov nr. 925 af 18. september 2012, som ikke tager stilling til selve udgiftstypen, ændrer ikke på dette. I den pågældende periode foretog ejeren af den udstykkende ejendom, PF, kun udstykning af (red. information 1 fjernet), hvor der skete nyudstykning af 18 grunde. Fakturaerne for tilslutning til vandværk, varme og el kan derfor henføres til disse 18 grunde med en lige stor del til hver grund. Der er derfor fradragsret for 1/18 af de samlede udgifter til tilslutningsbidrag, som fremgår af de fremlagte fakturaer.

Byggemodningsudgifter er pr. definition fradragsberettigede, og udgifterne er afholdt i overensstemmelse med den indgåede kontrakt, som blev indsendt til skattemyndighederne. Udgiftens størrelse fremgår af tilbudslisten fra G2-virksomhed ApS. Efterfølgende er beløbet til byggemodningsudgifter, som der kræves fradrag for, nedsat, idet tre udgiftsposter er udeladt. Der er derfor også fradragsret for den del af påstandsbeløbet, der vedrører byggemodningsudgifter. Også udgifterne til landinspektør har en materiel karakter, og da PF på daværende tidspunkt ikke havde andre udstykningsprojekter end (red. information 1 fjernet), er der også fradragsret for 1/18 af de samlede udgifter til landinspektøren.

Lov nr. 925 af 18. september 2012 kan ikke på forhånd opstille bestemte krav til beviserne og angive en dokumentationspligt, idet det følger af retsplejelovens § 344, at der er fri bevisbedømmelse. Af lovens § 3, stk. 6, fremgår, at der også kan ske dokumentation ved "anden dokumentation", og det følger hverken af loven, forarbejderne eller høringssvarene, at der er et skærpet dokumentationskrav, eller at dokumentationen skal være konkretiseret. Det er alene angivet, at der ikke længere må gives fradrag ud fra en skønsmæssig ansættelse, og det betyder kun, at der ikke må gives et skønsmæssigt fradrag, når der ikke foreligger dokumentation for, at udgiften faktisk er afholdt. Der er derfor fremlagt fyldestgørende dokumentation for afholdte omkostninger til grundforbedring, som kravet kommer til udtryk i § 3, stk. 6, i lov nr. 925 af 18. september 2012.

Skatteministeriet har anført, at betingelserne for fradrag i henhold til de overgangsbestemmelser, der blev indført i forbindelse med afskaffelsen af grundforbedringsfradraget i 2012, ikke er opfyldt. Bevisbyrden for, at betingelserne er opfyldt, påhviler B og A, og denne bevisbyrde er ikke løftet. Ved lov nr. 925 af 18. september 2012 blev grundforbedringsfradraget i den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 ophævet, jf. lovens § 1, nr. 1, idet reglerne var vanskelige at administrere og havde givet anledning til et meget betydeligt antal sager. Efter lovens § 3 kan der som udgangspunkt ikke gives fradrag efter lovens ikrafttræden den 1. januar 2013, men der er samtidig fastsat overgangsregler, som skærper kravene til den dokumentation, som grundejerne skal indsende for at opnå fradrag. Kravene vedrører både den tidsmæssige fremkomst af beviser og bevisets form, jf. lovens § 3, stk. 4, 6 og 7. Selv om anmodningen af 18. april 2013 var rettidig, gælder der også en tidsfrist for indsendelse af dokumentation, og denne frist indebærer, at dokumentation, der modtages efter anmodningen, eller i hvert fald efter 1. maj 2013, skal afskæres. Tidsfristen gælder både yderligere krav og supplerende materiale.

Der var før lovændringen en ganske lempelig bevisbedømmelse - både vedrørende selve foretagelsen af grundforbedringer og den faktisk afholdte udgift. Dette blev ændret med lovens § 3, stk. 6 og stk. 7, der indeholder en udførlig opregning af, hvilket materiale der skal vedlægges anmodningen. Af lovens § 3, stk. 7, fremgår, at der kun gives fradrag for faktisk dokumenterede udgifter. Der skal være fuldstændig bevis, og det fremgår af bemærkningerne til bestemmelsen, at der ikke kan foretages skønsmæssige opgørelser på baggrund af ufuldstændig eller manglende dokumentation. Det er i loven udførligt opregnet, hvilket materiale der skal vedlægges anmodningen. At beviset kan føres ved "anden dokumentation" bevirker en vis fleksibilitet. Der kan imidlertid kun gives fradrag, hvis der foreligger sikker faktisk dokumentation for udgiftens grundforbedrende karakter og udgiftens størrelse. Det fremgår af forarbejderne til lov nr. 925 af 18. september 2012, at det var lovgivers ønske, at man i overgangsperioden skulle gå væk fra officialmaximen og indføre en skærpelse af den hidtidige ordning, hvor bevisbedømmelsen blev opfattet som ganske lempelig. Det fremgår af høringssvarene til lovforslaget og svarene herpå, at man fra lovgivers side var opmærksom på de principielle problemstillinger, der kunne rejses i anledning af overgangsbestemmelserne.

Det følger af bestemmelserne i den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18 og af retspraksis, at det er en betingelse for fradragsret, at foranstaltningen medfører en værdiforøgelse af materiel karakter, der har øget handelsværdien af grunden, jf. bl.a. U 2012.2685 H, U 2014.548 H og U 2017.2052 H.

Tilslutningsafgifter kan indeholde udgifter, der ikke indebærer en forbedring af grunden, jf. fx SKM 2009.323, SKM 2013.387 og SKM 2015.623. Med anmodningen om grundforbedringsfradrag var der vedlagt tre fakturaer, men det fremgår ikke af fakturaerne, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsbidragene vedrører. Det øvrige materiale, der var vedlagt anmodningen fra april 2013, indeholder heller ikke sådanne oplysninger, og der kan ikke tages hensyn til efterfølgende indsendte bilag. - som fx takstblad.

Det er en forudsætning for at opnå fradrag for udgifter til landinspektør, at der er tale om arbejde vedrørende matrikulering og afsætning af den ubebyggede grund. Der er givet fradrag for en del af en af de 4 fremsendte fakturaer. De øvrige udgifter er ikke specificerede, og der er tale om samleposter, der ikke kan udskilles fra hinanden, ligesom fakturaerne indeholder poster der ikke vedrørende materielle grundforbedrende foranstaltninger.

Det er en betingelse for fradrag for byggemodningsudgifter, at de virker værdiforøgende for den ubebyggede grund, og ikke alle byggemodningsudgifter er fradragsberettigede. For at kunne tage stilling hertil er det derfor nødvendigt, at der foreligger specificerede angivelser af det udførte arbejde, og fradrag kan ikke indrømmes på grundlag af skønsmæssige opgørelser. I de indsendte fakturaer og i entreprisekontrakten er der henvist til dokumenter, som ikke var indsendt, ligesom det ikke fremgår af fakturaerne, hvilket arbejde der er udført. Heller ikke tilbudslisten var fremsendt inden fristen.

Det er derfor ikke godtgjort, at A og B har krav på yderligere fradrag. Hvis der skal gives yderligere fradrag, må sagen hjemvises.

Landsrettens begrundelse og resultat

Reglerne i vurderingslovens afsnit D om fradrag i grundværdien for grundforbedringer, herunder §§ 17 og 18, blev ophævet ved ændringslov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i kraft den 1. januar 2013.

Der er imidlertid i ændringslovens § 3 fastsat nærmere om reglernes fortsatte anvendelse i en overgangsperiode efter den 1. januar 2013. Det følger således bl.a. af § 3, stk. 4, at for ejendomme, som på tidspunktet for lovens ikrafttræden opfylder betingelserne for fradrag i grundværdi efter afsnit D i vurderingsloven, uden at et sådant fradrag er givet, skal anmodning om ansættelse af fradrag være modtaget af told- og skatteforvaltningen senest den 1. maj 2013. Ansættelsen af fradrag kan ikke senere genoptages, jf. § 3, stk. 4, 4. pkt.

Det følger endvidere af § 3, stk. 6, at ejendommens ejer ved anmodning efter stk. 4, skal vedlægge dokumentation for de udgifter, som der ønskes fradrag for, i form af dokumentation for det udførte arbejde og udgiftens størrelse, og særligt for så vidt angår tilslutningsafgifter fremgår det, at dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af, hvilke grundforbedrende arbejder tilslutningsafgiften indeholder for den pågældende ejendom på byggemodningstidspunktet. Ifølge § 3, stk. 7, gives der kun fradrag for faktisk dokumenterede udgifter.

Det fremgår af ændringslovens forarbejder, at baggrunden for at afskaffe grundforbedringsfradraget er, at reglerne er svære at forstå og vanskelige at anvende. Dette giver både mange klagesager og genoptagelsessager, hvilket fører til lange sagsbehandlingstider og et uforholdsmæssigt stort ressourceforbrug hos SKAT. Det anføres desuden, at sagerne er særdeles ressourcekrævende, fordi der i mange tilfælde er tale om uoverskuelig og ufuldstændig dokumentation, som i praksis ikke blot indeholder dokumentation for udgifter, som er relevante for fastsættelsen af grundforbedringsfradraget. Den gældende ordning, hvorefter de nødvendige oplysninger blot skal foreligge, har ikke været tilstrækkelig for en tilfredsstillende sagsbehandling, og der indføres derfor et krav om, at anmodninger, der fremsættes i overgangsperioden, skal være vedlagt dokumentation for de udgifter, som grundejeren ønsker fradrag for. At der skal være tale om faktisk dokumenterede udgifter betyder, at der ikke kan foretages opgørelser baseret på et skøn eller på grundlag af ufuldstændig eller måske endda helt manglende dokumentation.

Af Skatteministeriets kommentarer til de høringssvar, der fremkom i forbindelse med ændringslovens vedtagelse, fremgår, at der med § 3, stk. 6 og 7, er tale om en tilsigtet skærpelse af dokumentationskravet i forhold til hidtidig praksis.

Der er i sagen enighed om, at anmodningen om ansættelse af fradrag for grundforbedringer for udstykningen (red. information 1 fjernet) er modtaget den 18. april 2013 og dermed omfattet af overgangsreglen i ændringslovens § 3, stk. 4, og dokumentationskravet i § 3, stk. 6 og 7.

Skatteankenævnet har ved afgørelse af 26. marts 2019 fastsat et fradrag på 3.125 kr. for grundforbedringer på sagsøgernes ejendom Y1-adresse.

Spørgsmålet for landsretten er, om sagsøgerne har godtgjort, at de har opfyldt dokumentationskravet i § 3, stk. 6 og 7, således at betingelserne for yderligere fradrag er opfyldt.

Landsretten finder under henvisning til ordlyden af § 3, stk. 4 og 6, og ændringslovens forarbejder, at ansættelse af grundforbedringsfradrag forudsætter, at både anmodningen og den nødvendige dokumentation er modtaget af skatteforvaltningen senest den 1. maj 2013. Det følger heraf, at materiale fremsendt efter den 1. maj 2013, herunder såvel det supplerede materiale, der blev fremsendt til SKAT den 18. september 2015, og det, der er fremlagt under retssagen (sagens bilag 8), ikke kan tillægges betydning ved vurderingen af, om dokumentationskravet i § 3, stk. 6 og 7, er opfyldt.

Efter vurderingslovens dagældende § 17 gives der fradrag i grundværdien for forbedringer, der har bevirket en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Det følger både af langvarig administrativ praksis og af retspraksis, at der i hvert fald som altovervejende hovedregel kun foreligger grundforbedring i bestemmelsens forstand, hvis der er tale om en foranstaltning (ændring) af materiel karakter, der forøger grundens handelsværdi. Skattemyndighederne vil således i alle tilfælde skulle foretage en konkret vurdering af, om der er tale om en udgift, der kan fradrages i grundværdien.

Henset hertil og sammenholdt med ordlyden og forarbejderne til ændringslovens § 3, stk. 6 og 7, finder landsretten, at en anmodning om grundforbedringsfradrag skal være vedlagt dokumentation for både afholdelsen af den konkrete udgift og foranstaltningens grundforbedrende karakter. Sidstnævnte forudsætter, at det af den vedlagte dokumentation specifikt fremgår, hvilket arbejde der er udført.

Skatte- og Vurderingsankenævn Y3-by har i forbindelse med afgørelsen af 26. marts 2019 foretaget en gennemgang af de bilag, der var medsendt anmodningen af 18. april 2013, og ankenævnet har i afgørelsen udtrykkeligt forholdt sig til hver enkelt af de vedlagte fakturaer. I de tilfælde, hvor dokumentationen ikke er blevet anset for tilstrækkelig, har ankenævnet konkret begrundet dette i overensstemmelse med den forståelse af dokumentationskravet i § 3, stk. 6 og 7, som landsretten lægger til grund.

Sagsøgerne har til støtte for deres påstande blandt andet anført, at den dokumentation, der var vedlagt den oprindelige anmodning af 18. april 2013, er tilstrækkelig. Det er imidlertid ikke i forbindelse med bevisførelsen godtgjort, at der er konkrete poster i de vedlagte fakturaer ud over den udgift til landinspektør på 56.250 kr. i bilag 234, pkt. 1, som ankenævnet har godkendt fradrag for, der opfylder dokumentationskravet i § 3, stk. 6 og 7.

Landsretten finder på denne baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte ankenævnets vurdering af, at den ved anmodningen af 18. april 2013 vedlagte dokumentation ikke var tilstrækkelig til at meddele yderligere fradrag i grundværdien.

Skatteministeriet frifindes derfor.

Efter sagens udfald skal A og B i sagsomkostninger betale i alt 22.500 kr. til Skatteministeriet. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens omfang og forløb.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A og B inden 14 dage betale 22.500 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.