Dokumentets metadata

Afslag på indregistrering af køretøjer på gule plader efter gældende regler før 3. oktober 2017

Sagen drejede sig om, hvorvidt der ved salg af nogle varebiler kunne ske afgiftsberigtigelse efter de regler, der gjaldt før den 3. oktober 2017. Der var den 16. august 2017 underskrevet en bindende købsaftale om varebilerne mellem et selskab og et interessentskab, og selskabet havde den 5. januar 2018 anmodet om afgiftsberigtigelse af køretøjerne i henhold til de hidtil gældende regler før den 3. oktober 2017. Henset til ordlyden af bestemmelsen i § 3, stk. 4, jf. lov nr. 1195 af 14. november 2017, samt tidligere fortolkning af begrebet "slutbruger", jf. herved bl.a. Vestre Landsrets dom af 20. september 2000, offentliggjort i TfS2000.903, fandt Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt belæg for at fastslå, at der i § 3, stk. 4, skulle indfortolkes, at en slutbruger skulle være en forbruger i købelovens forstand. Retten bemærkede, at der ikke i lovbemærkningerne var anført, at begrebet slutbruger skulle forstås som en forbruger i købelovens forstand, ligesom det i øvrigt ikke fremgik klart af Skatteministeriets høringssvar af 19. oktober 2017, at der henvistes til det køberetlige "forbrugerbegreb". Retten fandt herefter, at en slutbruger i omhandlede bestemmelse, skulle forstås som en køber af køretøj, der erhvervede køretøjet med det formål at anvende køretøjet efter en afgiftsberigtigelse på færdselslovens område, uden videresalg for øje. Interessentskabet havde erhvervet varebilerne med det formål at anvende varebilerne på færdselslovens område, uden videresalg for øje, hvorfor retten fandt, at salget af varebilerne var sket til en slutbruger. Varebilerne skulle derfor afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler i registreringsafgiftsloven før den 3. oktober 2017. Landsskatteretten ændrede dermed SKATs afgørelse.

SKAT har givet afslag på selskabets anmodning om indregistrering af to varebiler i henhold til bestemmelserne i registreringsafgiftsloven, der var gældende før den 3. oktober 2017, jf. § 3, stk. 4, lov nr. 1195 af 14. november 2017 om ændring af registreringsafgiftsloven og brændstofforbrugsafgiftsloven, under henvisning til at salget ikke er sket til en slutbruger.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse

Faktiske oplysninger
Selskabet driver virksomhed med detailhandel af personbiler, varebiler og minibusser.

Den 5. januar 2018 anmodede selskabet told- og skatteforvaltningen om indregistrering af to køretøjer i henhold til bestemmelserne i registreringsafgiftsloven, der var gældende før den 3. oktober 2017, jf. § 3, stk. 4, lov nr. 1195 af 14. november 2017 om ændring af registreringsafgiftsloven og brændstofforbrugsafgiftsloven.

Anmodningen angik to varebiler, der var solgt kontant til interessentskabet G1, CVR.nr. […]. Interessentskabet driver virksomhed med dyrkning af korn (undtaget ris), bælgfrugter og olieholdige frø.

Selskabet sendte sammen med anmodningen den 5. januar 2018, to slutsedler på salg af varebilerne dateret og underskrevet den 16. august 2017, med leveringsdato den 1. januar 2018.

SKATs afgørelse
SKAT har den 7. marts 2018 givet afslag på selskabets anmodning om indregistrering af køretøjerne i henhold til bestemmelserne i registreringsafgiftsloven, der var gældende før den 3. oktober 2017, jf. § 3, stk. 4, lov om ændring af registreringsafgift og brændstofforbrugsafgiftsloven af 9. november 2017.

SKAT har som begrundelse anført følgende (uddrag):

"[…]

I har den 5. januar 2018 anmodet om at få to Mercedes-Benz GLB 350 d 4MATIC VAN registreret efter de regler, der var gældende før 3. oktober 2017. Køber af køretøjerne er I/S G1, cvr.nr. […].

De fremsendte slutsedler på køretøjerne bærer overskriften "Aftale om Handelskøb".

Det fremgår af den nye lovgivning, at der skal foreligge en underskrevet bindende købsaftale mellem en forhandler og en slutbruger fra før 3. oktober 2017 for at kunne få køretøjet registreret efter de dagældende regler. Det fremgår af lovens forarbejder, at der ved slutbruger i denne sammenhæng forstås en forbruger.

Forbrugerbegrebet defineres i dansk ret som en køber, der hovedsageligt handler uden for sit erhverv, og som indgår aftale med en erhvervsdrivende sælger, der handler som led i sit erhverv.

I EU-retligt perspektiv har General advokaten i en præjudiciel afgørelse (CS41/99 og C-S42/99 om hvorvidt et selskab kan anses som forbruger) udtalt, at begrebet "forbruger'' udelukkende sigter til fysiske personer.

Et interessentskab kan således ikke betragtes som en forbruger, hvilket tillige understøttes af de fremsendte slutsedler.

Eftersom køretøjerne ikke anses for at være blevet solgt til en slut(for)bruger, kan der ikke gives tilladelse til at køretøjerne registers efter regler fra før 3. oktober 2017.

[…]"

Klagerens opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at salget af varebilerne er sket til en slutbruger, og at varebilerne skal indregistreres i henhold til de hidtil gældende regler før den 3. oktober 2017, jf. § 3, stk. 4, lov nr. 1195 af 14. november 2017 om ændring af registreringsafgiftsloven og brændstofforbrugsafgiftsloven.

Til støtte for påstanden har repræsentanten fremsendt følgende (uddrag):

"[…]

Selskabet forhandler nye og brugte personbiler samt erhvervskøretøjer er forskellige bilmærker, herunder Mercedes-Benz, […], […] og […]. I den forbindelse havde selskabet den 5. januar 2018 anmodet om at få Køretøjerne registreret i henhold de regler, der var gældende før 3. oktober 2017, hvilket skete som følge af et salg til Køber. Salget af Køretøjerne blev afregnet kontant.

[…]

6 ANBRINGENDER

Til støtte for vores påstand gøres følgende gældende:

For det første gøres det gældende, at vi er enige med SKAT i, at sagens genstand omhandler forståelsen af begrebet "slutbruger", idet det fremgår af L4 § 3, stk. 4, 2. pkt., at 11 § 1, nr. 1, 2, 4-11, 13-33 og 36-46 [efter L4] har dog ikke virkning for køretøjer, for hvilke der er underskrevet en bindende købsaftale mellem en forhandler og en slutbruger senest den 2. oktober 2017, og som i perioden fra og med den 3. oktober 2017 til og med den 1. april 2018 anmeldes til registrering, hvor der i forbindelse med registreringen anmodes om afgiftsberigtigelse efter de hidtil gældende regler. (Vores fremhævelse).

Det fremgår af bilag 13 i L 4 (Høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren) side 33, at De Danske Bilimportører fandt det uklart, om overgangsreglen i § 3, stk. 4 [L4], kun skal omfatte aftaler mellem forhandlere og forbrugere, eller om den også omfatter aftaler mellem importører og forhandlere, mellem forhandlere og leasingselskaber og mellem importører og leasingselskaber.

Til dette svarer Skatteministeriet, at den foreslåede overgangsregel i § 3, stk. 4, omfatter kun bindende købsaftaler, som er indgået mellem en forhandler og en slutbruger. Ved slutbruger forstås en forbruger.

Det afgørende er derfor, hvordan slutbrugerbegrebet forstås - navnlig, når det er angivet af Skatteministeriet, at en slutbruger er en forbruger. Slutbrugerbegrebet skal derfor forstås i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens begrebsdannelse. Det anføres af R1 i bilag 13 i L 4 (Høringsskema og høringssvar, fra skatteministeren) side 13, at der bør redegøres for, om et leasingselskab eller en forhandler sidestilles med andre almindelige slutbrugere, hvis indregistrering af bilen foretages via en bilforhandlers tolddataplade med den konsekvens, at biler der indregistreres af en bilforhandler (ikke et leasingselskab) ikke er omfattet af genberegningsreglen." Til dette anfører Skatteministeriet, at "[d]et kan oplyses, at leasingselskaber eller bilforhandlerne ikke sidestilles med slutbrugere i den beskrevne situation med den konsekvens, at der ikke skal ske genberegning. En sådan sidestilling ville grundliggende underminere formålet med den foreslåede ordning, idet genberegningen i det tilfælde relativt simpelt ville kunne undgås for langt de fleste virksomheder.

Det følger herefter, at Skatteministeriet ikke angiver, at alle virksomheder ikke kan omfattes af slutbrugerbegrebet. Det er i svaret udelukkende anført, at leasingselskaber og bilforhandler ikke kan sidestilles med slutbrugere i den af R1 beskrevne situation. Skatteministeriets kommentar synes derfor at være unødvendig, hvis det havde været meningen, at alle virksomheder var undtaget fra slutbrugerbegrebet. Det skal anføres, at den af R1 anførte kommentar vedrører spørgsmålet om genberegningen, men vedkommer stadigvæk slutbrugerbegrebet i relation til L4, 2017, hvorfor dette også finder anvendelse på nærværende forhold. Det kan derfor udledes af Skatteministeriets kommentarer, at en slutbruger ikke er ensbetydende med en fysisk person. En erhvervsdrivende kan også være en slutbruger når denne ikke køber bilerne med henblik på videresalg.

Det fremgår af SKATs afgørelse, at forbrugerbegrebet skal defineres i dansk ret som "... en køber, der hovedsalig handler uden for sit erhverv, og som indgår aftale med en erhvervsdrivende sælger, der handler som led i sit erhverv. Hvor dette forbrugerbegreb stammer fra er uklart, idet SKAT ikke angiver hjemmel til begrebet. Definitionen synes dog at stamme fra købelovens § 4 a, stk. 1, 1. pkt., hvor der ved et forbrugerkøb forstås et køb, som en køber (forbruger) foretager hos en erhvervsdrivende, der handler som led i sit erhverv, når køberen hovedsagelig handler uden for sit erhverv. SKAT tager derfor udgangspunkt i en civilretlig begrebsdannelse for et afgiftsretligt forhold. Dette må stå klart, at civilretten og afgiftsretten er to vidt forskellige systemer med hver deres begrebsdannelse. Den korrekte forståelse af begrebet slutbruger må derfor ske i overensstemmelse med den kontekst dette begreb sædvanligvis indgår - nemlig i registreringsafgiftsloven - og ikke i civilretlig kontekst.

Det skal for det andet gøres gældende, at Vestre Landsret har i dom af 20. september 2000, j.nr. B- 1301-98 taget stilling til, hvordan begrebet slutbruger skal fortolkes i forbindelse med overgangsbestemmelserne i lov nr. 363 af 2. juni 1997 ("L252"). I overgangsbestemmelser i L252 § 3, stk. 3, angives det, at 11 {b]iler omfattet af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 1, der efter registreringsafgiftslovens hidtil gældende regler afgiftsberigtiges med stykafgift og er købt af, eller hvorom der er indgået bindende kontrakt om køb med, slutbrugeren, inden den 6. maj 1997, og som inden udgangen af december måned 1997 afgiftsberigtiges efter reglerne i § 15 og § 19, stk. 1, i registreringsafgiftsloven, kan afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler i registreringsafgiftsloven, såfremt dette medfører en lempeligere afgiftsmæssig stilling. For varebiler med tilladt totalvægt over 2 t og indtil 3 t omfattet af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 2, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 1, der efter registreringsafgiftslovens hidtil gældende regler afgiftsberigtiges med stykafgift, og som inden udgangen af december måned 1997 afgiftsberigtiges efter reglerne i § 15 og § 19, stk. 1, udgør afgiften højst 50.000 kr. Nye værdiafgiftspligtige køretøjer, der er købt, eller hvorom der er indgået kontrakt om køb inden den 6. maj 1997, kan indtil udgangen af december måned 1997 afgiftsberigtiges efter den gældende lovs § 9, stk. 2. Dokumentation for køb af køretøjer omfattet af 1.-3. pkt. skal være indgivet til de statslige told- og skattemyndigheder inden udgangen af oktober måned 1997. 11 (Vores fremhævelse).

I sagen fandt Vestre Landsret, at en køber, der ikke bruger motorkøretøjer til kørsel, ikke kunne anse for at være en slutbruger i overgangsbestemmelserne forstand. Vestre Landsret fandt dog, at to varebiler kunne anses for at være omfattet af overgangsbestemmelserne, idet disse var købt af henholdsvis et personselskab og et aktieselskab, der således brugte varebilerne til kørsel. SKAT anerkendte i øvrigt i sagen, at de to varebiler købt af personselskabet og aktieselskabet, kunne have været afgiftsberigtiget efter de hidtil gældende regler, men på grund af for sendt indgivet anmodning var dette ikke muligt. Vestre Landsret anførte, at det ikke var muligt at hindrer afgiftsberigtigelse af de to varebiler som følge af, at disse ikke var blevet indgivet ved udgangen af oktober måned 1997.

Det skal fastslås, at L 252 og L4's overgangsbestemmelser, hvor det bl.a. betinges, at der skal være indgået en bindende kontrakt om køb med slutbrugeren inden en angivet tidsfrist, søger det samme formål og bruger den samme begrebsdannelse. På den baggrund finder vi, at Vestre Landsrets dom af 20. september 2000, j.nr. 8-1301-98 kan anvendes analogt på nærværende forhold.

Endvidere skal det anføres, at Landsskatteretten i SKM2012.307.LSR også har taget stilling til, hvordan begrebet slutbruger skal fortolkes i forbindelse med overgangsregler til § 4, stk. 2 i lov nr. 541 af 6. juni 2007 ("L217"). I overgangsbestemmelserne i L217 § 4, stk. 2 angives det, at "køretøjer med en tilladt totalvægt over 2 t, der kan afgiftsberigtiges med 30 pct. efter de hidtidige bestemmelser i registreringsafgiftslovens § 5, jf. lovbekendtgørelse nr. 305 af 26. marts 2007, som bliver omfattet af registreringsafgiftslovens § 5, stk. 1, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 16, hvorom der er indgået skriftlig kontrakt om køb med slutbrugeren inden den 25. april 2007, og som anmeldes til registrering i henhold til færdselsloven efter reglerne i § 15, stk. 1, i registreringsafgiftsloven m.v. eller anmeldes til afgiftsberigtigelse over for told- og skatteforvaltningen efter reglerne i samme lovs § 15, stk. 2, og § 19, stk. 1, kan til og med den 31. december 2007 afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler i registreringsafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 305 af 26. marts 2007. Dokumentation for købet skal være indgivet til told- og skatteforvaltningen senest den 15. juni 2007" (Vores fremhævelse).

I sagen fandt Landsskatteretten, at et aktieselskab, der udførte autoriseret salg og service af et bestemt bilmærke samt handel med brugte person- og varebiler, kunne anses for at være slutbruger ved indkøbet af 5 varebiler i relation til L 217 § 4, stk. 2, eftersom de 5 varebiler blev udtaget til virksomhedens eget brug som demobiler og til udlejning uden fører. Landsskatteretten anerkendte her, at selv bilforhandlere kunne anses for at være slutbrugere i relation til L 217 § 4, stk. 2.

Det skal fastslås, at overgangsbestemmelser i L 217 søger de samme formål, og bruger samme begrebsdannelse som L 252 og L4, idet det også i relation til L 217 var en betingelse, at en bindende kontrakt om køb med slutbrugeren skulle være indgået inden en angivet tidsfrist. Dette bestyrker endvidere det ovenfor anførte om, at der i nærværende sag er tale om salg til en slutbruger, og at slutbrugerbegrebet ikke indeholder et krav om, at denne er en fysisk person, som SKAT har anført i nærværende sag. På denne baggrund kan SKM2012.307.LSR anvendes analogt på nærværende forhold.

På baggrund af både Vestre Landsrets dom af 20. september 2000, j.nr. 8-1301-98 og SKM2012.307.LSR er det derfor ikke afgørende - som SKAT i nærværende sag har anført - at vurdere om slutbrugeren er en fysisk eller en juridisk person. Det afgørende er, hvorledes de indkøbte biler bruges.

I nærværende sag er Køretøjerne solgt til et interessentskab, Køber, der driver virksomhed indenfor branchekoden 011100 "dyrkning af korn (undtagen ris), bælgfrugter og olieholdige frø". Køber er derfor hverken forhandler, importør eller leasinggiver i relation til Køretøjerne. Køretøjerne forbruges i Købers virksomhed som et gode til brug for virksomhedens aktiviteter. Dermed er køberen slutbrugeren af Køretøjerne. En anden retstilling vil således stride mod de principper, som har været anvendt ved indførelse af de tidligere overgangsbestemmelser som følge af ændringerne af registreringsafgiftsloven, og dermed stride imod den anførte rets- og administrativpraksis. Det må ligeledes anføres, at havde lovgiver været af den opfattelse, at slutbrugerbegrebet udelukkende vedrørte fysiske personer, vil lovgiver have direkte indskrevet dette i L 4, idet lovgiver må have været bekendt med den tidligere retstilling.

Det skal for det tredje gøres gældende, at der i SKATs afgørelse angives, at "[i] EU-retligt perspektiv har Generaladvokaten i en præjudiciel afgørelse (C-541/99 og C-542/99 om hvorvidt et selskab kan anses som forbruger) udtalt, at begrebet "forbruger" udelukkende sigter til fysiske personer. Et interessentskab kan således ikke betragtes som en forbruger, hvilket tillige understøttes af de fremsendte slutsedler." Det skal hertil anføres, at de omhandlede forenede sager C-541/99 og C-542/99 omfatter forståelsen af begrebet "forbruger" i relation til artikel 2, litra b), i direktiv 93/13/EØF af 5. april 1993 om urimelige kontraktvilkår i forbrugeraftaler. Med andre ord omhandler de forenede sager forståelsen af et fælleskabsretligbegreb i relation til forbrugeraftaler. Der er således tale om et fuldstændig andet retsområde end det danske afgiftsretlige system. Registreringsafgiften er en national punktafgift, der ikke følger af EU-direktiver eller af EU-regulering i øvrigt.

Det eneste tidspunkt, hvor EU-retten vil være relevant i forbindelse med registreringsafgiftsloven er, hvis grundlæggende EU-retlige principper er til hinder for denne nationale ordning, Ved grundlæggende EUretlige principper forstås i denne sammenhæng de frie bevægeligheder i henhold til det indre marked I EU, hvilket eksempelvis er varernes frie bevægelighed efter afsnit li i TEUF, etableringsfriheden efter TEUF art. 49 og tjenesteydelsernes frie bevægelighed efter TEUF art. 56, jf. bl.a. C-451/99, Cura Ania gen, C-383/01, De Danske Bilimportører, C-249/15, WIND 1014 OG DAELL. Nærværende sag omhandler ikke, om registreringsafgiftsloven er i overensstemmelse med EU-retten. Det erindres, at sagens genstand er, hvorledes begrebet slutbruger skal forstås i L 4's forstand. Derfor synes det vilkårligt at henvise til en de ovenfor nævnte forenede sager, eftersom der - som tidligere anført - ikke direkte kan anvendes civilretlig begreber på afgiftsretlige forhold, Der er således ingen holdepunkter for, at de forenede sager kan tages til indtægt for at være gældende ret i relation til anvendelsesområdet for begreberne i L 4.

Der skal afsluttende anføres, at på trods af, at EU-retten i visse henseende anser en forbruger (og dermed slutbruger) som en fysisk person, jf. de forenede sager C-541/99 og C-542/99, præmis 17, kan en slutbruger antage en selskabsform i relation til andre EU-retlige områder som merværdiafgiftssystemet, jf.

C-131/97, K-Line forslag til afgørelse, præmis 32 '1,..J påhviler en genstand endeligt efter en række afgiftstilsvar og -fradrag, når genstanden har nået slutbrugerstadiet, dvs. det stadium hvor den ikke længere er afgiftspligtig."

C-497/01, Zita-Modes forslag til afgørelse, præmis 22 "Imidlertid er sådanne fradrag ikke rimelige, når den indgående afgift er blevet erlagt for goder og tjenesteydelser, som ikke anvendes til at fremstille afgiftspligtige goder og ydelser. Sådanne situationer omfatter tilfælde, hvor en afgiftspligtig person anvender goder og tjenesteydelser til private formål (og således bliver slutbruger) eller med henblik på fremover at levere fritagne goder eller tjenesteydelser, som der ikke skal erlægges moms for. "

C-498, Kingcrest forslag til afgørelse, præmis 22 "Det kan forekomme overraskende, at et foretagende, hvis virksomhed er fritaget fra afgiftspligt, erklærer sig uenigt og nedlægger påstand om at blive registreret som momspligtigt, men fritagelsen skader foretagendet, idet det hindres i at fratrække den indgående moms, som det afholder i forbindelse med købet af de varer og tjenesteydelser, der er nødvendige for at drive virksomheden, og forvises til rollen som slutbruger."

C-326/15 DNB Banka forslag til afgørelse, præmis 4 "Disse virksomheders manglende fradrag for ind gående moms medfører, at indkøb af (afgiftspligtige) ydelser, som de også selv kunne have tilvejebragt, påvirker prisfastsættelsen negativt med et beløb svarende til den moms, der ikke kan fradrages. Når et forsikringsselskab f.eks. ansætter en privatdetektiv, medfører det en omkostningsbyrde svarende til personaleomkostningerne, mens anvendelse af en ekstern detektiv medfører en omkostningsbyrde svarende til dennes personaleomkostninger og momsen herpå. Følgelig består der som regel en økonomisk interesse i selv at frembringe disse ydelser og ikke at indkøbe dem fra en anden virksomhed med moms. Som resultat behandles en virksomhed, der leverer ikke-afgiftspligtige ydelser, i det gældende momssystem som en slutbruger ved skabelsen af en afgiftsfritagelse uden fradrag for indgående moms. En slutbruger skal heller ikke betale moms, men kan heller ikke gøre fradrag for indgående moms gældende, selv om denne mod vederlag leverer ydelser eller varer. "

Det er dermed en vilkårlig fortolkning af slutbrugerbegrebet i relation til L 4, som SKAT foretager, og SKATs afgørelse funderes på retlige fænomener, der ikke kan anvendes i relation til L 4.

Det skal for det fjerde gøres gældende, at der i SKATs afgørelse angives, at eftersom køretøjerne ikke anses for at være blevet solgt til en slut(for)bruger, kan der ikke gives tillades til at køretøjerne registreres efter regler fra før 3. oktober 2017." Denne passus frembyder en væsentlig betænkelighed, idet SKAT opfinder begrebet "slut(for)bruger''. Der fremgår helt klart af L 4 § 3, stk. 4. at overgangbestemmelserne gælder for "... en bindende købsaftale mellem en forhandler og en slutbruger''. Lovteksten anvender således blot begrebet "slutbruger". En angivelse af, at det omfatter en "slut(for)bruger'' er et udtryk for en vis begrebsforvirring, og en sådan begrebsdannelse kan - og bør- ikke forfølges, da der ikke er hjemmel hertil.

Ydermere er det anført i bemærkningerne til L4, at "Forslaget omfatter dog ikke køretøjer, som ejes af en virksomhed, som ikke erhvervsmæssigt beskæftiger sig med salg, leasing, udlejning m.v. af biler, og som stilles til rådighed for virksomhedens egne medarbejdere i forbindelse med arbejdets udførelse, medmindre disse biler samtidig er leasingbiler m.v., eller de anskaffes eller anvendes med henblik på videresalg. Hensigten er at sikre, at virksomheder, som har flåder af køretøjer til medarbejdernes brug, men som ikke i øvrigt har en erhvervsmæssig tilknytning til bilmarkedet, ikke vil blive omfattet af den foreslåede ordning, idet der normalt ikke er tale om indkøb og brug af køretøjer med henblik på videresalg. Det lægges til grund, at køretøjer, som anskaffes eller anvendes af f.eks. en bilforhandler, som udgangspunkt anskaffes eller anvendes med henblik på videresalg."

Sammenfattende skal det derfor fastslås, at Selskabet har adgang til at registrere Køretøjerne efter de hidtil gældende regler, jf. L 4 § 3, stk. 4. Når SKAT fortolker overgangsbestemmelsen således, at en virksomhed ikke kan være slutbruger, begrænser SKAT rækkevidden af bestemmelsen betydeligt. Denne begrænsning synes hverken at kunne rummes indenfor ordlyden af bestemmelsen, tidligere rets og administrativ praksis eller EU-retten. En slutbruger i relation til L 4 må derfor anses for at være en fysisk eller juridisk person, der indkøber et køretøj med henblik på egen brug, og ikke indkøber et køretøj med henblik på videresalg.

Hvis der således opsummeres på dette i den samlede kontekst, kan en slutbruger defineres som en forbruger, der foretager et indkøb, der ikke er bestemt til videresalg. Det er i den sammenhæng ikke afgørende om forbrugeren er en privat person eller en erhvervsmæssig virksomhed. Dette hænger fint sammen med bemærkningerne i L4, bilag 13, side 33, hvor det er anført, at en slutbruger er en forbruger. Ved en forbruger forstås i almindelighed, at den der anvender det indkøbte enten umiddelbart eller over tid anvender eller konsumerer" det indkøbte. Dvs. der er tale om en omkostning for køberen. Dette står i kontrast til en person, der indkøber en vare med henblik på videresalg. I sådan et tilfælde skal den indkøbte vare (eller ydelse) ikke forbruges af køberen, men tværtom anvendes (med fortjeneste) til videresalg. Dvs. der ikke her tale om en omkostning for køberen, men derimod et omsætningsaktiv for køberen.

Da Køber i nærværende sag uomtvisteligt indkøber Køretøjerne til egen brug i dennes virksomhed, og ikke indkøber køretøjerne med henblik på videresalg, vil retsvirkningen heraf være, at Køber skal anses for at være slutbruger i relation til L 4 § 3, stk. 4.

7 AFSLUTTENDE BEMÆRKNINGER

På baggrund af overstående skal vi anmode Landsskatteretten om principalt at tilpligte SKAT at aner kende, at salget af Køretøjerne til Køber skal anses for at være salg til en slutbruger i henhold til L 4 § 3, stk. 4, og at registreringen af Køretøjerne skal ske i henhold til de tidligere gældende regler, jf. L 4 § 3, stk. 4

[…]"

Motorstyrelsens udtalelse
Motorstyrelsen har den 3. juli 2018 fremsendt følgende udtalelse (uddrag):

"Klagen vedrører SKATs nægtelse af to køretøjers registrering efter reglerne gældende før 3. oktober 2017. De pågældende køretøjer er af typen Mercedes-Benz GLE 350d, varebil.

Køretøjerne er ifølge de fremsendte salgsopstillinger solgt til I/S G1, cvr.nr. […].

Klager har anført, at de er berettiget til at få køretøjerne registreret med en afgiftsberegning efter reglerne fra før 3. oktober 2017.

Det fremgår af lovgivningen, at der skal foreligge en underskrevet bindende købsaftale mellem en forhandler og en slutbruger fra før 3. oktober 2017 for at kunne få køretøjet registreret efter de dagældende regler.

Dokumentation herfor skal sendes til SKAT senest i forbindelse med anmeldelse til registrering.

Den indsendte dokumentation indeholder slutsedler med ordredato 16. august 2017.
Slutsedlerne bærer overskriften: "Aftale om: Handelskøb".

Det fremgår desuden af lovens forarbejder, at "Den foreslåede overgangsregel i § 3, stk. 4, omfatter kun bindende købsaftaler, som er indgået mellem en forhandler og en slutbruger.
Ved slutforbruger forstås en forbruger."

Det er SKATs opfattelse at det med denne præcisering understreges, at overgangsreglen alene kan anvendes i forbindelse med salg til forbruger. Det er således definitionen af en forbruger, der bliver relevant.

Det er SKATs opfattelse at et interessentskab ikke kan betragtes som forbruger. Der henvises til SKATs argumentation i afslaget af 7. marts 2017.

Denne argumentation underbygges yderligere af Sonny Kristoffersen i U.2011B.258: »Afgrænsning af det civilretlige forbrugerbegreb«, som Karnovs noter til Købelovens § 4a, henviser til. Det fremgår heraf: "Private erhvervsvirksomheder og offentlige virksomheder, som driver erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af forbrugerbegrebet."

Der kan desuden henvises til Købelovudvalgets betænkning om forbrugerkøb, betænkning nr. 845, hvoraf det fremgår: "Køb af driftsinventar og driftsmateriel til brug i en erhvervsvirksomhed…kan derimod ikke anses som forbrugerkøb."

På baggrund heraf vurderer SKAT, at I/S G1 ikke kan anses som forbruger, og følgelig ikke kan anvende overgangsreglerne i forbindelse med lovforslag L4 om registrering af køretøjet efter de regler, der var gældende før 3. oktober 2017.

Kommentar:
Klager anfører i sine anbringender (4. punkt) at SKAT opfinder begrebet slut(for)bruger, hvilket ikke er korrekt. Benævnelsen anvendes alene som reference til Skatteministeriets svar i høringsskemaet, hvor benævnelsen ses.

[…]"

Yderligere bemærkninger fra klageren
Motorstyrelsens udtalelse har været i høring hos selskabet. Selskabets repræsentant har den 4. september 2018 fremsendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]

1)
Motorstyrelsen henviser til, at den indsendte dokumentation indeholder slutsedler med ordredato 16. august 2017, og at slutsedlerne bærer overskriften "Aftale om: Handelskøb".

Hertil bemærkes, at overskriften alene er en civilretlig henvisning. Det forhold, at slutsedlerne bærer overskriften "Aftale om handelskøb", kan på ingen måde tages til indtægt for, at der ikke foreligger en underskrevet bindende købsaftale mellem Selskabet og en forbruger, jf. § 3, stk. 4 i lov nr. 1195 af den 14. november 2017 ("L4"). I nærværende sælges to Mercedes-Benz GLE 350 d 4MATIC VAN ("Køretøjerne") til selskabet I/S G1, CVR-nr. […] ("Køber"). Det er vores klare opfattelse, at det ikke er slutsedlernes formalistiske fremtræden, der er afgørende, men derimod den økonomiske realitet, der er afgørende. Det er på baggrund af sagens økonomisk realitet, at slutbrugerbegrebet skal vurderes. Det er et bærende princip, at der foretages en vurdering af den økonomiske realitet, når der skal træffes en afgørelse om forhold vedrørende registreringsafgiftsloven.

Det fremgår bl.a. af SKM2013.62.LSR, hvor SKAT (nugældende Motorstyrelsen) foretog en realitetsvurdering af salgene af de i sagen omhandlende køretøjer. Ligeledes er det fastslået ved Østre Landsret, at realitetsbetragtningerne skal iagttages ved vurderingen af afgiftsberigtigelse af biler efter registreringsafgiftslovens § 3 b, jf. SKM2018.418.ØLR. De nævnte sager omhandler ikke slutbrugerbegrebet i henhold til L 4, § 3, stk. 4, men sagerne skal klart tages til indtægt for, at den økonomiske realitet er et bærende princip i relation til registreringsafgiftsloven. Vurderingen af den økonomiske realitet er derfor også relevant i nærværende sag. Omvendt kunne man anføre, at havde slutsedlerne båret overskriften "forbrugerkøb", og den økonomiske realitet var, at der foretaget et salg til et leasingselskab eller en bilforhandler, ville man klart have set igennem den formalistisk overskrift og vurderet, at der var ikke var sket salg til en slutbruger, idet slutbrugerbegrebet omfatter ikke leasingselskaber eller bilforhandlere, jf. bilag 13 i L4 (Høringsskema og høringssvar, fra Skatteministeren) - dette begrundet i at disse er "professionelle" aktører som udøver handel med bilerne. Dette klart modsat køber i nærværende sag.

Det er således ikke de formalistiske betegnelser, der afgør, om et forhold falder inden for eller uden for slutbrugerbegrebet. Det må være sagens økonomiske realitet. Nærværende sags økonomiske realitet er, at der bliver solgt køretøjer fra en bilforhandler til en køber (der ikke er en professionel aktør i bilbranchen, men landmand), der agter at anvende disse køretøjer til virksomhedens brug, og dermed forbruge køretøjerne.

2)
Motorstyrelsen henviser endvidere til, at de er af den opfattelse, at et interessentskab ikke kan betragtes som forbruger. I den forbindelse henvises der til "argumentation fremført i afslaget af 7. marts 2017". Vi antager, at der henvises til afslaget af 7. marts 2018 sagsnr. 17-17388564.

Motorstyrelsen anfører videre, at den førnævnte argumentation underbygges af artiklen U.2011B.258 af Sonny Kristoffersen. Det anføres af Motorstyrelsen, at "»Afgrænsning af det civilretlige forbrugerbegreb«, som Karnovs noter til Købelovens § 4a, henviser til. Det fremgår heraf: "Private erhvervsvirksomheder og offentlige virksomheder, som driver erhvervsvirksomhed, er ikke omfattet af forbrugerbegrebet."

Desuden henviser Motorstyrelsen til Købelovsudvalgets betænkning om forbrugerkøb (betænkning nr. 845), hvor det fremgår:

"Køb af driftsinventar og driftsmateriel til brug i en erhvervsvirksomhed… kan derimod ikke anses som forbrugerkøb."

Hertil bemærker vi, at sagens genstand ikke er, hvorvidt det civilretlige forbrugerbegreb skal forstås. Det er helt grundlæggende, at civilretten og afgiftsretten er selvstændige retlige discipliner. Civilretten har ikke forrang for afgiftsretten og vice versa. Sagens genstand vedrører udelukkende, hvordan begrebet slutbruger skal forstås, jf. L4 § 3, stk. 4. Vi henviser i øvrigt til vores første anbringende, som angivet på side 3-4 i vores klage over SKATs (nugældende Motorstyrelsens) afgørelse af den 7. marts 2018 sagsnr. 17-17385564.

Vi bemærker endvidere, at lovgiver i lov nr. 411 af den 11. maj 2012 ("L 94") indsatte § 8, stk. 9 i den nugældende registreringsafgiftslov. Her fremgår det i bemærkninger til lovforslaget L 94 side 6, at:

"Efter stk. 9 skal registrerede virksomheder, der afgiftsberigtiger køretøjer til eget brug, f.eks. med henblik på videreudlejning eller til demonstrationsbrug, anvende samme grundlag for beregning af afgiften, som ved almindeligt videresalg. Dette indebærer, at leasingvirksomheder, der erhverver et køretøj, der skal afgiftsberigtiges, vil være at anse som slutbruger. Og det indebærer, at en forhandler, der udtager en bil til eget brug, f.eks. til demonstration for kunder, vil skulle afgiftsberigtige køretøjet efter den almindelige pris for køretøjet ved salg til bruger her i landet." (Vores fremhævning)

Det fremgår endvidere, at baggrunden for denne lovændring var (side 2 i bemærkninger til lovforslaget L 94), at:

"… at leasingselskaber efter gældende praksis ikke betragtes som slutbrugere. De kan derfor afgiftsberigtige køretøjer til mindstebeskatningsprisen efter praksis for forhandleres udtagelse af køretøjer til eget brug, selv om det er leasingtageren, der er den egentlige slutbruger." (Vores fremhævning)

Det er således vores klare opfattelse, at lovgiver i flere omgange har anvendt slutbrugerbegrebet i forskellige sammenhænge i registreringsafgiftsloven tilbliven, men på intet tidspunkt har lovgiver henvist til det civilretlige forbrugerbegreb. Det er endvidere vores klare opfattelse, at slutbrugerbegrebet skal forstås ud fra den kontekst den indgår i - nemlig hvem der egentlig forbruger køretøjet i sidste led i omsætningskæden. I nærværende sag er Køber den egentlige slutbruger, idet Køber klart forbruger Køretøjerne i dennes virksomhed og ikke som et omsætningsaktiv. Dette understøttes yderligere af, at Køber ikke agerer inden for bilbranchen, og ikke skal anvende Køretøjerne i videresalgsøjemed.

Konklusion
På denne baggrund fastholder vi stadig, at Køber skal anses for at være slutbruger i relation til L4 § 3, stk. 4.

[…]"

Motorstyrelsens bemærkninger
Skatteankestyrelsens sagsfremstilling har [været] i høring hos Motorstyrelsen. Motorstyrelsen har den 21. april 2021 sendt følgende bemærkninger (uddrag):

"[…]

Motorstyrelsen kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og ønsker retsmøde.

Det fremgår af lovens forarbejder, at "Den foreslåede overgangsregel i § 3, stk. 4, omfatter kun bindende købsaftaler, som er indgået mellem en forhandler og en slutbruger. Ved slutforbruger forstås en forbruger."

Det er Motorstyrelsens klare opfattelse, at der her refereres til det almindelige køberetlige forbrugerbegreb. Det er derfor bindende købsaftaler indgået mellem en forhandler og en forbruger, der er omfattede af overgangsordningen.

Formålet med overgangsreglen vedr. bindende købsaftaler i lovforslag L 4 var at beskytte borgere (forbrugere), så de ikke blev ringere stillet grundet efterfølgende afgiftsændringer ift. de regler, der var gældende på det tidspunkt, hvor de indgik en bindende købsaftale med en forhandler. Det fremgår af lovens forarbejder.

Køber er i denne sag en erhvervsdrivende og ikke en forbruger, og forholdet er allerede derfor ikke omfattet af overgangsordningen.

Det fremgår af Karnovs noter til købelovens § 4 a, at en aftale mellem to erhvervsdrivende ikke har karakter af et forbrugerkøb.

Der kan desuden henvises til Købelovudvalgets betænkning om forbrugerkøb fra 1978, betænkning nr. 845, hvoraf følgende fremgår: "Køb af driftsinventar og driftsmateriel til brug i en erhvervsvirksomhed kan derimod ikke anses som forbrugerkøb."

Salget fra H1 A/S til I/S G1 er således ikke et forbrugerkøb.

Det er på denne baggrund Motorstyrelsens opfattelse, at overgangsordningen ikke finder anvendelse. Der henvises tillige til SKATs argumentation i afslaget af 7. marts 2017.

[…]"

Retsmøde i Landsskatteretten
På retsmødet fastholdt repræsentanten sin tidligere fremsatte påstand og de fremførte anbringender. Repræsentanten anførte bl.a. at "slutbruger" skal fortolkes efter registreringsafgiftslovens termer, og at det afgørende er, hvem der "forbruger" køretøjet i sidste led i kæden. Repræsentanten anførte, at henset til ordlyden af bestemmelsen, lovbemærkninger, domstolspraksis og administrativ praksis, indlægger Motorstyrelsen en begrænsning, der ikke er belæg for, jf. TfS.2000.903, hvor et Tømmer og Snedkerfima v/[navn udeladt] og et aktieselskab, blev anerkendt som "slutbruger".

Motorstyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Motorstyrelsen anførte bl.a., at begrebet "slutbruger" skal forstås i henhold til købelovens definition af en forbruger, der udelukker at erhvervsdrivende er omfattet af begrebet "slutbruger". Motorstyrelsen henviste til Skatteministeriets høringssvar af 19. oktober 2017, j.nr. 2017 - 5154, s. 33, hvor Skatteministeriet har svaret, at der ved en "slutforbruger" skal forstås en forbruger.

Landsskatterettens afgørelse
Det fremgår af § 3, stk. 2 i lov nr. 1195 af 14. november 2017 om ændring af registreringsafgiftsloven og brændstofforbrugsafgiftsloven, at de med loven indførte ændringer i registreringsafgiftsloven, træder i kræft den 1. januar 2018.

Det fremgår imidlertid af lovens § 3, stk. 4, at ændringerne i henhold til § 1, nr. 1, 15-19, 21-26, 28, 36-38 og 40, ikke har virkning for køretøjer, for hvilke der er underskrevet en bindende købsaftale mellem en forhandler og en slutbruger senest den 2. oktober 2017, og som i perioden fra og med den 3. oktober 2017 til og med den 1. april 2018 anmeldes til registrering, hvor der i forbindelse med registreringen anmodes om afgiftsberigtigelse efter de hidtil gældende regler.

Dokumentation for, at der er underskrevet en bindende købsaftale mellem forhandler og slutbruger senest den 2. oktober 2017, skal indsendes til told- og skatteforvaltningen senest i forbindelse med anmeldelse til registrering.

Af Skatteministeriets høringssvar af 19. oktober 2017, j.nr. 2017 - 5154, fremgår det, at Skatteministeriet på spørgsmål fra De Danske Bilimportører har svaret, at den foreslåede overgangsregel i § 3, stk. 4, kun omfatter bindende købsaftaler, som er indgået mellem en forhandler og en slutbruger. Ved slutforbruger forstås en forbruger.

Det lægges ved sagens afgørelse til grund som ubestridt, at der den 16. august 2017 er underskrevet en bindende købsaftale om varebilerne mellem selskabet og interessentskabet, og at selskabet den 5. januar 2018 har anmodet told- og skatteforvaltningen om afgiftsberigtigelse af køretøjerne i henhold til de hidtil gældende regler før den 3. oktober 2017. Det lægges ligeledes til grund som ubestridt, at selskabet den 5. januar 2018 har fremsendt tilstrækkelig dokumentation for, at der en underskrevet bindende købsaftale mellem selskabet og interessentskabet.

Henset til ordlyden af bestemmelsen i § 3, stk. 4, jf. lov nr. 1195 af 14. november 2017, samt tidligere fortolkning af begrebet "slutbruger", jf. herved bl.a. Vestre Landsrets dom af 20. september 2000, offentliggjort i TfS2000.903, finder Landsskatteretten ikke tilstrækkeligt belæg for at fastslå, at der i § 3, stk. 4, skal indfortolkes, at en slutbruger skal være en forbruger i købelovens forstand. Det bemærkes herved, at der ikke i lovbemærkningerne er anført, at begrebet slutbruger skal forstås som en forbruger i købelovens forstand, ligesom det i øvrigt ikke fremgår klart af Skatteministeriets høringssvar af 19. oktober 2017, j.nr. 2017 - 5154, at der henvises til det køberetlige "forbrugerbegreb", der udelukker at handel mellem erhvervsdrivende kan være omfattet af overgangsbestemmelsen i lovens § 3, stk. 4.

Landsskatteretten finder herefter, at en slutbruger i henhold til § 3, stk. 4, jf. lov nr. 1195 af 14. november 2017 om ændring af registreringsafgiftsloven og brændstofforbrugsafgiftsloven, skal forstås som en køber af køretøj, der erhverver køretøjet med det formål at anvende køretøjet efter en afgiftsberigtigelse på færdselslovens område, uden videresalg for øje.

Interessentskabet har erhvervet varebilerne med det formål at anvende varebilerne på færdselslovens område, uden videresalg for øje, hvorfor Landsskatteretten finder, at salget af varebilerne er sket til en slutbruger. Varebilerne skal derfor afgiftsberigtiges efter de hidtil gældende regler i registreringsafgiftsloven før den 3. oktober 2017, jf. § 3, stk. 4, lov nr. 1195 af 14. november 2017 om ændring af registreringsafgiftsloven og brændstofforbrugsafgiftsloven.

Landsskatteretten ændrer hermed SKATs afgørelse i overensstemmelse med selskabets påstand.