Dokumentets metadata

Ikke fast driftssted for tyske kunder som følge af køb af salgsydelse

Spørger drev en konsulentvirksomhed, hvor udenlandske virksomheder kunne købe ydelser med henblik på salg rettet mod det nordiske marked. Skatterådet kunne bekræfte, i overensstemmelse med spørgers opfattelse, at spørger ikke statuerede fast driftssted i Danmark, jf. artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst i relation til de tyske virksomheder, som måtte købe en salgsydelse af spørger.

Skatterådet fandt, at spørger herunder spørgers medarbejdere ville være uafhængige af de tyske virksomheder blandt andet fordi, at virksomhederne ikke kunne tilrettelægge spørgers arbejde, og fordi spørger havde flere andre kunder end de tyske virksomheder.

Det blev lagt til grund for besvarelsen, at de tyske virksomheder ikke selv råder over et fast forretningssted i Danmark.

Spørgsmål

1. Vil en tysk virksomhed, som køber en salgsydelse af Spørger, få fast driftssted og dermed blive skattepligtig i Danmark, når spørger står for den daglige ledelse af salgskonsulenterne, der deltager i leveringen af ydelsen, og desuden ikke kan indgå bindende salgsaftaler på vegne af den tyske virksomhed jf. nedenfor nævnte omstændigheder?

Svar

1. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en dansk virksomhed, som specialiserer sig i at levere en ydelse, som består i salgsfremmende arbejde for danske og udenlandske virksomheder. Det salgsfremmende arbejde vil fortrinsvis finde sted på de nordiske markeder, men for nærværende spørgsmål drejer det sig udelukkende om det salgsfremmende arbejde i Danmark.

Det fremgår af samarbejdsaftalen, som er kontrakten mellem Spørger (i kontrakten benævnt ‘Spørger') og dennes kunder (i kontrakten benævnt ‘virksomheden'), at der er tale om en salgsydelse, der ikke nødvendigvis har tilknytning til nærmere bestemte salgskonsulenter.

Af punkt 1 fremgår således:

"Spørger forpligter sig med denne aftale til at levere en ydelse i form af salgsfremmende arbejde for virksomheden i det i tilbuddet aftalte antal timer. Arbejdet vil som udgangspunkt blive udført af en salgskonsulent, som sættes på opgaven til at levere denne ydelse til virksomheden. Ved behov for assistance til eller aflastning af salgskonsulenterne sørger Spørger for, at andre egnede medarbejdere træder til i forhold til understøttende salgsaktiviteter. Timetallet vil for at sikre den mest effektive salgsindsats kunne placeres fleksibelt."

Af punkt 10 er det yderligere indskærpet, at de salgskonsulenter, som arbejder med at levere salgsydelsen, alene har ansættelsesmæssig tilknytning til Spørger:

"Arbejdsskadeforsikring til de salgskonsulenter, der leverer salgsydelsen, tegnes og udgifterne hertil afholdes af Spørger, som også betaler løn, alle pligtige sociale ydelser samt afregner skat. Salgskonsulenternes ansættelsesforhold er hos Spørger og salgskonsulenternes arbejde er en ydelse, som Spørger leverer til virksomheden. Derfor påhviler alle ansættelsesmæssige forpligtelser overfor salgskonsulenten alene Spørger. Disse forpligtelser samt omkostningerne hertil er at betragte som en del af den aftalte timepris."

Det salgsfremmende arbejdes indhold beskrives nærmere i punkt 2:

"Det salgsfremmende arbejde for virksomheden vil blandt andet udgøres af opsøgende salg, kundepleje, markedsanalyse, rapportering, mødebooking, afholdelse af kundemøder, deltagelse på salgsmesser samt andre salgsfremstød."

Af samarbejdsaftalen er det gjort klart, at Spørger ikke kan indgå bindende aftaler på vegne af kunden. I samarbejdsaftalens punkt 4 står der således:

"Spørger kan på vegne af virksomheden lave tilbud til aftaler med nye og eksisterende kunder for virksomheden. Spørger kan dog ikke indgå bindende aftaler på vegne af virksomheden og samtlige salgsaftaler skal endeligt indgås hos virksomheden, som skal sende ordrebekræftelse til deres kunde, hvis tilbuddet accepteres. Det er også virksomheden, som fakturerer deres egne kunder."

Af punkt 5 fremgår endvidere, at reklamationer er et anliggende mellem de virksomheder, som køber salgsydelsen, og disses kunder:

"Reklamationer håndteres som udgangspunkt af virksomheden. Spørger kan dog bistå med hjælp til selve kundekontakten i reklamationsprocessen."

Samtlige pengestrømme mellem de udenlandske virksomheder og disses danske kunder vil udelukkende foregå mellem disse og vil ikke involvere Spørger. Leveringer vil ligeledes foregå direkte mellem de udenlandske virksomheder og disses danske kunder.

Det som virksomheden køber af Spørger er hjælpende og forberedende salgsarbejde som en service. Ydelsen er altså en vare, som Spørger leverer til virksomheden. I den vare er det inkluderet, at den daglige ledelse foretages af Spørger, der også tilrettelægger arbejdet for salgskonsulenterne m.v., hvilket også fremgår af kontraktens punkt 9, hvor der står:

"Den daglige salgsledelse og supervision af salgskonsulenterne, som leverer ydelsen, foretages af ledere i Spørger. Dette er en del af den samlede ydelse og dermed ikke forbundet med yderligere omkostninger end salgskonsulentens tidsforbrug. Ledelsesansvaret, som Spørger påtager sig, indbefatter løbende motivation af de tilknyttede salgskonsulenter, oplæring og træning i salgsteknikker og kommunikation, støtte i foretagelse af markedsanalyse og behovsafdækning samt - i løbende dialog med virksomheden - råderet og beslutningskompetence over salgskonsulentens endelige dispositioner ift. salgsarbejdet."

Virksomheden betaler således Spørger for at påtage sig ledelsesansvaret, hvilket er inkluderet i den fastsatte timepris. Desuden har Spørger også råderet og beslutningskompetence over salgskonsulenternes arbejde. Når der står i løbende dialog med virksomheden, så menes der, at virksomheden naturligvis kan komme med inputs, ligesom de også vil kunne fortælle, hvilke produkter eller ydelser, som de ønsker der sælges. Men det skal i den forbindelse stærkt indskærpes, at Spørger insisterer på at udøve salgsarbejdet på sin egen måde og eksempelvis til hver en tid vil nægte at anvende pres og manipulation som en salgsteknik, hvilket man i daglig tale er bedre kendt som "pistolsalg".

Virksomheden vil således ikke kunne tilrettelægge medarbejderens dagligdag, som de vil. Men det ville heller ikke give mening, da det jo er en del af den samlede ydelse, som de betaler for. I kontrakten er der anført en pris på 500 kr. i timen. Når vi taler priser i intervallet 500-600 kr. i timen, så vil virksomheden få deres ydelse udført af salgskonsulenter, som vil få en løn i omegnen af 30.000-35.000 kr. månedligt. Hvis virksomheden skulle have en mere erfaren eller meget specialiseret salgskonsulent, vil prisen nærmere ligge på anslået 800-900 kr. i timen eller mere. Virksomheden vil således kunne få 60-70 timers månedligt arbejde udført for 500 kr. i timen til en samlet pris for, hvad de selv vil kunne ansætte en tilsvarende salgskonsulent for i en fuldtidsstilling. Årsagen til, at de gerne vil betale mere hos Spørger skal findes i, at ledelsen netop foregår i Spørger, der har råderetten over salgskonsulentens arbejde og salgsmetoder. Det ville med andre ord ikke give mening at betale Spørger en højere pris for at foretage dette arbejde, hvis virksomheden ønskede at gøre det selv.

Et eksempel på et tilbud kunne lyde på 160 timers månedligt arbejde udført af 2 salgskonsulenter. Hidtil har Spørger kun solgt løsninger på 60 (eller færre) timer månedligt udført af 1 salgskonsulent til en månedlig pris på 30.000 svarende til lige i underkanten af lønnen til en salgskonsulent, hvis virksomheden skulle ansætte en sådan internt. At man vælger "kun" at have 60 timer eksternt i stedet for 160 timer månedligt (norm for en fuldtidsansat) internt skyldes, at man netop får den daglige salgsledelse osv. med. Man betaler således også for salgsledelsen, hvorfor det ikke ville give mening at bruge tid, energi, ressourcer og penge på selv at foretage den daglige ledelse - det er simpelthen imod konceptet hos Spørger.

Det vil således heller ikke give mening for en tysk virksomhed at betale 80.000 kr. om måneden for 160 timers salgsydelse fordelt på en enkelt salgskonsulent, hvis månedsløn normalt vil udgøre mellem 30.000 og 35.000 kroner, da man for differencen mellem de to beløb godt ville kunne finansiere en salgsledelse selv og derved have flere timer til rådighed ved en internt ansat salgskonsulent. Derimod ville det sagtens kunne give mening at betale 80.000 kr. om måneden for 2 salgskonsulenter, der hver arbejder 80 timer månedligt under salgsledelsen i Spørger, da man på den måde ville kunne angribe forskellige geografiske områder, eksempelvis hvis salgskonsulenterne var placeret i henholdsvis Jylland og på Sjælland. Alternativet hertil ville nemlig være at fuldtidsansætte to salgskonsulenter internt i virksomheden og selv stå for salgsledelsen, hvilket ville blive væsentligt dyrere.

En del af ydelsen er, at Spørger løbende udarbejder markedsanalyser og rapporter for virksomheden. Hvad angår markedsanalyserne, så udarbejdes de netop for, at Spørger derved bliver i stand til selv at tilrettelægge arbejdet. Rapporternes formål er udelukkende at dokumentere arbejdet overfor virksomheden, hvorfor disse rapporter indeholder en specificering af tidsforbrug samt en oversigt over, hvor mange kundeemner, som er blevet kontaktet m.v.

Selvom driften af Spørger først er begyndt i xxxx, så er der allerede i xxxx lavet aftaler med 15 virksomheder. Opgaverne for disse er p.t. fordelt på 6 salgskonsulenter. Det forventes, at der indgås yderligere aftaler med minimum x kunder i resten af 2021, hvorefter der forventes en væsentlig større vækst. Der skal altså arbejdes for mange forskellige virksomheder og hver salgskonsulent arbejder typisk for 2-3 forskellige virksomheder, hvilket også fremgår af samtlige af de jobopslag som Spørger har haft i løbet af 2021.

Hver sælger har derfor i deres systemer tilgang til data for hver af sine kunder, hvilket adskilles skarpt og ikke blandes sammen. Dette har også den konsekvens, at virksomheden ikke blot kan komme og gå på de kontorer, som Spørger stiller til rådighed for sine ansatte, der arbejder som salgskonsulenter for flere virksomheder. Alene af den grund, at data for andre kunder skal opbevares utilgængeligt for uvedkommende, gør at Spørgers lokaliteter ikke kan være til disposition for virksomheden, da dette ville være i konflikt med Spørgers aftaler med øvrige kunder. Af samme årsag kan virksomheden heller ikke få tilgang til salgskonsulentens computer, telefon m.v.

Det fremgår af kontraktens punkt 10, at Spørger er ansvarlig og bærer risikoen for alle forhold vedrørende salgskonsulenterne, hvorfor det er Spørger, der tegner arbejdsskadeforsikring m.v. Af punkt 4 fremgår det som nævnt, at Spørger ikke kan indgå bindende aftaler, men kun lave tilbud til aftaler, hvilket desuden gør, at Spørger bærer det fulde ansvar ift. salgskonsulentens ageren overfor virksomhedens kunder, såfremt der skulle være afgivet et tilbud til en aftale, som virksomheden ikke ønsker at gøre brug af. Det fremgår dog af punkt 11, at der ikke kan garanteres mod "fejl og retsstridige handlinger begået i forbindelse med levering af salgsydelsen". Med dette skal forstås, at Spørger ikke kan gøres ansvarlig for, hvis salgskonsulenten eksempelvis mod forventning handler retsstridigt, hvilket kunne lægge virksomhedens renommé til last. Herfor vil virksomheden ikke kunne sagsøge Spørger, men Spørger bærer naturligvis det fulde ansvar der ligger i forholdet mellem arbejdsgiver og arbejdstager, hvorfor der ikke blot tegnes arbejdsskadeforsikring, men også ansvarsforsikring på alle ansatte salgskonsulenter i Spørger.

Hvad angår formuleringen i kontraktens punkt 1 om, at arbejdet "som udgangspunkt vil blive udført af en salgskonsulent", så skal "som udgangspunkt" tages bogstaveligt, da det vil være helt normal praksis, at eksempelvis mødebooking m.v. foretages af indtil mange forskellige salgskonsulenter, som virksomheden ikke har kontakt til. Det fremgår da også, at der ved "behov for midlertidig assistance til eller aflastning af salgskonsulenterne sørger Spørger for, at andre egnede salgskonsulenter træder til i forhold til understøttende salgsaktiviteter." Så om arbejdet "som udgangspunkt" udføres af 1, 2 eller 3 salgskonsulenter er ikke ensbetydende med, at der ikke er andre inde over processen. I øvrigt vil der altid være en salgsleder fra Spørger inde over processen, der som nævnt tilrettelægger arbejdet og står for den daglige ledelse. Fra og med xxxx har Spørger endvidere ansat en teamleder, som skal stå for den daglige ledelse i samarbejde med salgsdirektøren. Der allokkeres med andre ord væsentlige ressourcer ind i ledelsesarbejdet, som er en væsentlig del af den ydelse, som Spørger tilbyder.

Helt generelt forstås "salg" på mange forskellige måder. Og når nogle tænker på sælgere, så tænker de måske primært på dem, man møder foran Brugsen eller over telefonen, der har et "godt tilbud", som de forsøger at presse én til at sige ja til på stedet. Det er hvad man også kender som "pistolsalg". For Spørger, der for det første kun beskæftiger sig med salg mellem erhvervsdrivende, er salg et håndværk, hvor man hjælper virksomheder i processen med at forstå egenskaber, fordele og udbytte ved at købe produkter eller services af en anden virksomhed. Spørger betragter salg som en service og lægger stor vægt på, at processen er gennemsyret af professionalisme og gensidig tillid. Derfor beskæftiger Spørger sig ikke med "pistolsalg" og vil til enhver tid afvise anmodninger om at gøre dette.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Nej. Udenlandske virksomheder, som selv skal indgå den endelige salgsaftale med deres kunder, som de ligeledes fakturerer, har ikke fast driftssted i Danmark. Dette ændres ikke ved, at den udenlandske virksomhed samarbejder med et firma med fast driftssted i Danmark om det salgsfremmende arbejde, så længe det danske firma ikke kan indgå bindende aftaler på vegne af den udenlandske virksomhed. Den slags salgsfremmende aktivitet, som Spørger yder for sine kunder, har karakter af hjælpende og forberedende arbejde.

At der er tale om arbejde af hjælpende og forberedende karakter fremgår bl.a. i en afgørelse fra Landsskatteretten vedrørende et tysk selskab med eget salgskontor i Danmark, se TfS 1991, 309 LSR. Landsskatterettens afgørelse lagde vægt på, at ordrebekræftelser og fakturaer blev udstedt i udlandet, ligesom tilfældet er i nærværende sag. Og afgørelsen blev truffet på trods af, at den udenlandske virksomhed ville etablere eget kontor og ansætte 6-7 medarbejdere med fast arbejdsplads i Danmark. I nærværende sag vil de udenlandske virksomheder ikke have egne medarbejdere, men alene købe en salgsfremmende ydelse.

I en anden afgørelse, se SKM2005.532.LSR, fandt Landsskatteretten, at et svensk medicinalselskab ikke havde fast driftssted i Danmark selvom dette havde 14 ansatte med salgsfunktioner, der oppebar en samlet årlig indkomst i år 2001 på 6.106.000 SEK ud af selskabets samlede årlige lønudgifter på i alt 30.904.000 SEK. Lønudgifterne til det danske salgskontor udgjorde således 19,8 % af selskabets samlede lønudgifter. Landsskatteretten fandt dog ikke, at aktiviteterne, uanset deres omkostnings- og personalemæssige omfang, gjorde, at det svenske selskab havde fast driftssted i Danmark. Dette begrundes bl.a. i, at "[o]rdrer, ordrebekræftelser, fakturaer, betalinger og leveringer m.v. foregår direkte mellem A, Sverige, og D, Danmark. Bindende salgsaftaler indgås af A i udlandet."

Sidstnævnte er ligeledes tilfældet i nærværende sag, jf. samarbejdsaftalen og det ovenfor beskrevne.

At salgsydelsen, som Spørger leverer, har karakter af hjælpende og forberedende arbejde fremgår desuden af, at Spørger ikke udøver "pistolsalg", hvor det gælder om at få potentielle kunder til at underskrive nogle kontrakter hurtigst muligt. Derimod har salgsarbejdet karakter af, at der skabes en tillidsfuld dialog om de egenskaber, fordele og det udbytte, der er ved de produkter eller ydelser, som virksomhederne (Spørgers kunder) tilbyder.

Det er ligeledes af stor betydning, at Spørgers lokaliteter samt salgskonsulenternes arbejdsredskaber ikke er til disposition for virksomheden, ligesom virksomheden ikke blander sig i de ledelsesmæssige dispositioner som Spørger måtte træffe overfor sine medarbejdere. Virksomheden køber en samlet ydelse af Spørger, hvilket inkluderer en daglig ledelse af de salgskonsulenter, som er involveret i salgsarbejdet. Det giver ikke mening for virksomheden selv at involvere sig i ledelsen af salgskonsulenterne, da det i givet fald ville være mere økonomisk rentabelt selv at ansætte en salgskonsulent. Det er i øvrigt også uden for konceptet i ydelsen, som leveres af Spørger, der heller ikke tillader en sådan indblanding i eksempelvis salgsmetoder. Har virksomheden ikke tiltro til, at Spørger kan varetage denne opgave selv, så er det ikke relevant at købe ydelsen af Spørger.

Al risiko over for medarbejderen er pålagt Spørger, der således tegner både arbejdsskadeforsikring og ansvarsforsikring på alle sine ansatte salgskonsulenter.

Da salgskonsulenterne arbejder for flere virksomheder og fuldt og holdent aflønnes af Spørger, er disse ikke økonomisk afhængige af den enkelte virksomhed, som de deltager i leveringen af salgsydelsen for. De er heller ikke afhængige af virksomhederne i det daglige, da disse ikke kan instruere disse om arbejdsmetoder m.v. og da det som nævnt er Spørger, der står for ledelsen af sine egne medarbejdere.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, om en tysk virksomhed, som køber en salgsydelse af spørger, får fast driftssted og dermed blive skattepligtig i Danmark, når spørger står for den daglige ledelse af salgskonsulenterne, der deltager i leveringen af ydelsen, og desuden ikke kan indgå bindende salgsaftaler på vegne af den tyske virksomhed.

Begrundelse

Dansk lovregel om fast driftssted

I henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, er selskaber med hjemsted i udlandet skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med et fast driftssted her i landet. Skattepligten er begrænset til den indkomst, der kan henføres til det faste driftssted.

Med virkning fra 1. januar 2021 er fast driftsstedsbegrebet defineret nærmere i selskabsskattelovens § 2, stk. 2-6, i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2017, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 2, foreligger der et fast driftssted, når et udenlandsk selskab udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet.

Der foreligger også under nærmere betingelser et fast driftssted, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 4.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 3 og stk. 4, 2. pkt., er der dog ikke tale om et fast driftssted, når den virksomhed, der udøves, udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter.

Den tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der også eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Den tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5, stk. 1, definerer et fast driftssted som "et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves".

Dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 4, bestemmer, at et fast driftssted ikke omfatter virksomhed af forberedende eller hjælpende art for selskabet.

Endelig bestemmer dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5, at hvis en ikke-uafhængig repræsentant i Danmark handler på selskabets vegne og har og sædvanligvis udøver en fuldmagt i Danmark til at indgå aftaler i selskabets navn, så skal selskabet anses for at have fast driftssted i Danmark, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4.

OECD's fortolkningsbidrag

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med artikel 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer. Se Den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.D.1.2.2.

OECD's modeloverenskomst inklusive kommentarer er senest ændret i 2017. Den forrige udgave var fra 2014.

I 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst er der sket en række materielle ændringer af artikel 5, som er indarbejdet i selskabsskattelovens § 2 med virkning fra 1. januar 2021, jf. lov nr. 1835 af 8. december 2020.

Ændringerne i 2017-udgaven af OECD's modeloverenskomst er dog ikke indarbejdet i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. bekendtgørelse af overenskomst af 22. november 1995 mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter

Artikel 5 i OECD's modeloverenskomst fra 2014 er derimod i alt væsentligt identisk med artikel 5 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. 2014-kommentarerne til OECD's modeloverenskomst kan derfor umiddelbart anvendes som bidrag til fortolkningen af den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomsts artikel 5.

2017-kommentarerne til OECD's modeloverenskomst anvendes dog, så længe de ikke vedrører de dele af artikel 5, som er ændret indholdsmæssigt i 2017-udgaven af modeloverenskomsten.

Hjælpende eller forberedende karakter - artikel 5, stk. 4

Spørger har gjort gældende, at den aktivitet der udføres for de tyske virksomheder i Danmark, er af hjælpende eller forberedende karakter, hvorfor det er spørgers opfattelse, at der ikke kan statueres fast driftssted i Danmark.

Uanset om der foreligger et fast forretningssted i Danmark, foreligger der ikke et fast driftssted, hvis den aktivitet, der udøves, er af hjælpende eller forberedende karakter i forhold til hovedformålet med virksomheden. Se artikel. 5, stk. 4, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst og OECD Modeloverenskomstens art. 5, stk. 4, og kommentarerne hertil.

Det fremgår af kommentarerne til art. 5, stk. 4, at det afgørende kriterium for vurderingen af virksomhedens karakter er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Der skal foretages en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Se OECD-kommentaren 2017, punkt 59.

Virksomhed af hjælpende art er generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at den salgsvirksomhed, som Spørger skal udføre for de tysk virksomheder ikke er af hjælpende eller forberedende karakter, fordi salgsvirksomheden må anses for at være en vigtig og væsentlig del af de tyske virksomheders virksomhed.

I det følgende skal det derfor vurderes, om de tyske virksomheder råder over et fast forretningssted i Danmark.

Fast forretningssted - artikel 5, stk. 1

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad enten de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Det er uden betydning, om forretningsstedet ejes eller lejes eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Det er ligeledes uden betydning, om lokalerne udadtil fremtræder som foretagendets forretningssted ved skiltning eller lignende. Se OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 10-12.

Forretningsstedet skal være "fast". Der kræves således en forbindelse mellem forretningsstedet og en særlig geografisk bestemt lokalitet. Samtidig kræves der en vis grad af varighed. Se OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 21. Heri ligger, at forretningsstedet ikke blot skal være af midlertidig karakter.

Gennem hvilket, et foretagendes virksomhed helt eller delvist udøves

Det foretagende, der benytter forretningsstedet, skal udøve sin virksomhed helt eller delvist gennem dette. Ordene "gennem hvilket" skal forstås bredt. Betingelsen er derfor opfyldt i enhver situation, hvor virksomheden udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets rådighed med henblik på at udøve aktiviteten. Se OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 20.

Heri ligger, at et fast driftssted efter overenskomstens artikel 5, stk. 1, forudsætter, at der er ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. afhængige repræsentanter), der udøver foretagendets virksomhed gennem det faste forretningssted. Se OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 39.

Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Personalets beføjelser i forhold til tredjemand er uden betydning for, om der kan statueres fast driftssted efter overenskomstens artikel 5, stk. 1. Det gør således i den forbindelse ingen forskel, om personalet har fuldmagt til at indgå aftaler eller forhandle priser med tredjemand eller ej, hvis personalet arbejder på det faste forretningssted. Se OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 39.

Det lægges uprøvet til grund, at de tyske virksomheder ikke selv ejer eller på anden måde råder over et fast forretningssted i Danmark.

I OECD's kommentarer til artikel 5, stk. 1 (2017), punkt 40 er beskrevet en situation, hvor en underleverandør alene eller sammen med foretagendets ansatte kan siges, at udføre foretagendes virksomhed, når dette ejer eller råder over et fast forretningssted. Denne situation er således ikke relevant i nærværende sag.

Spørgsmålet er derfor, om de tyske virksomheders kan siges at råde over et fast forretningssted i tilfælde af, at deres virksomhed er er udøvet gennem personer, der enten er i et ansættelsesforhold hos virksomhederne (personale) eller modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant).

Spørger herunder de salgskonsulenter (i det følgende "spørger), der skal arbejde for de tyske virksomheder, kan efter Skattestyrelsens vurdering ikke anses for at være ansatte af virksomhederne.

I det følende skal det vurderes, om Spørger i stedet kan anses for at være en afhængig repræsentant i forhold til de tyske virksomheder.

Afhængig repræsentant

Hvorvidt en person [Spørger] er afhængig eller ej af foretagendet [de tyske virksomheder], er nærmere defineret i artikel 5, stk. 6, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst, hvor der står:

"Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed."

Heraf fremgår, at en person kun vil falde inden for stk. 6's anvendelsesområde, det vil sige, spørger vil ikke udgøre et fast driftssted for de tyske virksomheder, hvis

a) spørger er uafhængig af de tyske virksomheder både juridisk og økonomisk, og

b) spørger handler inden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer, når spørger handler på de tyske virksomheders vegne.

Der blev i forbindelse med OECD Modeloverenskomsten fra 2017 blandt andet ændret i ordlyden af artikel 5, stk. 6. Kommentarerne fra 2017 kan derfor ikke inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 6, efter den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. I stedet inddrages OECDs Modeloverenskomst fra 2014 og de tilknyttede kommentarer

I punkt 38 i den danske oversættelse af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014 til artikel 5, stk. 6, står der:

"Om en person er uafhængig af det repræsenterede foretagende afhænger af graden af de forpligtelser, denne person har over for foretagendet. Hvor personens kommercielle virksomhed for foretagendet er undergivet dettes detaljerede instruktioner eller omfattende kontrol, kan en sådan person ikke betragtes som uafhængig af foretagendet. Et andet vigtigt kriterium vil være, om driftsherrerisikoen skal bæres af personen eller af det foretagende, personen repræsenterer."

I punkt 38.3 i til OECD's modeloverenskomst fra 2014 til artikel 5, stk. 6, står der endvidere:

"En uafhængig agent vil typisk være ansvarlig over for sin fuldmagtsgiver for resultaterne af sit arbejde, men ikke være underlagt nogen særlig kontrol med hensyn til den måde, på hvilken arbejdet udføres. Han vil ikke være undergivet detaljerede instrukser fra fuldmagtsgiveren med hensyn til udførelsen af arbejdet. Det faktum, at fuldmagtsgiveren stoler på agentens særlige dygtighed og viden, indikerer dennes uafhængighed."

Skattestyrelsen forstår, at Spørger driver en konsulentvirksomhed, som leverer salgsfremmende arbejde til deres kunder herunder de tyske virksomheder. Spørger står for tilrettelæggelsen og udførelsen af det salgsfremmende arbejde inden for rammerne af den opdragsaftale, der er indgået mellem spørger og virksomhederne.

Spørger kan derfor tilrettelægge, hvordan og hvornår salgskonsulenterne udfører arbejdet for virksomhederne. Det er således også Spørger, der bestemmer, hvem af salgskonsulenterne der skal udføre opgaven for virksomhederne, idet Spørger har ledelsesretten over medarbejderne. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at salgskonsulenterne således ikke kan anses for at være reelt ansat af de tyske virksomheder via spørger.

Det er på den baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at hverken Spørger eller dennes salgskonsulenter heller ikke vil være undergivet detaljerede instruktioner fra de tyske kunder med hensyn til det salgsfremmende arbejde, der leveres til virksomhederne. Dette peger i retning af, at Spørger er uafhængig af de tyske virksomheder.

Det er oplyst, at Spørger løbende udarbejder markedsanalyser og rapporter for de tyske virksomheder. Formål med rapporten er, at spørger kan dokumentere, at det aftalte arbejde er leveret. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at formålet med markedsanalysen og rapporten ikke er at få de tyske virksomheders accept af den måde, Spørgers virksomhed udøves på, men i stedet at informere virksomhederne om, at aftalen opfyldes tilfredsstillende, hvilket ikke er et tegn på afhængighed, jf. punkt 38.5 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014 til artikel 5, stk. 6.

Det fremgår i øvrigt af punkt 38.5 oven for at, en anden faktor, der skal tages i betragtning ved afgørelsen af, om der foreligger uafhængighed, er antallet af fuldmagtsgivere, som vedkommende repræsenterer. En uafhængig status er mindre sandsynlig, hvis repræsentanten udøver sin virksomhed helt eller næsten helt for blot ét foretagende gennem hele sin virksomheds levetid eller i en længere tidsperiode.

Det er oplyst, at spørger er en nystartet virksomhed og allerede i september 2021 har indgået aftaler med 15 virksomheder fordelt på seks salgskonsulenter, som typisk arbejder med to til tre virksomheder ad gangen.

Skattestyrelsen forstår, at ingen af de tyske virksomheder som Spørger, vil arbejde for, er dominerende med hensyn til den virksomhed, der udføres af Spørger, og virksomhederne handler ikke sammen for at kontrollere spørgers arbejde. Det er Skattestyrelsen opfattelse, at dette peger i retning af, at spørger er uafhængig af de tyske virksomheder.

På baggrund af ovenstående finder Skattestyrelsen, at spørger er uafhængig af de tyske virksomheder, jf. artikel 5, stk. 6 i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Herefter skal det vurderes, om Spørger handler inden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer, når Spørger handler på de tyske virksomheders vegne, jf. artikel 5, stk. 6, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

I punkt 38.7 i kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2014 til artikel 5, stk. 6, står der herom:

"Personer kan ikke siges at handle inden for deres sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer, hvis de på foretagendets vegne udøver virksomhed, som i økonomisk forstand henhører til foretagendets sfære snarere end til deres egen erhvervsvirksomhed. Hvor f.eks. en kommissionær ikke blot sælger foretagendets varer m.v. i sit eget navn, men også sædvanligvis handler som en fast repræsentant i forhold til foretagendet med fuldmagt til at afslutte kontrakter, vil han med hensyn til denne særlige virksomhed blive betragtet som et fast driftssted, eftersom han således handler uden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer (nemlig som kommissionær), medmindre hans virksomhed er begrænset til de i slutningen af stk. 5 nævnte."

Efter det oplyste om spørgers virksomhed for de tyske virksomheder, er det Skattestyrelsen opfattelse, at arbejdet vil være inden for Spørgers sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer.

Det er således Skattestyrelsen opfattelse, at Spørger ikke udgør en afhængig repræsentant i forhold til de tyske virksomheder, jf. artikel 5, stk. 6, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Det betyder, at når de tyske virksomheder køber en salgsydelse af Spørger, som nærmere beskrevet oven for, får virksomhederne ikke fast driftssted i Danmark via spørgers forretningssted, jf. artikel 5, stk. 1, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Agentreglen

Et foretagende skal desuden anses for at have et fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under vise betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Dette følger af artikel 5, stk. 5, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Af bestemmelsen fremgår det at i tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, kan der statueres fast driftssted.

Da Spørger ikke er en afhængig repræsentant i forhold til de tyske virksomheder, jf. oven for kan der ikke statuers fast driftssted efter artikel 5, stk. 5, i den dansk-tyske dobbeltbeskatningsoverenskomst i relation til, når virksomhederne køber en salgsydelse af spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

LBKG 2020-06-26 nr. 1084 - Selskabsskatteloven

§ 2, stk. 1-4

Stk. 1. Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1, der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet. (…)
b) …
c) …
d) …
e) …
f) …
g) …
h) …

Stk. 2. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når selskabet, foreningen m.v. udøver erhverv gennem et fast forretningssted her i landet. Bygge-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør et fast driftssted fra første dag.

Stk. 3. Uanset stk. 2 udgør et fast forretningssted ikke et fast driftssted efter stk. 1, litra a, når det faste forretningssted anvendes eller opretholdes udelukkende med henblik på udøvelse af virksomhed af forberedende eller hjælpende karakter. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis de funktioner, som selskabet, foreningen m.v. udøver på det i 1. pkt. omhandlede faste forretningssted, indgår blandt flere gensidigt supplerende funktioner i en samlet udøvelse af erhvervsvirksomhed, der ikke er af forberedende eller hjælpende karakter, og som selskabet, foreningen m.v. eller fysiske eller juridiske personer, hvormed selskabet, foreningen m.v. har en forbindelse som omhandlet i ligningslovens § 2, udøver gennem faste forretningssteder her i landet.

Stk. 4. Fast driftssted efter stk. 1, litra a, foreligger, når en fysisk eller juridisk person her i landet handler på vegne af selskabet, foreningen m.v. og i forbindelse hermed sædvanligvis indgår aftaler eller sædvanligvis spiller en afgørende rolle ved indgåelsen af aftaler, som rutinemæssigt indgås uden væsentligt at blive ændret af selskabet, foreningen m.v. Det er en betingelse, at den virksomhed, som den fysiske eller juridiske person udøver her i landet, ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter som omhandlet i stk. 3. Det er endvidere en betingelse, at de i 1. pkt. omhandlede aftaler enten

1) indgås i navn af selskabet, foreningen m.v.,

2) vedrører overdragelse af ejendomsret eller brugsret til formuegoder ejet af selskabet, foreningen m.v., eller som selskabet, foreningen m.v. har brugsret til, eller

3) vedrører levering af tjenesteydelser fra selskabet, foreningen m.v.

Bekendtgørelse 1996-12-06 nr 158 af overenskomst af 22. november 1995 mellem Kongeriget Danmark og Forbundsrepublikken Tyskland til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formueskatter og for så vidt angår skatter i boer, af arv og af gave samt vedrørende bistand i skattesager

Art. 5

Fast driftssted

I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et fast forretningssted, gennem hvilket et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter navnlig:

• a) et sted, hvorfra et foretagende ledes,
• b) en filial,
• c) et kontor,
• d) en fabrik,
• e) et værksted, og
• f) en mine, en olie- eller gaskilde, et stenbrud eller ethvert andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygnings-, anlægs- eller monteringsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel skal udtrykket "fast driftssted" anses for ikke at omfatte:

• a) anvendelsen af indretninger udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering af varer tilhørende foretagendet;
• b) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;
• c) opretholdelsen af et varelager, tilhørende foretagendet, udelukkende til bearbejdelse eller forarbejdelse hos et andet foretagende;
• d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller indsamle oplysninger til foretagendet;
• e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed af forberedende eller hjælpende art for foretagendet;
• f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende til udøvelse af flere af de i litra a) - e) nævnte formål, forudsat, at virksomheden på det faste forretningssted, der er et resultat af denne kombination, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 5. I tilfælde, hvor en person, der ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i stykke 6, handler på et foretagendes vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn, anses foretagendet uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 for ved anvendelsen af kapitel II at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som nævnt i stykke 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Stk. 6. Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat at disse personer handler inden for rammerne af deres sædvanlige erhvervsvirksomhed.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, behersker eller beherskes af et selskab, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver erhvervsvirksomhed i denne anden stat, skal ikke i sig selv medføre, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Forarbejder

OECDs 2017-Modeloverenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning for så vidt angår indkomst- og formue, artikel 5

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

1. et sted, hvorfra foretagendet ledes
2. en filial
3. et kontor
4. en fabrik
5. et værksted og
6. en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket "fast driftssted" ikke:

1. anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
2. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
3. opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
4. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
5. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
6. opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

1. dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
2. den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

Stk. 5. Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, jf. dog bestemmelserne i stk. 6, gælder det, at hvor en person handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende og i den egenskab sædvanligvis indgår kontrakter eller sædvanligvis spiller den ledende rolle op til indgåelsen af kontrakter, der rutinemæssigt indgås af foretagendet uden væsentlige ændringer, og disse kontrakter:

1. er indgået i foretagendets navn eller
2. vedrører overdragelse af ejendomsret eller tildeling af brugsret til ejendom ejet af det pågældende foretagende, eller som foretagendet har brugsret til, eller
3. vedrører foretagendets levering af ydelser,

anses dette foretagende for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person udøver for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til den i stk. 4 nævnte virksomhed, som, hvis den udøves fra et fast forretningssted (medmindre stk.

4.1 finder anvendelse på forretningsstedet), ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i det pågældende stykke.

Stk. 6. Stk. 5 finder ikke anvendelse, når den person, der handler i en kontraherende stat på vegne af et foretagende fra en anden kontraherende stat, udøver forretningsmæssig virksomhed i førstnævnte stat som en uafhængig repræsentant og handler på vegne af foretagendet som led i denne virksomhed. Når en person handler udelukkende eller næsten udelukkende på vegne af et eller flere nært forbundne foretagender, anses denne person dog ikke for at være en uafhængig repræsentant i denne bestemmelses forstand for et sådant foretagende.

Stk. 7. Den omstændighed, at et selskab hjemmehørende i en kontraherende stat kontrollerer eller kontrolleres af et selskab, som er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, eller som (enten gennem et fast driftssted eller på anden måde) udøver forretningsmæssig virksomhed i den anden stat, bevirker ikke i sig selv, at et af de to selskaber anses for et fast driftssted for det andet.

Stk. 8. I denne artikel er en person eller et foretagende nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette under hensyntagen til alle faktiske omstændigheder kontrollerer den anden (det andet), eller begge kontrolleres af de samme personer eller foretagender. En person eller et foretagende anses i alle tilfælde for at være nært forbundet med et foretagende, hvis denne eller dette direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. af den anden (det andet) (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet), eller hvis en anden person eller et andet foretagende direkte eller indirekte er retmæssig ejer af mindst 50 pct. (eller i tilfælde af et selskab af mindst 50 pct. af det samlede antal stemmer og den samlede værdi af selskabets aktier eller af den reelle egenkapitalandel i selskabet) af personen og foretagendet eller af de to foretagender.

Praksis

Kommentarerne til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst fra 2017

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:

• eksistensen af et "forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
• virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

(…)

10. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et "forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet.

(…)

18. Selv om en del af et foretagendets virksomhed bliver udført på en lokalitet, f.eks. en persons hjemmekontor, bør det ikke automatisk konkluderes, at lokaliteten er til foretagendets disposition, blot fordi lokaliteten anvendes af en fysisk person (f.eks. en ansat), der arbejder for foretagendet. Hvorvidt et hjemmekontor betragtes som en lokalitet, der er til foretagendets disposition, afhænger af de faktiske forhold og omstændigheder i hver enkelt sag. Den forretningsmæssige virksomhed, der udføres i en fysisk persons hjem (f.eks. en ansat), vil i mange tilfælde være så uregelmæssig eller tilfældig, at hjemmet ikke vil blive betragtet som en lokalitet, der er til foretagendets disposition (jf. pkt. 12 ovenfor). Hvis et hjemmekontor løbende anvendes til at udføre et foretagendes forretningsmæssige virksomhed, og det ud fra de faktiske forhold og omstændigheder tydeligt fremgår, at foretagendet har krævet, at den fysiske person anvender denne lokalitet til at udføre foretagendets virksomhed (f.eks. ved ikke at stille et kontor til rådighed for den ansatte, hvis jobbets karakter tydeligvis kræver et kontor), kan hjemmekontoret dog blive anset som værende til foretagendets disposition.

20. Ordet "hvorfra" skal forstås bredt og finder anvendelse i enhver situation, hvor forretningsmæssig virksomhed udøves på en bestemt lokalitet, der er til foretagendets disposition med henblik på udøvelsen af aktiviteten. Hvis således et foretagende f.eks. udfører brolægning af en gade, vil foretagendet blive anset for udøve sin virksomhed "fra" lokaliteten, hvor arbejdet udføres

(…)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være "fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

(…)

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed.

(…)

58. Dette stykke opregner forskellige typer af forretningsmæssig virksomhed, der behandles som undtagelser fra den generelle definition i stk. 1, og ikke er tilstrækkelige til at udgøre faste driftssteder, når de udøves fra faste forretningssteder. Den sidste del af stykket bestemmer, at disse undtagelser kun gælder, hvis den anførte virksomhed er af forberedende eller hjælpende art. Da litra e) gælder enhver virksomhed, der ikke ellers er anført i stykket (så længe virksomheden er af forberedende eller hjælpende art), svarer bestemmelserne i stykket faktisk til en almindelig begrænsning af rammerne for definitionen af fast driftssted i stk. 1 og sammenholdt med dette stykke bidrager med mere detaljerede kriterier for at afgøre, hvad der er et fast driftssted. Bestemmelserne begrænser i betydelig grad definitionen i stk. 1 og udelukker fra dens forholdsvis brede anvendelsesområde en lange række faste forretningssteder, der, blot fordi den forretningsmæssige virksomhed, der udøves fra disse steder, er af forberedende eller hjælpende art, ikke bør behandles som faste driftssteder. Det anerkendes, at et sådant forretningssted meget vel kan bidrage til foretagendets produktivitet, men de leverende ydelser er så fjerne fra den faktiske overskudsfrembringelse, at det er vanskeligt at henføre noget overskud til det pågældende faste forretningssted. Derudover bestemmes i litra f), at kombinationer af virksomhed nævnt i litra a)-e) fra samme faste forretningssted ikke skal betragtes som et fast driftssted, såfremt det faste forretningssteds almindelige virksomhed, som udtrykt i slutningen af stykket, som følge af en sådan kombination er af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4 er således udformet med henblik på at forhindre, at et foretagende i en stat beskattes i den anden stat, hvis det i denne anden stat kun udøver virksomhed udelukkende af forberedende eller hjælpende art. Bestemmelserne i stk. 4.1 (se nedenfor) underbygger det princip ved at sikre, at virksomhed af forberedende eller hjælpende art, der udføres på et fast forretningssted, skal ses i lyset af anden virksomhed, der udgør komplementære funktioner, der er en del af den sammenhængende virksomhed, og som det samme foretagende eller nært forbundne foretagender udøver i samme stat.

59. Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende art, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en vigtig og væsentlig del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.

60. Generelt gælder, at virksomhed af forberedende art er virksomhed, der udøves med henblik på udøvelsen af, hvad der udgør den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Eftersom forberedende virksomhed ligger forud for anden virksomhed, vil den ofte blive udøvet i løbet af en forholdsvis kort periode, og varigheden af denne periode bestemmes af arten af foretagendets primære virkeområde. Dette er dog ikke altid tilfældet, da det er muligt at udøve virksomhed på et givet sted i en længere tidsperiode som forberedelse på virksomhed, der udøves et andet sted. Hvis f.eks. et byggeforetagende uddanner sine ansatte på ét sted, før disse ansatte bliver sendt på arbejde på afsidesliggende arbejdspladser i andre lande, udgør uddannelsen, der finder sted på den første lokalitet, en forberedende virksomhed for det pågældende foretagende. På den anden side svarer virksomhed af hjælpende art generelt til virksomhed, der udøves for at støtte, uden at være en del af den vigtige og væsentlige del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det er ikke sandsynligt, at virksomhed, der forudsætter en væsentlig andel af aktiverne eller de ansatte i foretagendet, kan anses for at være af hjælpende art.

(…)

Kommentarer art. 5, stk. 5, i OECD's modeloverenskomst 2014

31. Det er et almindeligt accepteret princip, at et foretagende skal betragtes som havende fast driftssted i en stat, hvis der er en person, som under visse betingelser handler på dettes vegne, selv om foretagendet ikke skulle have et fast driftssted i denne stat i stk. 1 og 2's forstand. Denne bestemmelse har til hensigt at give den pågældende stat beskatningsretten i sådanne tilfælde. Stk. 5 fastsætter således de betingelser, under hvilke et foretagende skal antages at have et fast driftssted i henseende til enhver handling, udført af en person, der handler på foretagendets vegne. (…)

32. Personer, hvis aktiviteter kan medføre et fast driftssted for foretagendet, er såkaldte afhængige repræsentanter, det vil sige personer, der uanset om de er ansatte eller ej, ikke er uafhængige repræsentanter omfattet af stk. 6. Sådanne personer kan være enten fysiske personer eller selskaber og behøver ikke være hjemmehørende i, eller have et forretningssted i den stat, i hvilken de udfører arbejde for foretagendet. Det ville ikke have været i de internationale økonomiske forbindelsers interesse at bestemme, at opretholdelse af enhver afhængig person ville medføre "fast driftssted" for foretagendet. En sådan behandling skal begrænses til personer, som under hensyn til omfanget af deres bemyndigelse eller karakteren af deres virksomhed i særlig grad forpligter foretagendet i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Stk. 5 går derfor ud fra, at kun personer, der har fuldmagt til at indgå kontrakter, kan føre til fast driftssted for det foretagende, der benytter dem. I så fald har personen tilstrækkelig fuldmagt til at forpligte foretagendets deltagelse i forretningsvirksomhed i vedkommende stat. Anvendelsen af udtrykket "fast driftssted" i denne sammenhæng forudsætter, at denne person benytter denne fuldmagt gentagne gange og ikke blot i isolerede tilfælde.

38. Om en person er uafhængig af det repræsenterede foretagende afhænger af graden af de forpligtelser, denne person har over for foretagendet. Hvor personens kommercielle virksomhed for foretagendet er undergivet dettes detaljerede instruktioner eller omfattende kontrol, kan en sådan person ikke betragtes som uafhængig af foretagendet. Et andet vigtigt kriterium vil være, om driftsherrerisikoen skal bæres af personen eller af det foretagende, personen repræsenterer.

38.3. En uafhængig agent vil typisk være ansvarlig over for sin fuldmagtsgiver for resultaterne af sit arbejde, men ikke være underlagt nogen særlig kontrol med hensyn til den måde, på hvilken arbejdet udføres. Han vil ikke være undergivet detaljerede instrukser fra fuldmagtsgiveren med hensyn til udførelsen af arbejdet. Det faktum, at fuldmagtsgiveren stoler på agentens særlige dygtighed og viden, indikerer dennes uafhængighed.

38.7. Personer kan ikke siges at handle inden for deres sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer, hvis de på foretagendets vegne udøver virksomhed, som i økonomisk forstand henhører til foretagendets sfære snarere end til deres egen erhvervsvirksomhed. Hvor f.eks. en kommissionær ikke blot sælger foretagendets varer m.v. i sit eget navn, men også sædvanligvis handler som en fast repræsentant i forhold til foretagendet med fuldmagt til at afslutte kontrakter, vil han med hensyn til denne særlige virksomhed blive betragtet som et fast driftssted, eftersom han således handler uden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer (nemlig som kommissionær), medmindre hans virksomhed er begrænset til de i slutningen af stk. 5 nævnte.