Dokumentets metadata

Genoptagelse af egen drift

Ejeren af ejendommen havde i oktober 2017 anmodet daværende SKAT om at tilrette vurderingen pr. 1. oktober 2006, idet der ikke var hjemmel til at foretage en omberegning af grundværdien. Vurderingsstyrelsen anså anmodningen som en anmodning om ekstraordinær genoptagelse og gav herefter afslag på ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 5. Vurderingsstyrelsen genoptog i samme afgørelse vurderingen af egen drift efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, hvorved Vurderingsstyrelsen annullerede SKATs omberegning af grundværdien pr. 1. oktober 2006.

Repræsentanten nedlagde påstand om, at omberegningen af grundværdien i stedet skulle annulleres efter de almindelige forvaltningsretlige regler om annullation af ulovlige afgørelser.

Retten fandt, at Vurderingsstyrelsens afgørelse om genoptagelse af egen drift efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, var omfattet af den skatteforvaltningslov, som var gældende på tidspunktet for genoptagelsen af egen drift, jf. lovbekendtgørelse nr. 635 af 13. maj 2020, og at den ikke-hjemlede omberegning af grundværdien var omfattet af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, "lignende objektive konstaterbare forhold". Retten lagde vægt på, at det fremgår af lovforslag nr. L212, at "lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, det vil sige situationer, hvor det ved opslag i et register, en lokalplan, tingbogens salgsoplysninger eller andet objektivt grundlag kan konstateres, at der er fejl eller mangler i de registrerede oplysninger, der er lagt til grund for en given vurdering."

Retten bemærkede, at selvom det måtte lægges til grund, at klagers anmodning i oktober 2017 skulle behandles før Vurderingsstyrelsens afgørelse i juli 2020 om genoptagelse af egen drift, så ville dette ikke føre til, at Vurderingsstyrelsen ikke havde hjemmel til at behandle anmodningen om tilretning som en anmodning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1. Retten fandt således, at den ikke-hjemlede omberegning af grundværdien var omfattet af den på anmodningstidspunktet gældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, jf. stk. 1, "lignende faktiske forhold", idet formuleringen også forud for lov nr. 688 af 8. juni 2017 med virkning fra 1. januar 2018 skal forstås som at omfatte "lignende objektive konstaterbare faktiske forhold". Retten lagde herved vægt på, at det fremgår af lovforslag nr. L212, at formålet med at ændre formuleringen "lignende faktiske forhold" til "lignende objektive konstaterbare faktiske forhold" var at præcisere gældende ret.

Klagen vedrører Vurderingsstyrelsens genoptagelse af egen drift efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 af vurderingen pr. 1. oktober 2006.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster Vurderingsstyrelsens afgørelse om genoptagelse af egen drift af vurderingen pr. 1. oktober 2006 efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.

Faktiske oplysninger
Den påklagede ejendom (matrikel […]) er beliggende i By Y1 og har siden 1. december 1997 været ejet af A. Det vurderede grundareal udgjorde pr. 1. oktober 2006 3.850 m².

Ejendommen er pr. 1. oktober 2006 omfattet af delområde II i lokalplan […], som blev offentliggjort den [dato] 2002. Ejendommen er udlagt til blandet bolig og erhvervsformål samt offentlige formål. Ejendommen har en maksimal bebyggelsesprocent på 50 og ved boliganvendelse en maksimal bebyggelsesprocent på 60.

Der er i perioden fra 1. oktober 2005 til 1. oktober 2006 ikke sket ændringer i planholdene, ligesom der heller ikke er tinglyst servitutter på ejendommen, som vedrører ejendommens anvendelse. Der er heller ikke sket ændring af det vurderede grundareal.

SKAT har ved den ordinære vurdering pr. 1. oktober 2006 foretaget en omberegning af grundværdien med henvisning til " - ændret anvendelse eller ændrede planmæssige forhold for ejendommen".

Klagerens repræsentant har den 13. oktober 2017 anmodet SKAT om at tilrette ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 for påklagede ejendom.

Vurderingsstyrelsens afgørelse
Vurderingsstyrelsen har den 9. juli 2020 truffet afgørelse om blandt andet ekstraordinær genoptagelse af egen drift efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, af blandt andet ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006.

I afgørelsen har Vurderingsstyrelsen blandt andet anført følgende:

" Afgørelse: Vi har ændret jeres ejendomsvurdering

Vi skrev den 16. juni 2020 til jer, at vi ville ændre ejendomsvurderingen for ejendommen Adresse Y1, By Y1 med ejendomsnummer […] pr. 1. oktober 2003 og 1. oktober 2006.

Det gjorde vi fordi I den 13. oktober 2017 bad om at få annulleret den omberegnede grundværdi med basisår 2005 i vurderingen pr. 1. oktober 2006. Vi behandlede jeres henvendelse som en anmodning om ekstraordinær genoptagelse.

Anmodning om ekstraordinær genoptagelse skal indgives til told- og skatteforvaltningen senest 6 måneder efter, at den klageberettigede har fået kendskab til det forhold, der begrunder en genoptagelse. I og med at det fejlagtige forhold fremgik af vurderingsmeddelelsen for vurderingen pr. 1. oktober 2006, vurderes det, at ejer har fået kendskab til fejlen på det tidspunkt, hvor denne har modtaget vurderingsmeddelelsen, det vil sige i starten af 2007. På denne baggrund gav vi afslag på jeres anmodning om genoptagelse.

Vi har derimod genoptaget vurderingerne pr. 1. oktober 2003 og 1. oktober 2006 af egen drift. Vi har i den forbindelse gjort opmærksom på, at vi ikke mener, at styresignalet SKM2017.388.SKAT finder anvendelse på det konkrete forhold. Styresignalet finder anvendelse i de tilfælde, hvor der i den omberegnede grundværdi er medtaget mere end omberegningsgrunden giver anledning til i en, i øvrigt, hjemlet ansættelse.

Vi har nu ændret vurderingerne således:

…

Vurderingen pr. 1. oktober 2006:

Sammen med dette brev har I fået nye vurderinger (Bilag 2003 og Bilag 2006), hvor I kan se, hvordan vurderingerne pr. 1. oktober 2003 og 1. oktober 2006 ser ud, efter vi har lavet ændringerne.

Faktiske forhold
Ejendommen på Adresse Y1, By Y1, bliver pr. [dato] 2002 omfattet af lokalplan […], der udlægger området til flere anvendelsesmuligheder. Ejendommen er beliggende i delområde II, som er udlagt til blandet bolig- og erhvervsformål.

Før omtalte lokalplans ikrafttræden var ejendommen ikke omfattet af en lokalplan, derfor er ejendommens planmæssige forhold ændret ved lokalplanens ikrafttræden.

…

Derfor har vi ændret vurderingen
Når vi vil genoptage en vurdering for 2016 eller tidligere, vurderer vi sagen ud fra reglerne om ekstraordinær genoptagelse.

Det betyder, at følgende kriterier skal være opfyldt, for at vi kan genoptage vurderingen:

1. Vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag på grund af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller på grund af lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold eller hvis en vurdering eller en del af denne ved en fejl ikke er foretaget.
2. Ændringen skal være mere end 20 %, hvis det er ejendoms- eller grundværdien, der genoptages.

Vi mener, at kriterierne for en ekstraordinær genoptagelse er opfyldt.

…

Vurderingen pr. 1. oktober 2006
Vi har ændret vurderingen pr. 1. oktober 2006 og annulleret den omberegnede grundværdi med basisår 2005, da vi ikke har haft hjemmel til at ansætte denne. Annullationen er sket i forbindelse med, at vi har etableret det korrekte beskatningsgrundlag for ejendommen i et tidligere år. For nærmere specifikation henvises til det medsendte bilag for vurderingen pr. 1. oktober 2006.

I relation til Jeres indsigelse af 6. juli 2020 kan vi konstatere at I er uenige i det fremsendte forslag hvad angår hjemmel og fremgangsmåde. Vi fastholder de foreslåede ændringer af vurderingerne pr. 1. oktober 2003 og 1. oktober 2006 og henviser i den forbindelse til afsnittet "Vurderingsstyrelsens bemærkninger om reglerne om ændring af vurderinger".

I jeres indsigelse nævnes en afgørelse fra Landsskatteretten af 20. januar 2020 med journalnummer 16-1388292 omhandlende eksportgodtgørelse. Under henvisning til afsnittet nedenfor mener vi ikke afgørelsen kan finde anvendelse, da området er tæt reguleret og gør udtømmende op med under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske.

Vurderingsstyrelsens bemærkninger om reglerne om ændring af vurderinger
Adgangen til at ændre afgørelser om ejendomsvurdering, der ikke er påklaget inden for den lovbestemte klagefrist, er reguleret af reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12.

Der er ikke belæg for at antage, at der ved siden at den tætte regulering i skatteforvaltningsloven kan ske ændringer af vurderinger eller dele af vurderinger foretaget af den myndighed, der efter vurderingsloven har kompetence til at træffe afgørelse efter reglerne i vurderingsloven. Reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes derimod at gøre udtømmende op med, hvornår og under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske, ligesom der med reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes at være gjort udtømmende op med det skattemæssige virkningstidspunkt af ændring af vurderinger.

Også ugyldige afgørelser, der truffet uden hjemmel i vurderingsloven, vurderes på denne baggrund at skulle ændres efter reglerne i skatteforvaltningsloven.

Der er ikke belæg for at antage, at Landsskatteretten med SKM2016.447.LSR har truffet afgørelse om ophævelse af en afgørelse efter vurderingsloven efter almindelige forvaltningsretlige principper. Afgørelsen vedrører en klage over et afslag på genoptagelse efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 33, og Landsskatterettens begrundelse angiver ikke, at afgørelsen er truffet efter andre regler end de regler, der lå til grund for den påklagede afgørelse. Det vurderes på denne baggrund, at annullationen er foretaget med hjemmel i skatteforvaltningslovens regler. Der er herved henset til at kendelsen retsvirkning er i overensstemmelse med reglerne i skatteforvaltningsloven og skatteprocessuelt kunne foretages efter skatteforvaltningslovens regler. Der er også henset til, at anmodningen om genoptagelse i den pågældende sag var indgivet rettidigt til, at en ændring efter skatteforvaltningsloven fik virkning fra det tidspunkt, hvor den annullerede vurdering, blev foretaget.

Landsskatteretten har også i andre situationer, hvor sagerne utvivlsomt var behandlet efter skatteforvaltningslovens regler, anvendt begrebet annullation. Dette var f.eks. tilfældet i en sag, der efterfølgende blev offentliggjort som Vestre Landsrets dom offentliggjort som SKM2017.478.VLR. Landsskatteretten lagde ved denne afgørelse til grund, at 6-månedersfristen for SKATs varsling til skatteyderen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, var udløbet, og Landsskatteretten udtalte på denne baggrund, at SKATs afgørelse var ugyldig og annullerede denne.

Ved vurderingen af, om der er grundlag for at antage, at skatteforvaltningsloven ikke udtømmende regulerer adgangen til at ændre foretagne vurderinger, er der tillige henset til indholdet og motiverne bag disse regler. Det bemærkes herom:

Adgangen til at ændre ejendomsvurderinger blev begrænset betydeligt ved lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven, der trådte i kraft den 1. januar 2013. Det fremgår af motiverne til denne lov, at formålet med ændringen var at forenkle og begrænse adgangen til genoptagelse. Det fremgår således af afsnit 2 i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 198 af 14. august 2012, at "De foreslåede ændringer af skatteforvaltningsloven har for det første til formål at forenkle sagsgangen i genoptagelsessager. I øjeblikket er det nødvendigt at forelægge en lang række helt oplagte sager for Skatterådet, hvilket gør sagsbehandlingen unødigt kompliceret. Dernæst er formålet bl.a. at sikre, at forhold, der ligger mange år tilbage i tiden, ikke længere kan gøres til genstand for genoptagelse". Det fremgår herudover af de almindelige bemærkninger, at ejeren af en ejendom har godt tre år til at få genoptaget en fejlagtig vurdering, og at denne frist kan forlænges efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse. Dette taler for, at genoptagelsesfristen ikke kan forlænges yderligere efter forvaltningsretlige principper om rettelse mv.

I lovforslagets specielle bemærkninger til ændringen af skatteforvaltningslovens § 33 er det endvidere anført, at forslaget er begrundet i, at de eksisterende genoptagelsesregler har vist sig at være udformet på en sådan måde, at genoptagelse kan finde sted i et langt videre omfang, end det har været tilsigtet med bestemmelsen, og at det fremadrettet skal være muligt at genoptage vurderinger foretaget på et faktisk fejlagtigt grundlag, mens klager over andre forhold skal behandles inden for reglerne om påklage. Adgangen til at påberåbe sig andre forhold, herunder retlige mangler, ligger altså efter motiverne til lov nr. 925 af 18. september 2012 i klagemuligheden, og lovgiver er i lovforslaget er eksplicit om dette, da der henvises til, at praksis har udviklet sig sådan, at genoptagelsesadgangen er blevet en ekstra klagemulighed, hvilket ikke var hensigten.

Det vurderes på denne baggrund, at lov nr. 925 af 18. september 2012 havde til formål at begrænse adgangen til genoptagelse, og at den tætte regulering af de forhold, der kan medføre ændringer i en ejendomsvurdering, fører til, at det har været hensigten, at der med reglerne i skatteforvaltningsloven er gjort op med reglerne for genoptagelse, rettelse og ændringer af ejendomsvurderinger.

Det kan ikke antages at formålet med lov nr. 925 af 18. september 2012 er fraveget ved den ændring af reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12, der blev vedtaget med lov nr. 688 af 8. juni 2017, der trådte i kraft den 1. januar 2018. Motiverne til lov nr. 688 af 8. juni 2017, der fremgår af L 212 af 3. maj 2017, understøtter derimod, at ændring af vurderinger forudsætter hjemmel i skatteforvaltningsloven, og at både reglerne om genoptagelse og reglerne om revision skal administreres under henvisning til, at adgangen til at få ændret en foretaget vurdering skal være begrænset, idet den primære adgang til at få ændret en fejlagtig vurdering uændret skal være klageadgangen samt den tæt regulerede adgang til genoptagelse.

Der er på denne baggrund ikke grundlag for at antage, at en afgørelse, der er vedrører regler, der var gældende før opstramningen af genoptagelsesreglerne, kan give grundlag for antage, at forvaltningsretlige principper skulle finde anvendelse ved siden af de lovbestemte genoptagelsesregler.

Det vurderes derimod, at reglerne i skatteforvaltningsloven udtømmende regulerer adgangen til at ændre vurderinger, og at de forvaltningsretlige regler om tilbagekaldelse, rettelse og annullation på denne baggrund ikke finder anvendelse i de tilfælde, hvor ændringsadgangen er reguleret i skatteforvaltningslovens kapitel 12.

Det er derfor en forudsætning for, at vurderingen kan ændres, at ændringen kan gennemføres efter reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12, og en ændring af vurderingen vil derfor få den skattemæssige virkning, der følger af disse regler.

Der er foretaget en omberegning, uanset at den objektive forudsætning for at foretage en omberegning af grundværdien ikke har været opfyldt, jf. også hele baggrunden for anmodningen om ændring. Den omvurderingsgrund, der er ifølge begrundelsen for omberegningen pr. 1. oktober 2006, er en ændring af plangrundlaget, og det er objektiv konstaterbart, at der ikke er sket ændringer i plangrundlaget pr. 1. oktober 2006. Der er derfor grundlag for at genoptage vurderingen, jf. reglerne i skatteforvaltningslovens § 33.

Hvad betyder ændringen for beskatningen af ejendommen?
Ændringerne vil få skattemæssig virkning fremadrettet - det vil sige for vurderingen, der bliver foretaget efter, at vi har truffet afgørelse i denne sag.

…"

Vurderingsstyrelsen har i forbindelse med klagesagsbehandlingen blandt andet anført følgende:

"…

Derfor mener vi, at der ikke er grund til at ændre afgørelsen

Vi fastholder vores afgørelse, da der ikke er indsendt nye oplysninger, der giver anledning til en ændret stillingtagen til sagen. Vi indstiller således til, at vurderingen pr. 1. oktober 2006 ikke genoptages ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 4 eller de forvaltningsretlige regler om annullation med den begrundelse, der er beskrevet i vores forslag af 16. juni 2020 og vores afgørelse af 9. juli 2020.

Der er ingen klagepunkter til vores ændring af vurderingen pr. 1. oktober 2003.

Da det vurderes at skatteforvaltningsloven gør udtømmende op med, hvornår og under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske, vurderes det også, at ugyldige afgørelser, der er truffet uden hjemmel i vurderingsloven skal ændres efter reglerne i skatteforvaltningsloven.

Det vurderes at lov nr. 925 af 18. september 2012 havde til formål at begrænse adgangen til genoptagelse, og at den tætte regulering af de forhold, der kan medføre ændringer i en ejendomsvurdering, fører til, at det har været hensigten, at der med reglerne i skatteforvaltningsloven er gjort op med reglerne for genoptagelse, rettelse og ændringer af ejendomsvurderinger.

Det kan ikke antages, at formålet med lov nr. 925 af. 18. september 2012 er fraveget ved den ændring af reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12, der blev vedtaget med lov nr. 688 af 8. juni 2017, der trådte i kraft den 1. januar 2018. Motiverne til loven, der fremgår af L 212 af 3. maj 2017, understøtter derimod, at ændring af vurderingerne forudsætter hjemmel i skatteforvaltningsloven.

På den baggrund fastholder vi vores forslag af den 16. juni 2020 og vores afgørelse af den 9. juli 2020.

…"

Vurderingsstyrelsen har i forbindelse med modtagelse af erklæringsbrev blandt andet anført følgende:

"…

Den konkrete sag vedrører overordnet spørgsmålet om, hvorvidt annullationen af den pr. 1. oktober 2006 foretagne yderligere ansættelse ("omberegning") kunne foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, om ekstraordinær genoptagelse, eller om annullationen skulle være sket efter almindelige forvaltningsretlige principper.

Vurderingsstyrelsen har ved afgørelse af 9. juli 2020, med hjemmel i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, truffet afgørelse om annullation med hjemmel i reglerne om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens kapitel 12.

Vurderingsstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling til afgørelse, idet styrelsen er enig i resultatet.

Det bemærkes, at sagen er en såkaldt "førersag", hvilket betyder, at den vil kunne få betydning for andre sager med samme påstand fra klager; at annullation ikke skal foretages med hjemmel i skatteforvaltningslovens kapitel 12, men i stedet med hjemmel i forvaltningsretlige principper.

Vurderingsstyrelsen skal nedenfor - og i forlængelse af det i afgørelsen og i udtalelsen begrundede - nærmere søge at redegøre, hvorfor det er styrelsens opfattelse, at annullation som sket ved afgørelsen af 9. juli 2020 skal ske (og alene kan ske) efter de lovbestemte regler herom i skatteforvaltningsloven og således ikke efter de almindelige forvaltningsretlige principper/regler om annullation.

Det bemærkes, at begrundelsen også er dækkende for de øvrige sager under førersagen, idet der efter Vurderingsstyrelsens vurdering ikke i nogle af sagerne er grundlag for at træffe afgørelser om genoptagelse af ejendomsvurderinger uden for reglerne i skatteforvaltningslovens kapitel 12.

Vurderingsstyrelsens bemærkninger
Det daværende SKAT foretog pr. 1. oktober 2006 en omberegning af grundværdien med vurderingslovens § 33, stk. 17, som følge af ændret anvendelse/ændrede planforhold. Som det fremgår af sagsfremstillingen, er der i perioden 2. oktober 2005 til 1. oktober 2006 imidlertid ikke sket ændringer på ejendommen. Vurderingsstyrelsen er derfor enig med Skatteankestyrelsen i, at det daværende SKAT ikke havde grundlag for at foretage ansættelsen.

Ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 skyldes en fejlregistrering af ejendommens udlagte anvendelses- og planforhold, idet planforholdene de facto allerede var gældende for ejendommen pr. 2003-vurderingen. Det er således en fejl, at det daværende SKAT til 2006-vurderingen registrerede ændringen om, at der som følge af ændret anvendelse/ændrede planforhold var hjemmel til at omberegne grundværdien.

Vurderingsstyrelsen, der pr. 1. juli 2018 overtog vurderingsopgaven, har på den baggrund efter reglerne om genoptagelse (af egen drift) i skatteforvaltningsloven, og ikke efter de forvaltningsretlige principper, foretaget genoptagelse og med hjemmel heri annulleret ansættelsen.

Det skyldes, at det er styrelsens opfattelse, at de almindelige forvaltningsretlige regler om rettelse/annullation ikke finder anvendelse inden for vurderingsområdet. Det vurderes omvendt, at ændringer i en ejendomsvurdering alene kan ske efter de lovbestemte regler herom, det vil sige med hjemmel i skatteforvaltningslovens kapitel 12.

I forlængelse heraf bemærkes, at ovenstående dog ikke vil gælde i tilfælde, hvor en afgørelse må kunne betragtes som en nullitet, og hvor en afgørelse uden videre kan ignoreres som følge af manglende retskraft. Det er styrelsens vurdering, at det dog vil være særdeles sjældent, at en afgørelse fra en forvaltningsmyndighed - ganske givet også uden for Skatteforvaltningen - kan betragtes som en nullitet.

Konkret er det styrelsens vurdering, at der hverken i den konkrete sag eller i de øvrige, lignende sager er tale om nulliteter, idet afgørelserne hverken er åbenbart eller groft ulovlig.

En omberegning, der er foretaget uden hjemmel i vurderingsloven, vil være uhjemlet. Det er imidlertid ikke det samme som, at der er tale om en nullitet. Det skyldes, at det vil være ekstremt sjældent forekommende at anse en ugyldig afgørelse som en nullitet inden for forvaltningsretten, hvilket kræver, at afgørelsen er åbenbart eller groft ulovlig, jf. også ovenfor.

Hverken i den konkrete sag eller generelt vil der derfor være grundlag for at se afgørelser truffet af Vurderingsstyrelsen uden hjemmel i vurderingsloven som nulliteter, da de ikke er åbenbart eller groft ulovlige.

Vurderingsstyrelsen kan i den forbindelse henvise til Poul Andersen, Dansk Forvaltningsret, 5. udg., 1965, hvoraf det på side 273 fremgår, at en ulovlighed er åbenbar, hvis en myndighed klart har været inkompetent til at træffe den pågældende afgørelse. Ligeledes henvises til s. 281, hvoraf det fremgår, at der i forhold til kravet om groft ulovlig skal henses til, om afgørelsen er en ulovlig tilsidesættelse af "meget vigtige interesser, der vil komme til kort, hvis Forvaltningsakten indtil videre får Retsvirkning".

Det er Vurderingsstyrelsens klare opfattelse, at ovenstående "betingelser" for at være en nullitet ikke er opfyldt, og at forholdet i nærværende sag samt i øvrige, lignende sager reguleres af skatteforvaltningslovens kapitel 12.

Efter styrelsens opfattelse gør skatteforvaltningslovens kapitel 12 udtømmende op med adgangen til at ændre ejendomsvurderinger, hvilket har den konsekvens, at vurderinger, i det omfang de er fejlagtige, kan ændres med hjemmel i de materielle regler om henholdsvis genoptagelse, revision, konsekvensrettelse og klage, jf. SFL §§ 33, 33 a, 34 og 35 a, med de skattemæssige virkningstidspunkter mv. der følger af bestemmelserne.

Det er således samlet styrelsens opfattelse, at såvel de materielle betingelser og kriterier for ændringer samt de skattemæssige virkningstidspunkter er så tæt reguleret i loven, at der ikke kan ske genoptagelse efter almindelige forvaltningsretlige principper.

Efter Vurderingsstyrelsens opfattelse gælder dét i særlig høj grad, når der konkret kan ske genoptagelse mv. efter de lovbestemte regler. I den situation, som Vurderingsstyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen konkret er gældende, er det den klare opfattelse, at det vil være udelukket at foretage annullation i medfør af forvaltningsretlige principper. Det gælder imidlertid også, når der ikke kan ske genoptagelse mv. efter de lovbestemte regler.

I en række sager henviser klager, henholdsvis dennes repræsentant, til SKM2016.447.LSR som påstand for, hvorfor en vurdering eller en del af en vurdering skal annulleres med hjemmel i forvaltningsretlige principper. Vurderingsstyrelsen skal herom bemærke, at det imidlertid er styrelsens opfattelse, at Landsskatterettens afgørelse om annullation i sagen ikke er truffet efter forvaltningsretlige principper.

Det er omvendt Vurderingsstyrelsens opfattelse, at afgørelsen er truffet med hjemmel i skatteforvaltningslovens annullationsadgang, hvorfor afgørelsen ikke kan føre til, at styrelsen skulle kunne anvende forvaltningsretlige principper til at annullere (dele af) vurderinger.

Af den nævnte afgørelse fremgår begrebet annullation. I henhold til den konkrete sag har begrebet annullation imidlertid ført til et resultat i overensstemmelse med skatteforvaltningslovens regler og kunne skatteprocessuelt foretages efter skatteforvaltningslovens regler. Ordvalget om "annullation" kan således ikke i sig selv føre til, at fx ikke hjemlede omberegninger er omfattet af den forvaltningsrettens annullationsadgang.

Dette understøttes af, at Landsskatteretten også i andre sager har anvendt begrebet annullation, selvom sagerne er truffet inden for skatteforvaltningslovens område. Her kan bl.a. henvises til SKM2017.478.VLR, der angik en ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

I sagen lagde Landsskatteretten til grund, at 6-månedersfristen for daværende SKATs varsling til skatteyderen var udløbet, jf. § 27, stk. 2. Landsskatteretten anså derfor SKATs afgørelse for ugyldig og annullerede den med ordene: "Derfor anses SKATs afgørelse for ugyldig og annulleres herefter.""

Der er således Vurderingsstyrelsens opfattelse, at det ikke af afgørelsen SKM2016.447.LSR kan udledes, at der uden for skatteforvaltningslovens kapitel 12 skulle være mulighed for at ændre/annullere ejendomsvurderinger.

Dette understøttes endvidere af, sagen er afgjort efter de før 1. januar 2013 gældende regler om genoptagelse. Disse reger er væsentligt strammet siden, hvilket i sin helhed er sket ved lov nr. 925 af 18. september 2012 om ændring af vurderingsloven og skatteforvaltningsloven, der trådte i kraft den 1. januar 2013. Af lovens forarbejder fremgår flere steder, at formålet med ændringen var at forenkle og begrænse adgangen til genoptagelse. Ved lovændring nr. 688 af 8. juli 2017, der trådte i kraft den 1. januar 2018, er der ikke sket ændringer heri. Tværtimod, idet lovforslaget, lovforslag nr. 212 af 3. maj 2017, derimod redegør for, at genoptagelse og revision af ejendomsvurderingen kun kan ske i henhold til de lovfæstede tilfælde.

Desto mere er det således Vurderingsstyrelsens opfattelse, at afgørelsen der vedrører tiden før opstramningen af genoptagelsesreglerne, ikke kan anvendes som grundlag for, at forvaltningsretlige principper skulle finde anvendelse ved siden af de lovbestemte genoptagelsesregler.

Vurderingsstyrelsen er således af den opfattelse, at der ikke uden for skatteforvaltningsloven er hjemmel til at ændre, foretage eller annullere vurderinger eller dele af vurderinger."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at annullation af SKATs omberegning af grundværdien pr. 1. oktober 2006 skal ske efter de almindelige forvaltningsretlige regler om annullation af ulovlige afgørelser og ikke efter skatteforvaltningslovens regler om genoptagelse.

Repræsentanten har i klagen blandt andet anført følgende:

"...

Påstand
Genoptagelse af den omberegnede grundværdi ved vurderingen 2006 skal ske efter de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse af uhjemlede forvaltningsafgørelser.

Sagens faktiske omstændigheder
Klager har den 13. oktober 2017 anmodet om korektion af vurderingen 2006 (bilag 2), da SKAT (Vurderingsstyrelsen) har ansat en omberegnet grundværdi uden hjemmel i vurderingslovens § 33, stk. 16- 18.

Vurderingsstyrelsen sender forslag den 3. november 2017 (bilag 3), hvor Vurderingsstyrelsen foreslår at ophæve den omberegnde grundværdi efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.

Klager sender bemærkninger til forslaget ved skrivelse af 20. november 2017 (bilag 4). Vurderingsstyrelsen sender orienteringsskrivelse om svartid den 6. juni 2018 (bilag 5)

Vurderingsstyrelsen sender forslag den 16. juni 2020 (bilag 6), hvor Vurderingsstyrelsen foreslår at ophæve den omberegnde grundværdi efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.

Klager sender bemærkninger til forslaget ved skrivelse af 6. juli 2020 (bilag 7).

Vurderingsstyrelsen udsender afgørelse tre dage senere den 9. juli 2020 (bilag 1). Afgørelsen er i overensstemmelse med seneste agterskrivelse.

Ejendommen er vurderet efter kvadratmeterprincippet i 2005. I 2006 bliver ejendommen vurderet efter

etagearealprincippet. Der foretages en omberegnet grundværdi i 2006.

Vurderingsstyrelsen fjerner den uhjemlede ansættelse af den omberegnede grundværdi i 2006 i overensstemmelse med klagers påstand.

Vurderingsstyrelsen anvender skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 til at ændre ejendomsvurderingen 2006 og behandler sagen som en genoptagelse af egen drift.

Klagen omhandler Vurderingsstyrelsens anvendelse af skatteforvaltningslovens § 33 til at fjerne den uhjemlede ansættelse af den omberegnede grundværdi ved vurderingen 2006.

Den retlige vurdering og anbringender
Muligheden for ekstraordinær genoptagelse fremgår af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, der henviser til betingelserne i stk. 1. Udformningen af Skatteforvaltningsloven § 33, stk. 1 er ændret med virkning fra 1. januar 2018.

Den tidligere udformning lyder som følger:

"En klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages." Denne version er gældende for forhold anmeldt før 1. januar 2018.

Med virkning fra 1. januar 2018 er udformningen af skatteforvaltningsloven § 33, stk. 1 ændret til:

"En klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare (min understregning) faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering (min understregning). Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."

De understregede formuleringer er ikke gældende for sager anmeldt før 1. januar 2018 jf. § 22, stk. 6 i lov nr. 688 af 8. juni 2017. Nærværende sag er anmeldt 22. september 2017, hvorfor den tidligere udformning finder anvendelse. Der er derfor ikke korrekt anvendelse af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, når Vurderingsstyrelsen afslutningsvist skriver følgende i afgørelsen:

"Der er foretaget en omberegning, uanset at den objektive forudsætning for at foretage en omberegning af grundværdien ikke har været opfyldt, jf. også hele baggrunden for anmodningen om ændring. Den omvurderingsgrund, der er ifølge begrundelsen for omberegningen pr. 1. oktober 2007, er en ændring af plangrundlaget, og det er objektiv konstaterbart, at der ikke er sket ændringer i plangrundlaget pr. 1. oktober 2007. Der er derfor grundlag for at genoptage vurderingen, jf. reglerne i skatteforvaltningslovens § 33.

Kravet om at forholdet skal være objektiv konstaterbart er først gældende for sager, der er anmeldt efter 1. januar 2018. Nærværende sag skal behandles i henhold til den tidligere udformning af skatteforvaltningslovens § 33.

Vurderingsstyrelsen henviser til formålet med lov nr. 925 af 18. september 2012. Begrundelse for at begrænse genoptagelsen skyldes de daværende regler om fradrag for forbedringer og er en følge af aftalepunktet "Afskaffelse af fradrag for grundforbedringer" jf. side 4 i lovforslaget. Det fremgår ligeledes af samme afsnit i bemærkninger til lovforslaget, at "De generelle genoptagelsesregler på ejendomsvurderingsområdet ændres, således at kun vurderinger foretaget på et materielt fejlagtigt grundlag - og ikke beløbsmæssige vurderingsskøn - vil kunne genoptages. Klager over beløbsmæssige vurderingsskøn kan ske inden for fristerne i det almindelige klagesystem. Genoptagelsesfristen er 3 år og 7 måneder efter den vurderingstermin, hvor vurdering på et materielt (min understregning) fejlagtigt grundlag første gang har fundet sted."

Formålet med begrænsningen af genoptagelsesreglerne var at afgrænse muligheden for at få genoptaget et skøn. Dette fremgår ligeledes direkte af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og stk. 3.

Efter ændringen af genoptagelsesreglerne er det ikke muligt at få genoptaget en skønsmæssig ansættelse, da ændring af sådanne forhold skal ske efter bestemmelsen om påklage af vurdering. De tidligere regler om genoptagelse gældende fra 1. januar 2013 behandler alene faktiske mangler og ikke retlige mangler, da det fremgår af bemærkninger til lov nr. 925 af 18. september 2012 at "det afgørende er, at der skal være tale om en fejlagtig registrering af fysisk/materielle forhold, og at denne fejlagtige registrering har givet sig udslag i en fejlagtig vurdering." For nærværende ejendom er der ikke tale om en forkert registrering af fysisk/materielle forhold. Der er tale om en ulovlig afgørelse som følge af en retlig mangel.

Vurderingsstyrelsen påstår, at retlige mangler i henhold til motiverne til lov nr. 925 af 18. september 2012 alene kan rettes efter reglerne om påklage af vurdering.

"Adgangen til at påberåbe sig andre forhold, herunder retlige mangler, ligger altså efter motiverne til lov nr. 925 af 18. september 2012 i klagemuligheden, og lovgiver er i lovforslaget eksplicit om dette, da der henvises til, at praksis har udviklet sig sådan, at genoptagelsesadgangen er blevet en ekstra klagemulighed, hvilket ikke var hensigten".

Et retligt forhold kan i henhold til lovforslaget alene rettes efter reglerne om påklage af vurderinger, mens faktiske fejlagtige forhold kan genoptages. Vurderingsstyrelsen anser på denne baggrund "at der med reglerne i skatteforvaltningsloven er gjort op med reglerne for genoptagelse, rettelse og ændringer af ejendomsvurderinger". Det er derfor paradoksalt, at Vurderingsstyrelsen genoptager et retligt forhold med henvisning til, at der er gjort endeligt op med reglerne genoptagelse, rettelse og ændringer af ejendomsvurderinger, mens Vurderingsstyrelsen samtidig henviser til, at retlige forhold alene er underlagt bestemmelsen om klagemuligheden.

Lovgiver har efterfølgende erkendt, at genoptagelsesreglerne ikke dækkede samtlige ønskede forhold, hvilket har udmøntet sig i en ændring af genoptagelsesreglerne ved lov nr. 688 af 8. juni 2017. Ændringen af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 er beskrevet ovenfor. Derudover er også skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 og 3 ændret.

Den tidligere genoptagelsesbestemmelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2, 2. punktum blev ændret fra "Told- og skatteforvaltningen kan altid foretage en vurdering, hvis en sådan ved en fejl ikke er foretaget." til " Told- og skatteforvaltningen kan endvidere inden for fristen i stk. 1, jf. dog stk. 3, foretage en vurdering eller en del af en vurdering (min understregning), hvis en sådan mangler eller ved en fejl ikke er foretaget."

Den tidligere bestemmelse om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, 1. punktum blev ændret fra " Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 38, stk. 1, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller hvis vurdering ved en fejl ikke er foretaget." til "Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller foretage en vurdering eller en del af en vurdering (min understregning), hvis denne ved en fejl ikke er foretaget."

Ændringerne af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 2 og 3 finder ikke anvendelse på anmodninger om genoptagelse indgivet før 1. januar 2018 jf. § 22, stk. 6 i lov nr. 688 af 8. juni 2017 og ændringen er derfor ikke gældende for nærværende sag. Den omberegnede grundværdi er en selvstændig ansættelse, der udgør en del af vurderingen.

Nærværende sag er dog anmeldt før 1. januar 2018, hvorfor de tidligere gældende genoptagelsesbestemmelser er gældende for nærværende sag. De tidligere gældende bestemmelser om genoptagelse dækker ikke forholdet om ulovhjemlede ansættelser, hvorfor det ikke er muligt at anvende genoptagelsesbestemmelserne til at fjerne en ulovlig ansættelse af en omberegnet grundværdi.

Vurderingsstyrelsen skriver:

"Der er ikke belæg for at antage, at der ved siden af den tætte regulering i skatteforvaltningsloven kan ske ændringer af vurderinger eller dele af vurderinger foretaget af den myndighed, der efter vurderingsloven har kompetence til at træffe afgørelse efter reglerne i vurderingsloven. Reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes derimod at gøre udtømmende op med, hvornår og under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske, ligesom der med reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes at være gjort udtømmende op med det skattemæssige virkningstidspunkt af ændring af vurderinger."

Hertil gøres det gældende, at reguleringen i skatteforvaltningsloven ikke har været tilstrækkelig tæt og lovgiver har som følge heraf ændret genoptagelsesreglerne med virkning for sager anmeldt efter 1. januar 2018. Der er mulighed for at ændre en vurdering efter de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse af forvaltningsafgørelser, hvis skatteforvaltningslovens bestemmelser ikke giver mulighed for at ændre en ulovlig ansættelse. Landsskatteretten har ved afgørelse af 20. januar 2020, journalnr. 16- 1388292 anvendt de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse, da skatteforvaltningslovens § 31 ikke var dækkende. Landsskatteretten udtaler følgende i afgørelsen:

"Indledningsvist bemærkes, at SKAT har behandlet genoptagelsen som en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31 om genoptagelse og godtgørelse af afgift. Anvendelse af skatteforvaltningslovens § 31 forudsætter, at der foretages en ændring i det fastsatte tilsvar eller godtgørelse.
I nærværende sag foretages der ikke en ændring af den allerede fastsatte eksportgodtgørelse, hvorfor muligheden for genoptagelse af afgørelsen skal vurderes i relation til de almindelige, forvaltningsretlige regler om genoptagelse af forvaltningsafgørelser"

Landsskatteretten anvender de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse, da bestemmelserne i skatteforvaltningsloven ikke er dækkende for det pågældende forhold. Det er samme problemstilling, der gør sig gældende i nærværende sag. Der er ikke mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse efter de gældende regler i skatteforvaltningsloven for sager anmeldt før 1. januar 2018. Sagen skal derfor behandles efter de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse af forvaltningsafgørelser. Da der ikke er hjemmel til ansættelsen, skal ansættelsen annulleres.

Bemærkningerne i Vurderingsstyrelsens agterskrivelse, hvoraf det fremgår, at "Reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes derimod at gøre udtømmende op med, hvornår og under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske…" er i direkte modstrid med Landsskatterettens afgørelse af 20. januar 2020, journalnr. 16-1388292.

Vurderingsstyrelsen henviser til landsskatterettens afgørelse, som offentliggjort i SKM2017.478.VLR. Landsskatteretten har i sagen taget annulleret en ugyldig afgørelse. Landsskatterettens afgørelse som offentliggjort i SKM2017.478.VLR omhandler ikke anvendelsen af Skatteforvaltningslovens bestemmelser om genoptagelse. Det er en afgørende forskel i forhold til nærmere problemstilling, idet landsskatterettens afgørelse, som offentliggjort i SKM2017.478.VLR, ikke omhandler et forhold uden for skatteforvaltningslovens anvendelsesområde.

Der er ikke mulighed for, at anvende Skatteforvaltningslovens bestemmelser om genoptagelse til at annullere en uhjemlet omberegnet grundværdi, når sagen er anmeldt før 1. januar 2018. Det er derfor nødvendigt at annullerede den omberegende grundværdi efter de almindelige forvaltningsretlige principper, da der ikke er hjemmel til at foretage ansættelsen. Muligheden herfor er ligeledes omtalt i den juridiske vejledning afsnit A.A.5.2, hvorefter en ulovlig forvaltningsafgørelse kan ændres i begunstigende retning for borgeren. Herved har vurderingsmyndigheden mulighed for at tilrette en ulovlig afgørelse, der har medført en for høj opkrævning af grundskyld, således at grundskyld ikke opkræves på baggrund af en ulovlig ansættelse. "Den juridiske vejledning giver udtryk for Skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis og er bindende for Skatteforvaltningens medarbejdere…", hvilket fremgår af indledning til den juridiske vejledning. I henhold til den juridiske vejledning gælder et almindelige forvaltningsretlige princip, hvorefter en ulovlig afgørelse kan ændres uden at der er særlig hjemmel i skatteforvaltningsloven.

I forhold til ændringen af skatteforvaltningsloven ved lov nr. 925 af 18. september 2012 anfører Vurderingsstyrelsen:

"Der er på denne baggrund ikke grundlag for at antage, at en afgørelse, der vedrører regler, der var gældende før opstramningen af genoptagelsesreglerne, kan give grundlag for at antage, at forvaltningsretlige principper skulle finde anvendelse ved siden af de lovbestemte genoptagelsesregler."

De forvaltningsretlige principper finder anvendelse på forhold inden for skatteforvaltningen, herunder ugyldighedslæren. De lovbestemte genoptagelsesregler har forrang. Men er forholdet ikke dækket af de lovbestemte genoptagelsesregler, så skal forholdet vurderes i forhold til de forvaltningsretlige principper. De lovbestemte genoptagelsesregler giver ikke mulighed for, at genoptage en omberegnet grundværdi foretaget uden hjemmel, hvis sagen er anmeldt før 1. januar 2018. Da der ikke findes hjemmel i lov til at foretage en omberegnet grundværdi i 2006, kan afgørelsen ikke opretholdes og må anses som ugyldig. Da der ikke foreligger hjemmel til ekstraordinær genoptagelse af den ugyldige afgørelse, må forholdet tilrettes efter de almindelige forvaltningsretlige principper.

Vurderingsstyrelsens behandling af sagen som genoptagelse af egen drift
Vurderingsstyrelsens behandler sagen som en genoptagelsessag af egen drift og vurderer at ejer har haft kendskab til det forhold, at SKAT ikke havde hjemmel til at ansætte en omberegnet grundværdi i 2006.
Hermed får afgørelsen skattemæssig virkning fra afgørelsestidspunktet. Vurderingsstyrelsen konkluderer dette på trods af, at SKAT i praksis ansatte en omberegnet grundværdi i en lang række tilsvarende sager uden hjemmel.

Ejer har en berettiget forventning om, at Vurderingsstyrelsen overholder gældende lov, når Vurderingsstyrelsen aktivt har forholdt sig til vurderingen 2006 og vurderet, at der skal foretages en omberegning af grundværdien. Der er ikke tale om faktiske forhold, som ejer kan berigtige, men et retligt forhold, som SKAT har vurderet finder anvendelse.

Afsluttende bemærkninger
Der er enighed om, at den omberegnede grundværdi ved vurderingen 2006 er ansat uden hjemmel i lov.

En annullering af den omberegnede grundværdi ved vurderingen 2006 har ikke hjemmel i den tidligere udformning af skatteforvaltningsloven. Da vurderingsmyndigheden har lavet en ugyldig afgørelse, er det muligt at tilrette afgørelsen i henhold til de almindelige forvaltningsretlige principper, hvorefter en ulovlig afgørelse kan ændres. Hermed holdes grundejer skadesløs for vurderingsmyndighedens ulovlige afgørelse.

…"

Repræsentanten har anført følgende til Vurderingsstyrelsens udtalelse til sagen:

"…

Bemærkninger
Der henvises overordnet til klagen.

Vurderingsstyrelsen henviser til formålet med lov nr. 925 af 18 september 2012, idet Vurderingsstyrelsen vurderer, at loven havde til formål at begrænse adgangen til genoptagelse.

Det fremgår af lovforslag 198 af 124. august 2012 at:

"Formålet med lovforslaget er at afskaffe reglerne om grundforbedringsfradrag og at forenkle reglerne om genoptagelse af tidligere ejendomsvurderinger og derved bidrage som et element til finansieringen af den skattereform, som lovforslaget er en del af.
Grundforbedringsfradraget foreslås afskaffet med fremadrettet virkning. De grundforbedringsfradrag, der allerede er givet, får lov til at fortsætte til udløb. Lovforslaget indebærer forenklinger og administrative besparelser på vurderingsområdet."

Det primære formål med ændringer var at afskaffe reglerne om grundforbedringsfradrag, herunder at begrænse muligheden for, at beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kunne genoptages.

Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 begrænser muligheden for at anvende genoptagelsesbestemmelsen, idet der henvises til klagen. Bestemmelsen kan ikke udstrækkes til at dække forhold efter Vurderingsstyrelsen forgodtbefindedede. Ændring af et retligt forhold i form af ansættelse af en ulovhjemlet omberegnet grundværdi, falder ikke under skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 som udformet før 1. januar 2018 og kan derfor ikke genoptages.

De almindelige forvaltningsprincipper gælder også på vurderingsområdet. Det er ikke muligt at opkræve grundskyld uden hjemmel, ligesom det ikke er muligt at opkræve grundskyld på baggrund af vurderinger fastsat uden hjemmel.

Den almindelige uskrevne retsgrundsætning, hvorefter en forvaltningsmyndighed kan tilbagekalde en ulovlig afgørelse, der er til ugunst for adressaten, finder også anvendelse inden for vurderingsområdet, da en ejendomsvurdering er en myndighedsafgørelse.

Det bemærkes afslutningsvist, at der foreligger en stor mængde sager, hvor Vurderingsstyrelsen ansætter en omberegnet grundværdi ved ændring af vurderingsprincip, hvilket særligt gjorde sig gældede, når vurderingsprincip ændrede sig fra kvadratmeterprincip til byggeretsværdiprincip, hvilket var udtryk for en normal ansættelse på daværende tidspunkt.

Det fastholdes, at sagen skal behandles efter reglerne om genoptagelse som udformnet før 1. januar 2018 jf. § 22, stk. 6 i lov nr. 688 af 8. juni 2017, da sagen er anmeldt i 2017. Da det ikke er muligt at genoptage vurderingen efter reglerne i skatteforvaltningsloven som udformet før 1. januar 2018, skal den ulovlige vurdering tilrettes i henhold til de almindelige forvaltningsretlige principper."

Repræsentanten har blandt andet anført følgende i skrivelse af 8. juli 2021:

" …

Vurderingsstyrelsen mener, at reglerne i skatteforvaltningsloven gør udtømmende op med muligheden for at få ændret en vurdering.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 20. januar 2020, journalnr. 16-1388292 anvendt de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse, da skatteforvaltningslovens § 31 ikke var dækkende. Landsskatteretten udtaler følgende i afgørelsen:

"Indledningsvist bemærkes, at SKAT har behandlet genoptagelsen som en genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 31 om genoptagelse og godtgørelse af afgift. Anvendelse af skatteforvaltningslovens § 31 forudsætter, at der foretages en ændring i det fastsatte tilsvar eller godtgørelse.

I nærværende sag foretages der ikke en ændring af den allerede fastsatte eksportgodtgørelse, hvorfor muligheden for genoptagelse af afgørelsen skal vurderes i relation til de almindelige, forvaltningsretlige regler om genoptagelse af forvaltningsafgørelser"

Landsskatteretten anvender de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse, da bestemmelserne i skatteforvaltningsloven ikke er dækkende for det pågældende forhold. Det er samme problemstilling, der gør sig gældende i nærværende sag. Der er ikke mulighed for at foretage ekstraordinær genoptagelse efter de gældende regler i skatteforvaltningsloven for sager anmeldt før 1. januar 2018. Sagen skal derfor behandles efter de almindelige forvaltningsretlige regler om genoptagelse af forvaltningsafgørelser. Da der ikke er hjemmel til ansættelsen, skal ansættelsen annulleres.

Bemærkningerne i Vurderingsstyrelsens agterskrivelse, hvoraf det fremgår, at "Reglerne i skatteforvaltningsloven vurderes derimod at gøre udtømmende op med, hvornår og under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske…" er i direkte modstrid med Landsskatterettens afgørelse af 20. januar 2020, journalnr. 16-1388292."

Repræsentanten har ved brev af 18. august 2021 blandt andet anført følgende i forbindelse med modtagelse af sagsfremstilling fra Skatteankestyrelsen:

"…

Klager har anmeldt sagen den 13. oktober 2017. Vurderingsstyrelsen har behandlet denne sag som en genoptagelsessag og givet afslag på genoptagelse. Herefter genoptager Vurderingsstyrelsen vurderingen af egen drift. Genoptagelsen af egen drift bliver alene relevant, da Vurderingsstyrelsen ikke mener, at de kan ændre vurderingen i forhold til anmeldelsen.

Det er klagers påstand, at anmeldelsen af 13. oktober 2017 ikke skal behandles som en genoptagelsessag efter skatteforvaltningsloven, men at sagen skal behandles efter de almindelige forvaltningsretlige principper og den omberegnede grundværdi annulleres, da der ikke er hjemmel til at foretage ansættelsen. Det er desuden klagers påstande, at vurderingen ikke kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 33, som udformet før 1. januar 2018. Såfremt vurderingen bliver ændret efter de almindelige forvaltningsretlige principper i forhold til anmeldelsen af 13. oktober 2017, kan sagen ikke genoptages af egen drift.

Anmeldelsen af 13. oktober 2017 skal behandles før myndighederne genoptagelse af egen drift af 16. juni 2020, således at korrekt skattemæssig virkning sikres.

Nødvendigheden af at behandle sagerne i rette rækkefølge kan gives ved følgende eksempel, idet der dog bemærkes, at det alene skal opfattes som eksempel, da anmeldelse for nærværende sag ikke er en genoptagelsessag efter skatteforvaltningsloven:

En klager anmelder en sag som en genoptagelsessag efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1. Sagen anmeldes 30. april 2020 og vedrører vurderingen 2016. Da sagen er anmeldt inden 1. maj 2020 er sagen anmeldt rettidigt som en ordinær genoptagelsessag efter skatteforvaltningsloven § 33, stk. 1 og en ændring skal have skattemæssig betydning for tidspunktet for den vurdering, som genoptagelsen vedrører jf. skatteforvaltningsloven § 33, stk. 6.

I det givne eksempel vil det ikke være muligt for Vurderingsmyndigheden, at se bort fra anmeldelsen af 30. april 2020 og i stedet behandle sagen som en genoptagelsessag af egen drift efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3 efter 1. maj 2020, hvorved en ændring af vurderingen 2016 først vil få skattemæssig virkning efter genoptagelsen finder sted jf. skatteforvaltningslovens § 33, stk. 7 og dermed fremadrettet virkning.

På samme måde er det i nærværende sag ikke muligt at se bort fra anmeldelsen af 13. oktober 2017, da denne sag skal behandles før en genoptagelse af egen drift efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Det forhold, at Vurderingsstyrelsen har behandlet såvel anmodning ændring efter forvaltningsretlige principper i samme skrivelse om Vurderingsstyrelsen genoptagelse af egen drift, medføre ikke, at der er tale om samme sag. Det er to forskellige sager, der behandles i samme skrivelse.

Skatteankestyrelsens forslag behandler alene punkt 2) - genoptagelse af egen drift. Skatteankestyrelsen forholder sig ikke til selve klagen over Vurderingsstyrelsen afgørelse, der vedrører punkt 1) - Vurderingsstyrelsen behandling af anmeldelsen af 13. oktober 2017 som en genoptagelsessag.

Nærværende sag skal behandles efter de bestemmelser, der var gældende på anmeldelsestidspunktet 13. oktober 2017. I forhold til muligheden for genoptagelse efter skatteforvaltningsloven, skal sagen behandles efter skatteforvaltningsloven som udformet før 1. januar 2018. Efter den dagældende udformning af skatteforvaltningsloven, var det ikke muligt at genoptage en ulovhjemlet ansættelse af en omberegnet grundværdi, idet der henvises til udformningen af klagen til skatteankestyrelsen af 8. oktober 2020. Da det ikke er muligt at genoptage sagen efter bestemmelserne i skatteforvaltningsloven, skal den ulovlige ansættelse annulleres efter de almindelige forvaltningsretlige principper.

Vurderingsstyrelsen har indtil sommeren 2017 annulleret ulovlige ansættelser efter almindelige forvaltningsretlige principper, hvorved ændringen fik oprindelig skattemæssig virkning, idet der henvises til side 3 i Vurderingsstyrelsen notat af 28. januar 2020 (bilag 1):

"Det havde indtil modtagelsen af de nævnte notater været praksis, at ulovhjemlede ansættelser blev ophævet efter almindelige forvaltningsretlige principper og dermed med oprindelig skattemæssig virkning."

Der er derfor tale om en praksisændring, når Vurderingsstyrelsen begynder at behandler sagerne som genoptagelsessager.

Vurderingsstyrelsen har foretaget en bestilling af svar på 7 på forhånd definerede spørgsmål, som kammeradvokaten har svaret på i notat af 20. august 2018. Spørgsmålene fremgår på side 3-4 i Vurderingsstyrelsen notat af 28. januar 2018. Besvarelsen er skrevet i jeg-form og man foranlediges derfor til den opfattelse, at svarene er udtryk for en enkelt advokats holdning til det pågældende forhold.

Landsskatteretten har ved afgørelse af 20. januar 2020, journalnr. 16-1388292 slået fast at de almindelige forvaltningsretlige regler finder anvendelse ved siden af bestemmelserne i skatteforvaltningsloven.

Det følger desuden af bemærkningerne til lov nr. 688 af 8. juni 2017 at:

"Vurderingsmyndigheden vil som allerede nævnt alene være berettiget til at ændre ejendomsvurderinger ved revision, hvis det ikke vil være muligt at foretage ændringen efter reglerne om genoptagelse. Vurderingsmyndigheden vil endvidere ved udøvelsen af det forvaltningsretlige skøn over, hvorvidt der vil skulle foretages revision, skulle tage højde for, om ændringen kan foretages allerede efter almindelige forvaltningsretlige principper om berigtigelsesadgang, (min understregning) jf. afsnit 2.10.1. I så fald skal berigtigelse ske ved berigtigelse efter forvaltningsretlige principper og ikke ved revision."

Dette fremgår ligeledes at den juridiske vejledning afsnit A.A.8.4.1.6.1:

"Vurderingsstyrelsen skal ved udøvelsen af det forvaltningsretlige skøn over, hvorvidt der skal foretages revision, herudover tage højde for, om ændringen kan foretages allerede efter almindelige forvaltningsretlige principper om berigtigelsesadgang. Begge dele fremgår af bemærkningerne til lov nr. 688 af 8. juni 2017. I så fald skal berigtigelse ske ved berigtigelse efter forvaltningsretlige principper (min understregning) og ikke ved revision"

Når kammeradvokaten i svar til Vurderingsstyrelsen (side 4 i notat af 20. august 2020) skriver, at "Det er min vurdering, at sager om genoptagelse af ejendomsvurderinger skal behandles efter skatteforvaltningslovens kapitel 12, der efter min opfattelse gør udtømmende op med hvornår og under hvilke betingelser en genoptagelse kan ske, samt hvilken skattemæssig retsvirkningen genoptagelsen har. Ugyldige afgørelser, truffet uden hjemmel i loven, kan behandles efter reglerne om genoptagelse, klage og revision." er det i modstrid med lovgivers klare intention om, at der kan ske berigtigelse efter almindelig forvaltningsretlige principper.

Kammeradvokaten er dog enig i, at "En omberegning, der er foretaget uden hjemmel i vurderingsloven, er ugyldig." (svar på spm. 6 på side 4 i notat af 20. august 2018).

De almindelige forvaltningsretlige principper finder utvivlsomt anvendelse ved siden af skatteforvaltningsloven. Det er ikke muligt at opretholde en ulovlig ansættelse fortaget uden hjemmel og dermed opkræve skat uden hjemmel i lov. Da sagen er anmeldt den 13. oktober 2017 og den ulovlige ansættelse af den omberegnede grundværdi derfor ikke kan genoptages, skal den omberegnede grundværdi annulleres efter de almindelige forvaltningsretlige principper, således at ændringen får oprindelig skattemæssig virkning.

Afsluttende bemærkninger
Der er tale om to sager, der er behandlet i samme skrivelse: 1) Klagers påstand om annullering af den ulovlige ansættelse efter almindelige forvaltningsretlige principper. 2) Vurderingsstyrelsen genoptagelse af egen drift.

Vurderingsstyrelsen har behandlet anmeldelsen af 13. oktober 2017 som en genoptagelsessag og afvist genoptagelse. Herefter har Vurderingsstyrelsen genoptage den omberegnede grundværdi af egen drift.

Såfremt Vurderingsstyrelsen havde behandlet sagen korrekt og annulleret den ulovlige ansættelse efter de almindelige forvaltningsretlige principper, ville det ikke være nødvendigt med genoptagelse af egen drift.

Anmeldelsen af 13. oktober 2017 skal behandles før Vurderingsstyrelsens genoptagelse af egen drift, da Vurderingsstyrelsens genoptagelse af egen drift først iværksættes 16. juni 2020. Hermed sikres den korrekte skattemæssige virkning. Skatteankestyrelsen har ikke forholdt sig til Vurderingsstyrelsens behandling af anmeldelsen af 13. oktober 2017. Skatteankestyrelsen har alene forholdt sig til Vurderingsstyrelsens genoptagelse af egen drift af 16. juni 2020.

Det fastholdes, at anmeldelsen af 13. oktober 2017 skal medføre, at den omberegnede grundværdi skal annulleres efter de almindelige forvaltningsretlige principper. Herefter vil Vurderingsstyrelsens genoptagelse af egen drift ikke kunne gennemføres, da vurderingen allerede er ændret i henhold til anmeldelsen.

Processuelle bemærkninger
Der anmodes om retsmøde i sagen."

Repræsentanten har med brevet af 18. august 2021 fremsendt notat fra Kammeradvokaten vedrørende Vurderingsstyrelsens håndtering af anmodninger om ulovhjelmede ansættelser.

Repræsentanten har anført følgende til Vurderingsstyrelsens svar på erklæringsbrev:

"…

Bemærkninger
Der henvises overordnet til klagen og tidligere bemærkninger.

Vurderingsstyrelsen oplyser i skrivelse af 24. september 2021 følgende:

"Af lovens forarbejder fremgår flere steder, at formålet med ændringen var at forenkle og begrænse adgangen til genoptagelse. Ved lovændring nr. 688 af 8. juli 2017, der trådte i kraft den 1. januar 2018, er der ikke sket ændringer heri. Tværtimod, idet lovforslaget, lovforslag nr. 212 af 3. maj 2017, derimod redegør for, at genoptagelse og revision af ejendomsvurderingen kun kan ske i henhold til de lovfæstede tilfælde."

Dette er ikke korrekt. Det fremgår, at der også kan ske ændring i henhold til almindelige forvaltningsretlige principper, da det fremgår af afsnit 2.10.2.4 i lovforslag nr. 212 af 3. maj 2017:

"Vurderingsmyndigheden vil endvidere ved udøvelsen af det forvaltningsretlige skøn over, hvorvidt der vil skulle foretages revision, skulle tage højde for, om ændringen kan foretages allerede efter almindelige forvaltningsretlige principper (min understregning) om berigtigelsesadgang, jf. afsnit 2.10.1. I så fald skal berigtigelse ske ved berigtigelse efter forvaltningsretlige principper og ikke ved revision."

Vurderingsstyrelsen kommenterer da heller ikke på bemærkningerne i skrivelse af 18. august 2021 omkring den juridiske vejledning afsnit A.A.8.4.1.6.1 og bemærkninger til lov nr. 688 af 8 juni 2017. Det fremgår direkte af såvel den juridiske vedledning, som af bemærkningerne, at en vurdering kan tilrettes efter almindelige forvaltningsretlige principper.

Det er derfor bemærkelsesværdigt, at Vurderingsstyrelsen forsat skriver følgende:

"Efter styrelsens opfattelse gør skatteforvaltningslovens kapitel 12 udtømmende op med adgangen til at ændre ejendomsvurderinger, hvilket har den konsekvens, at vurderinger, i det omfang de er fejlagtige, kan ændres med hjemmel i de materielle regler om henholdsvis genoptagelse, revision, konsekvensrettelse og klage, jf. SFL §§ 33, 33 a, 34 og 35 a, med de skattemæssige virkningstidspunkter mv. der følger af bestemmelserne.

Det er således samlet styrelsens opfattelse, at såvel de materielle betingelser og kriterier for ændringer samt de skattemæssige virkningstidspunkter er så tæt reguleret i loven, at der ikke kan ske genoptagelse efter almindelige forvaltningsretlige principper."

Dette er i direkte modstrid med såvel Skatteministeriets opfattelse som den juridiske vejledning (der er bindende for Vurderingsstyrelsen).

Følgende fremgår af Forvaltningsret Almindelige emner, Jens Garde m.fl. 5. udgave, 2009, side 425:

Reglerne om ugyldighed af forvaltningsafgørelse er ulovbestemte (min understregning) og er udviklet gennem retspraksis (dommerskabt ret). Lovgivningsmagten har ikke taget stilling til, hvorvidt tilsidesættelse af lovgivningen skal medføre ugyldighed, men har overladt dette spørgsmål til domstolene og de uskrevne regler, der kommer til udtryk og dannes ved domstolenes praksis.

Landsskatteretten har netop med SKM2016.447.LSR annulleret en ulovhjemlet ansættelsen af en omberegnet grundværdi. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse:

"Det er herefter rettens opfattelse, at den af SKAT foretagne omberegning af ejendommens grundværdi i 2005 niveau er foretaget uden hjemmel i vurderingsloven, og den er derfor ugyldig. (min understregning)"

Annullation er netop en ugyldighedsreaktion, hvilket ligeledes fremgår af Forvaltningsret Almindelige emner, Jens Garde m.fl. 5. udgave, 2009, side 425:

"Det er ikke altid, at domstolene anvender ordet ugyldighed, som om der er tale om en ugyldighedsreaktion. Det hænger sammen med, at begrebet ugyldighed er bredt og kan antage forskellige former, f.eks. annullation (min understregning)…"

Landsskatteretten har i SKM2016.447.LSR annulleret en ulovlig ansættelse, da den er ugyldig. Der er derfor ikke tvivl om, at der er anvendt almindelige forvaltningsretlige principper, da ansættelsen er annulleret som følge af ugyldighed. Reglerne om ugyldighed er ulovbestemte jf. ovenstående.

Der er foretaget en ulovlig ansættelse, på hvilken baggrund borgeren er opkrævet ulovlig ejendomsskat. En ulovlig vurderingsansættelse er såvel åbenbar som groft ulovlig. Det er direkte konstaterbart og uden for enhver tvivl, at der er foretaget en ulovlig ansættelse, hvilket såvel klager, Vurderingsstyrelsen og Skatteankestyrelsen er enige om. En afgørelse kan anses som en nullitet, hvis den er åbenbart og groft ulovlig. Manglende lovhjemmel er groft ulovlig. Det kan på ingen måde være op til forvaltningsmyndigheden at afgøre, om forvaltningsmyndigheden vil efterleve gældende lovgivning. Forvaltningsmyndigheden skal til enhver tid efterleve gældende lovgivning. Det er en helt grundlæggende retssikkerhed for borgeren.

Skal ugyldighed indtræde, skal følgende forhold være opfyldt; a) der skal foreligge en retlig mangel. b) Manglen skal være væsentlig1. c) Der må ikke foreligge særlige forhold (tertiære momenter), som taler mod ugyldighed.2 For nærværende sag er der tale om manglende hjemmel (a), der har medført en højere beskatning (b) og der foreligger ingen forhold, der taler for at fastholde den ulovlige vurdering, der har medført en ulovlig højere beskatning (c).

Det fremgår desuden af Forvaltningsret Almindelige emner, Jens Garde m.fl. 5. udgave, 2009, side 443:

"Tertiære momenter (særlige forhold) kan føre til, at en forvaltningsafgørelse bliver stående som gyldig trods hjemmelsmangel. Dette sker dog kun undtagelsesvis, hvilket hænger sammen med, at det (som antydet i afsnit V.C.5 ovenfor) i et samfund som det danske er vanskeligt af acceptere, at en afgørelse, der strider mod loven eller er uden hjemmel i loven m.v., skal være gældende."
…
Udgangspunktet er, at manglende lovhjemmel medfører, at såvel begunstigende som bebyrdende forvaltningsafgørelser er ugyldige."

Vurderingsstyrelsen henviser til Poul Andersen, Dansk Forvaltningsret, 5. udg., 1965 og oplyser følgende:

"Ligeledes henvises til s. 281, hvoraf det fremgår, at der i forhold til kravet om groft ulovlig skal henses til, om afgørelsen er en ulovlig tilsidesættelse af "meget vigtige interesser, der vil komme til kort, hvis Forvaltningsakten indtil videre får Retsvirkning"."

Det er dog ikke den gældende opfattelse i dag omkring ulovlige begunstigende forvaltningsakter, idet der henvises til Forvaltningsret Almindelige emner, Jens Garde m.fl. 5. udgave, 2009, side 444:

"I dag er det imidlertid den almindelige opfattelse, at Poul Andersens synspunkt medfører en for vidtgående retskraft for ulovlige forvaltningsakter."

Det fastholdes, at sagen skal behandles efter reglerne om genoptagelse som udformet før 1. januar 2018 jf. § 22, stk. 6 i lov nr. 688 af 8. juni 2017, da sagen er anmeldt i 2017. Ændringen af reglerne om genoptagelse fra 1. januar 2018 er en udvidelse af bestemmelserne, idet der henvises til klagen af 8. oktober 2020. Før 1. januar 2018 kunne skatteforvaltningen ikke begrunde en genoptagelse med at det faktiske forhold var "objektivt konstaterbare". Dette blev først muligt efter 1. januar være skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 blev udvidet med denne passus.

Da det ikke er muligt at genoptage vurderingen efter reglerne i skatteforvaltningsloven som udformet før 1. januar 2018, skal den ulovlige vurdering tilrettes i henhold til de almindelige forvaltningsretlige principper."

Retsmøde i Landsskatteretten
På klagers vegne nedlagde repræsentanten påstand og gennemgik sin anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg i sagen, herunder at den ikke-hjelmede omberegning af grundværdien ikke er en fejlregistrering, men i stedet en retlig mangel, og at retlige mangler ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 33 for sager, som er anmeldt før den 1. januar 2018. Repræsentanten oplyste på forespørgsel fra retten, at klageren i tilfælde af stadfæstelse af Vurderingsstyrelsens afgørelse, vil miste en tilbagebetalingsret på ca. 25.000 kr. om året.

Vurderingsstyrelsen anførte indledningsvist, at styrelsen kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og redegjorde nærmere for de forhold, som allerede fremgår af styrelsens skriftlige indlæg i sagen. Vurderingsstyrelsen oplyste, at der er tale om en fejlregistrering i et internt system.

Landsskatterettens afgørelse
Indledningsvist bemærkes, at når der i det følgende henvises til skatteforvaltningsloven, er dette en henvisning til gældende skatteforvaltningslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 635 af 13. maj 2020.

Det bemærkes videre, at når der i det følgende henvises til den på anmodningstidspunktet gældende skatteforvaltningslov, er dette en henvisning til dagældende skatteforvaltningslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015 med senere ændringer.

Det bemærkes videre, at når der i det følgende henvises til vurderingsloven, er dette en henvisning til dagældende lov om vurdering af landets faste ejendomme, jf. lovbekendtgørelse nr. 740 af 3. september 2002 med senere ændringer.

Af den på anmeldelsestidspunktet gældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 1 og 3, fremgår følgende:

" En klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lig‌nende faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.

…

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurdering‌en er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller hvis vurdering ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mindst 15 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."

Af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og 3, fremgår følgende:

" En klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, som kan godtgøre, at en vurdering er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering af ejendommens grundareal, bygningsareal, planforhold eller lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, kan anmode told- og skatteforvaltningen om genoptagelse senest den 1. maj i det fjerde år efter udløbet af det kalenderår, hvor den fejlagtige vurdering første gang er foretaget. Den klageberettigede skal samtidig over for told- og skatteforvaltningen dokumentere, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag som følge af fejlagtig eller manglende registrering. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages.

…

Stk. 3. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra en klageberettiget, jf. § 35 a, stk. 2, eller af egen drift ekstraordinært genoptage en vurdering efter udløbet af den frist, der er nævnt i stk. 1, hvis det konstateres, at vurderingen er foretaget på et fejlagtigt grundlag, jf. stk. 1, eller foretage en vurdering eller en del af en vurdering, hvis denne ved en fejl ikke er foretaget. Det er en betingelse for genoptagelse af en foretaget vurdering, at genoptagelsen vil resultere i en ændring af ejendomsværdien eller grundværdien med mere end 20 pct. Beløbsmæssige vurderingsskøn foretaget på et korrekt grundlag kan ikke genoptages."

Skatteforvaltningslovens § 33, stk. 1 og 3, blev ændret med virkning fra den 1. januar 2018, jf. § 1, nr. 24 og 25 og § 22, stk. 6 i lov nr. 688 af 8. juni 2017. Af bemærkningerne til lovforslaget nr. L 212 (Forslag til lov om ændring af skatteforvaltningsloven, lov om kommunal ejendomsskat, ejendomsværdiskatteloven og forskellige andre love) fremgår bl.a. følgende:

"De hensyn, der som anført i de almindelige bemærkninger afsnit 2.10.1.1 lå bag indførelsen af de gældende regler, tilsiger dels, at det er den klageberettigede, der skal dokumentere, at der er grundlag for genoptagelse, når vedkommende ønsker genoptagelse, dels at adgangen til genoptagelse skal være begrænset til situationer, hvor den oprindelige afgørelse er truffet på grundlag af fejlagtige eller mangelfulde registreringer. Disse hensyn skal også tilgodeses i de fremtidige regler om vurderingsmyndighedens adgang til at genoptage foretagne vurderinger. Den primære adgang til at få ændret en forkert ejendomsvurdering skal også fremadrettet være klageadgangen, medmindre vurderingen er foretaget på et fejlagtigt eller mangelfuldt grundlag, og det skal i tvivlstilfælde uændret være op til den klageberettigede at dokumentere, at dette er tilfældet.
Vurderingssystemet vil også i fremtiden være opbygget med det udgangspunkt, at ejendomsvurderinger foretages på grundlag af oplysninger, der indhentes fra forskellige registre.
Det foreslås derfor, at det præciseres, at med »lignende faktiske forhold« forstås lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, det vil sige situationer, hvor det ved opslag i et register, en lokalplan, tingbogens salgsoplysninger eller andet objektivt grundlag kan konstateres, at der er fejl eller mangler i de registrerede oplysninger, der er lagt til grund for en given vurdering.
Vurderingsmyndighedens adgang til af egen drift at genoptage en given vurdering skal under henvisning til de beskrevne overordnede hensyn som udgangspunkt også fremover i det hele afgrænses på samme vis som vurderingsmyndighedens adgang til at imødekomme anmodninger om genoptagelse."

Af vurderingslovens § 33, stk. 17, fremgår følgende:

" Stk. 17. Hvis en ejendom omfattet af pligten til at betale grundskyld, jf. reglerne i kapitel 1 i lov om beskatning til kommunerne af faste ejendomme, har ændret anvendelse eller planforhold, og denne ændrede anvendelse m.v. ikke er omfattet af den grundværdi, der danner grundlag for fastsættelsen af beregningsgrundlaget for grundskylden, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 2, foretages ved den almindelige vurdering eller omvurderingen efter § 3 en yderligere ansættelse af grundværdien. Denne ansættelse omfatter grunden efter den ændrede anvendelse m.v. og foretages på det niveau, som gælder for vurderinger det seneste år, hvor grundværdien efter fradrag for forbedringer og reduktion for fritagelser for grundskyld, jf. nævnte lovs § 1, stk. 2, nr. 1, udgjorde den afgiftspligtige grundværdi."

Klagerens repræsentant har den 13. oktober 2017 anmodet SKAT om at tilrette ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 for påklagede ejendom, idet det gøres gældende, at der ikke foreligger en omberegningsgrund efter vurderingslovens § 33, stk. 16-18.

Vurderingsstyrelsen har anset anmodningen som en anmodning om ekstraordinær genoptagelse og har i den påklagede afgørelse givet afslag på ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 5. Vurderingsstyrelsen har i samme afgørelse af egen drift blandt andet genoptaget ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3. Vurderingsstyrelsen har herved annulleret SKATs omberegning af grundværdien pr. 1. oktober 2006.

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at omberegningen af grundværdien i stedet skal annulleres efter de almindelige forvaltningsretlige regler om annullation af ulovlige afgørelser. Repræsentanten har i den forbindelse gjort gældende, at reglerne om genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, ikke kan anvendes ved retlige mangler, idet genoptagelsesreglerne efter dagældende skatteforvaltningslov alene omfatter "lignende faktiske forhold". Repræsentanten har også henvist til Landsskatterettens afgørelse af 20. januar 2020 med journalnummer 16-1388292.

Retten finder, at SKAT pr. 1. oktober 2006 har foretaget en omberegning af grundværdien, som der ikke er hjemmel til i vurderingslovens § 33, stk. 17. Retten har herved lagt vægt på, at det fremgår af vurderingen, at SKAT har foretaget en omberegning " grundet: - ændret anvendelse eller ændrede planmæssige forhold for ejendommen", men at det ved opslag i ejendommens planforhold og tingbogen fremgår, at der ikke er sket ændringer i ejendommens udlagte anvendelse i perioden fra 1. oktober 2005 til 1. oktober 2006. Retten bemærker, at der heller ikke foreligger en omberegningsgrund efter § 33, stk. 16 eller 18, idet der ikke er sket arealændring i perioden, og der heller ikke er tale om en nyopstået ejendom.

Retten finder videre, at Vurderingsstyrelsens afgørelse om genoptagelse af egen drift efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, er omfattet af skatteforvaltningsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 635 af 13. maj 2020, idet Vurderingsstyrelsen genoptog vurderingen af egen drift ved påklagede afgørelse af 9. juli 2020. Retten anser på denne baggrund dette som en selvstændig afgørelse, idet alene vurderingsmyndigheden kan beslutte at genoptage af egen drift, og afgørelsen herom således ikke kan anses som værende omfattet af klagers anmodning om tilretning den 13. oktober 2017.

Retten finder, at den ikke-hjemlede omberegning af grundværdien er omfattet af skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1, "lignende objektive konstaterbare forhold".

Retten har lagt vægt på, at det af lovforslag nr. L212 fremgår, at "lignende objektivt konstaterbare faktiske forhold, det vil sige situationer, hvor det ved opslag i et register, en lokalplan, tingbogens salgsoplysninger eller andet objektivt grundlag kan konstateres, at der er fejl eller mangler i de registrerede oplysninger, der er lagt til grund for en given vurdering."

Retten finder på ovenstående baggrund, at ejendomsvurderingen pr. 1. oktober 2006 er opgjort ud fra en fejlregistrering af ejendommens udlagte anvendelse og planforhold, og at denne fejlregistrering har givet sig udslag i en forkert vurdering i form af en ikke-hjelmet omberegning af grundværdien.
Den af repræsentanten henviste afgørelse fra Landsskatteretten af 20. januar 2020 med journalnummer 16-1388292 kan ikke føre til et andet resultat, idet denne afgørelse omfatter en situation, der ikke var omfattet af genoptagelsesadgangen i skatteforvaltningslovens § 31, da der ikke var tale om en ændring i den allerede fastsatte eksportgodtgørelse, som det forudsættes for at kunne genoptage efter skatteforvaltningslovens § 31. I nærværende sag er den ikke-hjelmede omberegning af grundværdien derimod omfattet af genoptagelsesadgangen i skatteforvaltningslovens § 33, jf. ovenfor.

Retten finder, at ændringsbehovet i § 33, stk. 3, ikke finder anvendelse i denne situation, idet der ikke er tale om en ændring i den ansatte omberegnede grundværdi, men en annullation af ansættelsen.

Retten finder herefter, at Vurderingsstyrelsen har hjemmel til af egen drift at genoptage vurderingen pr. 1. oktober 2006 efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3.

Repræsentanten har i forbindelse med modtagelse af sagsfremstilling fra Skatteankestyrelsen anført, at klagers anmodning om tilretning af 13. oktober 2017 skal behandles før Vurderingsstyrelsens afgørelse om genoptagelse af egen drift af 9. juli 2020. Repræsentanten gør hertil gældende, at annullationen af den omberegnede grundværdi ikke er omfattet af den på anmodningstidspunktet gældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, jf. stk. 1, "lignende faktiske forhold", og derfor kan Vurderingsstyrelsens senere afgørelse om genoptagelse af egen drift ikke gennemføres, idet vurderingen allerede på dette tidspunkt er ændret efter de almindelige forvaltningsretlige regler som følge af anmodningen af 13. oktober 2017.

Retten bemærker hertil, at selvom det måtte lægges til grund, at klagers anmodning af 13. oktober 2017 skal behandles før Vurderingsstyrelsens afgørelse om genoptagelse af egen drift af 9. juli 2020, så fører dette ikke til, at Vurderingsstyrelsen ikke har hjemmel til at behandle anmodningen om tilretning som en anmodning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 33, stk. 3, jf. stk. 1. Retten finder således, at den ikke-hjemlede omberegning af grundværdien er omfattet af den på anmodningstidspunktet gældende skatteforvaltningslovs § 33, stk. 3, jf. stk. 1, "lignende faktiske forhold", idet formuleringen også forud for lov nr. 688 af 8. juni 2017 med virkning fra 1. januar 2018 skal forstås som at omfatte "lignende objektive konstaterbare faktiske forhold". Retten har herved lagt vægt på, at det fremgår af lovforslag nr. L212, som refereret ovenfor, at formålet med at ændre formuleringen "lignende faktiske forhold" til " lignende objektive konstaterbare faktiske forhold" var at præcisere gældende ret.

Repræsentanten har videre i forbindelse med høring over Vurderingsstyrelsens svar på erklæring gjort gældende, at Landsskatteretten i SKM2016.447.LSR annullerede en ikke-hjemlet omberegning af grundværdien efter de almindelige forvaltningsretlige regler.

Retten skal hertil bemærke, at klagen i SKM2016.447.LSR oprindeligt var anmeldt til SKAT i 2008 i form af en anmodning om ordinær genoptagelse efter § 33, stk. 2, i dagældende skatteforvaltningslov. Retten finder på den baggrund, at retten ikke i SKM2016.447.LSR annullerede en ikke-hjemlet omberegning af grundværdien efter de almindelige forvaltningsretlige regler.

På den anførte baggrund, og da Landsskatteretten ikke finder, at der er grundlag for at genoptage sagen efter almindelige forvaltningsretlige regler, stadfæster Landsskatteretten Vurderingsstyrelsens afgørelse.