Dokumentets metadata

Dokumentets dato:21-10-2021
Offentliggjort:06-12-2021
SKM-nr:SKM2021.658.LSR
Journalnr.:15-3069885
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Afgørelse

Tilbagebetaling af erhvervelsesmoms

Landsskatteretten fandt, at et selskab, som indgik i en fællesregistrering i Danmark, jf. momslovens § 47, stk. 4, og dettes filial med fast forretningssted i et andet land, ikke var én og samme afgiftspligtige person, jf. momslovens § 3.

Selskabet blev herefter anset for betalingspligtig af leverancer fra filialen til selskabet, og selskabets anmodning om tilbagebetaling af erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, kunne derfor ikke imødekommes.

Klagen skyldes, at SKAT, nu Skattestyrelsen, ikke har imødekommet en anmodning om tilbagebetaling af erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, i alt 515.036 kr., vedrørende 2012, idet H1 A/S m.fl., herefter benævnt selskabet, og dettes filial med fast forretningssted i Land Y1 ikke er anset for at være én og samme afgiftspligtige person, hvorfor selskabet er anset for betalingspligtig af leverancer fra filialen i Land Y1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Selskabet har anmodet SKAT om tilbagebetaling af afregnet erhvervelsesmoms, i alt 515.036 kr., vedrørende 2012, idet der efter selskabets opfattelse ikke er grundlag for moms på ydelser leveret fra selskabets filial med fast forretningssted i Land Y1 til selskabet i Danmark.

Selskabet er en del af fællesregistreringen H1 A/S m.fl., CVR-nr. […], hvor fællesregistreringen bl.a. omfatter følgende selskaber:

På baggrund af det over for SKAT oplyste har SKAT lagt til grund, at selskabets filial i Land Y1 har fast forretningssted der.

Filialen i Land Y1 leverede i løbet af 2012 en del af koncernens back office services. Omkostninger hertil blev allokeret til den danske del af selskabet. I den forbindelse fremsendte SKAT en vejledende udtalelse til selskabet om den momsmæssige behandling af denne interne omkostningsallokering, jf. brev af 15. november 2012.

Af udtalelsen fremgår det, at SKAT anser omkostningsallokeringen som leverancer, af hvilke der skal beregnes dansk moms, idet filial i Land Y1 - som er et fast forretningssted - skal anses som en afgiftspligtig person, når selskabet indgår i en dansk fællesregistrering.

Selskabet afregnede derfor moms af "leverancer" fra Land Y1 i 2012 i overensstemmelse hermed i henhold til reglerne om omvendt betalingspligt. Der blev ikke taget fradrag for indgående moms.

Det var tale om følgende ydelser:

Der var enighed om, at de anførte ydelser isoleret set var momspligtige og ikke momsfrie som finansielle ydelser.

SKATs afgørelse
SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, i alt 515.036 kr., vedrørende 2012, idet SKAT har anset selskabets filial i Land Y1 og selskabet i Danmark for to afgiftspligtige personer, hvorfor selskabet i Danmark er betalingspligtig af ydelser leveret fra filialen i Land Y1 til selskabet i Danmark.

SKAT har bl.a. anført følgende bemærkninger og begrundelse for sin afgørelse:

"[…]

I denne sag allokeres omkostninger fra H1 A/S's filial i Land Y1 til H1 A/S.

EU-dom, C-7/13, Scandia, vedrører salg til en filial der indgår i en momsgruppe i medlemsstaten. SKAT finder at dommen også finder anvendelse i denne sag, da H1 A/S indgår i en fællesregistrering, hvorfor leverancen fra filialen skal betragtes som gennemført til fordel for fællesregistreringen, og ikke til fordel for H1 A/S.

Det fremgår af SKM2009.119.SR, at når en afgiftspligtig person er etableret, dvs. har sit hjemsted eller et fast forretningssted i momslovens forstand, både her og i udlandet, er det kun den danske etablering, der kan blive del af en dansk fællesregistrering efter (dagældende) momslovs § 47, stk. 4. Den danske etablering og den udenlandske etablering bliver derfor to forskellige momspligtige personer som følge af, at den danske etablering deltager i fællesregistreringen, mens den udenlandske etablering stadig er del af den oprindelige momspligtige person.

I EU-dom, C-210/04, FCE, indgår fællesregistrering ikke, hvorfor FCE Bank og dens filial FCE Bank IT udgør én afgiftspligtig person. Dommen kan derfor ikke bruges analogt i nærværende sag,

Til H1s høringssvar skal SKAT bemærke følgende:

Det er SKATs opfattelse, at Momskomiteens overvejelser i forbindelse med Skandia America dommen er i overensstemmelse med denne afgørelse.

Til redegørelsen fra skattemyndigheden i Land Y1 skal SKAT bemærke, at den er fremsendt inden EU-dom, Scandia America er offentliggjort. SKAT er ikke enig i skattemyndigheden i Land Y1's udlægning, idet H1 A/S's deltagelse i fællesregistreringen ikke indgår i vurderingen heraf. Den momsmæssige behandling af fællesregistreringens (H1 A/S m.fl) køb fastlægges i Danmark.

SKAT kan ikke tage stilling til forhold vedrørende fradrag for moms i Land Y1.

Det er sammenfattende SKATs vurdering, at leverancen fra H1 A/S's filial i Land Y1 udgør en afgiftspligtig leverance, da filialen og fællesregistreringen er to afgiftspligtige personer. H1 bliver herefter betalingspligtig af afgiften i henhold til momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Anmodning om tilbagebetaling af moms kan derfor ikke imødekommes."

Skattestyrelsen har bl.a. anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, i sagen:

"[…]

Skattestyrelsen kan fuldt ud tilslutte sig Skatteankestyrelsen indstilling til afgørelsen […]

[…]"

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt principal påstand om, at anmodningen om tilbagebetaling af erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, ved køb af ydelser fra filialen i Land Y1 skal imødekommes.

Subsidiært er i forbindelse med retsmødet i sagen nedlagt påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på undersøgelse af, hvorvidt der er en afgiftspligtig person i Land Y1, herunder om der er en lokal registrering.

Selskabet har bl.a. anført følgende anbringender til støtte for den principale påstand:

"[…]

H1 A/S indgår i en fællesregistrering med flere datterselskaber.

H1 A/S har en filial i Land Y1, hvor en del af koncernens back office services leveres fra. En del af omkostninger i Land Y1 er allokeret til den danske del af koncernen.

H1 har beregnet erhvervelsesmoms af disse allokeringer efter vejledende udtalelse fra SKAT.

Filialen i Land Y1 har anmodet om at få momsfradrag som følge af disse momspligtige leve- rancer, men dette er blevet nægtet af skattemyndigheden i Land Y1. Skattemyndigheden i Land Y1 anser ydelserne for at være inden for samme afgiftspligtige person og dermed udenfor momslovens område. Der er ikke momsfradrag for udgifter i relation hertil.

H1 har anmodet SKAT om tilbagebetaling af den afregnede erhvervelsesmoms.

SKAT har ved den påklagede afgørelse nægtet tilbagebetaling af momsen, idet SKAT anser leverancen fra H1 A/S' filial i Land Y1 for at udgøre en momspligtig leverance, idet filialen og den danske fællesregistrering er to afgiftspligtige personer.

Til støtte for, at der ikke skal beregnes erhvervelsesmoms, idet der henvises til EU dommen C-210/04, FCE Bank, hvorefter leverancer mellem head office og filial er inden for samme afgiftspligtige person og dermed uden for momslovens område.

Hertil kommer, at EU-dommen, C-7/13, Skandia skal fortolkes indskrænkende.

Der henvises til, at der pågår forhandlinger og drøftelser mellem EU kommissionen og medlemslandene omkring fortolkningen og udstrækningen af EU-dommen Skandia.

Dette understøttes yderligere af, at myndighedernes forskellige fortolkning i Danmark og Land Y1 medfører dobbelt moms, hvilket ikke er i overensstemmelse med momssystemet.

[…]."

Videre er der anført følgende:

"H1 er ikke enige i SKATs vejledende udtalelse dels fordi, at den er uforenelig med princippet om at en filial ikke er en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til hovedkontoret og dels fordi omkostningsallokeringen ikke er en momspligtig leverance.

Ikke en afgiftspligtig person

SKATs betragtninger forudsætter, at det faste forretningssted er en selvstændig afgiftspligtig person i forhold til hovedkontoret.

SKATs betragtning syntes båret af samme hensyn som ligger til grund i Skandia-sagen C-7/13 Skandia America (Skandia). Betragtningen i Skandia-dommen om fakturering til en filial er momspligtig, hvis filialen er omfattet af en lokal momsgruppe, kan imidlertid ikke overføres på nærværende tilfælde, idet filialen i Skandia tilfældet opnår "selvstændighed" netop ved at være en del af en lokal momsgruppe. Dette er ikke tilfælde for filialen i Land Y1, der ikke er en del af en lokal momsgruppe.

Synspunktet kan således ikke bruges omvendt, således at filialen bliver selvstændig, når hovedkontoret er med i en momsgruppe, da en filial ikke i sig selv kan udgøre en afgiftspligtig person. Et sådant synspunkt er derfor i strid med EU domstolens afgørelse i C-2010/04 FCE Bank plc.

Betragtningerne i FCE Bank blev senest gentaget i Skandia-dommen, der netop fastslår, at en filial (et momsmæssigt fast forretningssted)…således ikke selv kvalificeres som en afgiftspligtig person i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i momssystemets artikel 9 (Skandia, præmis 23), at "…Det er for en ensartet anvendelse af momsdirektivet, at begrebet "afgiftspligtig person", der er defineret i direktivets afsnit III, undergives en selvstændig ensartet fortolkning".

Myndighederne i Land Y1 anser i overensstemmelse med FCE Bank, ikke H1 A/S, faste forretningssted som en afgiftspligtig person i forhold til hovedkontoret. "Omsætningen" med Danmark anerkendes derfor ikke ved beregning af delvis fradragsret, og H1 er derfor udsat for dobbeltbeskatning grundet SKATs opfattelse af begrebet "afgiftspligtig person".

Ikke en afgiftspligtig leverance

SKATs betragtninger forudsætter, at omkostningsallokeringen er en momspligtig leverance.

Der er efter H1s opfattelse ikke tale om en leverance mod vederlag. Der er alene tale om flytning af egen produktion fra Danmark til Land Y1, inden for samme juridiske enhed, og ligesom der sker en allokering af omkostningerne for den danske del af produktion til de forbrugende forretningsenheder. Der er således ikke tale om en leverance i momslovens forstand.

Til forslaget bemærker H1, at SKAT ikke bibringer nyt til sagen og H1 fastholder synspunktet om tilbagebetaling af moms, støttet af de argumenter der er anført i bankens anmodning.

H1 henviser til arbejdspapir offentliggjort af EU Kommissionen som opfølgning på EU Domstolens afgørelse i Skandia Amarica sagen. (Value Added Tax Committee. Working paper no 845. Issues Arising From Recent Judement of the Cort of Justice of the European Union. 17. February 2015).

H1 har spurgt skattemyndigheden i Land Y1 ([…]) om de momsmæssige forhold vedrørende filialen i Land Y1. Skattemyndighederne der har den 21. oktober 2013 sendt en redegørelse til H1s filial i Land Y1. Bilag 1. Det fremgår af redegørelsen, at myndigheden er opmærksom på, at H1 A/S er en del af en fællesregistrering i Danmark, ligesom myndigheden er orienteret om, at filialen og H1 A/S betragtes som forskellige afgiftspligtige personer efter danske regler. Skattemyndigheden oplyser at filialen og H1 A/S skal betragtes som én og samme momspligtige person med henvisning til EU-dom C-210/04. Filialen skal derfor ikke betragtes som en afgiftspligtig person, hvorfor ydelserne leveret af filialen til H1 A/S ikke skal angives på momsangivelsen i Land Y1, ligesom filialen ikke kan fradrage moms relateret til de aktiviteter som filialen udfører for H1 A/S.

I forbindelse med sagens behandling er der bl.a. fremsendt følgende beskrivelse af, hvordan omkostningsallokeringen er foregået i praksis:

"[…]

[…] Omkostningsallokeringen foregår på lidt forskellige måder alt afhængig af, hvor arbejdet udføres og allokeringen foretages:

Størstedelen af de allokeringer, der er tale om, kommer fra filialen i Land Y1. Vi vedhæfter derfor beskrivelse af omkostningsallokeringsprincipperne for H9 (beskrivelsen omfatter dog ikke IT ydelser leveret fra H10).

Overskriften på dokumentet er på Land Y1's sprog, men betydningen af teksten er blot, at dokumentet er godkendt af chefen for økonomiafdelingen i filialen af H1 A/S beliggende i Land Y1.

I afsnit 6.11 fremgår, at der ikke opkræves en mark-up på de beløb, der faktureres. Siden 2018 er der imidlertid opkrævet en mark-up på omkostningsallokeringerne fra H9.

Omkostningsallokering fra filialer i Land Y2, Land Y3, Land Y4, Land Y5 og Land Y6 foregår på baggrund af en ABC-model (Activity Based Costing). Omkostningsallokeringen på baggrund af ABC-modellen foregår via 4 faser:

[…]

1. Udgangspunktet i ABC-model processen er at estimere omkostningerne ("cost", jf. figur ovenfor). I denne sammenhæng menes der med omkostninger alle budgetterede omkostninger, der forventes at påløbe i den enhed, der skal udføre arbejdet, som et resultat af at skulle udøve specifikke handlinger. Budgetterede omkostninger fastslås af den ansvarlige leder for et specifikt arbejdsområde eller ved brug af data for tidligere år sammenholdt med forventningerne for det kommende år.

2. Når omkostningerne er identificeret i fase 1, skal omkostningerne fordeles til aktiviteter ("activity", jf. figur ovenfor). Aktivitet er en gruppe af handlinger (funktioner) i en arbejdsproces, der er rettet mod et specifikt mål og som kan adskilles fra andre aktiviteter. Allokering af omkostninger til aktiviteter sker på baggrund af interviews med ledelsespersonale, der har dybtgående kendskab til et specifikt arbejdsområde.

3. Et omkostningsobjekt ("cost object", jf. figur ovenfor) er ethvert product, hvor omkostningerne måles separat. Fordelingen af omkostninger fra aktiviteter til omkostningsobjekter sker på baggrund af interviews med ledelsespersonale, der har dybtgående kendskab til et specifikt arbejdsområde.

Der er to typer af viderefakturering af omkostningsobjekter/vederlagstyper:

Herudover kan der være tale om viderefakturering af "Straight Through Produet" (STP). STP består af omkostninger, der ikke direkte relaterer til arbejdsopgaverne i den enhed, der udfører arbejdet, og hvor denne enhed ikke:

4. De fordelingsnøgler, der benyttes for at fordele omkostnings objekterne til en ydelsesmodtager ("service recipient", jf. figur ovenfor) varierer alt afhængig af, hvilken ydelse der leveres. I alle situationer er den mest passende fordelingsnøgle valgt, for at sikre at andelen af omkostninger, der allokeres til enheden, svarer til de fordele, der modtages.

I ABC-modellen bogføres og faktureres allokeringerne månedligt. Der tillægges en markup på de omkostninger, der allokeres (dette gælder ikke STP).

Det er muligt, at estimerede omkostninger afviger fra de faktiske omkostninger. Disse ændringer vil medføre ændring til estimeret og faktisk omkostningsbase i omkostningscentrene. Da omkostningsallokeringerne i løbet af året sker på baggrund af estimerede omkostninger, kan dette medføre en situation, hvor den indkomst, som enheden, der har lavet arbejdet, modtager, ikke dækker eller er højere end de faktiske omkostninger. For at udligne den estimerede og faktiske omkostningsbase laves en "clear-out", så snart regnskabsåret er slut ("clear-out" bogføres i det kalenderår, hvor justeringen laves ved at udstede en faktura eller kredit nota). Når omfanget af "clear-out" er identificeret, fordeles det til de enheder, der har modtaget ydelsen, ud fra omfanget af ydelser modtaget i disse enheder. Der tillægges også mark-up til "clear-out".

[…]."

Selskabet har fremsendt følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling, forslag til afgørelse, i sagen:

"[…]

Skatteankestyrelsen har i breve af 30. april 2020 anmodet om vores bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse i vores klagesager med sagsnr. 15-3069885 og 17-0991738. Sagsbehandlingen blev efterfølgende sat i bero, indtil […] sag ved EU-domstolen, C-812/19, blev afgjort.

Uagtet EU-domstolens afgørelse i C-812/19 er det stadig vores opfattelse, at H1 A/S ikke skal afregne moms af ydelser fra selskabets udenlandske filialer.

Filialerne er ikke en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab
Det er en forudsætning for, at H1 A/S skal afregne moms i Danmark af ydelser fra udenlandske filialer, at der er tale om levering af ydelser, som mod vederlag foretages af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

Det er derfor afgørende, at filialerne er en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab. Dette kræver, at filialen driver selvstændig økonomisk virksomhed, jf. ML § 3.

Dette har EU-domstolen taget stilling til i flere afgørelser, f.eks. FCE Bank, C-210/04, og konklusionen er, at filialen ikke er selvstændig:

"36: Således som generaladvokaten har anført i punkt 46 i forslaget til afgørelse, bærer filialen imidlertid ikke selv de økonomiske risici forbundet med udøvelsen af virksomhed som kreditinstitut, f.eks. hvis en kunde ikke kan tilbagebetale et lån. Det er banken, der som juridisk person bærer risikoen, og som i den henseende kontrolleres med hensyn til sin finansielle soliditet og sin solvens i oprindelsesmedlemsstaten.

37: Som bankfilial råder FCE IT nemlig ikke over en indskudskapital. Følgelig hviler risikoen forbundet med den økonomiske aktivitet i det hele på FCE Bank. Derfor er FCE IT afhængig af sidstnævnte og de udgør tilsammen en enkelt afgiftspligtig person."

Dette bekræftes også i Skandia-dommen, jf. bl.a. præmis 26 i C-7/13, hvor det fremgår, at filialen ikke selv kan kvalificeres som en afgiftspligtig person. I Skandia-dommen blev filialen alene en afgiftspligtig person, da filialen indgik i en lokal fællesregistrering, og filialen blev derfor en del af en anden selvstændig afgiftspligtig person. Men Skandia-dommen ændrer ikke på, at filialer af sig selv ikke driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Filialerne driver følgelig ikke selvstændig økonomisk virksomhed, og filialerne kan derfor ikke selv anses for en afgiftspligtig person.

Det faktum, at hovedkontoret indgår i en fællesregistrering, ændrer ikke ved, at filialerne ikke driver selvstændig økonomisk virksomhed - filialen er stadig fuldkommen afhængig af hovedkontoret og agerer ikke selvstændigt. Den omstændighed, at filialen ikke hæfter økonomisk for sin aktivitet illustrerer i sig selv, at filialen ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det vil således være i strid med Skandia-dommen (C-7/13) at antage, at filialen udøver selvstændig økonomisk virksomhed.

EU-domstolens dom C-812/19 ændrer ikke på dette. EU-domstolen anfører følgende i præmis 30:

"I momsmæssig henseende kan den danske momsgruppe, som Danske Banks hovedetablering indgår i, og dette selskabs svenske filial derfor ikke anses for sammen at udgøre en enkelt afgiftspligtig person"

Det vil sige, at den danske momsgruppe og de udenlandske filialer er ikke at betragte som en enkelt afgiftspligtig person, men dette betyder ikke, at filialen i sig selv udgør en afgiftspligtig person, når filialen leverer ydelser til hovedetableringen. Dette kræver - som ovenfor anført - at filialen i sig selv driver selvstændig økonomisk virksomhed.

EU-domstolens konklusion i C-812/19 i præmis 35 er også alene, at hovedetablering, der indgår i en fællesregistrering, og filial er særskilte afgiftspligtige personer, når hovedetablering leverer ydelser til filialen.

Dette betyder ikke, at filialen i sig selv er en afgiftspligtig person, når filialen leverer ydelser til hovedetableringen.

Når filialerne ikke driver selvstændig økonomisk virksomhed, er der ikke tale om momspligtige leverancer. H1 A/S er følgelig ikke forpligtet til at afregne moms af de omkostninger, der allokeres fra filialerne til H1 A/S. Den omstændighed, at H1 A/S indgår i en fællesregistrering ændrer ikke på dette.

Hvis man skulle antage, at filialerne driver selvstændigt økonomisk virksomhed (hvilket er nødvendigt for at de kan betragtes som en afgiftspligtig person), så må dette også betyde, at filialerne ikke udgør et fast forretningssted af H1 A/S mere. Og dette er i strid med diverse bestemmelser i momsdirektivet (f.eks. artikel 44 og 45 i direktivet, samt artikel 10 og 11 i Rådets Gennemførelsesforordning), der jo anerkender, at en afgiftspligtig person kan have flere forretningssteder (hvor én udgør hoved forretningsstedet - etableringsstedet - og andre anses for faste forretningssteder).

Det er således ikke foreneligt med grundlæggende momsprincipper at antage, at filialerne udøver selvstændig økonomisk virksomhed.

For en god ordens skyld skal vi præcisere, at i 2012 opgørelsen indgår alene allokeringer fra filialen i Land Y1, der ikke indgår i en lokal fællesregistrering. I efterfølgende år, hvor vi har anmodet om tilbagebetaling, indgår alle allokeringer fra alle udenlandske filialer. Enkelte af filialerne indgår i nogle af årene i lokal fællesregistrering (nogle fællesregistreringer blev ophævet som følge af Skandia-dommen), enkelte indgår stadig i lokal fællesregistrering, og andre har aldrig været omfattet af lokal fællesregistrering. Dette ændrer dog ikke på, at filialerne ikke driver selvstændig økonomisk virksomhed som fastsat i Skandiadommen. Filialerne bærer stadig ikke de økonomiske risici ved deres aktiviteter og er stadig afhængig af hovedetablering - og derfor kan de udenlandske filialer, der indgår i lokal

fællesregistrering, heller ikke betragtes som selvstændig afgiftspligtig person. Så selv i de tilfælde, hvor filialen indgår i en lokal fællesregistrering, skal der ikke afregnes moms af allokeringer herfra.

Sammenfatning
Idet vi henviser til ovenstående argumentation i sin helhed, kan vi sammenfatte begrundelsen for, at filialerne ikke udøver selvstændig økonomisk virksomhed, og der ikke er grundlag for at opkræve moms af omkostningsallokeringer fra udenlandske filialer således:

[…]"

Retsmøde
Selskabet gennemgik sine anbringender i overensstemmelse med den principale påstand i sagen, herunder tidligere skriftlige indlæg.

Hertil blev yderligere anført, at leverandøren er filialen, men der er ingen afgiftspligtig person i den omhandlede situation. Filialen har således ingen økonomisk risiko, hvilket er afgørende, og ingen indskudskapital. Der blev herunder henvist til præmis 36 og 37 i EU-Domstolens afgørelse C-2010/04, FCE Bank.

Det blev videre anført, at en momsgruppe er en momsretlig kvalifikation. I nærværende sag er filialen "alene". Der er ingen afgiftspligtig person. Når der ikke er en afgiftspligtig person, er der ingen afgiftspligtige leverancer. Det er således også banken (selskabet), der er registreret, men ikke filialen.

Der blev nedlagt subsidiær påstand om, at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på undersøgelse af, hvorvidt der er en afgiftspligtig person i Land Y1, herunder om der er en lokal registrering.

Skattestyrelsen indstillede, i overensstemmelse med tidligere udtalelse, at afgørelsen stadfæstes.

Det blev herunder yderligere anført, at selskabet har valgt at indgå i en fællesregistrering. Den tidligere afgiftspligtige person består herefter ikke og filialen er en afgiftspligtig person. Selskabet kan ikke være en del af begge og udenlandske filialer kan ikke være en del af en dansk fællesregistrering.
EU-domstolen har i flere sager fastslået, at filialen, i den givne situation, leverer ydelser til fællesregistreringen mod vederlag.

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten skal tage stilling til, hvorvidt det er med rette, at SKAT, nu Skattestyrelsen, ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af erhvervelsesmoms, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, i alt 515.036 kr., vedrørende 2012, idet selskabet i Danmark og selskabets filial med fast forretningssted i Land Y1 ikke er anset for at være én og samme afgiftspligtige person, hvorfor selskabet er anset for betalingspligtig af leverancer fra filialen i Land Y1.

I ovenfor anførte forbindelse skal der således tages stilling til, hvorvidt filialen i Land Y1 og selskabets etablering i Danmark, herunder fællesregistreringen, er én eller to særskilte afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3.

Følgende fremgår af momslovens § 3:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
[…]
Stk. 3. Flere personer, der registreres under ét, jf. § 47, stk. 4, anses som én afgiftspligtig person. Har en afgiftspligtig person flere virksomheder, der registreres hver for sig, jf. § 47, stk. 3, 2. pkt., anses hver af de selvstændigt registrerede virksomheder som én afgiftspligtig person."

Momslovens § 3 har baggrund i momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf der fremgår følgende:

"Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed. […]."

Følgende fremgår af momslovens § 4:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3 (dagældende):

"Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når
[…]
3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 og § 21, bortset fra adgang til arrangementer og ydelser i tilknytning hertil, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet,"

Momslovens § 46, stk. 1, nr. 3, har baggrund i momssystemdirektivets artikel 196, hvoraf der fremgår følgende:

"Momsen påhviler den afgiftspligtige kunde til en ydelse som omhandlet i artikel 56 eller kunden til en ydelse som omhandlet i artikel 44, 47, 50, 53, 54 og 55, såfremt vedkommende er momsregistreret i den medlemsstat, hvor momsen skal betales, og ydelsen leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret."

Følgende fremgår af momslovens § 47, stk. 4 (dagældende):

"Flere afgiftspligtige personer, der udelukkende driver registreringspligtig virksomhed, kan efter anmodning registreres under ét. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at personer med momsregistreringspligtige aktiviteter kan registreres under et med personer med ikkeregistreringspligtige aktiviteter og personer uden økonomiske aktiviteter. Tilladelse kan kun gives, hvis den ene person (moderselskabet mv.) gennem direkte eller indirekte besiddelse af samtlige aktier mv. ejer den eller de andre personer (datterselskaber, datterdatterselskaber mv.), der inddrages under fællesregistreringen. Fællesregistrering kan kun ske mellem selskaber mv., der er etableret her i landet. Anmodning om fællesregistrering skal ske senest 1 måned, inden fællesregistreringen ønskes iværksat."

Momslovens § 47, stk. 4, har baggrund i artikel 11 i momssystemdirektivet, tidligere 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 4, hvoraf der fremgår følgende:

"Efter høring af Det Rådgivende Udvalg vedrørende Merværdiafgift, i det følgende benævnt »Momsudvalget«, kan hver enkelt medlemsstat betragte personer, der er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, men finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, som én enkelt afgiftspligtig person.
En medlemsstat, som gør brug af den i stk. 1 omhandlede mulighed, kan træffe de nødvendige foranstaltninger for at forebygge momssvig eller momsunddragelse ved anvendelsen af denne mulighed."

Ifølge ovenstående bestemmelse har medlemsstaterne mulighed for at betragte personer, som er etableret på samme medlemsstats område, og som i retlig forstand er selvstændige, som én enkelt afgiftspligtig person, herunder at blive fællesregistreret.

Fællesregistreringen indebærer, at virksomhederne i momsretlig henseende betragtes som én virksomhed, således at handel med varer og ydelser mellem virksomhederne (inden for landets grænser) ikke udløser moms, ligesom fradragsretten opgøres samlet.

EU-Domstolen har ved afgørelsen i sagen C-162/07, Ampliscientifica og Amplifin, af 22. maj 2008, som vedrørte et spørgsmål om sjette direktivs artikel 4, stk. 4, anført, at sjette direktivs artikel 4, stk. 4, andet afsnit, er en bestemmelse, hvis anvendelse af en medlemsstat forudsætter, at medlemsstaten forudgående rådfører sig med det rådgivende udvalg vedrørende moms, og at der vedtages en national lovgivning, som tillader personer, herunder navnlig selskaber, som er etableret i indlandet, og som i retlig forstand er selvstændige, men som finansielt, økonomisk og organisatorisk er nært knyttet til hinanden, at ophøre med at blive betragtet som selvstændige momspligtige personer, for at blive betragtet som én enkelt afgiftspligtig person, som alene tildeles ét momsregistreringsnummer, og som følgelig alene er beføjet til at underskrive momsangivelser.

Af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-210/04, FCE Bank, af 23. marts 2006, der bl.a. vedrørte spørgsmålet om et fast forretningssted, som ikke var en selvstændig juridisk enhed i forhold til et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som det henhørte under, og hvortil selskabet leverede tjenesteydelser, skulle anses for én afgiftspligtig person, følger det af præmis 34, at det i henhold til EU-Domstolens praksis følger, at en tjenesteydelse kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser.

Af præmis 41, der besvarede ovenstående spørgsmål i sagen, følger det, at sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 9, stk. 1, skal fortolkes således, at et fast forretningssted, som ikke er en selvstændig juridisk enhed i forhold til det selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, som det henhører under, og hvortil selskabet leverer tjenesteydelser, ikke skal anses for en afgiftspligtig person på grund af de omkostninger, der henføres til det i forbindelse med nævnte leveringer.

Af EU-Domstolens afgørelse i sagen C-7/13, Skandia, af 17. september 2014, der vedrørte spørgsmålet om, hvorledes en intern transaktion mellem et hjemsted og et fast forretningssted, som indgik i en fællesregistrering, skulle behandles, følger det, som ovenfor anført i sagen C-210/04, FCE Bank, at det fremgår af EU-Domstolens praksis, at en tjenesteydelse kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, jf. præmis 24.

Det følger videre af EU-Domstolens besvarelse af ovenstående spørgsmål i sagen, at levering af tjenesteydelser fra en hovedetablering med hjemsted i et tredjeland til dens filial i en medlemsstat udgør afgiftspligtige transaktioner, når filialen indgår i en momsgruppe, jf. præmis 32.

Der skal, som anført ovenfor, tages stilling til, hvorvidt selskabet i Danmark, herunder fællesregistreringen i Danmark, og selskabets filial med fast forretningssted i Land Y1, udgør én eller to særskilte afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3.

Landsskatteretten lægger til grund for sagens afgørelse, at filialen i Land Y1 er etableret ved et fast forretningssted. Der er herved henset til, at filialen må betragtes som et fast forretningssted i henhold til momssystemdirektivets artikel 45, idet forretningsstedet må anses for at have en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere de pågældende tjenesteydelser, herunder salget af de omhandlede ydelser, og ikke rationelt kan henføres til hjemstedet for selskabet, jf. principperne i EU-Domstolens afgørelse i sagen C-168-/84, Berkholz.

Landsskatteretten finder herefter, i overensstemmelse med SKAT, at selskabet, herunder fællesregistreringen, og filialen udgør to særskilte afgiftspligtige personer, jf. momslovens § 3, idet selskabet indgår i en fællesregistrering, jf. momslovens § 47, stk. 4, i Danmark, og filialen i Land Y1 er etableret ved et fast forretningssted.

Der er herved henset til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-7/13, Skandia, præmis 32, hvorefter levering af tjenesteydelser fra en hovedetablering med hjemsted i et tredjeland til dens filial i en medlemsstat udgør afgiftspligtige transaktioner, når filialen indgår i en momsgruppe. Det bemærkes herved, at der var tale om en intern transaktion mellem hjemstedet og det faste forretningssted, som indgik i en fællesregistrering. Videre er henset til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-812/19, Danske Bank A/S, der vedrørte en lignende situation, som i nærværende sag. I sagen leverede hovedetableringen i Danmark ydelser til bankens svenske filial, der ikke indgik i en fællesregistrering, og allokerede omkostningerne til filialen. EU-Domstolen anførte, at for så vidt angår moms skal et selskabs hovedetablering, der er beliggende i en medlemsstat, og som indgår i en momsgruppe oprettet på grundlag af momssystemdirektivets artikel 11, og dette selskabs filial, der er etableret i en anden medlemsstat, anses for særskilte afgiftspligtige personer, når denne hovedetablering leverer tjenesteydelser til den nævnte filial og allokerer omkostningerne hertil til filialen, jf. præmis 35.

Det forhold, at skattemyndigheden i Land Y1 er af en anden opfattelse, kan ikke medføre et andet resultat. Videre kan det forhold, at filialen i Land Y1 ikke indgår i en fællesregistrering, heller ikke ændre på ovenstående, idet der er tale om et fast driftssted og idet filialen, således som sagen foreligger oplyst, må anses for at levere ydelser mod vederlag til selskabet i Danmark.

Selskabet i Danmark og filialen i Land Y1 udgør således to særskilte afgiftspligtige personer i momsretlig henseende, selv om de i selskabsretlig henseende udgør én enhed. Filialen i Land Y1 er således i selskabsretlig henseende en del af selskabet, som er etableret med hjemsted i Danmark og filial i udlandet.

Der er herefter med rette, at SKAT, nu Skattestyrelsen, ikke har imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af erhvervelsesmoms, idet selskabet i Danmark og selskabets filial med fast forretningssted i Land Y1 ikke er én og samme afgiftspligtige person, hvorfor selskabet er betalingspligtigt af leverancerne fra filialen i Land Y1, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten finder herefter ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, således som anført af selskabet.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.