Dokumentets metadata

Beskatning af amerikansk pensionsopsparing

Spørger havde en amerikansk pensionsordning, som bestod af en Traditional 401(k), hvor der havde været bortseelse i amerikansk indkomst for arbejdsgivers indbetalinger og fradrag for spørgers egne indbetalinger, og en Roth 401(k), der udelukkende bestod af spørgers egne indbetalinger, og hvor der ikke havde været fradrag for indbetalingerne. Roth 401(k) var i juli 2021 omlagt til en Roth IRA.

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørgers ordning i sin helhed kunne omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 B, da samtlige indbetalinger til ordningen ikke var sket med fradrag eller bortseelse i positiv amerikansk indkomst, jf. § 53 B, stk. 3.

Skatterådet bekræftede, at spørgers ordning ved den skattemæssige kvalifikation i Danmark, kunne anses for to separate ordninger, bestående af en Traditional 401(k) og en Roth IRA (tidl. Roth 401(k)). Traditional 401(k)-ordningen var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B. Derfor blev spørger beskattet af udbetalinger fra ordningen, jf. § 53 B, stk. 6, men ikke af det løbende afkast, jf. § 53 B, stk. 5. Da Skatterådet anså en Traditional 401(k) for omfattet af artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, havde USA dog beskatningsretten til udbetalingerne. Danmark skulle derfor lempe i den danske skat efter metoden exemption med progression, jf. overenskomstens art. 23, stk. 3, litra c. Det betød, pensionsudbetalingerne alene påvirkede den danske skat ved progressionsvirkningen af udbetalingerne.

Roth IRA (tidligere Roth 401(k)) var omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, og blev derfor beskattet af det løbende afkast på ordningen, jf. § 53 A, stk. 3. Der skete ikke beskatning af udbetalinger fra ordningen, idet der ikke havde været fradrags- eller bortseelsesret i USA eller i Danmark, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5.

Skatterådet kunne dog ikke bekræfte, at spørger skulle have lempelse i dansk skat for den skat, der blev betalt til USA i forbindelse med omlægningen af Roth 401(k) til en Roth IRA, idet den udløste amerikanske skat var en skat af afkastet. Efter SKM 2019.113.SR var afkast af pensionsordninger omfattet af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, hvorefter det kun var det land, hvor modtageren af indkomsten var hjemmehørende, der kunne beskatte indkomsten. Efter art. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten var spørger hjemmehørende i Danmark.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørgers amerikanske pensionsordning i sin helhed er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at Spørgers amerikanske pensionsopsparing rent skattemæssigt kan opdeles i to dele, der hver beskattes efter henholdsvis pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B?
3. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at Spørger, såfremt den amerikanske pensionsordning opdeles i to eller flere separate pensionsordninger hos det amerikanske pensionsselskab, fremadrettet skal beskattes efter henholdsvis pensionsbeskatningslovens §§ 53 A og 53 B?
4. Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, kan Skatterådet da bekræfte, at Spørgers amerikanske pensionsordning, hvis den del af ordningen, der er indbetalt efter skat, ophæves, fremadrettet er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B?

Svar

1. Nej
2. Ja, se dog indstilling og begrundelse
3. Bortfalder
4. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger flyttede til Danmark den 1. august 2019, hvorved fuld skattepligt til Danmark indtrådte.

Forud for Spørgers tilflytning, boede han mange år i USA, hvor han bl.a. den 17. september 2007 oprettede en amerikansk pensionsordning i forbindelse med opstarten af hans amerikanske ansættelsesforhold hos G1.

Pensionsordningen er en såkaldt "401(k)"-ordning. Dette er en arbejdsgiverpension, hvor arbejdsgiveren kan foretage indbetalinger til ordningen med bortseelsesret på samme tid som den ansatte foretager indbetalinger. Spørger og G1 har foretaget indbetalinger til ordningen frem til tilflytningstidspunktet, hvorefter indbetalingerne er ophørt.

I forbindelse med Spørgers tilflytning til Danmark i 2019 er der vedr. pensionsopsparingen indsendt en "Erklæring L" til Skattestyrelsen. Denne er ligeledes indsendt til Skattestyrelsen i forbindelse med indberetningen af Spørgers selvangivelse for 2020.

Indbetalinger til pensionsordningen:

Der er indbetalt i alt USD xxx.xxx til ordningen, og værdien af pensionsordningen er pr. 23. juni 2021 opgjort til USD xxx.xxx.

Indbetalingerne til pensionsordningen er foretaget både med og uden fradrags- og bortseelsesret. Den samlede indbetaling kan opdeles i følgende:

Efter de amerikanske regler kan der indbetales et bestemt beløb til en 401(k)-ordning med fradrags- og bortseelsesret, og dette beløb kan ikke overskrides. En 401(k)-ordning, hvortil indbetalinger er foretaget med fradrags- og bortseelsesret kaldes en "Traditional 401(k)".

Såfremt man ønsker at foretage yderligere indbetalinger til en 401(k)-ordning, vil indbetalingen ske til en ordning, hvor der ikke er fradrags- og bortseelsesret for indbetalingerne. En sådan ordning kaldes en "Roth 401(k)-ordning" og ligesom på den traditionelle ordning, er der også en maksimumgrænse for størrelsen på indbetalingerne.

Som det fremgår af ovenstående, har Spørger foretaget indbetalinger til både en Traditional 401(k) og en Roth 401(k). Selvom ordningen er samlet under G2, består ordningen derfor reelt af to særskilte 401(k)-opsparinger. Fordi Spørgers ordninger er oprettet under samme arbejdsgiver, omfatter hans pensionsstatements begge ordninger.

Det bemærkes, at det i USA er normalt, at en arbejdsgiver - pga. beløbsgrænserne for fradrags- og bortseelsesret eller andre skattemæssige hensyn - både tilbyder deres ansatte en Roth og Traditional 401(k) ordning.

Egenbetalingerne uden fradrag (efter skat) på i alt USD xx.xxx er foretaget løbende siden 2017. Fra 2017 og indtil tilflytningstidspunktet indbetalte Spørger derfor månedligt xx % af sin nettoløn til pensionsordningen. Spørger opstartede indbetalingerne efter opfordring fra sin amerikanske arbejdsgiver, da en rapport fra arbejdsgiveren viste, at han ikke sparede nok op til sin alderdom. Fra et amerikansk perspektiv havde indbetalingen - udover den manglende fradragsret - ikke den store betydning for hans skatteforhold i øvrigt. Spørger havde på daværende tidspunkt ikke kendskab til, hvad denne yderligere indbetaling uden fradragsret kunne få af skattemæssige konsekvenser i Danmark, idet han tidligere var blevet oplyst, at hans amerikanske pensionsopsparing ved tilflytning til Danmark ikke ville blive beskattet i Danmark.

Samtlige indbetalinger til ordningen er investeret, og værdien af de enkelte indbetalinger er pr. 23. juni 2021 følgende:

Som det fremgår af ovenstående, er pensionen internt hos G2 opdelt i flere dele afhængigt af, hvordan indbetalingen er foretaget. Denne skarpe opdeling skyldes, at udbetalinger fra ordningen beskattes forskelligt i USA, alt efter hvordan indbetalingen dertil er sket, jf. nærmere nedenfor.

Beskatning af pensionsordningen i USA:

Beskatning af pensionsordningen i USA afhænger af, om indbetalingerne er sket med eller uden fradrags- og/eller bortseelsesret. Beskatningen i USA er som følger:

• Den del af pensionen, hvor Spørger har haft fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne (Traditional 401(k)), beskattes i USA på udbetalingstidspunktet. Der betales indkomstskat af udbetalingerne, hvilket i Spørgers tilfælde vil betyde en skatteprocent på op til xx %. Afkastet beskattes ikke.
• Den del af pensionen, hvor Spørger har foretaget indbetalingerne uden fradrags- eller bortseelsesret (Roth 401(k)) beskattes ikke i USA på udbetalingstidspunktet, men afkastbeskattes heller ikke.

Udbetaling af pensionsordningen:

Pensionsordningen kommer til udbetaling, når Spørger fylder 59½ år.

Såfremt spørger ophæver ordningen inden, vil han skulle betale en tillægsskat i USA på 10 %. På den traditionelle 401(k) beskattes hele indbetalingen samt værdistigninger med tillægsskatten på 10 % og med indkomstskat som ovenfor beskrevet.

På Roth 401(k)-ordningen beskattes værdistigningen med 10 % samt indkomstskat, såfremt ordningen udbetales før tid.

Pensionsordningens værdistigninger:

Efter Spørgers tilflytning til Danmark, er pensionsordningen steget væsentligt i værdi:

Opdeling af pensionen, juli 2021:

Spørger har i juli 2021 flyttet Roth 401(k)-ordningen til en særskilt konto hos G2. Ved flytningen bevares statussen som en 401(k)-ordning ikke, hvorfor ordningen nu betegnes som en "Roth IRA".

Fordi ordningen er rullet over i en Roth IRA, anses den reelt som hævet, hvorfor spørger skal betale amerikansk indkomstskat af værdistigningen, jf. ovenstående under "Udbetaling af pensionsordningen". Spørger skal dog ikke betale tillægsskatten på 10 %, da midlerne stadig er bundet i en pensionsopsparing.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Pensionsordningen er oprettet efter den 18. februar 1992 i en amerikansk investeringsvirksomhed (G2), mens Spørger var fuldt skattepligtig og skattemæssigt hjemmehørende i USA. På tidspunktet for oprettelsen var Spørger altså ikke fuldt skattepligtig til Danmark, og indbetalingerne er udelukkende foretaget før indtræden i dansk skattepligt.

Pensionsordningen er derfor omfattet af pensionsbeskatningslovens §§ 53 A eller 53 B, hvor beskatningen er som følger:

• Beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A medfører dansk beskatning af afkastet, men ikke dansk beskatning af udbetalingerne. Afkastet beskattes som kapitalindkomst, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13.
• Beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 B medfører, at der ikke sker dansk beskatning af afkastet, men dansk beskatning af udbetalingerne. Udbetalingerne beskattes som personlig indkomst uden AM-bidragspligt.

De danske beskatningsregler skal endvidere ses i sammenhæng med dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og USA.

Det følger af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 18, stk. 1, at udbetalinger fra en amerikansk pensionsordning kun kan beskattes i USA.

Af den til dobbeltbeskatningsaftalens tilhørende protokol pkt. 4 fremgår følgende vedrørende hvilke ordninger, der er omfattet af artikel 18:

"4. a) En betaling skal anses som en pension i henhold til artikel 18, stykke 1 (Pensioner, social sikring, livrenter, underholdsbidrag og børnebidrag), i tilfælde, hvor den udbetales i henhold til en pensionsordning, der er skattemæssigt godkendt i den kontraherende stat, i hvilken pensionsordningen er oprettet.

b) Med henblik herpå skal pensionsordninger, der er skattemæssigt godkendt, omfatte følgende ordninger og enhver ordning af samme eller væsentlig samme art, der er indført efter datoen for undertegnelse af overenskomsten:

a) I henhold til De Forenede Staters lovgivning, ordninger, der er skattemæssigt godkendt i henhold til sektion 401(a) i forbundsskatteloven, individuelle pensionsordninger (herunder individuelle pensionsordninger, der er en del af en forenklet lønmodtagerpensionsordning, der er i overensstemmelse med sektion 408(k), individuelle pensionskonti, individuelle pensionslivrenter, sektion 408(p) konti, og Roth IRAs i henhold til sektion 408A), sektion 403(a) godkendte livrenteplaner, og sektion 403(b) ordninger.

(…)"

Individuelle pensionsordninger, som er omfattet af ovenstående, betegnes i USA som Individual Retirement Accounts ("IRA"). En IRA og en 401(k)-ordning er stort set identiske, men fordi en IRA er en individuel pensionsordning, kan en arbejdsgiver ikke indbetale hertil og en IRA består derfor kun af egne bidrag.

Den amerikanske beskatning af en 401(k)-ordning og en IRA er som udgangspunkt også den samme.

Af https://www.investopedia.com/ask/answers/12/401k.asp fremgår følgende primære forskelle på en 401(k)-ordning og en IRA:

• "401(k) plans are tax-deferred retirement savings accounts offered by employers who may match an employee's contributions.
• Individuals can also set up a traditional IRA or Roth IRA, which do not have employer matching.
• IRAs generally offer more investment choices than 401(k)s, but permitted contribution levels are much lower."

På grund af ordningernes lighed, er det vores opfattelse, at en 401(k)-ordning er af "væsentlig samme art", som en IRA og dermed omfattet af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 18, stk. 1. Danmark skal ved udbetalinger fra ordningen derfor i den danske skat give lempelse efter exemptionsmetoden.

Skatterådet har derudover i SKM2019.113.SR fastslået, at pensionsafkast fra en amerikansk IRA ikke er omfattet af artikel 18, men i stedet omfattet af artikel 21 i dobbeltbeskatningsaftalen. Det er vores opfattelse, at også afkastet fra en 401(k)-ordningen er omfattet af denne artikel. Det betyder, at Danmark har beskatningsretten til pensionsafkastet af Spørgers pensionsordning, hvis Danmark har intern beskatningshjemmel hertil.

Såfremt Spørgers pensionsopsparing anses som omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, vil Spørger således blive beskattet af afkastet i Danmark og blive beskattet af udbetalingerne i USA uden nogen muligheder for lempelse af skatten i hverken Danmark eller USA. Det er derfor vores opfattelse, at der i dette tilfælde er tale om dobbeltbeskatning.

Som det fremgår under "Sagens faktiske forhold og oplysninger om dispositionen" er værdien af pensionsordningen steget betydeligt siden Spørgers tilflytning til Danmark. Det er selvfølgelig forventningen, at disse værdistigninger forsætter. Det har derfor stor betydning for Spørger, at ordningen anses som omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, da han - udover at blive dobbeltbeskattet - ellers årligt vil skulle betale en væsentlig dansk skat af afkastet, han reelt ikke har fået udbetalt endnu. Det vil medføre likviditetsproblemer for Spørger, og afhængigt af hvordan hans arbejdsliv mv. udvikler sig, kan han blive nødt til at ophæve ordningen, fordi han ikke har råd til at betale den årlige danske skat. Det vil koste ham den føromtalte tillægsskat på 10 % og indkomstskat af hele værdien af den traditionelle 401(k)-ordningen samt tillægs- og indkomstskat af værdistigningen på Roth 401(k)-ordningen.

Derudover har Spørger indrettet sin senere tilværelse som pensionist under hensyntagen til denne pensionsordning. Hvis Spørger årligt skal betale dansk skat af ordningens værditilvækst, mindskes den reelle værdi af pensionen, hvilket får betydning for Spørgers pensionstilværelse.

For god ordens skyld gøres opmærksom på, at afkastet på Spørgers Roth 401(k) er selvangivet i 2019 og 2020. Afkastet på den traditionelle 401(k) er ikke selvangivet, da betaling af en evt. skat heraf vil kræve salg af værdipapirer, der ikke ønskes solgt, såfremt afkastet ikke er skattepligtigt. Afkastet på den traditionelle 401(k) selvangives derfor senere i overensstemmelse med Skatterådets svar på nærværende anmodning.

Spørgsmål 1

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 B, at en ordning er omfattet af denne bestemmelse, såfremt samtlige indbetalinger til ordningen er foretaget med fradrags- og/eller bortseelsesret i overensstemmelse med lovgivningen i den stat, hvor den pensionsberettigede var hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, jf. bestemmelsens stk. 3.

I dette konkrete tilfælde skal indbetalingerne således være foretaget med fradrags- og/eller bortseelsesret i overensstemmelse med amerikansk lovgivning.

Som det er illustreret under "Sagens faktiske forhold og oplysninger om dispositionen" er samtlige indbetalinger til pensionsordningen ikke foretaget med fradrags- og bortseelsesret. Det er dog kun en meget lille del af de samlede indbetalinger - x % - der er foretaget efter skat (altså uden fradrag eller bortseelsesret), og ydermere opnåede Spørger ikke nogen fordele ved at foretage denne indbetaling.

Derudover har denne forholdsmæssige mindre del af den samlede indbetaling, som det også er beskrevet ovenfor, stor betydning for Spørgers fremtid, hvis den medfører, at ordningen i sin helhed skal beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Der ses ikke i praksis at være taget stilling til, om der findes en bagatelgrænse, således det er muligt at foretage en mindre indbetaling efter skat (uden fradrag eller bortseelsesret) til en ordning, der ellers er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, uden at dette medfører, at ordningen overgår til beskatning efter pensionsbeskatningslovens § 53 A. Henset til at indbetalingerne efter skat (uden fradrag eller bortseelsesret) kun udgør x % af de samlede indbetalinger, er det dog vores opfattelse, at ordningen i sin helhed skal anses som omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares "Ja".

Spørgsmål 2

Såfremt Spørgsmål 1 besvares benægtende, er det vores opfattelse, at pensionsopsparingen rent skattemæssigt kan opdeles i to særskilte ordninger:

• En ordning, hvor indbetalingerne er foretaget med fradrags- og bortseelsesret og som derfor er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B (Traditional 401(k)) og
• en ordning, hvor indbetalingerne er foretaget uden fradrags- eller bortseelsesret og som derfor er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A (Roth 401(k)).

Som det indledningsvist er redegjort for, er en Traditional 401(k) og en Roth 401(k) to særskilte ordninger. At de er samlet under G2, ændrer ikke på dette faktum, da det udelukkende skyldes, at Spørger har oprettet begge ordninger som et led i hans ansættelsesforhold hos G1.

Som det fremgår under "Sagens faktiske forhold og oplysninger om dispositionen" er pensionsopsparingen da også allerede hos G2 opdelt i flere dele, da den fremtidige amerikanske skattebehandling kræver denne opdeling, og pr. juli 2021 er Roth-opsparingen overført til en særskilt konto, jf. bilag 5.

De årlige statements fra G2 opdeler også værdistigningerne efter de forskellige indbetalingstyper. Antallet af shares er heri opdelt på hver sin ordning. Det er muligt at få disse statements helt ned på månedsbasis. Fra et dansk perspektiv vil det derfor være uden de store problemer at følge de samme opdelinger som foretaget af G2.

Det er vores opfattelse, at det er uden betydning, at de enkelte opdelinger ikke har særskilte policenumre mv., da det må være de faktiske forhold, der er afgørende for hvorvidt pensionsopsparingen kan anses for at bestå af flere særskilte dele med hver sin beskatning.

Det er vores opfattelse, at det er tilfældet, og at pensionsopsparingen derfor reelt er opdelt i følgende:

Det bemærkes, at Spørger, som beskrevet under "Sagens faktiske forhold og oplysninger om dispositionen", i juli 2021 har flyttet Roth 401(k)-ordningen til en særskilt konto, hvorved denne tillige er overgået til en "Roth IRA". Denne flytning har udløst amerikansk indkomstskat af ordningens værdistigning, dvs. af ca. USD x.xxx. Den amerikanske indkomstskat skal betales i overflytningsåret, dvs. i 2021. Det er vores opfattelse, at Spørger - medmindre Skatterådet anser afkastet som omfattet af dobbeltbeskatningsaftalens artikel 21 - har lempelse for denne skat i den danske skatteberegning i 2019, 2020 og 2021.

Spørgsmål 2 bør derfor besvares "Ja".

Spørgsmål 3

Som det fremgår under "Sagens faktiske forhold og oplysninger om dispositionen" har Spørger i juli 2021 flyttet Roth 401(k)-ordningen til en særskilt konto, hvorved denne tillige er overgået til en "Roth IRA".

Det er derfor vores opfattelse, at pensionsordningen fremadrettet skal anses som to særskilte ordninger: En Traditional 401(k)-ordning og en Roth IRA-ordning.

Spørger vil derfor blive beskattet af ordningens samlede værdistigning i perioden fra tilflytningen og til opdelingen sker, og vil derefter kun blive beskattet af værdistigningen efter pensionsbeskatningslovens § 53 A på Roth IRA-ordningen, hvortil indbetalingerne er foretaget efter skat (uden fradrags- eller bortseelsesret). Pr. 23. juni 2021 er værdien af denne ordning USD xx.xxx. Traditional 401(k)-ordningen vil blive beskattet efter pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Vi skal i denne forbindelse henvise til, at det i andre sammenhænge accepteres, at en pensionsopsparing opdeles i to eller flere separate dele, fx i forbindelse med bodelinger. Den i vores anmodning påtænkte opdeling vil ikke være afgiftsbelagt, idet pensionsordningen ikke overdrages til anden ejer.

Spørgsmål 3 bør derfor besvares "Ja".

Spørgsmål 4

G2 har oplyst, at Spørger- som alternativ til opdelingen som beskrevet under spørgsmål 3 - kan hæve Roth IRA-ordningen. Pr. 23. juni 2021 er værdien af denne del USD xx.xxx. Denne ophævelse vil udløse betaling af den føromtalte tillægsskat på 10 % samt indkomstskat af ordningens værdistigning.

Ophævelsen vil ikke medføre dansk beskatning, da der er tale om en udbetaling, som efter pensionsbeskatningslovens § 53 A ikke beskattes.

Efter ophævelsen vil pensionsopsparingen kun bestå af indbetalinger, der er foretaget med fradrags- og bortseelsesret. Det er derfor vores opfattelse, at pensionsordningen fremadrettet vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Indtil den delvise ophævelse sker, vil Spørger blive beskattet af ordningens samlede værdistigning beregnet fra tilflytningsdagen.

Spørgsmål 4 bør derfor besvares "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at Spørgers amerikanske pensionsordning i sin helhed er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Begrundelse

Efter vedtagelsen af lov nr. 429 af 26. juni 1998 er udenlandske pensionsordninger, oprettet efter den 18. februar 1992, som udgangspunkt omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Hvis ordningen opfylder særlige betingelser, kan den dog omfattes af § 53 B. Ifølge bestemmelsens forarbejder, jf. LF98 1997/2 er bestemmelsen i § 53 B, en udtagelse fra hovedreglen i § 53 A.

De i § 53 A, stk. 1, nr. 1, 3 og 5 nævnte livsforsikringer, pensionskasseordninger og syge- og ulykkesforsikringer samt udenlandske pensionsordninger i penge- og kreditinstitutter, kan være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53B, hvis

• ordningen er oprettet mens den pensionsberettigede, ikke var fuldt skattepligtig til Danmark, eller var fuldt skattepligtig til Danmark, men hjemmehørende i en fremmed stat efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 2.
  
  
• og samtlige indbetalinger til pensionsordningen mv., som er foretaget i den periode, hvor den pensionsberettigede, ikke var hjemmehørende i Danmark, sket med fradrag (for egne indbetalinger) eller med bortseelse (for arbejdsgivers indbetalinger) i positiv indkomst i overensstemmelse med skattereglerne i det land, hvor den pensionsberettigede var skattepligtig/hjemmehørende, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3.

Spørgers samlede 401(k) pension består dels af indbetalinger sket med skattebegunstigelse i amerikansk indkomst (fradrag eller bortseelse), og dels af indbetalinger, der ikke er opnået fradrag for i amerikansk indkomst. Derfor er samtlige indbetalinger til ordningen ikke sket med fradrag eller bortseelse i positiv amerikansk indkomst. Indbetalingerne opfylder dermed ikke betingelsen i pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 3. Spørgers 401(k)-pension som en helhed kan ikke omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Skattestyrelsen er ikke enig med Spørgers repræsentant i, at ordningen i sin helhed kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 B, med den begrundelse, at det kun er x pct. af indbetalingerne som er sket uden fradrag eller bortseelse i positiv amerikansk indkomst.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at bestemmelsens ordlyd "samtlige indbetalinger" betyder, at alle indbetalinger uden undtagelse, skal være foretaget med fradrag/bortseelse i den amerikanske indkomst. Dette understøttes af bestemmelsens forarbejder, hvor der står "Betingelserne i bestemmelsens stk. 3 anses for opfyldt, når der sammenlagt har været enten fradragsret eller bortseelsesret for hele den del af indbetalingen, der er foretaget før tilflytning til Danmark..." (de understregede ord fremgår med kursiv i lovforslagets tekst. Skattestyrelsen har erstattet kursiv med understregning).

Lovgivers intention med brugen af ordet "samtlige" har således været, at alle indbetalinger, der er foretaget før tilflytningen til Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig amerikansk indkomst.

På baggrund heraf finder Skattestyrelsen ikke, at der er grundlag for at indføre en bagatelgrænse med den konsekvens, at ordningen kan beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 B, uanset at der er sket (mindre) indbetalinger uden fradragsret.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at Spørgers amerikanske pensionsordning, hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, rent skattemæssigt kan opdeles i to dele, der hver beskattes efter henholdsvis pensionsbeskatningslovens § 53 A og § 53 B.

Begrundelse

Hvorvidt Spørgers Traditional 401 (k) og Roth 401(k) rent skattemæssigt kan anses at udgøre to separate ordninger, som kan beskattes efter hver sin bestemmelse i pensionsbeskatningsloven, afhænger af de underliggende forhold for de to ordningstyper.

En amerikansk Traditional 401(k) etableres af en arbejdsgiver. Den ansattes egne bidrag er fradragsberettigede i amerikansk indkomst, lige som arbejdsgivers bidrag er bortseelsesberettigede i amerikansk indkomst. Som et tilvalg kan en ansat vælge at foretage ikke fradragsberettigede indbetalinger til en Roth 401(k). En Roth 401(k)-ordning kan kun oprettes i tilknytning til en Traditional 401(k).

Indbetalinger til Traditional 401(k) er således før-skat indbetalinger, mens indbetalinger til Roth 401(k) er efter-skat indbetalinger. Derfor behandles de to ordningstyper også skattemæssigt forskelligt ved udbetalingen.

Ordinære pensionsudbetalinger fra en Traditional 401(k) pålægges indkomstskat af såvel indbetalingerne som af det opsparede afkast. Der sker ingen løbende afkastbeskatning på en Traditional 401(k). Ordinære udbetalinger inkl. opsparet afkast fra en Roth 401(k) er skattefri.

Sker der en førtidig udbetaling fra en ordning, skal der betales amerikansk indkomstskat heraf samt en tillægsskat på 10%. For Traditional-ordningen sker beskatningen af hele udbetalingen, mens det for Roth-ordningen kun er afkastet, der beskattes (den øvrige del af opsparingen udgøres af allerede beskattede midler).

De to ordningstyper behandles således skattemæssigt på forskellig måde.

Der gælder et fælles indbetalingsloft vedrørende Traditional 401(k) og Roth 401(k)-ordninger på 19.000 USD i 2021, dog yderligere 6.500 USD, hvis arbejdstageren er 50 år eller mere ved årets udgang. Tilsvarende gælder der i Danmark et fælles indbetalingsloft for indbetalinger til evt. flere separate ratepensioner. Medarbejderen vælger, hvordan indbetalingerne skal fordeles mellem Traditional 401(k) og til Roth 401(k).

Det fremgår af de amerikanske skattemyndigheders (IRS) hjemmeside, at en Roth-401(k) er en separat konto i en 401(k)-plan. Alle indbetalinger til en Roth 401(k), og afkast, der kan henføres hertil, føres på denne konto. Roth-midlerne skal holdes fuldstændig adskilt, fra midler, der vedrører før-skat indbetalinger (altså Traditional 401(k)). Kravet om en separat konto kan opfyldes ved enhver metode, hvorved en arbejdsgiver separat og nøjagtigt kan følge Roth-indbetalingerne og det dertilhørende afkast.

Det er således både indbetalinger til Roth 401(k)-kontoen, og afkast, der kan henføres hertil, som skal holdes adskilt fra øvrige før-skat indbetalinger med tilhørende afkast, hvorfor alle midler vedr. Roth 401 (k) kan udskilles fuldstændigt fra Traditional 401(k)-ordningen.

Spørgers omlægning af pensionsordningen i juli 2021 viser netop, at Roth 401(k)-ordningen kan opgøres helt og fuldstændigt, og kan udskilles som en selvstændig del af den samlede pensionsplan. Lige som den kan indsættes samlet på en anden pensionsordning (i spørgers tilfælde en Roth IRA som er en privat pensionsordning), med den virkning at der ikke skal betales 10% tillægsskat af afkastet.

Da Spørger har hævet Roth 401(k)-ordningen, og har indbetalt midlerne på Roth IRA-ordningen, består den nuværende 401(k)-pension udelukkende af en Traditional 401(k), og der foreligger en herfra adskilt Roth IRA, som nu indeholder de ikke fradragsberettigede indbetalinger inkl. beskattet afkast.

Der foreligger således en række forhold, der taler for, at der er tale om to separate ordninger, mens enkelte forhold taler for, at der er tale om én enkelt ordning bestående af to dele. Det er Skattestyrelens vurdering, at der er en overvægt af forhold, der taler for, at Traditional 401(k) og Roth 401(k) (nuværende Roth IRA), i forhold til dansk skatteret skal anses for to separate ordninger. Den foreliggende situation er efter Skattestyrelsens opfattelse sammenlignelig med, at en police i et dansk forsikringsselskab kan rumme flere separate ordninger, som skattemæssigt behandles på forskellig måde, fx en livrente og en aldersforsikring.

Det er derfor Skattestyrelsens vurdering, at den amerikanske 401(k) pension i forhold til den skattemæssige kvalifikation i Danmark, skal anses for at bestå af to separate ordninger siden etableringen af Roth 401 (k)-ordningen i 2017.

Vurderingen af, at der foreligger to separate ordninger betyder, at Spørgers Traditional 401(k) herefter opfylder betingelserne for at være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B, idet samtlige indbetalinger er sket, før spørger flyttede tilbage til Danmark, og de har været fradraget i positiv amerikansk indkomstskat. Se i øvrigt beskrivelsen af betingelserne under Skattestyrelsens begrundelse for spørgsmål 1.

Roth 401(k)-ordningen (nuværende Roth IRA) består af ikke skattebegunstigede indbetalinger, og vil derfor ikke kunne omfattes af § 53 B. Se her begrundelsen under spørgsmål 1. Ordningen anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Beskatning af Traditional 401(k):

Traditional 401 (k)-ordningen beskattes i Danmark af pensionsudbetalingerne, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 B, stk. 6, mens afkastet er skattefrit i Danmark efter § 53 B, stk. 5.

Den danske beskatning skal dog ses i sammenhæng med dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Efter overenskomstens artikel 18 kan udbetalinger fra pensionsordninger, der er skattemæssigt godkendt i det land ordningen er oprettet i, kun beskattes i kildelandet, her USA. Det betyder, at hvis Traditional 401(k) ordningen kan anses for omfattet af artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten tilfalder beskatningsretten til pensionsudbetalingerne USA.

Det fremgår af punkt 4, litra b i protokollen til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, hvilke pensionsordninger, der anses for omfattet af artikel 18. Artikel 18 omfatter bl.a. ordninger, der er skattemæssigt godkendt (i den engelske version: qualified plans) efter forbundsskatteloven sektion 401(a).

Skattestyrelsens forstår de amerikanske regler således, at en plan er en såkaldt "qualified plan, hvis den opfylder kravene i sektion 401 (a). Ifølge IRS's hjemmeside under "401(k) Plan Overview", er en 401(k) plan en "qualified plan". Samme sted fremgår det, at der er skattemæssige fordele knyttet til en 401(k) plan, således at arbejdsgivers indbetalinger sker med bortseelse i amerikansk indkomst, og medarbejderens indbetalinger sker med fradrag i amerikansk indkomst. Indbetalingerne til spørgers Traditional 401(k) er efter repræsentantens oplysninger, sket med begge former for skattebegunstigelse.

Henset til disse forhold, er det Skattestyrelsens opfattelse, at Spørgers 401(k)-ordning må anses for skattemæssigt godkendt efter sektion 401(a) i forbundsskatteloven, idet der er tale om en ordning, hvor der kan foretages skattebegunstigede indbetalinger. Skattestyrelsen anser derfor Spørgers Traditional 401(k)-ordning for omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten artikel 18.

Spørger beskattes af pensionsudbetalingerne i både Danmark og i USA. Efter artikel 18 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten er det kun USA, der kan beskatte disse, og derfor skal Danmark lempe herfor. Lempelsen sker efter metoden exemption med progression, jf. artikel 23, stk. 3, litra c. Det betyder, at pensionsudbetalingerne indregnes i det danske beskatningsgrundlag, hvorefter skatten nedsættes med den del, der svarer til den indkomst, der stammer fra USA.

Pensionsudbetalingernes indvirkning på den danske skat vil herefter alene bestå i den progressionsvirkning, der opstår ved, at indbetalingerne indgår i den danske indkomst.

Beskatning af Roth IRA (tidligere Roth 401(k):
Roth 401(k) og den senere Roth IRA omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Spørger beskattes derfor ikke af udbetalinger fra Roth IRA-ordningen i Danmark, idet der ikke har været fradrags- eller bortseelsesret for indbetalingerne hertil hverken i Danmark eller i USA, jf. pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 5. Afkastet af ordningen skal derimod beskattes efter pensionsbeskatningslovens § 53 A, stk. 3.

Allerede fordi det kun er Spørgers Roth 401(k), der er omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, er Skattestyrelsen ikke enig i repræsentantens argumenter om, at Spørger vil blive dobbeltbeskattet af afkastet på ordningen, hvis den anses for omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A. Ifølge repræsentanten opstår dobbeltbeskatningen ved, at afkastet beskattes i Danmark, mens pensionsudbetalingerne inkl. opsparet afkast, beskattes i USA ved udbetalingen. Udbetalingerne fra Roth 401(k) beskattes ikke i USA, hvorfor der ikke kan opstå en dobbeltbeskatning som beskrevet af repræsentanten. Den beskrevne situation kan alene opstå, såfremt også Traditional 401(k)-ordningen havde været omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A.

Til repræsentantens argumenter om, at Spørger bør have lempelse i dansk skat for den amerikanske afkastskat, der skal betales af Roth 401(k)-ordningen i 2021, som følge af overførslen til Roth IRA-ordningen, skal Skattestyrelsen bemærke, at det følger SKM2019.113.SR, at Danmark anser afkast af pensionsordninger for omfattet af artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, idet afkast af pensionsordninger ikke er særskilt behandlet i andre artikler i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Efter artikel 21 kan kun det land, hvor modtageren af en indkomst er hjemmehørende beskatte indkomsten. Se Den juridiske vejledning afsnit C.F.8.2.2.21.2.

Da spørger var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark på ophævelsestidspunktet, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 4, er Skattestyrelsen ikke enig med repræsentanten i, at der skal ske lempelse i den danske skat for amerikanske skat af afkastet på Roth 401(k)-kontoen, som blev pålagt i forbindelse ophævelsen af denne konto.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "ja, se dog indstilling og begrundelse".

Spørgsmål 3

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at Spørger, såfremt den amerikanske pensionsordning opdeles i to eller flere separate pensionsordninger hos det amerikanske pensionsselskab, fremadrettet skal beskattes efter henholdsvis pensionsbeskatningslovens § 53 A og § 53 B.

Begrundelse

Spørgsmål 2 besvares bekræftende, hvorfor spørgsmålet bortfalder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 3 besvares med "bortfalder".

Spørgsmål 4

Hvis spørgsmål 2 besvares benægtende, ønskes det bekræftet, at Spørgers amerikanske pensionsordning, hvis den del af ordningen, der er indbetalt efter skat ophæves, fremadrettet kan omfattes af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Begrundelse

Spørgsmål 2 besvares bekræftende, hvorfor spørgsmålet bortfalder.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 4 besvares med "bortfalder".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 53 A:

"Reglerne i stk. 2-5 gælder for

1) livsforsikring, der ikke omfattes af kapitel 1,

2) livsforsikring, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor forsikringens ejer ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

3) pensionskasseordning, der ikke omfattes af kapitel 1,

4) pensionskasseordning, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor den pensionsberettigede ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I,

5) syge- og ulykkesforsikring, der ejes af den forsikrede,

6) livsforsikring, der omfattes af nr. 1, eller pensionskasseordning, der omfattes af nr. 3, men som er stillet til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, samt garantiforsikring el. lign., som er oprettet med en direktør eller dennes efterladte som berettiget til ydelser fra forsikringen som sikkerhed for et tilsvarende løfte om pension,

7) pensionsordning oprettet i pengeinstitutter eller kreditinstitutter, der ikke omfattes af kapitel 1,

8) pensionsordning oprettet i pengeinstitut eller kreditinstitut, der opfylder betingelserne i kapitel 1, men hvor kontohaveren ved ordningens oprettelse har givet afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, og

9) pensionsordning, som har været godkendt af told- og skatteforvaltningen efter § 15 D, i det omfang pensionsordningen ikke omfattes af § 53 B.

Stk. 2. Præmier eller bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 kan ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Præmier og bidrag m.v. til sikkerhedsstillelse omfattet af stk. 1, nr. 6, er fradragsberettigede for arbejdsgiveren i det indkomstår, hvor sikkerhedsstillelsen er etableret, og efterfølgende år. Ved opgørelsen af en arbejdstagers skattepligtige indkomst medregnes præmier eller bidrag, der er indbetalt af arbejdsgiveren eller en tidligere arbejdsgiver. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for en person medregnes beløb, der af den pågældendes ægtefælles eller samlevers arbejdsgiver indbetales til en pensionsordning m.v. som nævnt i stk. 1 for den pågældende i en periode af mindst en måneds varighed, hvori den pågældendes ægtefælle eller samlever af sin arbejdsgiver er udsendt for at arbejde i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland, og hvori den pågældende har fælles bopæl med den udsendte i den fremmede stat, Færøerne eller Grønland. 3. pkt. finder dog ikke anvendelse, hvis der under udsendelsen indbetales præmier eller bidrag til en pensionsordning i ansættelsesforhold omfattet af denne lovs afsnit I eller II A for den pågældende.

Stk. 3. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes afkastet af pensionsordninger som nævnt i stk. 1. Indkomstskattepligten påhviler ejeren, den pensionsberettigede eller den eller dem, der efter ejerens eller den første pensionsberettigedes død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. I tilfælde omfattet af stk. 1, nr. 6, påhviler indkomstskattepligten den pågældende direktør eller den eller dem, der efter direktørens død er berettiget til udbetalinger af eller fra ordningen. Afkastet opgøres efter §§ 3-5 i pensionsafkastbeskatningsloven, jf. dog 6. pkt. Efter pensionsafkastbeskatningslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., skal dog alene medregnes forskellen mellem værdien af forsikringens depot ved indkomstårets udgang korrigeret efter § 4, stk. 3, og værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse korrigeret efter § 4, stk. 4. Hvis pensionsudbyderen ikke opgør afkastet efter 4. og 5. pkt., kan afkastet i stedet opgøres som forskellen mellem på den ene side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets udgang med tillæg af udbetalinger i årets løb og på den anden side ordningens kapitalværdi ved indkomstårets begyndelse med tillæg af indbetalinger i årets løb. Valget mellem opgørelse af afkastet efter 4. og 5. pkt. eller 6 pkt. er bindende for efterfølgende indkomstår. I indkomstår, hvor skattepligten indtræder eller ophører, er indkomståret den del af kalenderåret, hvori skattepligten har bestået. Ved opgørelsen af afkast på en livsforsikring eller en pensionskasseordning, der i løbet af indkomståret stilles til sikkerhed for et løfte om pension (pensionstilsagn) afgivet over for en direktør eller dennes efterladte i forbindelse med et ansættelsesforhold, jf. stk. 1, nr. 6, eller hvor sikkerhedsstillelsen ophører, træder værdien af forsikringens depot på tidspunktet for sikkerhedsstillelsen henholdsvis ophøret i stedet for værdien af forsikringens depot ved indkomstårets begyndelse henholdsvis udgang. 6. og 7. pkt. finder tilsvarende anvendelse. Er der efter 2. pkt. flere berettigede, fordeles det opgjorte afkast efter forholdet mellem de pågældendes andele af indeståendet på ordningen ved indkomstårets udgang. Et negativt afkast af en ordning kan kun modregnes i det pågældende indkomstårs og de følgende indkomstårs positive afkast af samme ordning. Et negativt afkast kan kun fremføres til et senere indkomstår, hvis det ikke kan rummes i positivt afkast i et tidligere indkomstår. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til dækning af beskatningen af det løbende afkast medregnes ikke til den skattepligtige indkomst. Udbetaling af beløb til dækning af skatten skal foretages senest året efter det år, hvori afkastet er optjent.

Stk. 4. Syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i stk. 1, nr. 5, og garantiforsikringer eller lignende omfattet af stk. 1, nr. 6, er undtaget fra beskatningen efter stk. 3. Det samme gælder livsforsikringer, der alene kan komme til udbetaling i tilfælde af den forsikredes død, invaliditet eller livstruende sygdom inden forsikringens aftalte udløbstidspunkt, såfremt det aftalte udløbstidspunkt ikke ligger senere end første policedag efter den forsikredes fyldte 80. år.

Stk. 5. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 til den personkreds, der er nævnt i § 55, 1. pkt., og som svarer til indbetalinger på ordningen, som der ved opgørelsen af ejerens skattepligtige indkomst har været hel eller delvis fradrags- eller bortseelsesret for her i landet eller i udlandet, medregnes til den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalforsikringer og opsparinger i pensionsøjemed med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet, efter at ejeren har nået pensionsudbetalingsalderen, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Ved beskatning efter 1. pkt. finder § 20, stk. 6, tilsvarende anvendelse. Arbejdsgiverens udbetalinger i henhold til et løfte om pension, jf. stk. 1, nr. 6, medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i den udstrækning de foretagne indbetalinger modsvarer sikkerhedsstillelsen eller den tidligere sikkerhedsstillelse.

Stk. 6. Uanset stk. 1, nr. 2 og 4, kan der ikke ved oprettelsen af en pensionsordning gives afkald på beskatning efter reglerne i afsnit I, hvis pensionsordningen modtager statsstøtte."

Pensionsbeskatningslovens § 53 B:

"Uanset § 53 A gælder reglerne i stk. 4-6 for livsforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 1, pensionskasseordninger som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 3, og syge- og ulykkesforsikringer som nævnt i § 53 A, stk. 1, nr. 5, hvis betingelserne i stk. 2 og 3 er opfyldt. Tilsvarende gælder udenlandske pensionsordninger oprettet i pengeinstitutter.

Stk. 2. Pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1 skal være oprettet, mens forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, eller mens den pågældende var skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, men efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst var hjemmehørende i en fremmed stat, på Færøerne eller i Grønland.

Stk. 3. Samtlige indbetalinger til pensionsordningen m.v. som nævnt i stk. 1, som er foretaget i den periode, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede ikke var skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, skal være fradraget i positiv skattepligtig indkomst i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet eller skal være foretaget af en arbejdsgiver, således at indbetalingerne i overensstemmelse med skattelovgivningen i den stat, hvor forsikringstageren eller den pensionsberettigede var skattepligtig respektive hjemmehørende på indbetalingstidspunktet, ikke er medregnet ved opgørelsen af den pågældendes skattepligtige indkomst.

Stk. 4. For præmier og bidrag til pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 gælder § 53 A, stk. 2.

Stk. 5. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bortses fra afkast af pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1, herunder renter og bonustilskrivninger.

Stk. 6. Udbetalinger fra pensionsordninger m.v. som nævnt i stk. 1 medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dog medregnes udbetalinger fra ordninger svarende til danske kapitalpensionsordninger med 75 pct., når udbetalingen efter betingelserne i ordningen sker samlet efter, at pensionsudbetalingsalderen er nået, ved ejerens invaliditet, ved indtrådt livstruende sygdom hos ejeren eller ved ejerens død. Udbetalingerne medregnes ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, i det omfang de modsvares af indbetalinger, som forsikringstageren eller den pensionsberettigede har foretaget i perioden efter, at vedkommende blev skattepligtig til respektive hjemmehørende i Danmark, og som ikke har kunnet fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst her i landet eller i udlandet, jf. stk. 4 og § 53 A, stk. 2."

Forarbejder

Lovforslag nr. 98 1997/2, vedtaget som lov nr. 429 af 26-06-1998, bemærkningerne til § 1, nr. 4 og 5, vedr. § 53 A og § 53 B:

"

Til § 53 A
Bestemmelsen udgør hovedreglen i det foreslåede nye regelsæt om indkomstskattepligtige ordninger i pensionskasser og -fonde, forsikringer mv…."

Til § 53 B
Bestemmelsen, der udgør en udtagelse til hovedreglen i den foreslåede § 53 A er for livsforsikringsselskabernes vedkommende…"

"… Endelig foreslås det, at bestemmelsen skal kunne anvendes, selv om den pågældende efter tilflytning til Danmark fortsætter indbetalingerne uden fradragsret. Betingelserne i bestemmelsens stk. 3 anses for opfyldt, når der sammenlagt har været enten fradragsret eller bortseelsesret for hele den del af indbetalingen, der er foretaget før tilflytning til Danmark…"

Praksis

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Pensionsbeskatningslovens § 53 A:
Se den indciterede tekst under lovgrundlaget vedr. spørgsmål 1.

Pensionsbeskatningslovens § 53 B:

Se den indciterede tekst under lovgrundlaget vedr. spørgsmål 1.

Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA, jf. BKI nr. 13 af 14-04-2000:

Artikel 4:

"Skattemæssigt hjemsted

1. Medmindre andet fremgår af dette stykke, betyder i denne overenskomst udtrykket »en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat« enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig dér på grund af hjemsted, bopæl, statsborgerskab, ledelsens sæde, registrering eller ethvert andet lignende kriterium…"

Artikel 18:

" 1. Såfremt bestemmelserne i artikel 19, stykke 2 (Offentligt hverv) ikke medfører andet, gælder følgende:

a) medmindre andet fremgår af litra b), kan pensioner, der hidrører fra en kontraherende stat og som retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den stat, hvorfra de hidrører;…"

Artikel 21:

" Andre indkomster

1. Indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i denne overenskomst, kan, uanset hvorfra de hidrører, kun beskattes i denne stat."

Artikel 23:

"3. For så vidt angår Danmark skal dobbeltbeskatning ophæves på følgende måde:
…
c) i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst, kun kan beskattes i De Forenede Stater, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal i indkomstskatten tillade et fradrag svarende til den del af indkomstskatten, som kan henføres til den indkomst, der hidrører fra De Forenede stater."

Protokollen, punkt 4:

"b) Med henblik herpå skal pensionsordninger, der er skattemæssigt godkendt, omfatte følgende ordninger og enhver ordning af samme eller væsentlig samme art, der er indført efter datoen for undertegnelse af overenskomsten:

a) I henhold til De Forenede Staters lovgivning, ordninger, der er skattemæssigt godkendt i henhold til sektion 401(a) i forbundsskatteloven, individuelle pensionsordninger (herunder individuelle pensionsordninger, der er en del af en forenklet lønmodtagerpensionsordning, der er i overensstemmelse med sektion 408(k), individuelle pensionskonti, individuelle pensionslivrenter, sektion 408(p) konti, og Roth IRAs i henhold til sektion 408A), sektion 403(a) godkendte livrenteplaner, og sektion 403(b) ordninger.…."

Internal Revenue Code, § 401 (a), (i uddrag)

"(a) Requirements for qualification
A trust created og organized in the United States and forming part of a stock bonus, pension, or profit-sharing plan of an employer for the exclusive benefit of his employees or their beneficiaries shall constitute a qualified trust under this section…"

Internal Revenue Code, § 401 (k), (i uddrag)

"(k) Cash or deferred arrangements
(1)General rule
A profit-sharing or stock bonus plan, a pre ERISA money purchase plan, or a rural cooperative plan shall not be considered as not satisfying the requirements of subsection (a) merely because the plan includes a qualified cash or deferred arrangement.

(2) Qualified cash or deferred arrangement
A qualified cash or deferred arrangement is any arrangement which is part of a profit-sharing or stock bonus plan, a pre-ERISA money purchase plan, or a rural cooperative plan, which meets the requirements of subsection (a)…"

…

Forarbejder

Praksis

C.F.8.2.2.21.2 Beskatningsretten til andre indkomster:

" Kun det land, hvor modtageren af en indkomst, der er omfattet af modeloverenskomstens artikel 21 er hjemmehørende, kan beskatte indkomsten. Se modeloverenskomstens artikel 21, stk. 1.

Bopælslandet har altså beskatningsretten alene, og det andet land må ikke beskatte sådan indkomst. Dette har navnlig betydning, når en person er fuldt skattepligtig i begge lande efter deres interne regler (dobbeltdomicileret). Se modeloverenskomstens artikel 4 og afsnit C.F.8.2.2.4.1.2 og C.F.8.2.2.4.2.2 om dobbeltdomicil for henholdsvis fysiske og juridiske personer.

Det land (kildelandet), hvor personen ikke anses for hjemmehørende efter modeloverenskomstens artikel 4, må ikke beskatte indkomsten. Det gælder både for indkomst, der hidrører fra dette land, og indkomst, der hidrører fra et tredjeland…"

SKM2019.113.SR
" Sagen vedrører beskatning af nogle konkrete amerikanske IRA-pensionsordninger i forbindelse med en påtænkt flytning af hjemsted fra USA til Danmark. Skatterådet svarede, at udbetalinger fra en af spørgerens amerikanske IRA-pensionsordninger indgår i den danske beskatning. Det fremgår dog af svaret, at udbetalingen alene indgår i den danske beskatning med progressionsvirkning. Skatterådet svarede også, at det årlige afkast beskattes i Danmark, når det gælder spørgerens øvrige IRA-pensionsordninger. Skatterådet svarede derudover at opgørelsen af indkomster og beregning af lempelse sker efter danske regler. Endelig bekræftede Skatterådet, at der kan ske udbetaling og indbetaling uden skattemæssige konsekvenser, når det gælder den del af IRA-pensionsordningerne, hvor spørgeren ikke har opnået fradrag eller bortseelsesret for indbetalingerne til ordningerne.

…

Spørgsmål 2

Der ønskes svar på om afkastet af amerikanske individuelle pensionskonti ("individual retirement accounts", eller "IRAs") beskattes i Danmark, når Spørger er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Begrundelse

Spørgeren har efter det oplyste oprettet private individuelle pensionsordninger i overensstemmelse med amerikansk skattelovgivning, som alle vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 A, bortset fra den ordning som betegnes roll-over IRA. Denne ordning vil være omfattet af pensionsbeskatningslovens § 53 B.

Det fremgår af pensionsbeskatningslovens § 53 A, at afkastet af ordningen beskattes. Ifølge personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 13 beskattes afkastet som kapitalindkomst.

Danmarks beskatningsret beror på dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA. Afkastet af pensionsordninger er ikke særskilt behandlet i en artikel i dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 21 fremgår, at indkomster, der retmæssigt oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en stat, og som ikke er omhandlet i de foranstående artikler i overenskomsten, uanset hvorfra de hidrører, kun kan beskattes i denne stat.

Artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA svarer til OECD modellens artikel 21, hvorfor praksis i denne forbindelse kan anvendes ved fortolkningen.

Det betyder, at et afkast i pensionsordningerne er skattepligtigt i Danmark ifølge Artikel 21 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og USA og pensionsbeskatningslovens § 53 A, selvom der ikke sker dansk beskatning af udbetalingerne.

Spørger har i sit høringssvar gjort opmærksom på, at kombinationen af dansk beskatning af afkastet og amerikansk beskatning af udbetalingen kan føre til dobbeltbeskatning. Der er tale om en økonomisk dobbeltbeskatning, som opstår baseret på de to landes forskellige regler for beskatning. Der er imidlertid ikke tale om beskatning i begge lande af afkastet eller beskatning i begge lande af udbetalingen. Dermed er der ikke tale om en dobbeltbeskatning, som er omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

Dertil kommer, at dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 18 alene omhandler indkomst, som kan anses for at udgøre en pension dvs. pensionsudbetalinger og ikke de afkast i pensionsordningen, der går forud for udbetalingen af en pension.

Høringssvaret fra spørgeren giver derfor ikke anledning til en ændring i svaret på spørgsmål 2…"