Dokumentets metadata

Skønsmæssig forhøjelse af momstilsvar

Sagen angik en skønsmæssig forhøjelse af en virksomheds momstilsvar, herunder om virksomheden havde dokumenteret, at det var berettiget til at fradrage købsmoms. Landsskatteretten havde i afgørelse af 26. august 2021, offentliggjort som SKM2021.456.LSR, fastslået, at der ikke er hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 2, til at godkende et skønsmæssigt, udokumenteret fradrag for købsmoms. Sagen angik derfor, om virksomhedens fremlæggelse af bankkontoudtog var dokumentation for, at de påståede varer og tjenesteydelser faktisk var blevet leveret til virksomheden af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at virksomheden faktisk havde betalt moms heraf. Landsskatteretten udtalte, at der i de tilfælde - hvor der ikke er fremlagt fakturaer - skal fremlægges anden dokumentation, hvoraf fremgår mængden og arten af de leverede varer, og at der er pålagt moms. Dette kan for eksempel bestå i ordrebekræftelser eller lignende. Som angivet af EU-domstolen vil sådan lignende dokumentation oftest kunne indhentes hos leverandørerne. Landsskatteretten fandt, at de fremlagte bankkontoudtog, herunder posteringstekster, betalingsmodtagere og betalingernes interval, ikke i sig selv opfyldte dette krav til dokumentation. Landsskatteretten nægtede derfor fradrag for købsmoms med den konsekvens, at der skete en forhøjelse af det af SKAT skønsmæssigt ansatte momstilsvar.

Faktiske oplysninger
H1 v/A, CVR-nr. […], blev registreret for moms den 1. maj 2005 og for A-skat og AM-bidrag den 1. maj 2011. Virksomheden er ophørt den 30. april 2013. Virksomheden var registreret med branchekode "494100 Vejgodstransport".

Virksomheden har i perioden 1. januar 2011 til den 30. april 2013 angivet salgsmoms på 728.401 kr. og købsmoms på 610.002 kr., svarende til et momstilsvar på 118.399 kr.

SKAT har anmodet virksomhedens indehaver om at fremsende virksomhedens regnskabsmateriale. SKAT modtog ikke materialet og rekvirerede derfor udskrifter fra virksomhedens bankkonto samt fra indehaverens private bankkonto hos F1-Bank.

Efter gennemgang af kontoudskrifterne foretog SKAT, i den påklagede afgørelse af 18. februar 2014, skønsmæssige forhøjelser af indehaverens skattepligtige indkomst og virksomhedens tilsvar af moms, A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Afgørelsen blev påklaget til Landsskatteretten. Landsskatteretten har behandlet klagen over indehaverens skattepligtige indkomst i sagsnr. 14-2560569 og klagen over virksomhedens tilsvar for A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i sagsnr. 17-0990477.

SKATs skønsmæssige opgørelse af momstilsvaret
SKATs skønsmæssige forhøjelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2011 - 30. juni 2013 er opgjort således:

Den skønsmæssige ansættelse af virksomhedens salgs- og købsmoms er opgjort af SKAT på grundlag af ind- og udbetalinger på bankkontiene x (herefter …143) og y (herefter …297) i F1-Bank. Konto …143 er registreret af banken som tilhørende virksomhedens CVR-nr.

Salgsmoms
SKAT har opgjort indbetalinger på bankkontiene i perioden 1. januar 2011 til 30. juni 2013 i nedenstående afregningsperioder og har beregnet salgsmoms som 20 % af de indbetalte beløb på begge bankkonti således:

*I SKATs opgørelse i 1. kvartal 2012 er indbetalingerne i alt 211.058 kr. på konto …297 ikke medregnet i beregnet salgsmoms på 169.802 kr. Den beregnede salgsmoms af de 211.058 kr. udgør 42.211 kr.

**I 1. kvartal 2013 har SKAT i indbetalingerne på konto …143, fratrukket et beløb på 27.685 kr., som er hævet på kontoen med posteringsteksten kreditnota den 26. marts 2013.

Indbetalingerne på bankkontiene foretages ifølge kontoudskrifterne i væsentligt omfang af selskaberne G1 A/S, G2 ApS og G3 A/S. Enkelte af indbetalingerne har anført et fakturanummer i posteringsteksten eller benævnelsen afregning. Der er desuden indbetalinger på bankkontiene med posteringsteksten leje af bil. SKAT har ikke medregnet indbetalinger, som er interne overførsler mellem de to konti.

Købsmoms
SKAT har opdelt udbetalingerne fra de to bankkonti i perioden 1. januar 2011 til 30. juni 2013 i fire kategorier: Køb med moms, Køb uden moms, Ikke godkendt og Løn. SKAT har bortset fra interne overførsler mellem de to konti.

SKAT har opgjort udbetalinger fra bankkontiene i perioden 1. januar 2011 til 30. juni 2013 i nedenstående afregningsperioder og har beregnet købsmoms som 20 % af de hævede beløb på begge bankkonti, som SKAT har anset for at være erhvervsmæssige køb. Den ansatte købsmoms på 300.778 kr. er opgjort således:

Udbetalinger fra de to bankkonti, som SKAT har anset for at være køb med momsfradragsret, vedrører bl.a. G4, G5, G6/G7, G8 A.M.B.A og G9, som hæves fra virksomhedens bankkonto regelmæssigt omkring månedsskiftet.

Udbetalinger, som SKAT har anset for at være køb uden momsfradragsret, vedrører bl.a. […] kommune, SKAT, G10 og køb af madvarer.

Det fremgår af den påklagede afgørelse, at virksomheden har anvendt underleverandører til transportdistribution. Virksomheden har via bankkontiene overført penge til underleverandørerne G11 ApS, G12 ApS, G13 ApS og G14 ApS. SKAT har ikke godkendt momsfradrag for disse overførsler:

Virksomhedens fremlagte regnskabsmateriale
Virksomhedens repræsentant har i forbindelse med klagesagen fremlagt regnskabsmateriale for afgiftsperioderne 2011 og 2012, herunder årsregnskaber, håndskrevne lister over overførsler og automatudbetalinger, kontospecifikationer, købsfakturaer vedrørende underleverandører samt diverse andre udgiftsbilag.

Regnskaber og bogføring
Ifølge de fremlagte årsregnskaber udgør virksomhedens omsætning i 2011 1.567.551 kr., og i 2012 udgør omsætningen 1.349.801 kr.

I regnskabsnoten til årsregnskaberne fremgår følgende oplysninger om skyldig moms og afgifter:

Af kontospecifikationerne for indgående og udgående afgift fremgår, at der i indkomstårene er bogført følgende momsbeløb:

Differencen mellem bogføringen i løbet af indkomstårene og årsregnskaberne skyldes, at virksomheden i årsregnskaberne har akkumuleret ind- og udgående afgift med tidligere indkomstår.

Af de fremlagte kontospecifikationer fremgår det, at virksomhedens bogføring ikke indeholder registreringer af virksomhedens pengestrømme i form af bogføring og afstemning af kasse og bank.

Virksomheden har på bogføringskonti for fremmed arbejde registreret følgende udgifter:

Indkomståret 2011

Indkomståret 2012

Regnskabsbilag
Virksomhedens repræsentant har fremlagt følgende fakturaer vedrørende udgifter til fremmed arbejde udført af G12 ApS, G13 ApS og G14 ApS. Fakturaerne er ikke påført et bilagsnummer, som kan henføres til bogføringen:

Indkomståret 2011

Indkomståret 2012

Oplysninger om underleverandører hos Erhvervsstyrelsens cvr.dk

SKAT har oplyst, at underleverandørerne ikke har angivet moms og A-skat m.m.

Øvrige udgiftsbilag
Virksomheden har fremlagt en række øvrige udgiftsbilag til bl.a. reparation af biler, beslag, usb-stik, bluetooth m.m. købt hos bl.a. G15 ApS, G16, G17, G18 m.fl. Den samlede købsmoms i henhold til de fremlagte bilag for afgiftsperioden 1. januar 2011 til 30. juni 2013 udgør 11.745 kr. To af bilagene vedrører køb af madvarer hos G19 og G20, hvor det samlede momsbeløb udgør 306 kr.

Indehaverens personlige skatteoplysninger
Indehaveren var i den påklagede afgiftsperiode registreret som stifter og direktør i selskabet H2 ApS, CVR-nummer […], som blev stiftet den 30. april 2012. Selskabets branchekode var registreret som Andre post- og kurertjenester. Selskabet er ophørt ved konkurs den 30. august 2016.

Indehaveren var endvidere i den påklagede afgiftsperiode registreret som direktør i selskabet med daværende navn H3 ApS, CVR-nr. […], i perioden 14. marts 2011 - 10. juni 2013. Selskabet er ophørt ved konkurs den 29. marts 2016.

Det fremgår af SKATs oplysninger om indehaverens personlige skatteoplysninger for indkomståret 2012, at indehaveren, virksomheden og selskabet H3 ApS har været registreret med følgende biloplysninger:

SKAT […] afgørelse
SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 502.021 kr. for perioden 1. januar 2011 til 30. juni 2013.

Som begrundelse for afgørelsen har SKAT anført følgende:

"(…)

SALGSMOMS
SKAT har sammenholdt indsætninger på bankkontoen med hvad der er angivet i salgsmoms. Der er ikke overensstemmelse mellem banken og angivet moms. Manglende salgsmoms er skønnet til 192.797 kr. Se bilag 4 og bilag 5.

Der er medtaget indtægter fra [konto] ...143 samt [konto] ...297. Interne overførsler mellem kontiene er ikke medtaget. Perioden er primært fra 1. januar 2011 til 30. juni 2012. Herefter overgår aktiviteten til H2 ApS. Der indsættes dog stadigvæk indtægter på virksomhedens konto, hvorfor der foretages regulering til 30. juni 2013.

KØBSMOMS
SKAT har ud fra bankkonto ...143 samt ...297 skønnet en købsmoms på 300.778. Se bilag 4 + bilag 5. Der er også skønnet mellem udgifter hvor der er fradrag og udgifter hvor der ingen fradrag er momsmæssigt, men stadig er en erhvervsmæssig udgift.

Normalt godkender SKAT ikke fradrag for køb der ikke er dokumenteret jf. momslovens § 37, men undtagelsesvis skønnes et fradrag til fordel for virksomheden. Dette begrundes med virksomheden har haft udgifter til især anskaffelse og drift af varebiler.

Virksomheden benytter sig i forbindelse med salg af transport ydelser i et vist omfang af underleverandører. SKAT har ikke godkendt underleverandører fra G11 ApS, G12 ApS, G13, G14 (bilag 4 + 5), selvom der i et vist omfang er betalingstransaktioner til underleverandøren. SKAT ligger her bl.a. til grund at:

· Virksomheden har ikke fremlagt fakturaer mv. til dokumentation.
· Virksomheden har ikke fremlagt dokumentation på at der er leveret en ydelse fra underleverandøren. Her tænkes bl.a. på:

• • Underbilag til fakturaer, kontrakter, kontaktpersoner mv.
  • Det er H1 v/A, som selv har et stort antal biler. Disse biler anses for at være benyttet til transportaktiviteten.
  • SKAT har efterfølgende konstateret at underleverandørerne går konkurs, ikke indsender materiale, ikke angiver eller betaler angivet beløb.
  • Der bliver betalt med runde beløb hver gang.

(…)

SKAT har ud fra bankkontoudtog skønnet virksomhedens salgsmoms ud fra indtægter indsat på kontiene. Der er medtaget indtægter fra konto ...143 (H1 v/A) samt konto ...297 (As privat konto). Se bilag 4 og bilag 5.

Vedrørende fradrag har SKAT skønnet ud fra konto ...143 (H1 v/A) samt konto ...297 (As privat konto). Se bilag 4 og bilag 5.

Omkring underleverandører til transport aktiviteten anser SKAT det ikke for dokumenteret at der er leveret en ydelse. Der gives derfor ikke fradrag i henhold til Momslovens § 37.

Samlet er der en regulering af momstilsvaret på 502.021 kr. i henhold til Opkrævningslovens § 5, stk. 2.

(…)"

SKAT har til klagen haft følgende udtalelse:

"Virksomheden har overfor Skatteankestyrelsen indsendt kontospecifikationer for 2012 samt få enkelte andre bilag.

Moms
Vedrørende skønnet for 2012 fastholder SKAT tidligere skønsmæssig ansættelse.

Vedrørende salgsmomsen er der for 2012 en difference på 52.936 kr. SKAT har opgjort salgsmomsen på grundlag af indsætninger på virksomhedens bank konto.

Købsmomsen er der en difference på 137.640 kr. Heraf er de 135.000 kr. vedrørende underleverandører hvor SKAT ikke godkender fradrag for disse. SKAT vil i den anledning henvise til afgørelse fra Skatteankestyrelsen af 27. januar 2014, sagsnr. 143-0052202. Her stadfæster Skatteankestyrelse SKATs afgørelse omkring ikke godkendelse af fradrag for underleverandører. Underleverandørerne i sag nr. 143-0052202 er for nogle af underleverandørerne de samme som i denne her sag."

SKAT har i en supplerende udtalelse bemærket følgende:

"Vedrørende indsendt materiale kan det oplyses, at SKAT ikke tager udgangspunkt i enkelte bilag og eventuel fradragsret heraf. Dette begrundes med:

· SKAT har anmodet om selskabet om indsendelse af regnskab. Selskabet har ikke imødekommet denne anmodning, hvorfor SKAT i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2, har skønnet moms, A-skat, AM-bidrag og overskud ud fra selskabets bankkonto, som SKAT har rekvireret fra F1-Bank.
· SKAT har for perioden 1. januar 2011 - 30. juni 2013 skønnet en købsmoms på 300.778 kr. (l.203.112 kr.). Normalt godkender SKAT ikke fradrag for udgifter der ikke er dokumenteret, jf. momslovens § 37, men i dette tilfælde har SKAT skønnet et fradrag til fordel for virksomheden. Dette begrundes med udgifter til anskaffelse af biler og drift af varebiler.
· SKAT godkender ikke underleverandører, da fakturaerne ikke overordnet opfylder betingelserne for at få momsfradrag. Her tænkes især på de krav der stilles til en faktura iht. Momsbekendtgørelsens § 61 bl.a. om underliggende specifikation.
· SKAT har yderligere også konstateret, at underleverandørerne ikke har angivet moms og A-skat mv.
· Virksomheden har foretaget store kontanthævninger og har samtidig store udgifter til anskaffelse og drift af biler. Sammenholdt med ikke godkendte underleverandører, anser SKAT at virksomheden har udvist forsømmelighed vedrørende manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag."

Skattestyrelsen har suppleret udtalelsen med følgende:

"Skattestyrelsen forholder sig til følgende:

· Tilsidesættelse af regnskab for 2011 og 2012. Revisorerklæringen for 2011 og 2012 siger: "Virksomhedens bogføring er sket på grundlag af de af os forelagte bilag samt meddelte oplysninger. Bankudskrifter m.m. har trods forespørgsel ikke været til rådighed. Vi må således tage forbehold for, om årsregnskabet indeholder alle relevante oplysninger, relateret til virksomheden.

Hvorvidt årsregnskabet giver et retvisende billede af virksomhedens resultat, balance og finansielle stilling, kan vi ikke udtale os om på grundlag af ovennævnte principper for udarbejdelsen af årsregnskabet samt de af os tilgåede informationer".

Skattestyrelsen fastholder derfor tilsidesættelsen af regnskaberne for 2011 og 2012 i henhold til afgørelse af 18. februar 2014. SKAT opgør derfor virksomhedens momstilsvar skønsmæssigt i henhold til opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Andre ting der støtter Skattestyrelsens tilsidesættelse:

· Skattestyrelsen har skønsmæssigt opgjort salgsmoms efter indsætninger på bankkontoen til 531.145 kr., men selskabet har kun angivet 391.888 kr. i 2011. Hvilket giver en difference mellem af Skattestyrelsen opgjort salgsmoms og angivet af selskabet på 139.257 kr.
· Tilsvarende har virksomheden angivet købsmoms for 340.628 kr. for 2011. Skattestyrelsen har opgjort købsmomsen til 175.096 kr. for 2011. Hvis Skattestyrelsen følger regnskabet og medregner alle udgifter inkl. fremmed hjælp vil købsmomsen maksimalt kunne blive 261.829 kr. Difference mellem angivet købsmoms på 340.628 kr. og maksimalt fradrag på 261.829 kr. er differencen stadig 78.799 kr.
· Skattestyrelsen har skønsmæssigt opgjort salgsmoms for 2012 efter indsætninger på bankkontoen til 390.184 kr. Selskabet har angivet en salgsmoms for 2012 på kr. 337.250. Hvilket giver en difference i forhold til angivet på 52.934 kr.
· Tilsvarende har virksomheden angivet købsmoms for 265.061 kr. for 2012. Skattestyrelsen opgjort købsmomsen til 127.622 kr. for 2012. Hvis Skattestyrelsen følger regnskabet og medregner alle udgifter inkl. fremmed hjælp vil købsmomsen maksimalt kunne blive 227.432 kr. Difference mellem angivet købsmoms på 340.628 kr. og maksimalt fradrag på 261.829 kr. er differencen stadig 37.628 kr.
· Det er heller ikke muligt at følge fra indsætning over til kontospecifikation (ikke noget transaktionsspor). Men som udgangspunkt er alle indsætninger både moms og skattepligtigt. Revisor har heller ikke haft mulighed for at følge indsætninger på bankkonto mv.
· Omkring underleverandører fastholder Skattestyrelsen i henhold til afgørelse af 18. februar 2014. Her lægges der især vægt på ingen reel leverance, manglende opfyldelse af dokumentationskrav til faktura, runde beløb på fakturaerne, mange biler hos H1 (ingen ansatte), underleverandører gået konkurs.
· H1 v/A har for årene 2011 og 2012 angivet et overskud af selvstændig virksomhed på 78.046 kr. og 54.161 kr. Overskuddet må anses for at være meget lavt, og selv et skønnet overskud på 281.737 kr. for 2011 og 2012 anses for lavt.

Overordnet mener Skattestyrelsen at regnskabet skal tilsidesættes især henset til revisorerklæringen omkring manglende mulighed omkring afstemme posterne i regnskabet. Det er ikke muligt at følge transaktionssporet i regnskabet."

Klagerens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar for perioden 1. januar 2011 til 30. juni 2013 skal nedsættes til 0 kr.

Repræsentanten har subsidiært nedlagt påstand om, at sagen skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Repræsentanten har til støtte for påstandene anført følgende:

"(…)

Denne sag angår i det væsentlige spørgsmål om, hvorvidt SKAT anerkender klagers udgifter og fradrag for købsmoms vedrørende leverancer fra underleverandører i forbindelse med driften af ovennævnte firma.

Følgende fremgår af SKATs afgørelse af 18. februar 2014:

"Vi har i brev af 20. juni 2013 og 15. august 2013 samt telefonisk den 3/9 2013 og 9/10 2013 med A, bedt om virksomhedens regnskabsmateriale. Virksomheden har ikke indsendt regnskabet mv., hvorfor SKAT har indhentet bankkontoudtog 21. oktober 2013 hos F1-Bank A/S.
SKAT har ud fra bankkontoudtogene skønnet virksomhedens moms, overskud af virksomhed samt opkrævet hæftelse for manglende indeholdelse af A-skat og AM-bidrag for perioden 1. januar 2011-31. december 2012, i henhold til Opkrævningsloven § 5, stk. 2. "

Idet SKATs afgørelse alene tager udgangspunkt i et skøn ud fra virksomhedens bankkontoudtog, gøres det gældende, at skønnet er fejlagtigt og foretaget på et usagligt grundlag.

Som advokat for ovennævnte klager fremsender jeg hermed årsregnskab for 2011 samt kontospecifikationer.
Jeg fremsender desuden bankkontoudtog for 2011 samt kopi af fakturaer udsendt af underleverandører.

Endvidere fremsender jeg årsregnskab for 2012 med tilhørende kontospecifikationer og bankkontoudtog samt lønsedler og fakturaer fra underleverandører.

Vedrørende underleverandørende kan jeg oplyse, at disses fakturaer er blevet betalt via bankoverførsler, bortset fra nogle enkelte fakturaer i 2011, som er betalt kontant.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende, at SKAT har truffet sin afgørelse på et usikkert og direkte fejlagtigt grundlag, som i henhold til klagers opfattelse, ikke har været oplyst i fornøden grad idet Skat ikke har været i besiddelse af klageres regnskabsmateriale.

Der til kommer at det ikke fremgår af afgørelsen, at SKAT har konfronteret de enkelte underleverandører med betalinger via bankoverførsler eller de udstedte fakturaer og endelig fremgår det ikke af afgørelsen, hvilken holdning de enkelte underleverandører har haft til delvis kontant betaling. Dette selvom der på de få fakturaer, der er blevet betalt kontant, er anført kvittering for modtagelse af kontante midler.

Klager skal opfordrer til, at sagen hjemvises til SKAT således, at der kan foretages yderligere undersøgelser vedrørende betalingerne til underleverandører, herunder at der tages kontakt til de underleverandører, der har foretaget leverancerne.

Klager har sandsynliggjort, at der har fundet en samhandel sted og betalingerne er sket via bank. Det er min opfattelse at betalingerne skal godkendes.

Jeg skal her henvise til afgørelsen optrykt i SKM2013.881.BR.

(…)"

Repræsentanten har endvidere anført følgende:

"(…)

SKAT har ikke forholdt sig til klagers indsigelser om, at klager har sandsynliggjort, at der har fundet en samhandel sted og, at betalingerne er sket via bank.

Det er åbenbart, at min klient ikke har kunnet foretage alle opgaverne selv. Det er derfor et spørgsmål om, hvorvidt underleverandørerne har udført et reelt arbejde.

SKAT har ikke ønsket at foretage yderligere undersøgelser/efterforskning ved spørgsmålet om hvilke personer, der har assisteret min klient.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse

Retsgrundlag
I henhold til momslovens § 4, stk. 1, skal der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 37 fremgår der følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6.
Stk. 2. Den fradragsberettigede afgift er
1) afgiften af varer og ydelser, der er leveret til virksomheden,
(…)"

Momsregistrerede virksomheder skal ifølge momslovens § 55 føre et regnskab, der kan danne grundlag for opgørelse og kontrol af merværdiafgiften.

Af opkrævningslovens § 5, stk. 2, 1. pkt., fremgår der følgende:

"Kan størrelsen af det tilsvar, som påhviler virksomheden, ikke opgøres på grundlag af virksomhedens regnskaber, kan told- og skatteforvaltningen ansætte virksomhedens tilsvar skønsmæssigt."

Kravene til regnskabet fremgår af kapitel 12 og 13 i momsbekendtgørelsen, bogføringsloven (lovbekendtgørelse nr. 648 af 15. juni 2006) og årsregnskabsloven (lovbekendtgørelse nr. 323 af 11. april 2011). Regnskabet skal være udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab.

Følgende fremgår af bogføringslovens § 7, stk. 1-3:

"Stk. 1. Alle transaktioner skal registreres nøjagtigt under hensyn til virksomhedens art og omfang. Herunder skal transaktionerne registreres snarest muligt efter, at de forhold foreligger, der er grund til registreringerne. En virksomhed, der på grund af art og omfang ikke er i stand til at registrere køb eller salg, kan i stedet registrere på grundlag af daglige kasseopgørelser.
Stk. 2. Registreringerne skal så vidt muligt foretages i den rækkefølge, som transaktionerne er foretaget i. Registreringerne skal henvise til de tilhørende bilag og indeholde oplysninger, der gør det muligt at bestemme den enkelte registrerings tidsmæssige placering i bogføringen.
Stk. 3. Registreringerne skal, i det omfang det er nødvendigt efter virksomhedens art og omfang, afstemmes med beholdningerne, herunder kasse- og likvidbeholdninger."

Registrerede virksomheder skal til dokumentation for den indgående afgift kunne fremlægge fakturaer, herunder forenklede fakturaer og afregningsbilag, jf. § 82 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 (tidligere § 58 i momsbekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006).

Fakturaerne skal ifølge § 58 i momsbekendtgørelse nr. 808 af 30. juni 2015 (tidligere § 40 i momsbekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006) indeholde følgende:

1) Udstedelsesdato (fakturadato).
2) Fortløbende nummer, der bygger på én eller flere serier, og som identificerer fakturaen.
3) Den registrerede virksomheds (sælgerens) registreringsnummer.
4) Den registrerede virksomheds og køberens navn og adresse.
5) Mængden og arten af de leverede varer eller omfanget og arten af de leverede ydelser.
6) Den dato, hvor levering af varerne eller ydelserne foretages eller afsluttes, eller hvor et afdragsbeløb betales, forudsat en sådan dato er fastsat og forskellig fra fakturaens udstedelsesdato.
7) Afgiftsgrundlaget, pris pr. enhed uden afgift, eventuelle prisnedslag, bonus og rabatter, hvis disse ikke er indregnet i prisen pr. enhed.
8) Gældende afgiftssats.
9) Det afgiftsbeløb, der skal betales.

Momslovens § 37 har til formål at implementere momssystemdirektivets artikel 167 og artikel 168, hvorfor den skal fortolkes i overensstemmelse hermed.

Af momssystemdirektivets Afsnit X, kapitel 1 - Fradragsrettens indtræden og omfang, fremgår der bl.a.:

"Artikel 167
Fradragsretten indtræder samtidig med, at den fradragsberettigede afgift forfalder.

Artikel 168
I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:
a) den moms, som skal betales eller er betalt i nævnte medlemsstat for varer og ydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

(…)"

Af momssystemdirektivets Afsnit X, kapitel 4 - Betingelser for udøvelse af fradragsretten, fremgår der bl.a.:

"Artikel 178
For at kunne udøve sin fradragsret skal den afgiftspligtige person opfylde følgende betingelser:
a) for det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag - for så vidt angår levering af varer og ydelser - være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240
(…)

Artikel 179
Fradraget foretages under ét af den afgiftspligtige person, ved at han i den moms, der skal betales for en afgiftsperiode, fradrager de momsbeløb, for hvilke fradragsretten i løbet af samme periode er opstået og udøves i henhold til artikel 178.
(…)"

I henhold til EU-Domstolens praksis udgør fradragsretten i henhold til momssystemdirektivets artikel 168, litra a), en integreret del af momsordningen, hvorfor den som udgangspunkt ikke kan begrænses. Denne ret omfatter umiddelbart hele det afgiftsbeløb, der er blevet betalt i forbindelse med transaktioner i tidligere omsætningsled, jf. for eksempel sag C-29/08 (SKF), præmis 55. Fradragssystemet tilsigter således, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i princippet i sig selv er momspligtig, jf. for eksempel sag C-118/11 (Eon Aset Menidjmunt), præmis 43.

De materielle betingelser for fradragsrettens indtræden fremgår af momssystemdirektivets artikel 168, litra a). For at kunne udøve denne ret er det således for det første en forudsætning, at den berørte er en afgiftspligtig person i direktivets forstand, og for det andet, at de varer eller ydelser, der påberåbes til støtte for denne ret, bliver anvendt i et efterfølgende led af den afgiftspligtige person i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at disse varer eller ydelser er blevet leveret af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led, jf. for eksempel sag C-518/14 (Senatex), præmis 28.

For så vidt angår de formelle betingelser for fradragsretten fremgår det af momssystemdirektivets artikel 178, litra a), at udøvelsen heraf er undergivet et krav om besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med direktivets artikel 226, jf. for eksempel C-518/14 (Senatex), præmis 29.

EU-Domstolen har i sag C-516/14 (Barlis) fastslået, at en streng anvendelse af det formelle krav om fremlæggelse af fakturaer er i strid med princippet om afgiftsneutralitet og proportionalitetsprincippet, eftersom det på en uforholdsmæssig måde forhindrer, at en afgiftspligtig person indrømmes afgiftsmæssig neutralitet i forbindelse med sine transaktioner.

I sagen havde den afgiftspligtige udnyttet sin ret til fradrag af den moms, der var anført på fire fakturaer udstedt til denne fra et advokatselskab. Afgiftsmyndighederne konstaterede, at den afgiftspligtige ikke havde haft ret til at fradrage momsen for de omhandlede juridiske tjenesteydelser, idet de beskrivelser, der fremgik af de omhandlede fakturaer, var utilstrækkelige. Den afgiftspligtige fremlagde herefter bilagsdokumenter, som indeholdt en mere detaljeret fremstilling af de omhandlede juridiske tjenesteydelser. Afgiftsmyndighederne fastholdt de foreslåede berigtigelser, idet den manglende opfyldelse af retlige formkrav ikke kan afhjælpes ved tilvejebringelse af bilag, som godtgør de udeladte elementer.

EU-Domstolen fastslog, at det grundlæggende princip om momsens neutralitet kræver, at der indrømmes fradrag for indgående moms, hvis de materielle betingelser herfor er opfyldt, selv om de afgiftspligtige ikke måtte have opfyldt visse formelle betingelser. Det følger heraf, at afgiftsmyndighederne ikke kan nægte at indrømme ret til momsfradrag alene af den grund, at en faktura ikke opfylder de betingelser, der kræves i medfør af momssystemdirektivets artikel 226, nr. 6) og 7), såfremt den er i besiddelse af alle de oplysninger, der kræves for at kunne efterprøve, om de materielle betingelser vedrørende fradragsretten er opfyldt, jf. præmisserne 42 og 43.

Domstolen udtalte således, at det tilkommer den forelæggende ret at tage hensyn til alle de oplysninger, der er indeholdt i de omhandlede fakturaer og i de bilagsdokumenter, som den afgiftspligtige havde fremlagt, for at efterprøve, om de materielle betingelser for selskabets ret til momsfradrag var opfyldt, jf. præmis 44.

Det påhviler således den afgiftspligtige person, som anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at denne opfylder de betingelser, der er fastsat for at opnå dette jf. præmis 46.

Den afgiftspligtige person er således forpligtet til at fremlægge objektive beviser for, at varerne og tjenesteydelserne faktisk er blevet leveret til den pågældende af en anden afgiftspligtig person i et forudgående led i forbindelse med den pågældendes egne afgiftspligtige transaktioner, og at den pågældende faktisk har betalt moms heraf.

I sag C-664/16 (Vadan) var den afgiftspligtige ikke i stand til at fremlægge fakturaer, men alene kvitteringer, der var ulæselige, hvorfor den forelæggende ret ønskede svar på, hvorvidt der kunne indrømmes ret til momsfradrag alene på baggrund af et skøn, der fremgik af en sagkyndig erklæring, som en national ret havde anordnet.

For så vidt angår den afgiftspligtiges forpligtelse til at fremlægge objektive beviser udtalte EU-Domstolen, at disse beviser bl.a. kan omfatte dokumenter, som befinder sig hos leverandører eller tjenesteydere, som den afgiftspligtige person har købt varer eller tjenesteydelser af, og af hvilke den afgiftspligtige person har betalt moms, jf. præmis 45.

Hvad angår et bevis i form af en retsligt anordnet sagkyndig erklæring havde den forelæggende ret anført, at den sagkyndige havde til opgave at skønne, hvilket momsbeløb der kunne fradrages på baggrund af omfanget af de arbejder, der var udført eller antallet af medarbejdere, som den nævnte afgiftspligtige person nødvendigvis måtte have beskæftiget for at kunne opføre de bygninger, som han havde solgt. Hertil bemærkede Domstolen, at en sådan sagkyndig erklæring ikke kan godtgøre, at den afgiftspligtige faktisk har betalt afgiften af de indgående transaktioner, der er gennemført med henblik på opførelsen af disse bygninger, jf. præmis 47.

Landsskatteretten fastslog i afgørelse af 26. august 2021, offentliggjort som SKM2021.456.LSR, at der ikke er hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 2, til at godkende et skønsmæssigt, udokumenteret fradrag for købsmoms.

Virksomhedens momstilsvar
Landsskatteretten finder indledningsvist, at SKAT var berettiget til at ansætte virksomhedens momstilsvar efter et skøn, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2, da SKAT ikke har modtaget regnskabsmaterialet fra virksomhedens indehaver, og det dermed ikke har været muligt at efterprøve regnskabsgrundlaget og virksomhedens angivne momstilsvar.

Virksomheden har i forbindelse med klagesagen fremlagt regnskabsmateriale.

Det fremgår ikke af det fremlagte regnskabsmateriale, at der er foretaget effektive, daglige kasseafstemninger. Ifølge SKATs opgørelse over indbetalinger på bankkontiene fremgår det, at beregnet moms af indbetalingerne overstiger den udgående afgift, som er oplyst i regnskabet og indberettet til SKAT. Indbetalingerne på virksomhedens og indehaverens bankkonto er slet ikke registreret i virksomhedens bogføring, og regnskabet dokumenterer derfor ikke, at virksomhedens fulde omsætning er medregnet i regnskabet. Flere af de fremlagte fakturaer vedrørende fremmed arbejde fremgår endvidere ikke af bogføringen. Regnskabet opfylder derfor ikke bestemmelsen i momslovens § 55 og kan ikke uden videre lægges til grund ved fastsættelsen af virksomhedens momstilsvar.

Landsskatteretten finder derfor, at virksomhedens momstilsvar må opgøres efter et skøn, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Udgående afgift (salgsmoms)
SKAT har opgjort virksomhedens salgsmoms til 921.198 kr. på baggrund af en sammentælling af indbetalinger på to bankkonti registreret med virksomheden og indehaveren som ejere. Indbetalingerne foretages ifølge kontoudtogene fra selskaberne G1 A/S, G2 ApS og G3 A/S. Enkelte af indbetalingerne har anført et fakturanummer i posteringsteksten eller benævnelsen afregning. Der er desuden indbetalinger på bankkontiene med posteringsteksten leje af bil.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at det kan lægges til grund, at virksomheden, som beskæftiger sig med vejgodstransport, har leveret transportydelser og modtaget vederlag herfor ved indbetalingerne på de to bankkonti, som er momspligtige, jf. momslovens § 4.

Landsskatteretten finder, at SKATs skønsmæssige opgørelse af salgsmoms af indbetalingerne skal reguleres med beregnet moms af indbetalingerne på konto ...297 i 1. kvartal 2012 på 42.211 kr., som ikke er medregnet i SKATs opgørelse.

Landsskatteretten finder endvidere, at hævningen på 27.685 kr. den 26. marts 2013 med posteringsteksten kreditnota ikke kan reducere afgiftsgrundlaget. Der er ikke af bankkontoudtogets posteringstekst eller i bogføringen dokumentation for, at beløbet vedrører tilbagebetaling af udgående afgift, som er indberettet til SKAT efter momslovens bestemmelser, og som kan nedsætte afgiftsgrundlaget, jf. momslovens § 27. Den beregnede salgsmoms af 27.685 kr. udgør 5.537 kr.

Landsskatteretten finder derfor, at virksomhedens salgsmoms for perioden 1. januar 2011 til 30. juni 2013 kan ansættes til 968.946 kr. (921.198 kr. + 42.211 kr. + 5.537 kr.)

Indgående afgift (købsmoms)
SKAT har opgjort virksomhedens købsmoms til 300.778 kr. på baggrund af en sammentælling af de udbetalinger fra de to bankkonti, som SKAT har anset at vedrøre udgifter til anskaffelse og drift af varebiler, som har været pålagt moms.

Det fremgår af indehaverens personlige skatteoplysninger, at virksomhedens CVR-nummer har været registreret som bruger af i alt fire varebiler af mærkerne Fiat og Mercedes-Benz, som var indregistreret til godstransport, erhverv. Det fremgår endvidere af de fremlagte kontoudtog, at virksomheden har regelmæssige månedlige betalinger til G4, G9, G7 m.m.

Virksomheden har ikke fremlagt fakturaer til dokumentation af disse udgifter.

Det følger af præmis 45 i C-664/16 (Vadan), at andet bevis for fradragsberettiget købsmoms end en faktura kan omfatte dokumenter, som befinder sig hos leverandører eller tjenesteydere, som den afgiftspligtige person har købt varer eller tjenesteydelser af. I den danske momsbekendtgørelses § 82 er det angivet, at der skal fremlægges fakturaer, herunder forenklede fakturaer eller afregningsbilag. Når dette sammenholdes med kravene i momsbekendtgørelsens § 58 til indholdet af en faktura, hvorefter en faktura bl.a. skal angive mængden og arten af de leverede varer, og at der er pålagt moms, er det Landsskatterettens opfattelse, at i de tilfælde - hvor der ikke er fremlagt fakturaer - skal der fremlægges anden dokumentation, hvoraf fremgår mængden og arten af de leverede varer, og at der er pålagt moms. Dette kan for eksempel bestå i ordrebekræftelser eller lignende. Som angivet af EU-domstolen vil sådan lignende dokumentation oftest kunne indhentes hos leverandørerne.

For den af SKAT opgjorte købsmoms på 300.778 kr. har virksomheden alene fremlagt dokumentation i form af bankkontoudskrifter, hvoraf fremgår, at der er hævet beløb til visse modtagere. Det er ikke muligt af disse bankkontoudskrifter at konstatere, hvad der er leveret og i hvilke mængder, om leverandøren er en afgiftspligtig person, om købet er pålagt moms, og om købet er relevant for virksomhedens afgiftspligtige salg.

Landsskatteretten finder på den baggrund, at de fremlagte bankkontoudtog, herunder posteringstekster, betalingsmodtagere og betalingernes interval ikke er dokumentation for, at virksomheden har afholdt udgifter, som var pålagt moms af en anden afgiftspligtig person, og som er anvendt i virksomhedens momspligtige aktivitet, jf. momslovens § 37, stk. 1. Landsskatteretten finder derfor, at den af SKAT opgjorte købsmoms på 300.778 kr. ikke kan fradrages ved opgørelsen af det skønsmæssigt ansatte momstilsvar, jf. også SKM2021.456.LSR.

Virksomheden har i forbindelse med klagesagens behandling fremlagt en række udgiftsbilag for bl.a. reparation af biler, elektronik og madvarer, som ikke umiddelbart fremgår betalt via bankkonto. Udgifterne er således ikke medtaget i SKATs opgørelse af virksomhedens købsmoms. Købsmoms i henhold til de fremlagte udgiftsbilag kan for den omhandlede afgiftsperiode opgøres til i alt 11.439 kr., som kan fradrages i henhold til momslovens § 37, stk. 1, idet der ikke kan indrømmes fradrag for købsmoms af madvarer til indehaveren eller virksomhedens ansatte, jf. momslovens § 42, stk. 1, nr. 1.

Virksomheden har endvidere i forbindelse med klagesagens behandling fremlagt en række fakturaer vedrørende udgifter til fremmed arbejde til virksomhederne G12 ApS, G13 ApS og G14 ApS. Udgifterne er ikke medtaget i SKATs opgørelse af virksomhedens købsmoms.

Landsskatteretten finder, at de fremlagte fakturaer ikke opfylder betingelserne i momsbekendtgørelsens § 58 (tidligere § 40), fordi de indeholder meget begrænsede oplysninger om den leverede ydelse, som blot er benævnt transportopgave. Der foreligger således ikke på fakturaen eller på ethvert andet dokument, som er fremlagt, dokumentation for, at virksomheden har afholdt en momspligtig ydelse, som er fradragsberettiget, jf. C-516/14 (Barlis). Retten lægger her vægt på, at der ikke forefindes oplysninger om karakteren af transportopgaven i form af for eksempel beskrivelse af rute, afgangs- eller bestemmelsessted, timer, timesats, eventuel fragt og dato for hvornår ydelsen er leveret. Retten lægger tillige vægt på, at det ikke er muligt at konstatere hvilke af fakturaerne, der indgår i bogføringen i 2011, da der mangler bilagsnummerering, og da der ikke kan spores en sammenhæng mellem dateringerne på fakturaerne og i bogføringen. Endelig er det heller ikke muligt at konstatere via for eksempel bankkontoen, at alle fakturaerne reelt er betalt. Landsskatteren finder det således ikke godtgjort, at der har været realitet bag de omhandlede fakturaer.

Landsskatteretten har i sagsnumrene 14-2560569 og 17-0990477 vedrørende indehaverens skattepligtige indkomst og virksomhedens tilsvar af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag skønsmæssigt ansat udgifter afholdt til lønudbetalinger i overensstemmelse med virksomhedens bogførte udgifter til fremmed arbejde. Udgifter til medhjælp i lønmodtagerforhold er ikke omfattet af momsloven, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Landsskatteretten finder derfor, at virksomhedens købsmoms for perioden 1. januar 2011 til 30. juni 2013 kan ansættes til 11.439 kr.

Sammenfattende ændrer Landsskatteretten derfor SKATs afgørelse således, at virksomhedens salgsmoms forhøjes med yderligere 47.748 kr., og virksomhedens fradragsberettigede købsmoms nedsættes med 289.339 kr. (300.778 kr. - 11.439 kr.). Den af SKAT foretagne skønsmæssige forhøjelse af momstilsvaret forhøjes derfor med 337.087 kr. (47.748 kr. + 289.339 kr.) fra 502.021 kr. til 839.108 kr.