Dokumentets metadata

Sandsugning ikke omfattet af tonnageskatteordningen

Skatterådet bekræftede ikke, at de transportaktiviteter, som spørger udførte med et sandsugerfartøj, kunne omfattes af tonnageskatteordningen. De pågældende skibe udførte forskellige aktiviteter. Ved tonnageskattelovens tilblivelse i 2002 blev sandsugning undtaget fra tonnageskatteordningen sammen med en række andre aktiviteter til søs. Sandsugerne kunne ikke omfattes af tonnageordningen, heller ikke for så vidt angik transport. Aktiviteten kunne ikke opdeles i en transportdel, der kunne omfattes af ordningen, og en sandsugningsdel, der ikke kunne omfattes af ordningen. Dette skyldtes, at lovgiver med klare bemærkninger undlod at lade sandsugning i sin helhed indgå i ordningen i forbindelse med tilpasningen af tonnageskatteordningen som følge af EU-Kommissionens meddelelse i 2004.

Spørgsmål:

1. Kan Skatterådet bekræfte, at transportaktiviteterne af de af spørgerne anvendte fartøjer kan anses for værende "transport af […] gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer" i overensstemmelse med tonnageskattelovens § 6, stk. 1?

Svar:

1. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger udfører forskellige aktiviteter med et fartøj, der er specielt indrettet med udstyr til udgravning af sand mm. på havbunden. Det opgravede materiale transporteres i fartøjets lastrum.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er Spørgernes opfattelse, at Spørgerne udøver rederivirksomhed i form af "erhvervsmæssig transport af […] gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer" med fartøjerne, hvorfor skattepligtig indkomst forbundet hermed bør omfattes af tonnageskatteloven, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

Det indstilles derfor til, at Skatterådet besvarer spørgsmålet med "Ja".

Indledningsvist bør det klarlægges hvorvidt Spørgerne opfylder de objektive kriterier i tonnageskatteloven, der præsenteres i det følgende.

Skattestyrelsen kan endvidere lægge til grund, at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives inden for EU/EØS, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

Det er således Spørgernes opfattelse, at Spørgerne opfylder de mere generelle betingelser efter tonnageskatteloven, hvorefter spørgsmålet drejer sig om i hvilket omfang aktiviteten udført af fartøjerne kan karakteriseres som "erhvervsmæssig transport af […] gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer", jf. TSL § 6, stk. 1.

Indledningsvist bør det overvejes i hvilken grad den danske tonnageskatteordning potentielt kan finde anvendelse på alle aktiviteter til søs.

Som redegjort for ovenfor udfører spørger en lang række transportopgaver ved brug af fartøjerne. I det følgende redegøres for Spørgernes opfattelse, hvorefter fartøjerne transportopgaver bør omfattes af tonnageskatteordningens § 6, stk. 1.

Et "skib" i overensstemmelse med tonnageskatteordningen

Først og fremmest bør det vurderes om fartøjerne anvendt af spørger i relation til aktiviteten opfylder betingelsen for at være et "skib" i overensstemmelse med tonnageskattelovens § 2, stk. 1, jf. også § 8, stk. 2 modsætningsvis.

Fartøjet er et motoriseret skib, der både kan opgrave materiale fra havbunden samt selvstændigt kan transportere materialet til søs ved egen fremdriftsmidler.

Fra praksis er det nærliggende at fremhæve SKM2009.99.HR, hvor Højesteret vurderede hvorvidt en flydekran kunne anses for at være et skib i tonnageskatteordningens forstand. Højesteret fandt ikke, at fartøjet var indrettet til at udføre transport af gods på dæk eller i lastrum eller i øvrigt til transport af gods mellem forskellige destinationer, jf. tonnageskattelovens § 6, ud over den flytning af et løftet emne i krankroge på fartøjet til et andet bestemt sted, der var en del af den løfteopgave, som fartøjet varetog. Det faktum af flydekranen var selvdreven blev ikke tillagt vægt eftersom det var nødvendigt at fartøjet ved sejlads til og fra en arbejdsopgave skulle bugseres. Højesteret fandt derfor, at der var tale om en "flydekran" i den forstand udtrykket anvendes i tonnageskattelovens § 8, stk. 2. Fartøjet og den tilhørende indkomst kunne således ikke omfattes af tonnageskatteordningen.

I modsætning til SKM2009.99.HR er det særdeles relevant at fremhæve, at fartøjerne udfører transport af gods mellem forskellige destinationer og at fartøjerne er konstruereret til transport, da lastrummet i fartøjerne er indrettet til at opbevare det opgravede materiale samt at fartøjerne ved egen drift fremdrives til det rekreative område uden brug af bugser- eller slæbebåde.

Med ovenstående taget i betragtning er det således vores opfattelse, at fartøjerne hver især bør anses som et "skib", jf. tonnageskattelovens § 2, stk. 1, jf. også § 8, stk. 2, modsætningsvis.

Erhvervsmæssig transport af gods i overensstemmelse med tonnageskatteordningen

Efter at det i ovenstående er fastslået, at fartøjerne kan anses som skibe i overensstemmelse med tonnageskatteordningen, er det relevant at vurdere om transportaktiviteterne udført af fartøjerne kan anses at være "transport af […] gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer", jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

Først og fremmest er det relevant at slå fast, at der er tale om erhvervsmæssig transport, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

Derudover er det er en betingelse, at transporten skal ske til en destination, og for det andet er det et krav, at der skal være tale om forskellige destinationer. Et skib, der således sejler ud fra en havn for derefter at vende tilbage til samme havn, vil isoleret set ikke opfylde destinationskravet, da der ikke er sket transport mellem forskellige destinationer, uanset hvad aktiviteten går ud på.

Af dansk praksis er det i den forbindelse relevant at fremhæve Landsskatterettens afgørelse af 28. august 2007, offentliggjort i SKM2007.731.LSR. Afgørelsen vedrørte et skib, der blev anvendt til tur- og chartersejlads, hvilket indebar, at skibet i de fleste tilfælde returnerede til samme havn, hvorfra det sejlede. Eftersom størstedelen af tur- og chartersejladserne ikke var sket mellem forskellige destinationer, og ingen af tur- og chartersejladserne kunne anses for at have dækket et egentligt trafikbehov fandt Landsskatteretten herefter, at skibet ikke kunne omfattes af tonnageskatteloven.

Ligeledes er det relevant at fremhæve Skatterådets afgørelse af 23. oktober 2007, offentliggjort i SKM2007.774.SR, hvor Skatterådet fandt, at "sejlads mellem forskellige destinationer ikke nødvendigvis skal forstås som sejlads mellem mindst 2 forskellige havne, men at transporten kan foregå mellem mindst én havn og ét offshoreanlæg." (vores understregning) Dog fandt Skatterådet, at transport til og fra samme havn eller inden for samme havn derimod ikke kan omfattes af tonnageskatteloven. I den forbindelse er det relevant at fremhæve, at Skatterådet ikke eksplicit gav udtryk for, at transporten skulle inkludere mindst en havn, men blot at den kunne, jf. vores understregning ovenfor.

I Landsskatterettens afgørelse af 13. november 2019, offentliggjort i SKM2020.10.LSR, fandt Landsskatteretten, at et skib der blev anvendt til at transportere gods til en på forhånd aftalt GPS-destination til søs - såkaldt ship-to-ship transfers - var omfattet af tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Landsskatteretten nævner i sin afgørelse, at den nævnte aktivitet må anses at ligge inden for en almindelig sproglig forståelse af begrebet "transport af gods mellem forskellige destinationer." Således vil en transportaktivitet, hvor [gods] transporteres fra ét sted til dets leveringssted, anses som en transport, der er omfattet af loven, uanset at leveringen sker til et andet skib på åbent hav. Endvidere lagde Landsskatteretten vægt på, at selvom der ikke af forarbejderne til tonnageskatteloven fremgik en nærmere fastlæggelse af destinationsbegrebet, da fremgår det, at det overordnede formål bl.a. er, at bevare den danske skibsfarts position og internationale konkurrence, hvorfor transport af gods til et skib til søs ud fra en formålsfortolkning, herunder lovgivers hensigt, således måtte være omfattet af tonnageskatteordningen. Det skal for god ordens skyld bemærkes, at Skatteministeriet har indbragt afgørelsen for domstolene.

Derudover følger det af en ikke-offentliggjort afgørelse fra 2008, at Landsskatteretten fandt, at transportaktiviteter udført af vindmølleinstallationsfartøjer og pramme i forbindelse med transport af vindmøller, reservedele og teknikere til og fra installationsområdet på havet kunne omfattes af tonnageskatteordningen, mens selve indkomsten forbundet med installations- og konstruktionsarbejdet af vindmøllerne i sig selv ikke var omfattet på daværende tidspunkt (før indførelsen af tonnageskattelovens § 8 a, stk. 1, nr. 3). Dette fordrer naturligvis, at havområdet, hvor havvindmølleparken blev opført, kunne anses som en destination i tonnageskattelovens forstand.

I forhold til destinationskravet er det også relevant at fremhæve, at det fremgår af L 95 Forslag til lov om ændring af tonnageskatteloven af 23. februar 2005, at i forhold til bugseringsopgaver, da skal tid brugt på at sejle mellem to opgaver i praksis anses for bugseringsopgaver, jf. følgende: "Tid, der medgår til sejlads mellem to opgaver, vil i praksis blive anset for medgået til bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs." (se lovforslagets almindelige bemærkninger, afsnit 3.2). I den forbindelse må det heraf kunne udledes, at hvis bugserbådes transport mellem opgaver kan anses for bugsering til søs efter tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 6, da må transport af et skib for at udføre den egentlige transportopgave på tilsvarende vis kunne anses som "transport af […] gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer", jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

I den forbindelse er det vores opfattelse, at den udslagsgivende faktor i den henseende er hvorvidt de benyttede offshore opgravnings-lokaliteter kan anses for værende "forskellige destinationer" efter tonnageskattelovens § 6, stk. 1, eftersom det i ovenstående er lagt til grund, at fartøjerne udgør et "skib" i tonnageskattelovens forstand samt at skibet udfører transportopgaver i ca. 83% af dets funktionstid.

Som redegjort for udfører fartøjerne transport fra havn til offshoreanlæg.

En havn skal utvivlsomt anses som en havn i tonnageskattelovens forstand.

Med reference til Rådets forordning (EØF) nr. 4055/86 om definition af søtransport fastslås det, at "sejlads mellem forskellige destinationer ikke nødvendigvis skal forstås som sejlads mellem mindst 2 forskellige havne, men at transporten kan foregå mellem mindst én havn og ét offshoreanlæg. Transport til og fra samme havn eller indenfor samme havn kan derimod ikke omfattes af tonnageskatteloven."

Det er derfor Spørgernes opfattelse, at der sker transport mellem forskellige destinationer efter tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

I relation til at noget af transporten foregår tomlastet.

Det er nødvendigt at sejle tomlastet, hvorfor denne transport på tilsvarende vis bør omfattes efter tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Dette understøttes også af præmisserne i Kommissionens afgørelse vedr. DIS (C-22/07), hvor "Kommissionen medgiver, at skibe inden for søtransport ikke altid sejler i læsset stand som følge af skævheder på visse handelsruter. Det er derfor logisk ved analogi at betragte »sejlads mellem havn og indvindingsplads« og »sejlads mellem lossested og havn« som søtransport ...."

Derudover er det vores opfattelse, at begrebet "rederivirksomhed" efter tonnageskattelovens § 6, stk. 1, skal fortolkes i overensstemmelse med relevant EU lovgivning på dette område eftersom tonnageskatteloven skal overholde EU's statsstøtteregler.

Det følger af EU-retningslinjerne for statsstøtte til søtransportsektoren ("Retningslinjerne") som offentliggjort i C(2004) 43, at opmudrings-/sandsugningsaktiviteter principielt ikke er berettiget til søtransportstøtte, jf. afsnit 3.1, side 5, i Retningslinjerne. Dog følger det af Retningslinjerne at "[…] Beskatningsordningerne for virksomheder (f.eks. tonnageafgift) kan kun anvendes for opmudrings-/sandsugningsfartøjer, hvis aktiviteter udgør »søtransport« — dvs. transport på havet af opgravede materialer — for over 50 % af deres årlige driftstids vedkommende og kun for sådanne transportaktiviteter. […]".

Det følger af Kommissionens beslutning af 13. januar 2009, offentliggjort i C 22/07, at de danske myndigheder er af den opfattelse, at transport af opgravede materialer i realiteten udgør søtransport i overensstemmelse med Retningslinjerne (afgørelsens afsnit 33). Retningslinjerne omfatter således - også ifølge de danske myndigheder - transportaktiviteter, der ikke nødvendigvis foregår mellem havne eller offshore-installationer i snæver forstand, men at også transport mellem positioner/destinationer på havet skal anses for søtransport. Derudover følger det i Kommissionens beslutning (afsnit 79): "[…] Kommissionen anser endvidere »sejlads mellem indvindingsplads og det sted, hvor de indvundne materialer skal losses«, og »sejlads mellem indvindingspladser« for transport af opgravede materialer." (se også citatet ovenfor fra samme afgørelse)

Derudover følger det af Kommissionens afgørelse af 19. december 2017, offentliggjort i EU 2019/116, at Kommissionen konkluderede at den maltesiske tonnagebeskatningsordning, der ikke formelt og udtrykkeligt havde et krav om at 50% af bugseringsaktiviteterne skal udgøre søtransport i forbindelse med bugserings- og sandsugningsaktiviteter var uforenelig med EU's statsstøtteregler (se afsnit 245-248, 301 og 348).

På baggrund af ovenstående bør det således ligeledes være i overensstemmelse med EU's statsstøtteregler, at fartøjet med ovenstående beskrevne transportaktiviteter omfattes af en tonnagebeskatningsordning. Transportaktiviteterne udført af fartøjet må således skulle fortolkes på tilsvarende vis - altså at disse transportaktiviteter udgør "rederivirksomhed" i overensstemmelse med tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

Baseret på ovenstående er det således vores opfattelse, at de af spørgeren anvendte fartøjer, er at anse som skibe i overensstemmelse med tonnageskattelovens § 2, stk. 1, jf. også § 8, stk. 2, da skibene er selvdrevne, hver især har en bruttotonnage over 20 t, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, samt i realiteten er indrettet til at udføre transportaktiviteter. Ligeledes udgør fartøjets transportopgaver "transport af […] gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer", jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1, hvor det følger af dansk praksis at "destinationer" kan anses for værende GPS-destinationer, og ikke nødvendigvis behøver at indebære transport til og fra en havn.

Samlet set bør fartøjernes transportopgaver således blive omfattet af tonnageskatteordningen og efter vores opfattelse bør opgørelsen af den tonnagebeskattede indkomst opgøres efter en tidsmæssig fordeling af tonnagebeskattet transportaktivitet og aktivitet, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler.

Spørgers repræsentant er i forbindelse med høringen fremkommet med følgende bemærkninger:

Skattestyrelsen indstiller i udkastet til sagsfremstillingen, at spørgsmålet i det bindende svar besvares negativt og at "de pågældende transportaktiviteter ikke kan omfattes af TSL § 6, stk. 1" med følgende begrundelse:

1. Ordlyden af tonnageskatteloven udelukker sandsugningsaktiviteter, jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 3.
2. Kommissionen ændrede EU-retningslinjerne i 2004, så transportdelen for sandsugerfartøjer kunne omfattes af ordningen, når transportaktivitet udgør mere end 50 pct. af driftstiden.
3. Lovgiver har ved tilpasningen af tonnageskatteloven, som følge af Kommissionens ændrede EU-retningslinjer i 2004 udtalt, at sandsugerfartøjer ikke skal kunne omfattes af ordning - heller ikke for så vidt angår transportdelen.
4. Lovgiver har i 2019 gentaget denne opfattelse i forbindelse med fremsættelse af L 72/2019."

Ad 1)

Egentlige sandsugningsaktiviteter efter TSL § 8, stk. 1, nr. 3 er utvivlsomt undtaget fra tonnageskatteloven.

Formålet med tonnageskattelovens § 8 er negativt at afgrænse visse former for "virksomhed" / "aktivitet" fra tonnageskattelovens anvendelsesområde. Tonnageskattelovens § 8 er en undtagelse til bestemmelsen i tonnageskattelovens § 6, uanset om den nævnte indkomst hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer og gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer.

Af denne grund er vi uforstående over for, hvorfor Skattestyrelsen bruger ordlyden af TSL § 8, stk. 1, nr. 3 som løftestang for at "de pågældende transportaktiviteter", der udøves, ikke kan omfattes af tonnageskatteloven. Det fremgår således klart af såvel bestemmelsens ordlyd, de oprindelige lovforarbejder fra Forslag til Lov om beskatning af rederivirksomhed (2001/2 LSF) som fremsat d. 6. februar 2002 Højesteretspraksis, at TSL § 8, stk. 1 alene undtager "virksomhed" eller "aktivitet" fra tonnageskatteloven. Efter vores opfattelse er der således ikke basis i TSL § 8, stk. 1 til at undtage transportaktiviteterne fra tonnagebeskatning.

I Østre Landsrets dom af 20. december 2018, offentliggjort i SKM2019.120.ØLR, lagde Landsretten til grund, at bestemmelsen i tonnageskattelovens § 8, stk. 1, præciserede, at indtægt fra nogle typer virksomhed ikke kunne anses for at hidrøre fra rederivirksomhed, jf. tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Dommen omhandlede konkret hvorvidt indkomst fra erhvervsmæssig levering af krydstogtydelser i forbindelse med driften af et passagerskib skulle anses værende omfattet af tonnageskattelovens § 6, stk. 1, eller undtagelsen i lovens § 8, stk. 1, nr. 10. Landsretten fandt efter en samlet vurdering af selskabets aktiviteter, at disse skulle anses for omfattet af undtagelsen i tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10. Højesteret tiltrådte efterfølgende Landsrettens afgørelse i dets dom af 17. marts 2020, offentliggjort i SKM2020.125.HR.

Det væsentlige at fremhæve i den forbindelse er, at Højesteret i dets dom siger, at de er enige i "landsrettens begrundelse og resultat", hvori det blev vurderet, at det pågældende skibs faktiske aktiviteter frem for skibets karakter er afgørende for vurderingen. Fra Landsrettens præmisser er det værd at fremhæve den åbenbare fokus på "aktivitet" og "virksomhed" frem for skibets indretning mv.:

"Det følger af ordlyden af tonnageskattelovens § 6 og § 8 samt forarbejderne til tonnageskatteloven, at bestemmelsen i tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10, undtager indkomst af bl.a. virksomhed med udflugts- og fritidsformål fra tonnageskatteloven, uanset om den nævnte indkomst hidrører fra erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer og gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer, jf. lovens § 6, stk. 1. Tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10, er således en undtagelse til bestemmelsen i tonnageskattelovens § 6.

Efter en samlet vurdering af de aktiviteter, som …., finder retten, at krydstogterne havde karakter af udflugts- og fritidsrejser…".

"Odyssey Owner Ltd.'s aktiviteter i skatteåret 2009 er derfor omfattet af ordlyden af undtagelsesbestemmelsen i tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 10…."

SKM2020.125.HR omhandler naturligvis en anden undtagelse til TSL § 6 end nærværende sag, men det er værd at fremhæve Landsrettens og Højesterets åbenbare fokus på aktiviteterne, der udøves samt fokus på en ordlydsfortolkning af undtagelsesbestemmelserne i TSL § 8.

I relation til nærværende anmodning om bindende svar er det derfor vores opfattelse, at vurderingen af spørgsmålet skal ske på baggrund af det pågældende skibs egentlige aktiviteter frem for dets indretning samt en stringent ordlydsfortolkning af TSL § 8.

Tilsvarende type af argumentation ses i en ikke-offentliggjort afgørelse fra 19. juni 2008, hvor Landsskatteretten fandt, at transportaktiviteter udført af vindmølleinstallationsfartøjer og pramme i forbindelse med transport af vindmøller, reservedele og teknikere til og fra installationsområdet på havet kunne omfattes af tonnageskatteordningen, mens selve indkomsten forbundet med installations- og konstruktionsarbejdet af vindmøllerne i sig selv ikke var omfattet på daværende tidspunkt (før indførelsen af tonnageskattelovens § 8 a, nr. 3). I denne afgørelse var der således tilsvarende et fokus på selve aktiviteterne, der faktisk blev udført og ikke det faktum, at skibet var designet til bl.a. at udføre en - på det tidspunkt - ikke omfattet aktivitet, jf. dagældende bestemmelse i tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 3.

Sidstnævnte afgørelse vedrører som nævnt tonnageskatteloven, som den var affattet inden udvidelsen med TSL § 8a, nr. 3, hvorefter aktivitet med "bygning, reparation og nedtagning" af vindmølleparker til søs nu også kan tonnagebeskattes. Afgørelsen er imidlertid et godt eksempel på, at et skib fint kan udføre såkaldte "blandede aktiviteter". TSL § 8 sammenholdt med TSL § 6 afgrænser således anvendelsesområdet for ordningen, herunder tidligere også for vindmøllefartøjer, der foretog en tonnagebeskattet transportaktivitet samt en almindelig beskattet installationsaktivitet til søs, der faldt ind i ordlyden af den tidligere ordlyd af TSL § 8, stk. 1, nr. 3.

Skatteyders skibes aktivitet omfatter utvivlsomt et egentligt transportbehov for dets kunde, som ikke kan anses som en integreret del af sandsugningsaktiviteten.

Skattestyrelsen lader ikke direkte til at have taget stilling til hvorvidt fartøjet som beskrevet i anmodning om bindende svar udgør et skib i TSL's forstand, jf. TSL § 8, stk. 2 modsætningsvis. Der er begrænset praksis, fortolkningsbidrag mv. omkring "uddybningsmaskiner", som dette fremhæves i ordlyden af TSL § 8, stk. 2, 1. pkt., men eftersom det er fundet nødvendigt eksplicit at nævne "sandsugning" som aktivitet, der undtages for tonnagebeskatning, jf. TSL § 8, stk. 1, nr. 3, så må det kunne konkluderes, at fartøjer, der normalt udøver sandsugningsaktivitet, kan udgøre et skib i tonnageskattelovens forstand og ikke skal anses som "uddybningsmaskiner". Dette vil også være i overensstemmelse med det generelle princip om, at der skal ses på fartøjets konkrete aktivitet snarere end fartøjets indretning ved vurdering af TSL § 8.

Fartøjet er som indikeret i anmodning et selvfremdrivende fartøj, der sejler under sandsugningsaktiviteten, mens sandet suges op og derefter transporterer materialet til de relevante destinationer, hvor det læsses af. Der er således på intet tidspunkt tale om et fartøj, der permanent forankres.

Med ovenstående kommentarer, herunder særligt domspraksis' fokus på "aktivitet" og ordlydsfortolkning af TSL § 8 synes det tilbagevist, at ordlyden af tonnageskatteloven begrunder, at "de pågældende transportaktiviteter" ikke kan tonnagebeskattes.

Ad 2)

Skattestyrelsen refererer også til EU-Kommissionens retningslinjer, herunder særligt ved at fremhæve, at transportdelen for sandsugerfartøjer kunne omfattes af ordningen, når transportaktivitet udgør mere end 50 pct. af driftstiden.

Uden at gå nærmere i detaljer med dette argument, som ikke uddybes nærmere af Skattestyrelsen, så er det i skatteyders redegørelse oplyst, at mere end 50 pct. af driftstiden for de pågældende fartøjer vil være transporttid. For os at se er der således intet i EU-Kommissionens retningslinjer, der begrunder, at "de pågældende transportaktiviteter" ikke kan tonnagebeskattes.

Ad 3-4)

Pkt. 3-4 oven for behandles samlet, da det reelt er samme argumentation fra Skattestyrelsen. Da pkt. 1-2 som beskrevet oven for ikke umiddelbart giver fundament for at undtage transportaktiviteten fra tonnagebeskatning, er det vores opfattelse, at Skattestyrelsen har fokuseret på pkt. 3-4, hvorefter der lægges en meget tung vægt på lovforarbejder, der efter vores opfattelse er uklare og indebærer forkert argumentation.

Skattestyrelsen refererer i sagsfremstillingen konkret til forarbejderne til lov nr. 409 af 1. juni 2005 samt et ministersvar til Folketinget i forbindelse med behandling af L72/2019. Det er vores vurdering, at ministersvaret fra 2019 alene refererer direkte til de i dag 16 år gamle lovforarbejder uden at give yderligere fortolkningsbidrag til de relevante lovbestemmelser. Af denne grund fokuseres hér på lovforarbejderne fra 2005.

I lovforarbejder fra 2005 fremgår:

"Efter de gældende regler i tonnageskattelovens § 8 kan indkomst fra sandsugere ikke være omfattet af tonnageskatteordningen." Ud fra en ordlydsfortolkning af TSL § 8, stk. 1, nr. 3 er denne kommentar i lovforarbejder naturligvis korrekt.

Herefter skifter fokus i forarbejderne efterfølgende fra aktivitet / virksomhed til fartøjerne:

Dernæst skifter fokus i forarbejderne fra aktivitet / virksomhed til fartøjerne, hvor det fremgår med henvisning til Kommissionens retningslinjer, at:

.."sandsugere har ikke hidtil kunnet omfattes af statsstøtteforanstaltninger. Med de nye retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren, jf. afsnit 2.2.4., kan sandsugere være omfattet af statsstøtteforanstaltninger, men kun inden for snævre begrænsninger."

Det naturlige udgangspunkt ville i givet fald være i tråd med en ordlydsfortolkning af TSL § 8, stk. 1, nr. 3; nemlig at sandsugningsaktiviteten isoleret set ikke kan omfattes af tonnagebeskatning, men at transportaktiviteten kan. Dette synes i overensstemmelse med retningslinjer, domstolspraksis og helt generelt, at blandede aktiviteter kan omfattes af tonnagebeskatning delvist.

"Det kunne overvejes at lade sandsugerne blive omfattet af tonnageskatteloven i det omfang, de nye retningslinjer tillader dette, men dette ville ikke være til nogen fordel for sandsugerrederierne".

Ovenstående efterfølges af en redegørelse for, at det ikke er fordelagtigt, da der så ikke kan afskrives på fartøjerne.

Det er først og fremmest uheldigt, at der i forarbejderne ikke på klar vis fokuseres på "aktivitet" og "virksomhed", som dette kommer til udtryk i ordlyd af TSL § 8 samt domspraksis som refereret ovenfor.

Dernæst er det udtryk for en i vores øjne misforstået argumentation i lovforarbejderne, at der ikke vil være mulighed for at foretage skattemæssige afskrivninger, da skibene i givet fald også vil blive anvendt til tonnagebeskattede formål. Dette forhold er jo allerede reguleret i TSL § 15, stk. 2.

Som tidligere indikeret, herunder med henvisning til den ikke-offentliggjorte LSR-kendelse fra 2008, er der også masser af eksempler på rederier, der har blandede aktiviteter og derved kun kan lade sig tonnagebeskatte delvist og som ikke kan afskrive skattemæssigt på skibe, jf. TSL § 15, stk. 2. Dette var eksempelvis tidligere tilfældet for vindmøllefartøjer/-rederier, idet installationsarbejdet til søs inden TSL § 8a, nr. 3 trådte i kraft, ikke kunne tonnagebeskattes. Derfor kunne der ikke foretages skattemæssige afskrivninger på ejede skibe. Derfor virker det uvilkårligt, såfremt lovgivers hensigt skulle være at fravige de klare principper i tonnageskattelovens bestemmelser om blandede aktiviteter.

Efter vores opfattelse er Skattestyrelsens kontorindstilling alene baseret på lovforarbejderne fra 2005 og kan ikke støttes af en ordlydsfortolkning af TSL § 6 og TSL § 8, stk. 1, nr. 3, som Højesteretspraksis jo ellers bekræfter, at der skal lægges vægt på.

Der findes næppe noget tilfælde i domspraksis, hvor udtalelser i forarbejder isoleret set er tilstrækkelige til at afgøre en sag, men de inddrages kun, når det er vurderingen, at det i forarbejderne anførte fører til en rimelig og fornuftig løsning, jf. fx U1976.304H. Det er i vores øjne svært at argumentere for, at Skattestyrelsens kontorindstilling fører til et rimeligt resultat, når det ikke har støtte i de relevante bestemmelsers ordlyd og den generelle fortolkning og forståelse af samspil mellem TSL § 6 og TSL § 8, stk. 1, der understøtter at skatteydere kan udøve såkaldte blandede aktiviteter.

Derudover vil det stride mod et retssikkerhedshensyn at fravige ordlyden af tonnageskattelovens § 6 og § 8, stk. 1, nr. 3 med henvisning til uklare udtalelser fra forarbejder fra 2005.

Med henvisning til ovenstående, er det således fortsat vores opfattelse at spørgsmålet i nærværende bindende svar bør besvares positivt.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at transportaktiviteterne af de af spørgerne anvendte fartøjer kan anses for værende "transport af […] gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer" i overensstemmelse med tonnageskattelovens § 6, stk. 1.

Begrundelse

Dette spørgsmål omhandler forskellige transportaktiviteter til søs, der udføres af de såkaldte uddybnings-eller sandsugerfartøjer.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de pågældende skibe er at anse som sandsugere, idet skibene er særligt indrettet til optagning af materialer (sand, grus, sten, m.v.) fra havbunden med henblik på at borttransportere de indvundne materialer.

Samme definition af sandsugere anvendes i L 72/2019 (lov nr. 1583 af 27. december 2019) forslag til lov om ændring af sømandsbeskatningsloven, tonnageskatteloven og forskellige andre love, der beskriver gældende ret for sandsugere, således:

"2.2. Tilpasning af refusionsordningen for sandsugere

2.2.1. Gældende ret

Statsstøtte kan ydes til stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, inden for rammerne af de maritime statsstøtteretningslinjer. Ved sandsugere forstås fartøjer, der er særligt indrettet til optagning af materialer (sand, grus, sten, m.v.) fra havbunden med henblik på at borttransportere de indvundne materialer."

(Skattestyrelsens understregning)

Spørger udfører forskellige aktiviteter til søs. Det er spørgerens opfattelse, at ikke al aktivitet kan omfattes af tonnageskatteloven, men at der udøves en blandet aktivitet, og at en del udgør søtransport omfattet tonnageskatteloven.

Spørger har afgrænset transportopgaverne til aktivitet til søs, og mener at disse opgaver kan omfattes af tonnageskatteordningen.

Skattestyrelsen bemærker, at tonnageskatteordningens systematik er således, at ordningen sondrer mellem indkomst oppebåret ved aktivitet, der kan omfattes af tonnageskatteordningen, og som dermed er støtteberettiget og godkendt af EU-Kommissionen og anden aktivitet i øvrigt, der beskattes efter skattelovgivnings almindelige regler jf. også tonnageskattelovens § 9.

Desuden er der tonnageskattelovens § 8, stk. 1, opregnet en række aktiviteter, der falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde efter §§ 6 eller 8 a, uanset om den pågældende form for virksomhed udøves fra skib, som i anden sammenhæng ville kunne anvendes til tonnagebeskattet virksomhed.

Bestemmelsen nævner bl.a. udtrykkeligt sandsugning eller lignende virksomhed jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 3.

Det er oplyst, at fartøjerne bliver anvendt til opgravning af sand og andet materiale.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at de pågældende fartøjer udfører opgaver, der skal kvalificeres som egentlige sandsugningsopgaver jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 3, om sandsugning.

Det fremgår af EU-Kommissionens godkendelse af den danske tonnageskatteordning i Statsstøttesagen nr. N 563/2001, at tonnageskatteordningen er klart afgrænset ved at bestemte aktiviteter er udelukket fra ordningen:

"3.3.5. Omfattede aktiviteter og afgrænsning

Den skattemæssige fordel, der ligger i tonnagebeskatningen, er begrænset til rederivirksomhed. Det er for det første sikret via bestemmelsen om, at tonnageskatten udelukkende kan anvendes på indkomst ved erhvervsmæssig transport af personer eller gods samt indkomst ved visse nært tilknyttede former for virksomhed, som er nærmere beskrevet ovenfor.

Ordningen udelukker alle former for virksomhed, som ikke er relateret til rederivirksomhed.

Tonnageskatteordningen er yderligere klart afgrænset ved, at bestemte aktiviteter udtrykkeligt er udelukket fra ordningen, det gælder f.eks. bugsering, som ikke foregår mellem havne, opmudring og sandsugning, erhvervsmæssige havneaktiviteter, andre dele end søtransportdelen af en dør-til-dør transportkæde samt alle andre aktiviteter, hvis formål ikke er erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer."

(Skattestyrelsens understregning)

Ved meddelelse (2004/C 13/3) om ændrede EU-retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren, gav EU-Kommissionen under visse omstændigheder mulighed for at sandsugning kunne omfattes af disse EU-retningslinier, idet EU-Kommissionen udtalte, at:

" »Opmudring/sandsugning« er principielt ikke berettiget til søtransportstøtte. Beskatningsordningerne for virksomheder (f.eks. tonnageafgift) kan kun anvendes for opmudrings-/sandsugningsfartøjer, hvis aktiviteter udgør »søtransport« — dvs. transport på havet af opgravede materialer — for over 50 af deres årlige driftstids vedkommende og kun for sådanne transportaktiviteter. Kun opmudrings-/sandsugningsfartøjer, der er registreret i en medlemsstat, kan komme i betragtning (undtagelse fra flagtilknytningen er ikke mulig). I sådanne tilfælde kræves der adskilte regnskaber for søtransportaktiviteterne."

Efter EU-Kommissionens meddelelse om ændrede EU-retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren blev tonnageskatteloven ændret ved lov nr. 409 af 1. juni 2005.

Det fremgår imidlertid af lovens forarbejder i lovforslaget L 95/2005, at lovgiver ikke ønskede, at sandsugere skulle været omfattet af tonnageskatteordningen, idet det ikke ville være en fordel for sandsugerrederierne jf. de almindelige bemærkninger:

"3.3. Sandsugere

Efter de gældende regler i tonnageskattelovens § 8 kan indkomst fra sandsugere ikke være omfattet af tonnageskatteordningen.

Sandsugere har ikke hidtil kunnet omfattes af statsstøtteforanstaltninger. Med de nye retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren, jf. afsnit 2.2.4., kan sandsugere være omfattet af statsstøtteforanstaltninger, men kun inden for snævre begrænsninger.

Det kunne overvejes at lade sandsugerne blive omfattet af tonnageskatteloven i det omfang, de nye retningslinier tillader dette, men dette ville ikke være til nogen fordel for sandsugerrederierne. Det skyldes, at en sådan sandsuger ville blive anvendt til såvel tonnagebeskattet virksomhed som til andre formål. Hermed ville det ikke længere være muligt at foretage afskrivninger på sandsugeren - heller ikke på den del der anvendes til formål, der falder uden for tonnageskatteordningen.

Lovforslaget indeholder derfor ikke forslag om ændring af de gældende regler for så vidt angår sandsugere."

(Skattestyrelsens understregning)

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at man fra lovgivers side har ønsket, at sandsugning/sandsugere ikke skal omfattes af tonnageskatteordningen, idet der er en anden ordning for sandsugere.

Dette er desuden efterfølgende blevet bekræftet i et ministersvar til Folketinget i forbindelse med behandling af L 72/2019 - forslag til lov om ændring af sømandsbeskatningsloven, tonnageskatteloven og forskellige andre love ved svar på spørgsmål nr. 28 af 5. december 2019:

"Det er korrekt, at tonnageskatteordningen ikke omfatter sandsugningsaktiviteter. I forbindelse med tonnageskatteordningens tilpasning til de nuværende retningslinjer fra 2004 blev det overvejet at lade sandsugningsfartøjer omfatte af ordningen. Det fremgår imidlertid af forarbejderne til lov nr. 409 af 1. juni 2005, at det ikke vurderes at være nogen fordel for sandsugerrederierne. Det skyldes, at en sandsuger vil blive anvendt til såvel tonnagebeskattet virksomhed som til andre formål."

Som følge af ovennævnte henvisninger til forarbejder, EU-Kommissionens meddelelse mm. er det Skattestyrelsens opfattelse, at de pågældende transportaktiviteter ikke kan omfattes af tonnageskattelovens § 6, stk. 1. Skattestyrelsen begrunder dette med, at:

• Ordlyden af tonnageskatteloven udelukker sandsugningsaktivitet jf. tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 3.
• EU-Kommissionen ændrede EU-retningslinierne i 2004, så transportdelen for sandsugerfartøjer kunne omfattes af ordningen, når transportaktivitet udgør mere end 50 pct. af driftstiden.
• Lovgiver har ved tilpasningen af tonnageskatteloven, som følge af EU-Kommissionens ændrede EU-retningslinier i 2004 udtalt, at sandsugerfartøjer ikke skal kunne omfattes af ordning - heller ikke for så vidt angår transportdelen.
• Lovgiver har i 2019 gentaget denne opfattelse i forbindelse med fremsættelse af L 72/2019.

Spørgers repræsentant har i forbindelse med høringen fremkommet med bemærkninger til de ovennævnte fire punkter. Spørgers repræsentant anfører bl.a., at transportaktiviteter ikke kan undtages fra tonnageskatteordningen med henvisning til ordlyden i tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 3, og der henvises til domspraksis og lovens forarbejder. Spørgers repræsentant anfører, at der bør lægges vægt på den pågældende aktivitet fremfor skibets karakter.

Skattestyrelsen er enig med Spørger i, at ordlyden af tonnageskattelovens § 8, stk. 1, nr. 3, alene udelukker sandsugningsaktivitet. Skattestyrelsen er også enig i, at der på andre områder kan ske en opdeling af skibets aktivitet - således at der er undtaget aktivitet og transportaktivitet.

Udformningen af den oprindelige tonnageskattelov fra 2002 svarer til den gældende tonnageskattelov for så vidt angår sandsugere. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at sandsugerfartøjer ikke kunne omfattes af tonnageskatteloven i 2002. Dette ville også have været i strid med de daværende retningslinjer fra EU-Kommissionen.

EU-Kommissionen ændrede retningslinjerne i 2004, hvorefter sandsugerfartøjer under visse omstændigheder kunne omfattes af tonnageskatteskatteordningen. Herefter kunne sandsugerfartøjer under visse betingelser omfattes af tonnageskatteordningen, hvis lovgiver ønskede det.

Lovgiver tilpassede og udvidede i 2005 tonnageskatteordningen som følge af disse nye retningslinjer. Tonnageskatteordningen blev bl.a. udvidet med bugserbåde. Med lovændringen kunne bugserbåde således omfattes af tonnageskatteordningen, hvis transportdelen udgør mere end 50 pct. af bugserbådens driftstid til søs.

Lovgiver valgte imidlertid ikke at udvide ordningen for så vidt angår sandsugere. Dette fremgår klart af lovforslaget, at sandsugere fortsat ikke kunne omfattes af tonnageskatteloven.

Hvis lovgiver havde ønsket, at sandsugere skulle kunne omfattes af ordningen, skulle der i øvrigt også være indsat krav om, at sandsugerne skulle opfylde kravet om, at søtransport udgør mere end 50 pct. af driftstiden. Lovgiver foretog imidlertid ingen ændringer for så vidt angår sandsugere.

Skatteministeren har i forbindelse med lovforslaget L 72 i 2019 bekræftet, at sandsugere ikke kan omfattes af tonnageskatteordningen.

Det er på denne baggrund Skattestyrelsens opfattelse, at sandsugerfartøjer ikke kan omfattes af tonnageskatteordningen, heller ikke for så vidt angår transportdelen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at hverken aktivitet med opgravning af sand og den tilhørende transport af sandet og det opgravede materiale, losningen og ballastsejladserne (dvs. sejlads uden gods) udført af spørger med fartøjerne kan omfattes af tonnageskatteordningen.

Skattestyrelsen kan derfor ikke bekræfte, at transportaktiviteterne af de af spørgerne anvendte fartøjer kan anses for værende "transport af […] gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer" i overensstemmelse med tonnageskattelovens § 6, stk. 1, da disse transportaktiviteter er undtaget fra ordningen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Tonnageskattelovens § 1

Stk. 1. Selskaber m.v., som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, eller stk. 6, og som udøver rederivirksomhed som omhandlet i § 6, kan vælge at opgøre deres skattepligtige indkomst af rederivirksomheden efter bestemmelserne i denne lov (tonnagebeskatning). Det samme gælder for selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og som driver rederivirksomhed, når disse er hjemmehørende i en EU-medlemsstat. 1. pkt. gælder ikke selskaber omfattet af selskabsskattelovens § 2 C, medmindre dette selskab er koncernforbundet, jf. § 3, stk. 1, med et selskab omfattet af tonnageskatteordningen.

Stk. 2. Stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på indkomst ved virksomhed som nævnt i § 8 a.

Tonnageskattelovens § 6

Stk. 1. Skattepligtig indkomst i forbindelse med erhvervsmæssig virksomhed med transport af passagerer eller gods (rederivirksomhed) mellem forskellige destinationer med

1) skibe ejet af rederiet, jf. dog stk. 2,

2) skibe, som lejes uden besætning (bareboat-charter), og

3) skibe, som lejes med besætning (time-charter),

opgøres efter reglerne i §§ 9-15. Det er en betingelse, at skibene har en bruttotonnage på 20 t eller derover, og at skibene strategisk og forretningsmæssigt drives fra en eller flere stater, der er medlem af EU eller EØS. Det er endvidere en betingelse, at registreringsbetingelsen i § 6 a, stk. 1, jf. dog § 6 a, stk. 2 og 3, er opfyldt.

(…)

Tonnageskattelovens § 8

Stk. 1. Indkomst af følgende former for virksomhed kan ikke omfattes af §§ 6 eller 8 a:

1) Forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster.

2) Fiskeri og forarbejdningsvirksomhed.

3) Bygning og reparation af havne, moler og broer samt opmudring, stenfiskeri, sandsugning eller lignende virksomhed.

4) Dykkervirksomhed.

5) Lodsning, når skibene anvendes i og omkring havne.

6) Bugsering m.v. Dette gælder dog ikke i tilfælde, hvor skibet udfører bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs i mindst 50 pct. af den tid, skibet i løbet af et indkomstår er i drift. Det er en betingelse, at skibet er registreret i en stat, der er medlem af EU eller EØS. Ved anvendelsen af 2. pkt. fordeles ventetid forholdsmæssigt mellem den tid, der er medgået til bugser- og bjærgningsaktiviteter til søs, og den tid, der er anvendt til andre aktiviteter. Bugseringsaktiviteter m.v., der udføres i eller omkring havne, eller som består i at bistå fartøjer med egen fremdrift med at lægge til i havn, anses ikke for at være foregået til søs.

7) Passagersejlads i eller over havneløb m.v.

8) Uddannelsesaktiviteter, sociale og pædagogiske aktiviteter m.v.

9) Museumsaktiviteter og skibsbevaring.

10) Sports-, udflugts- og fritidsformål.

11) Anvendelse af permanent opankrede skibe, uanset formål.

Stk. 2. Uddybningsmaskiner, flydekraner, flydedokke, kabeltromler, boreplatforme, flydende beholdere og lignende materiel anses ikke for skibe efter denne lov. Det samme gælder pramme og lægtere, medmindre de er lastbærende og har en bruttotonnage på 2.000 t eller derover

Tonnageskattelovens § 8 a

Stk. 1. Indkomst af følgende former for virksomhed til søs sidestilles ved beskatning efter denne lov med indkomst ved rederivirksomhed mellem forskellige destinationer som omhandlet i § 6:

1) Vagttjeneste, der ikke er omfattet af § 6.

2) Støtte- og servicefunktioner, der ikke er omfattet af § 6.

3) Bygning, reparation og nedtagning af olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg til søs. For indkomst ved virksomhed med bygning, reparation og nedtagning af olieinstallationer finder 1. pkt. dog alene anvendelse, i det omfang virksomheden er udøvet uden for det danske søterritorium eller kontinentalsokkelområde.

4) Nedlægning, inspektion og reparation af rørledninger eller kabler på havbunden samt rendegravning, der udføres i forbindelse hermed.

5) Ishåndtering, der ikke udgør bugseringsaktiviteter omfattet af § 8, stk. 1, nr. 6.

6) Husning af medarbejdere, reservedele eller værkstedsfaciliteter i forbindelse med offshorearbejder.

Forarbejder

Lovforslag L 92 af 6/2 2002
(…)

Forholdet til EU-retten.

En tonnageskatteordning, som der her er foreslået, er statsstøtte efter EU-reglerne og skal derfor godkendes af Kommissionen, før den kan træde i kraft.

I 1997 fastsatte Kommissionen nogle retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren (EFT 97/C 205/05). Udgangspunktet for disse retningslinier er et ønske om at gøre rederier, som er hjemmehørende i EU, internationalt konkurrencedygtige. Det konstateres i retningslinierne indledningsvis, at søtransport er et meget mobilt erhverv, og at en alt for skrap ordning nemt kan undgås ved at lade skibe registrere i andre lande, hvilket giver fuldstændig bemandingsfrihed, eller ved at etablere en nominel administration eller ledelse uden for medlemsstaten, således at dennes skattesystem kan undgås.

Med dette udgangspunkt redegøres der herefter for de regler, der vil gælde for statsstøtte til søtransportsektoren. På det skattemæssige område anskuer retningslinierne statsstøtten ud fra to synsvinkler. For det første ser man på beskatningen af de ombordværende søfolk, og for det andet ser man på beskatningen af rederivirksomhederne som sådan (d.v.s. selskabsbeskatningen).

F.s.v. angår beskatningen af søfolk er det maksimalt tilladte støtteniveau en fjernelse af skatten og af bidrag til social sikring. For rederiernes vedkommende er det maksimalt tilladte støtteniveau en fjernelse af selskabsskatten. Det er således efter EUs statsstøtteregler tilladt at fjerne al beskatning af rederivirksomhed, men det er ikke tilladt derudover at give egentlige tilskud.

Regeringen har notificeret den foreslåede ordning efter EU-rettens regler herom.

(…)

3. Hvad kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen? (Lovforslagets § 8.)
Som nævnt under pkt. 2 vil indkomst ved erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer kunne omfattes af tonnageskatteordningen. Desuden kan visse former for virksomhed i nær tilknytning hertil omfattes.

Indkomst ved al anden virksomhed falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde og skal således beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Det samme gælder indkomst ved anvendelse af lejede skibe i det omfang, at den anvendte lejede tonnage er større end tre gange egentonnagen, som der er redegjort for under pkt. 2.2.

For at få foretaget en mere præcis afgrænsning af, hvad der kan omfattes eller ikke omfattes af tonnageskatteordningen, er der i lovforslaget opregnet en række flydende indretninger, som ikke anses som skibe efter loven, og som således falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde. Dette gælder uddybningsmaskiner, flydekraner, flydedokke, kabeltromler, boreplatforme, flydende beholdere og lignende materiel. Denne bestemmelse omfatter bl.a. flydende olieproduktions-, oplagrings-, og udskibningsanlæg, de såkaldte FPSOer. Endvidere gælder det pramme og lægtere, medmindre de er lastbærende og har en størrelse på over 2.000 bruttotons.

Derudover opregnes en række former for virksomhed, som også falder uden for tonnageskatteordningens anvendelsesområde, uanset om den pågældende form for virksomhed udøves fra skib, som i anden sammenhæng ville kunne anvendes til tonnagebeskattet virksomhed.

Det drejer sig om følgende områder:

1. Forundersøgelser, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster.
   Virksomhed i forbindelse med forundersøgelse, efterforskning eller udvinding af kulbrinter eller andre naturforekomster kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen. Dog vil egentlig transportvirksomhed kunne omfattes. Dette vil således gælde for forsyningssejlads med personer eller materiel fra havn til installationer på kontinentalsoklen eller omvendt, ligesom det også vil gælde for transport af olieprodukter m.v. fra kontinentalsoklen til installationer på land. Det vil også gælde opgaver i forbindelse med ankerhåndtering m.v. samt redningsopgaver.
2. Fiskeri og forarbejdningsvirksomshed.
   Fiskerisektoren kan ikke omfattes af tonnageskatteordningen. Det samme gælder forarbejdningsvirksomhed, uanset om denne har forbindelse med fiskerisektoren eller ej.
3. Bygning og reparation af havne, broer, olieinstallationer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedlægning af rørledninger på havbunden, opmudring, stenfiskeri, sandsugning eller lignende virksomhed.
   Entreprenørmæssig virksomhed m.v., der foregår fra skib, vil være udelukket fra at kunne anvende tonnageskatteordningen.
4. Dykkervirksomhed.
5. Bugsering, lodsning m.v., når skibene anvendes i og omkring havne.
   Bestemmelsen tager sigte på lokal bugsering og lodsning i havne og fjorde m.v. Bugsering mellem forskellige havne vil derimod kunne inddrages under tonnageskatteordningen.
6. Passagersejlads i eller over havneløb m.v.
7. Uddannelsesaktiviteter, sociale og pædagogiske aktiviteter m.v.
8. Museumsaktiviteter og skibsbevaring.
9. Sports-, udflugts- og fritidsformål.
   Bestemmelsen omfatter sejlads, som ikke kan begrundes med et egentligt trafikbehov, uanset om sejladsen foregår efter faste sejlplaner. Bestemmelsen omfatter også sejlads med repræsentative formål m.v.
10. Anvendelse af permanent opankrede skibe, uanset formål

Lovforslag L95 af 23/2 2005

1. Lovforslagets formål

Formålet med lovforslaget, der er en uændret genfremsættelse af lovforslag nr. L 163, folketingsåret 2004-5 (1. samling), er at tilpasse reglerne i tonnageskatteloven til de nye retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren, som EU-Kommissionen udsendte i januar 2004, og som medlemsstaterne skal gennemføre inden udgangen af juni 2005.

(…)

2.1. Meddelelse C(2004)43 fra Kommissionen - EU-retningslinjer for statsstøtte til søtransportsektoren (EFT C 13 af 17. januar 2004, s.3) er optrykt som bilag 1 til dette lovforslag. De nye retningslinier afløser et sæt retningslinier fra 1997.

Retningslinierne har således formelt set mest karakter af en tilkendegivelse fra Kommissionen til medlemsstaterne om, hvordan man vil håndtere ansøgninger om godkendelse af statsstøtteforanstaltninger på søtransportområdet.

Realiteten er imidlertid, at Kommissionen til enhver tid af egen drift kan tage eksisterende statsstøtteordninger op til genovervejelse - også selv om de allerede er godkendt. Hvis en medlemsstat ikke foretager de tilpasninger, som de nye retningslinier måtte give anledning til, har Kommissionen mulighed for i sidste ende at gennemtvinge sådanne ændringer. Da ulovlig statsstøtte skal tilbagebetales af modtageren, kan noget sådant få meget alvorlige konsekvenser for de virksomheder, der måtte blive mødt med et sådant krav.

(…)

I de nye statsstøtteretningslinier opfordrer Kommissionen medlemsstaterne til at tilkendegive, at man vil søge de nødvendige tilpasninger gennemført senest ved udgangen af juni 2005. Danmark har sammen med andre medlemsstater efterkommet denne opfordring.

2.2. Retningslinierne gælder for tjenesteydelse inden for søtransport, som disse er defineret i forordning (EØF) nr. 4055/86 af 22. december 1986 om anvendelse af princippet om fri udveksling af tjenesteydelser inden for søtransport mellem medlemsstaterne og tredjelande og forordning (EØF) nr. 3577/92 af 7. december 1992 om anvendelse af princippet om fri udveksling af tjenesteydelser inden for søtransport i medlemsstaterne (carbotagesejlads), d.v.s. »søtransport af gods og passagerer«. De gælder også i bestemte tilfælde for bugsering og opmudrings-/sandsugningsaktiviteter.

(…)

2.2.3. Bugserbåde

Retningslinierne gælder kun for søtransport. Kommissionen kan dog acceptere, at bugsering på havet af skibe, olieplatforme o.s.v. falder ind under denne definition.

»Bugsering« omfattes kun af retningslinierne, hvis over 50 pct. af de bugseringsaktiviteter, der faktisk udføres af en slæbebåd i et givet år, udgøres af »søtransport«.

(…)

2.2.4. Opmudrings-/sandsugningsfartøjer

Ifølge retningslinierne er »opmudring/sandsugning« principielt ikke berettiget til søtransportstøtte. Beskatningsordningerne for virksomheder (f.eks. tonnageskat) kan kun anvendes for opmudrings-/sandsugningsfartøjer, hvis aktiviteter udgør »søtransport« - d.v.s. transport på havet af opgravede materialer - for over 50 pct. af deres årlige driftstids vedkommende og kun for sådanne transportaktiviteter.

(…)

3.3. Sandsugere

Efter de gældende regler i tonnageskattelovens § 8 kan indkomst fra sandsugere ikke være omfattet af tonnageskatteordningen.

Sandsugere har ikke hidtil kunnet omfattes af statsstøtteforanstaltninger. Med de nye retningslinier for statsstøtte til søtransportsektoren, jf. afsnit 2.2.4., kan sandsugere være omfattet af statsstøtteforanstaltninger, men kun inden for snævre begrænsninger.

Det kunne overvejes at lade sandsugerne blive omfattet af tonnageskatteloven i det omfang, de nye retningslinier tillader dette, men dette ville ikke være til nogen fordel for sandsugerrederierne. Det skyldes, at en sådan sandsuger ville blive anvendt til såvel tonnagebeskattet virksomhed som til andre formål. Hermed ville det ikke længere være muligt at foretage afskrivninger på sandsugeren - heller ikke på den del der anvendes til formål, der falder uden for tonnageskatteordningen.

Lovforslaget indeholder derfor ikke forslag om ændring af de gældende regler for så vidt angår sandsugere.

(…)"

EU-Kommissionens godkendelse af 12/3 2002 - statsstøttesag nr. N 563/2001

3.1. Spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om statsstøtte i henhold til artikel 87, stk. 1 i EF-traktaten

(…)

Derfor udgør denne støtteforanstaltning statsstøtte i den i traktatens artikel 87, stk. 1, fastsatte betydning.

(…)

3.2. Juridiske grundlag for vurderingen

(…)

1997-retningslinjerne for statsstøtte til søtransportsektoren (i det følgende benævnt "retningslinjer") indeholder nærmere oplysninger om, hvilke former for støtte til rederier der kan betragtes som forenelige med fællesmarkedet.

(…)

3.3. Vurdering

(…) Der er dog i retningslinjerne fastsat visse kriterier, som i så fald skal være opfyldt. I det følgende ser man nærmere på, hvorvidt disse kriterier er opfyldt.

(…)

3.3.5. Omfattede aktiviteter og afgrænsning

(…)

Tonnageskatteordningen er yderligere klart afgrænset ved, at bestemte aktiviteter er udelukket fra ordningen, det gælder f.eks. bugsering, som ikke foregår mellem havne, opmudring og sandsugning (…) samt alle andre aktiviteter, hvis formål ikke er erhvervsmæssig transport af passagerer eller gods mellem forskellige destinationer. (…)

Lovforslag L 72 af 20. november 2019

2.2. Tilpasning af refusionsordningen for sandsugere

2.2.1. Gældende ret

Statsstøtte kan ydes til stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, inden for rammerne af de maritime statsstøtteretningslinjer. Ved sandsugere forstås fartøjer, der er særligt indrettet til optagning af materialer (sand, grus, sten, m.v.) fra havbunden med henblik på at borttransportere de indvundne materialer.

Den danske refusionsordning for sandsugere er indført ved lov nr. 386 af 27. maj 2005 for at udfylde de maritime statsstøtteretningslinjer bedst muligt. Refusionsordningen for sandsugere medfører, at søfolk, der arbejder om bord på stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, indkomstbeskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, hvorefter rederierne kan få refunderet 40 pct. af arbejdsmarkedsbidragsgrundlaget for disse søfolk, såfremt en række betingelser er opfyldt. Formålet med refusionsordningen for sandsugere er at give rederierne en skattefordel svarende til den gennemsnitlige lønomkostningsbesparelse i DIS-ordningen.

Refusionsordningen for sandsugere kan anvendes af danske rederier og rederier, der har fast driftssted i Danmark, når de sidstnævnte rederier er hjemmehørende i en anden EU- eller EØS-medlemsstat. Det er en betingelse, at rederierne udøver virksomhed med stenfiskerfartøjer, herunder sandsugere, der er registreret her i landet med en bruttotonnage på 20 ton eller derover. Fartøjet kan dog være registreret i en anden EU- eller EØS-medlemsstat, når fartøjet uden besætning er overtaget til befragtning af et rederi, der opfylder betingelserne for at anvende refusionsordningen (bareboat-charter).

Det er yderligere en betingelse for at anvende refusionsordningen, at det enkelte fartøj har egne fremdrivningsmidler og eget lastrum til transport af materialer indvundet fra havbunden. Endelig skal fartøjet udføre søtransportaktiviteter i mindst 50 pct. af den tid, det er i drift.

Som søtransport anses som hovedregel sejlads mellem havn og indvindingsplads, sejlads mellem indvindingsplads og det sted, hvor de indvundne materialer skal losses, herunder selve losningen, sejlads mellem lossested og havn m.v. Ifølge praksis udgør en sandsugers transport af passagerer eller gods til destinationer eller punkter på havet ligeledes søtransport.

Det følger endvidere af praksis, at opgørelsen af en sandsugers aktiviteter forudsætter en opdeling af et sandsugningsfartøjs aktiviteter. Det vil sige, at der ikke skal foretages en helhedsbedømmelse af aktiviteterne. Når fartøjet har udført søtransport i mere end 50 pct. af den tid, det er i drift, gives refusion for hele driftstiden uanset

karakteren af øvrige aktiviteter - med undtagelse af entreprenørmæssig virksomhed, dvs. bygning og reparation af broer, vindmølleparker eller andre havanlæg, nedgravning af rørledninger på havbunden eller lignende, der holdes uden for ordningen i alle tilfælde.

Refusionsordningen for sandsugere er godkendt af Kommissionen som forenelig statsstøtte ved afgørelse C22/2007 af 13. januar 2009 for en periode på 10 år. Godkendelsen af ordningen er derfor udløbet i januar 2019.

Praksis

L 72/2019 - forslag til lov om ændring af sømandsbeskatningsloven, tonnageskatteloven og forskellige andre love ved svar på spørgsmål nr. 28 af 5. december 2019:

Spørgsmål

Ministeren bedes kommentere præsentationen fra foretræde den 5. december 2019 fra Rohde Nielsen A/S og Danske Maritime og kommentere juridiske notater modtaget fra Danske Maritime den 3. december 2019, jf. L 72-bilag 7 og 9.

Svar

I det fremlagte materiale fremføres en række argumenter for, at den hollandske sandsugerordning er mere favorabel end den danske refusionsordning efter lovforslaget, hvilket vil have negative konsekvenser for danske søfolk og danske sandsugerrederier. Til at afbøde den negative effekt, som lovforslaget anføres at ville medføre, foreslås forskellige ændringsforslag i det juridiske notat af Gorrissen Federspiel. Det foreslås for det første, at henvisningen til »begrænset fart« ophæves, således at disse aktiviteter fremover, vil berettige til støtte efter refusionsordningen. For det andet foreslås det, at refusionssatsen fastsættes administrativt ved bekendtgørelse, således at satsen kan reguleres årligt. Endelig foreslås det, at der i lovforslaget inddrages en ændring af tonnageskatteloven, således at sandsugerrederier får mulighed for at anvende tonnageskatteordningen. Herudover opfordres der i præsentationen af Rohde Nielsen A/S til, at der laves et generelt nabotjek af refusionsreglerne for at sikre, at EU's retningslinjer for statsstøtte til sø-transportsektoren udnyttes fuldt ud. Kommentar I relation til forslaget om at ophæve »begrænset fart« ved et ændringsforslag bemærkes, at »begrænset fart« dækker over flere forskellige aktiviteter, der ikke kan anses for at være støtteberettiget »søtransport« i henhold til retningslinjerne. Det vurderes derfor ikke, at reglen om udelukkelse af aktiviteter, der udføres i »begrænset fart«, kan afskaffes. Der henvises til svarene på spørgsmål 2 og 10 til L 72.Der vurderes som udgangspunkt ikke at være noget til hinder for at fastsætte refusions-satsen ved bekendtgørelse. Refusionssatsen er dog udtryk for den gennemsnitsskat, der betales af søfolk, som arbejder om bord på sandsugningsfartøjer, og satsen er derfor ikkefølsom over for mindre ændringer i indkomstskatteniveauet. Såfremt der foretages større ændringer af indkomstskattesystemet, kan refusionssatsen naturligvis blive genberegnet-og ved en lovændring enten blive nedsat eller forhøjet. Der henvises til svaret på spørgsmål 6 til L 72. Det er korrekt, at tonnageskatteordningen ikke omfatter sandsugningsaktiviteter. I forbindelse med tonnageskatteordningens tilpasning til de nuværende retningslinjer fra 2004 blev det overvejet at lade sandsugningsfartøjer omfatte af ordningen. Det fremgår imidlertid af forarbejderne til lov nr. 409 af 1. juni 2005, at det ikke vurderes at være nogen fordel for sandsugerrederierne. Det skyldes, at en sandsuger vil blive anvendt til såvel tonnagebeskattet virksomhed som til andre formål. Hermed vil det ikke længere være muligt at foretage afskrivninger på sandsugningsfartøjet-heller ikke på den del, som anvendestil formål, der falder uden for tonnageskatteordningen. Denne vurdering lægges fortsat til grund. Under alle omstændigheder vil en sådan ændring ikke kunne inddrages i lovforslaget, da ændringen vil udgøre en ændring af en eksisterende statsstøtteordning, som skalanmeldes til og godkendes af EU-Kommissionen. Det har på nuværende tidspunkt ikke være muligt for Skatteministeriet at verificere de forudsætninger om den hollandske sandsugerordning, som fremlægges i materialet. I forbindelse med genanmeldelsen af refusionsordningen for sandsugere til EU-Kommissionen har Skatteministeriet med hjælp fra branchen forsøgt at afdække den praktiske anvendelse af sandsugerordningerne i hhv. Holland og Belgien. Det kunne umiddelbart konstateres, at praksis vedrørende »søtransport«, der berettiger til støtte, og andre aktiviteter, der ikke berettiger til støtte svarende til »begrænset fart« efter den danske ordning, ikke er ensartet. Det var dog ikke muligt for Skatteministeriet med tilstrækkelig sikkerhed at klarlægge praksis mere konkret. Jeg har derfor allerede givet tilsagn om, at Skatteministeriet vil rette henvendelse til myndigheder i andre EU-medlemsstater med henblik på at undersøge, hvordan deres respektive sandsugerordninger er udformet. Det ændrer imidlertid ikke på, at den danske ordning skal kunne godkendes i henhold til EU's retningslinjer for statsstøtte til søtransport-sektoren, og at lovforslaget derfor skal vedtages i sin nuværende form, hvis der skal eksistere en godkendt refusionsordning den 1. januar 2020. Der henvises i øvrigt til svarene på spørgsmål 15-17 til L 72