Dokumentets metadata

Klageberettigelse - direkte retlige interesse - kapitalens fri bevægelighed

Landsretten fastslog, at en ikke-hjemmehørende modtager af et beløb fra et hjemmehørende selskab ikke var berettiget til at klage til Landsskatteretten over skatteforvaltningens afgørelse om, at det hjemmehørende selskab hæftede for manglende indeholdelse af udbytteskat efter kildeskattelovens § 69. Den ikke-hjemmehørende modtager af beløbet hæftede ikke for udbytteskatten, og landsretten fandt, at dette selskab alene havde en afledt interesse i den afgørelse, der var truffet over for det hjemmehørende selskab om indeholdelse af udbytteskat. Betingelserne for klageberettigelse efter skatteforvaltningslovens § 35a, stk. 2, var derfor ikke opfyldt, da bestemmelsen kræver, at der foreligger en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i afgørelsen.

Landsretten fandt ikke, at den manglende klageberettigelse udgjorde en restriktion for kapitalens fri bevægelighed i strid med EUF-traktatens artikel 63.

Parter

H1
(v/advokat Arne Møllin Ottosen)

mod

Skatteministeriet
(v/advokat Bodil Marie Søes Petersen)

Afgørelse truffet af Landsdommerne

Henrik Bitsch, Thomas Lohse og Morten Petersen Broberg

Sagen er anlagt ved Retten i København den 20. december 2018. Ved kendelse af 1. juli 2019 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Påstande

Sagsøgeren, H1, har endeligt nedlagt påstand om, at H1 er klageberettiget til Landsskatteretten for så vidt angår SKATs afgørelse af 23. oktober 2017 vedrørende G2-A/S, og påklagen af SKATs afgørelse til Landsskatteretten skal realitetsbehandles.

Skatteministeriet har endeligt påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Sagen drejer sig om, hvorvidt en modtager af udbytte fra et dansk selskab er afskåret fra at få prøvet en afgørelse, der fastslår, at der er begrænset skattepligt til Danmark, hvor denne afgørelse alene er stilet til det udbyttebetalende danske selskab, hvor modtageren ikke er hjemmehørende i Danmark, og hvor det udbyttebetalende danske selskab har indeholdelsespligt for så vidt angår udbytteskat af det udbytte, som betales til den ikke hjemmehørende udbyttemodtager.

Sagsøgeren, H1s (herefter "H1"), er indregistreret i Y1 som et "Limited Partnership". H1 var en blandt flere aktionærer i det danske selskab G1-A/S, som udviklede et lægemiddel. I foråret 2012 blev dette lægemiddel solgt til et amerikansk selskab, og G1-A/S trådte herefter i frivillig likvidation. H1 såvel som andre aktionærer i G1-A/S overdrog deres aktier i G1-A/S til G2-A/S (herefter benævnt "Selskabet"). I forbindelse med likvidationen af G1-A/S blev G1-A/S' midler udbetalt til dets aktionærer, der på dette tidspunkt primært bestod af Selskabet. Selskabets eneste aktiv var aktier i G1-A/S. G1-A/S er endelig likvideret den 19. november 2012.

Den 12. oktober 2012 udbetalte Selskabet 41.104.000 kr. til H1. Efter det oplyste er tilsvarende beløb udbetalt til Selskabets øvrige aktionærer i overensstemmelse med deres respektive ejerandele. Den 25. januar 2013 trådte Selskabet i frivillig likvidation. Den 17. maj 2013 udbetalte Selskabet likvidationsprovenu med 7.901.000 kr. til H1. Tilsvarende beløb er efter det oplyste udbetalt til Selskabets øvrige aktionærer i overensstemmelse med deres respektive ejerandele. Selskabet er endelig likvideret den 19. juni 2013.

Ved afgørelse af 23. oktober 2017 udtalte SKAT, at der på baggrund af det indsendte materiale ikke var mulighed for at fastslå med sikkerhed, om modtagerne af de udbetalte beløb opfyldte undtagelsesbestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og at Selskabet i mangel af oplysninger, der viste, at beskatningen skulle frafaldes, burde have indeholdt og afregnet udbytteskat af de udbetalte beløb i henhold til kildeskattelovens § 65. SKAT fastslog i forlængelse heraf, at Selskabet hæftede for den ikke-indeholdte udbytteskat efter kildeskattelovens § 69.

H1 indgav klage til Landsskatteretten over SKATs afgørelse af 23. oktober 2017. Ved afgørelse af 21. september 2018 afviste Landsskatteretten at realitetsbehandle denne klage. Af Landsskatterettens afgørelse fremgår:

"LANDSSKATTERETTENS AFGØRELSE:

SKAT har ved afgørelse af 23. oktober 2017 pålagt G2-A/S at indeholde udbytteskat for indkomstårene 2012 og 2013 i forbindelse med selskabets udbetaling af udbytte.

Landsskatteretten afviser klagen, idet klageren ikke anses klageberettiget i henhold til skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2.

Faktiske oplysninger

Selskabet G2-A/S er stiftet den 29. juni 2012 og ophørt den 10. maj 2013.

Selskabet er stiftet af en række fonde, herunder H1.

Selskabet har den 17. oktober 2012 udbetalt 41.104.000 kr. til H1

Selskabet har den 21. maj 2013 udbetalt 7.901.000 kr. til H1

SKATs afgørelse

SKAT har ved afgørelse af 23. oktober 2017 til G2-A/S pålagt selskabet at opkræve udbytteskat for indkomstårene 2012 og 2013 ved udbytteudlodninger til bl.a. H1

For indkomståret 2012 udgør udbytteskatten for udlodning til H1 11.098.000 kr. og for indkomståret 2013 2.133.000 kr. ved en indeholdelsesprocent på 27.

I medfør af kildeskattelovens § 65 har det udbetalende selskab pligt til at indeholde og afregne den endelige kildeskat med 27 %. Selskabet har ikke indeholdt udbytteskat af de udloddede midler.

G2-A/S har alene ejet aktier i G1-A/S. G1-A/S var et udviklingsselskab, der udviklede og solgte lægemiddel til amerikanske G4-virksomhed. G1-A/S blev opløst efter likvidation den 14. november 2012. I forbindelse med likvidationen af G1-A/S stiftedes G2-A/S. Selskabet likvideredes den 10. maj 2013.

Begge selskaber har modtaget skattekvittance fra SKAT, henholdsvis den 8. oktober 2012 og den 23. april 2013.

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på klagerens vegne nedlagt påstand om, at H1 har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i SKATs afgørelse af 23. oktober 2017 vedrørende G2-A/S.

SKAT traf ved afgørelsen af 23. oktober 2017 afgørelse om, at selskabet skulle indeholde udbytteskat på betalinger til bl.a. H1

Afgørelsen vedrører således betalinger til bl.a. H1 Baggrunden for, at afgørelsen er adresseret til selskabet, er, at afgørelsen vedrører en - påstået - pligt for selskabet til at indeholde udbytteskat på betalinger til bl.a. H1

Når et selskab i visse tilfælde har pligt til at indeholde udbytteskat skyldes dette bl.a., at det i en række tilfælde er administrativt lettere at opkræve skat ved kilden fremfor ved modtageren. Dette ændrer imidlertid ikke på, at udbytteskat er en skat på en betaling til modtageren, eller på, at udbytteskat er afhængig af modtagerens forhold - eksempelvis modtagernes ejerandel, hvor modtageren er hjemmehørende og om modtageren er fritaget for beskatning. Udbytteskat er således ikke en skat, der på nogen måde pålignes det udbyttebetalende selskabs indkomst eller lignende, men er i forhold til det udbyttebetalende selskab alene noget, som det udbyttebetalende selskab af administrative grunde er sat til at "opkræve" på vegne af staten.

I denne sag er SKAT af den opfattelse, at betalingerne til bl.a. H1 var omfattede af de danske regler om udbytteskat. Afgørelsen er således truffet på baggrund af H1 individuelle forhold og er endvidere økonomisk en byrde der pålægges indkomst optjent af denne enhed.

Der er således en direkte, tæt og klar forbindelse mellem afgørelsen og H1.

Det gøres gældende, at H1 har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i SKATs afgørelse af 23. oktober 2017, jf. eksempelvis SKM2007.545BR.

SKATs udtalelse

Indledningsvist bemærkes, at hjemlen til at rette et krav mod den indeholdelsesansvarlige findes i kildeskattelovens § 69, stk. 1, der fastsætter, citat:

"Den som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov".

Da der er tale om en umiddelbar hæftelse har SKAT gennemført skatteansættelsen hos selskabet, som er den indeholdelsespligtige. Der er ikke foretaget skatteansættelse overfor modtagerne af udbyttet.

Det fremgår af Juridisk Vejledning, afsnit A.A 7.2. Partsbegrebet, at en part i sagen er enhver, som har en konkret, væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i sagen, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2

Da der er få fortolkningsbidrag i forarbejderne, så er det praksis der har afgrænset kredsen af parter.

Eksempler fra domspraksis:

SKM 2008.87.LSR:

I ovennævnte sag havde medarbejderne fået udbetalt skattefrie godtgørelser fra selskabet, der efterfølgende af SKAT blev anset for skattepligtige. Selskabet kunne ikke påklage en medarbejders skatteansættelse, da selskabet ikke kunne anses for klageberettiget. Det at en tidligere medarbejder havde taget skridt til en erstatningssag mod selskabet vedrørende beskatning af den udbetalte kørselsgodtgørelse var ikke nok til, at selskabet havde en direkte interesse i afgørelsen.

Selskabet kunne alene anses for at have en afledet interesse i skatteansættelserne, da afgørelsen ikke har nogen umiddelbart betydning for selskabets skatteansættelse, ligesom afgørelsen heller ikke automatisk medfører andre konsekvenser for selskabet. Klagen blev derfor afvist.

En afledet interesse i en afgørelse er således ikke nok til, at man er part i sagen og dermed kan klage over afgørelsen.

SKM2008.166.0LR:

Direktør for selskab, der var gået konkurs, var ikke berettiget til at klage til Landsskatteretten over afgørelse om selskabets skatteansættelse, selv om afgørelsen havde bevismæssig betydning i en sag om direktørens personlige skatteansættelse. Der blev i sagen lagt vægt på, at afgørelsen i selskabet ikke var bindende for hovedaktionæren og uanset at de 2 afgørelser, truffet af hver sin myndighed, måtte antages at bygge på en ensartet bedømmelse, ville hovedaktionæren ikke være afskåret fra at anfægte bedømmelsen, både med hensyn til vurderingen af bevislighederne og med hensyn til retsanvendelsen under den verserende klagesag vedrørende skatteansættelsen for hovedaktionæren.

Hovedaktionæren blev ikke anset for berørt af selskabets afgørelse på en sådan måde, at han var berettiget til at klage over afgørelsen, da han ikke var afskåret fra at klage over sin egen afgørelse. Han blev således ikke frataget nogen klageadgang.

ØLR-B-169500A af 25-01-2018
Sagen drejede sig om, hvorvidt sagsøgeren, (x), kan meddeles tilladelse til skattemæssig omgørelse af en privatretlig disposition i medfør af skatteforvaltningslovens § 29, herunder navnlig, om der er foretaget en ansættelse af indkomst. Østre Landsrets begrundelse og resultat, citat (uddrag):

"Det følger af selskabsskattelovens 2, stk. 3, at skattepligt i henhold til lovens § 2, stk. 1, litra d, er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 d foretagne indeholdelse af renteskat. Af kildeskattelovens § 69 følger, at den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb, og at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som har indeholdt skat med et for lavt beløb, er ansvarlig for betaling af manglende beløb. Der foretages således ikke opkrævning af renteskat direkte hos den begrænsede skattepligtige, og det følger i overensstemmelse hermed at skattekontrollovens § 2, stk. 1, litra 3, at selskaber mv., der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d, er undtaget for selvangivelsespligten. Der udarbejdes heller ikke årsopgørelse for den begrænsede skattepligtige i disse tilfælde.

Det kan således lægges til grund, at der ikke har været nogen skattemæssig relation mellem (x) og de danske skattemyndigheder og landsretten finder på baggrund heraf, at der ikke er foretaget en ansættelse af indkomstskat over for (x). (x) er derfor allerede som følge heraf afskåret fra at anmode om omgørelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 29."

I ovennævnte afgørelse gøres det klart, at de danske skattemyndigheder og selskabet (x) ikke har nogen skattemæssig relation og der er ikke foretaget nogen ansættelse af indkomst overfor (x). Allerede som følge heraf er (x) afskåret fra at anmode om omgørelse, da selskabet ikke er part i sagen.

SKATs konklusion vedrørende klageberettigelsen

Af kildeskattelovens § 69, stk. 1 følger, at det er den indeholdelsespligtige som hæfter overfor det offentlige for den manglende indeholdelse af kildeskat. Som i ØLR B-169500A så har SKAT ikke foretaget en skatteansættelse over for udbyttemodtagerne, der er begrænset skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. De begrænsede skattepligtige er jf. ØLR-B-169500A undtaget for selvangivelsespligten. Der er således som i ØLD-B-169500A ingen skattemæssige relationer mellem udbyttemodtagerne og SKAT, hvorfor udbyttemodtagerne alene af den grund ikke anses for at være part i sagen.

H1 har efter SKATs opfattelse ikke en konkret, væsentlig og direkte interesse i afgørelsen truffet vedrørende G2-A/S, da afgørelsen ikke har nogen umiddelbar betydning for udbyttemodtagerens skatteansættelse. Samtidig er der ikke nogen skattemæssige relationer mellem udbyttemodtageren og SKAT.

H1 kan på den baggrund ikke anses for at være part i sagen og derfor er klageren efter SKATs opfattelse heller ikke klageberettiget.

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse

ØLR-B-169500A af 25-01-2018

SKAT henviser i udtalelsen af 15. marts 2018 til Østre Landsrets dom af 25. januar 2018.

I dommen bliver en anmodning om omgørelse af en privatretlig disposition afvist med henvisning til, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 29 om, at der foreligger en "ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat" ikke er opfyldt.

Dommen vedrører således ikke et spørgsmål om klageberettigelse, men derimod et spørgsmål om omgørelse.

SKM2017.539.VLR

Til støtte for påstanden om, at H1 er klageberettiget, kan desuden henvises til Vestre Landsrets dom af 3. juli 2017 (offentliggjort som SKM2017.539.VLR), hvor Vestre Landsret fastslog, at en hollandsk fond havde retlig interesse i spørgsmålet om indeholdelse af kildeskat på udbytte, som var udloddet til fonden.

I sagen nedlagde Skatteministeriet påstand om afvisning med henvisning til, at fonden ikke havde den fornødne retlige interesse, da fonden ikke var adressat for den afgørelse, som var til prøvelse. Skatteministeriet gjorde til støtte for afvisningspåstanden gældende, at det var det udbytteudloddende selskab - og ikke fonden - som var ansvarlig for betaling af den manglende indeholdte kildeskat. Landsretten afviste Skatteministeriets påstand med følgende begrundelse:

"Udbyttet på 61 mio. kr. er udbetalt til fonden, der ubestridt må anses for den civilretlige modtager heraf. Fonden har herefter den fornødne retlige interesse i at få prøvet sin påstand, og Skatteministeriets afvisningspåstand tages derfor ikke til følge."

Det følger således af Vestre Landsrets dom, at H1 er klageberettiget.

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, at

"En klage kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. (...)."

SKAT pålagde ved afgørelse af 23. oktober 2017 selskabet G2-A/S at opkræve udbytteskat for indkomstårene 2012 og 2013, idet det anførtes, at selskabet som det udbetalende selskab af udbytte i medfør af kildeskattelovens § 65 har pligt til at indeholde og afregne den endelige kildeskat på 27 % ved udlodning til de udenlandske investorer, der blev anset som begrænset skattepligtige her til landet af udbytterne efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Det følger af selskabsskattelovens § 2, stk. 3, at skattepligten i henhold til lovens § 2, stk. 1, litra c, er endeligt opfyldt ved den i henhold til kildeskattelovens § 65 foretagne indeholdelse af udbytteskat. Af kildeskattelovens § 69 følger, at den, som har indeholdt skat efter denne lov, hæfter over for det offentlige for betaling af det indeholdte beløb, og at den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som har indeholdt skat med et for lavt beløb, er ansvarlig for betaling af det manglende beløb. Der foretages således ikke opkrævning af udbytteskat direkte hos den begrænsede skattepligtige, og det følger i overensstemmelse hermed af skattekontrollovens § 2, stk. 1, nr. 3, at selskaber mv., der alene er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er undtaget fra selvangivelsespligten. Der udarbejdes heller ikke årsopgørelse for den begrænsede skattepligtige i disse tilfælde.

Den påklagede afgørelse vedrører alene G2-A/S' forpligtelser. Klageren anses at have en afledet interesse i afgørelsen.

Den påberåbte afgørelse fra Vestre Landsret, offentliggjort ved SKM2017.539.VLR, findes ikke at kunne medføre et andet resultat, da forholdet i sagen om søgsmålsberettigelse, hvor der var tale om et anerkendelsessøgsmål ved domstolene, ikke er underlagt samme vurdering som ved spørgsmålet om klageberettigelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2.

Landsskatteretten finder det på denne baggrund ikke godtgjort, at klageren har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over.

Da klageren herefter ikke kan anses som klageberettiget i henhold til skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, afvises klagen.

Det bemærkes, at Landsskatteretten ikke herved har taget stilling til retskraften af SKATs afgørelse af 23. oktober 2017."

H1 anlagde herefter den 20. december 2018 nærværende sag.

Retsgrundlaget

Skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, 1. pkt., fastlægger, hvem der kan indgive klage over SKATs afgørelse af 23. oktober 2017 til Landsskatteretten. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"Stk. 2. En klage kan indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over. …"

Anbringender

H1 har i sit sammenfattende processkrift af 13. september 2021 anført følgende:

"Klageberettigelse efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2
Det gøres overordnet gældende, at H1 har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i SKATs afgørelse af 23. oktober 2017, og at H1 derfor
er klageberettiget efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2.

Baggrunden for, at afgørelsen er adresseret til Selskabet, er, at afgørelsen vedrører en påstået pligt for Selskabet til at indeholde udbytteskat på betalinger til
H1. Med afgørelsen statueres det således samtidig begrænset skattepligt her til landet i medfør af selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af de påståede udlodninger, som H1 er civilretlig modtager af.

Afgørelsen og indeholdelsespligten er afledt af den i afgørelsen foretagne vurdering af, at der er begrænset skattepligt af de påståede udlodninger, som H1 er civilretlig modtager af, og afgørelsen er da også truffet bl.a. med henvisning til H1s individuelle forhold.

Reglerne om klageberettigelse i skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, er en videreførelse af den tidligere bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 40, stk. 1. Det fremgår af forarbejderne til den tidligere bestemmelse i skatteforvaltningslovens § 40, stk. 1, at også "eksempelvis [...] en ægtefælle, en part i en overdragelsesaftale eller en gavemodtager" kan være klageberettiget.

2.1.1 H1s retlige interesse

Det er som anført en betingelse for klageberettigelse efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, at der foreligger en retlig interesse i den afgørelse, der klages over.

H1s retlige interesse i SKATs afgørelse af 23. oktober 2017 følger bl.a. af U.2018.3119, hvor Højesteret fastslog, at en hollandsk fond havde retlig interesse i spørgsmålet om indeholdelse af kildeskat på udbytte, som var udloddet til fonden, uanset at fonden var transparent og ikke kunne anses for at være rette indkomstmodtager.

Det følger således direkte af Højesterets dom i U.2018.3119, at den civilretlige modtager af udbytte har retlig interesse i en afgørelse om indeholdelse af kildeskat på det udloddede udbytte.

Det er imidlertid Skatteministeriets opfattelse, at H1 ikke har retlig interesse i SKATs afgørelse af 23. oktober 2017.

H1 har derfor opfordret (2) Skatteministeriet til at redegøre for samt dokumentere, hvorledes nærværende sag adskiller sig fra den i U.2018.3119 foreliggende situation, hvor Højesteret fastslår, at den civilretlige modtager af udbytte har retlig interesse i en afgørelse om indeholdelse af kildeskat på udbyttet.

Skatteministeriet anfører hertil, at Højesterets dom i U.2018.3119 adskiller sig fra nærværende sag, da fonden i højesteretssagen var medsagsøger, og at der derfor ikke var modstridende interesser mellem adressaten for afgørelsen (det udbytteudloddende selskab) og fonden.

Det er imidlertid uklart, hvilken særskilt interesse Selskabet i nærværende sag skulle have i, at spørgsmålet om indeholdelse af kildeskat og hæftelse for kildeskatten ikke bliver prøvet ved Landsskatteretten. Selskabet var således likvideret på tidspunktet for SKATs afgørelse, og Selskabet kunne derfor ikke selv påklage afgørelsen.

Selv i forbindelse med en evt. reassumering af Selskabet er det uklart, hvordan Selskabet skulle have en interesse i, at skattekravet forbliver uprøvet. Tværtimod må det antages, at Selskabet har en klar interesse i at få prøvet SKATs afgørelse af 23. oktober 2017, da Selskabet ved afgørelsen er pålagt indeholdspligt samt hæftelse for kildeskatten.

Det kan derfor lægges til grund som ubestridt, at der ikke er eller har været modstridende interesser mellem Selskabet og H1 i forhold til en prøvelse af SKATs afgørelse om indeholdelse af udbytteskat, og at der derfor ikke er noget specielt hensyn at tage til Selskabet i forhold til vurderingen af, om H1 opfylder betingelsen om retlig interesse.

Skatteministeriet anfører derudover, at Højesteret i U.2018.3119 alene tog stilling til fondens retlige interesse i den nedlagte påstand 2, der vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Skatteministeriet kunne opkræve udbytteskat af den stedfundne udbytteudlodning

Det fremgår af H1s påklage af Skattestyrelsens afgørelse af 23. oktober 2017, at H1s påstand i den underliggende skattesag netop er, at der ikke skal indeholdes kildeskat af overførslerne. Nærværende sag og U.2018.3119 er derfor direkte sammenlignelige i forhold til spørgsmålet om retlig interesse for den civilretlige modtager af udbyttet.

Endelig anfører Skatteministeriet, at SKATs afgørelse om indeholdelse af kildeskat for Selskabet modsat U.2018.3119 ikke indeholder en endelig administrativ stillingtagen til beskatning af udbyttebetalingen, men at SKAT alene har taget stilling til, om Selskabet har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde udbytteskat. Den endelige stillingtagen til spørgsmålet om beskatning af udbyttebetalingen bør derimod ifølge Skatteministeriet ske i forbindelse med en eventuel sag om refusion af udbytteskat.

Dette synspunkt har ingen støtte i SKATs afgørelse af 23. oktober 2017.

I SKATs afgørelse af 23. oktober 2017 fremgår det således klart, at SKAT anser de udbyttemodtagende selskaber for skattepligtige af udbyttet efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og at denne skattepligt medfører en pligt for Selskabet til at indeholde udbytteskat (bilag 2, E, side 171). Det fremgår ikke af SKATs afgørelse, at spørgsmålet om beskatning af udbyttebetalingen endeligt bør afklares i forbindelse med en sag om refusion af udbytteskat.

På baggrund af det anførte har H1 derfor den fornødne retlige interesse i SKATs afgørelse af 23. oktober 2017, jf. bl.a. U.2018.3119.

2.1.2 H1s væsentlige, direkte og individuelle interesse

Det er en yderligere betingelse for klageberettigelse efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, at H1 har en væsentlig, direkte og individuel interesse i
den afgørelse, der klages over.

Skatteministeriet anfører overordnet, at klageberettigelse i forhold til en afgørelse, som den pågældende ikke er adressat for, indebærer, at den pågældende også er part i den sag, der fører til afgørelsen, med de rettigheder der dermed følger med. Dette vil ifølge Skatteministeriet indebære, at den pågældende kan klage over afgørelsen, selvom adressaten for afgørelsen ikke ønsker dette, og det vil således fratage adressaten råderetten over dennes egen skattesag.

Ifølge Skatteministeriet må klageret for en anden end adressaten for afgørelsen derfor kræve en væsentlig, direkte og individuelle interesse af en klar og kvalificeret karakter.

Det fremgår imidlertid af Skatteforvaltningsloven med kommentarer, 2. udgave, at klageberettigelse for en anden end den direkte adressat for afgørelsen formentlig ikke medfører, at denne anden person har egentlig partsstatus efter skatteforvaltningsloven med dertil følgende rettigheder.

Dertil kommer, at der i nærværende sag ikke er et særligt hensyn at tage til Selskabets mulighed for at råde over skattesagen som part, da Selskabet på tidspunktet for afgørelsen var likvideret. Tværtimod ville Selskabet have en klar interesse i at påklage SKATs afgørelse af 23. oktober 2017, hvis Selskabet ikke var likvideret, da afgørelsen pålægger Selskabet en indeholdspligt samt hæftelse for betaling af kildeskatten.

Endelig bemærkes det, at det ikke er afgørende for klageberettigelse, om en person mv. er adressat for en afgørelse. Det afgørende er derimod, om personen mv. opfylder betingelsen om at have en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2.

Det vil således være helt arbitrært, hvis Skattestyrelsen ensidigt kan tillægge en person mv. klageberettigelse efter Skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, blot ved at indsætte personen mv. som adressat i en afgørelse. Det forhold, at en person mv. er adressat for en afgørelse, er derfor ikke afgørende for spørgsmålet om klageberettigelse.

Det er derfor vores klare opfattelse, at H1 besidder den nødvendige væsentlige, direkte og individuelle interesse i SKATs afgørelse af 23. oktober 2017, uanset H1 ikke er adressat for afgørelsen, da H1 i flere scenarier kan risikere en hæftelse for skattekravet.

Selskabets likvidationsbo kan således reassumeres, hvis der fremkommer yderligere midler til fordeling eller hvis der i øvrigt måtte være forhold, der giver anledning til at reassumere Selskabet. I tilfælde af, at Selskabet reassumeres og betaler udbytteskatten i henhold til SKATs afgørelse af 23. oktober 2017, vil Selskabet kunne gøre et regreskrav gældende mod H1 svarende til den betalte udbytteskat.

Likvidator vil i tilfælde af en reassumering af Selskabet og betaling af udbytteskatten have pligt til at rette et krav mod H1 svarende til den betalte skat.

Selskabet vil efter en evt. reasummering ikke have mulighed for at påklage afgørelsen af 23. oktober 2017, da klagefristen er overskredet.

Tilsvarende vil et erstatningskrav fra Skattestyrelsen mod Selskabets likvidator efter selskabslovens kapitel 22 eller mod andre efter almindelige erstatningsretlige regler give anledning til regreskrav mod H1.

I hvert fald disse situationer vil have væsentlige, direkte og individuelle økonomiske konsekvenser for sagsøger.

Skattestyrelsens afgørelse af 23. oktober 2017 fremstår tillige netop truffet af hensyn til et evt. krav mod likvidator eller andre, da Selskabet på tidspunktet for afgørelsen var likvideret og Skattestyrelsen derfor i udgangspunktet er afskåret fra at gøre kravet gældende mod Selskabet.

Skattestyrelsen har således haft den hensigt med afgørelsen, at kravet på udbytteskat evt. skulle rettes mod andre end det likviderede selskab, og H1 har derfor helt oplagt en væsentlig, direkte og individuel interesse i SKATs afgørelse af 23. oktober 2017, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, da H1 risikerer at blive mødt med hæftelse for skattekravet.

2.1.3 Østre Landsrets dom af 25. januar 2021

Endelig kan henvises til en ikke-offentliggjort afgørelse fra Landsskatteretten af 21. september 2018, hvor Landsskatteretten afviste en klage med henvisning til, at aktionærerne i et opløst selskab ikke var klageberettigede efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, for så vidt angår påklage af Skattestyrelsens forhøjelse af det opløste selskabs indkomst.

Spørgsmålet om aktionærernes klageberettigelse blev indbragt for Østre Landsret, hvor Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for aktionærernes påstand om, at de var klageberettigede. Østre Landsret hjemviste derfor ved dom af 25. januar 2021 sagen til realitetsbehandling i Skatteankestyrelsen.

H1 har opfordret (3) Skatteministeriet til at oplyse baggrunden for, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i den pågældende sag. Skatteministeriet har hertil oplyst, at sagerne adskiller sig ved, at H1 i nærværende sag ikke hæfter for det krav på indeholdt udbytteskat, som er rejst ved afgørelsen over for Selskabet.

Som anført risikerer H1 imidlertid netop at hæfte for kildeskattekravet, da hensigten med SKATs afgørelse af 23. oktober 2017 er at kunne rette kravet
mod andre end Selskabet. Nærværende sag er således sammenlignelig med landsskatteretssagen af 21. september 2018, og H1 er derfor klageberettiget efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, jf. Østre Landsrets dom af 25. januar 2021.

2.2 Klageberettigelse efter EU-retten

En afgrænsning af klageberettigede ifølge skatteforvaltningsloven som påstået af Skatteministeriet i nærværende sag er i strid med EU-retten, jf. TEUF art. 49 og 63.

Et dansk hjemmehørende selskab, som får udbetalt udbytte, skal i udgangspunktet betale skat af udbyttet og selskabet er derfor uden tvivl klageberettiget efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2 for så vidt angår en afgørelse om betaling af skat på udbyttet. Det vil f.eks. være aktuelt i en situation, hvor Skattestyrelsen træffer afgørelse om, at udbyttet ikke er skattefrit efter selskabsskattelovens § 13, stk. 2, og at udbyttet derfor skal medregnes til selskabets skattepligtige indkomst.

Det fremgår af Skattestyrelsens afgørelse af 23. oktober 2017, at H1 efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c er begrænset skattepligtig af udbyttet udloddet fra Selskabet. Hvis et begrænset skattepligtigt selskab mv. er afskåret fra at klage over en afgørelse om indeholdelse af udbytteskat, er bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2 udelukkende til gavn for danske selskaber, og den indebærer dermed forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, jf. bl.a. C-450/09, Schröder, EU:C:2011:198, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis.

Danmark har valgt at udøve sin beskatningskompetence på udbytter, der udloddes af dansk hjemmehørende selskaber til skattepligtige, der er hjemmehørende i andre medlemsstater og tredjelande. Sådanne ikke hjemmehørende, der modtager udbytter, befinder sig i en situation, der er sammenlignelig med situationen for dansk hjemmehørende skattepligtige.

Forpligtelsen til at indeholde kildeskat kan gøre grænseoverskridende betaling af udbytter mindre attraktiv pga. den ekstra administrative byrde og de dertil knyttede ansvarsmæssige risici, og indeholdelsespligt udgør i sig selv en restriktion.

Selve indeholdelsespligten kan imidlertid retfærdiggøres af tvingende almene hensyn, nemlig en effektiv inddrivelse af indkomstskat, idet skatteindeholdelsesproceduren og den dertil knyttede pligtordning udgør et lovligt og hensigtsmæssigt middel til at sikre den skattemæssige behandling af indkomst for en person, som er bosiddende uden for beskatningsstaten, og til at undgå at de pågældende indtægter unddrages beskatning, jf. dom C-498/10, X, EU:C:2012:635, præmis 39.

Til yderligere illustration af, at selv om der efter intern ret anvendes to forskellige beskatningsteknikker på hjemmehørende og ikke-hjemmehørende selskaber, er sådanne selskaber i en sammenlignelig situation, kan nævnes praksis om fradrag for erhvervsmæssige omkostninger, jf. Miljoen m.fl., C-10/14, C-14/14 og C-17/14, EU:C:2015:608, præmis 57.

Danmark kan derfor efter EU-retten ikke lovligt forskelsbehandle selskaber på grund af de forskellige beskatningsteknikker, der anvendes efter dansk ret over for fuldt skattepligtige og begrænset skattepligtige selskaber.

Opretholdelse af den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen kan ikke begrunde en mindre gunstig behandling af selskaber mv. etableret i andre lande i forhold til klageberettigelse, og hensynet til effektiv skatteopkrævning er da også allerede tilgodeset ved selve kildeskatteordningen.

Hvis H1 nægtes klageberettigelse, risikerer H1 at skulle betale skattekravet i kraft af et regreskrav fra Selskabet, hvis dette f.eks. reassumeres, eller i kraft af et krav fra tredjemand, som hæfter eller i øvrigt holdes ansvarlig for skattebetalingen (f.eks. en likvidator).

H1 bliver i så fald pålagt en potentielt tungere skattebyrde i en sammenlignelig situation med en hjemmehørende person, hvis H1 nægtes klageberettigelse for så vidt angår afgørelsen om skat af udbyttet, da H1 i så fald vil være afskåret fra at få prøvet rigtigheden af den afgørelse, som medfører, at H1 i sidste ende skal betale skattekravet.

Det bemærkes hertil, at H1 er den skattepligtige i forhold til udbyttet, og at Selskabets indeholdelse/evt. hæftelse blot er en metode til at opkræve H1s skat, samt at Selskabet på tidspunktet for SKATs afgørelse var likvideret og derfor ikke kunne påklage afgørelsen.

Skatteministeriet anfører, at H1 kunne have anmodet om refusion af udbytteskat efter kildeskattelovens §§ 67, stk. 3, eller 69 B og i den forbindelse have fået prøvet spørgsmålet, om de danske regler om indeholdelse af udbytteskat er i overensstemmelse med EU-retten.

H1s potentielle skattebyrde som følge af SKAT's afgørelse af 23. oktober 2017 udspringer imidlertid som anført af et regreskrav, og muligheden for anmodning om refusion af kildeskat er derfor ikke en effektiv retsbeskyttelse af H1 i nærværende sag."

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 13. september 2021 anført følgende:

"Skatteministeriet gør gældende, at sagsøgeren ikke er klageberettiget i forhold til SKATs afgørelse af 23. oktober 2017, idet sagsøgeren som udbyttemodtager
ikke har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i SKATs afgørelse over for Selskabet.

Skatteministeriet gør endvidere gældende, at denne retstilling ikke er i strid med EU-retten.

5.1 De materielle skatteregler bag SKATs afgørelse

Det er ikke afgørende for retssagens udfald, om SKATs afgørelse over for Selskabet er materielt korrekt, og de materielle skatteregler om beskatning af udbytte mv. er derfor ikke relevante for sagens udfald.

Kildeskattelovens regler om indeholdelse af udbytteskat er derimod relevante for at kunne vurdere karakteren af sagsøgerens eventuelle interesse i SKATs afgørelse over for Selskabet.

I medfør af kildeskattelovens § 65, stk. 1, skal blandt andre danske aktieselskaber i forbindelse med enhver udbetaling af udbytte indeholde 27 pct. af det samlede udbytte (kaldet udbytteskat), med mindre andet følger af bestemmelsens stk. 3-6. Til udbytte henregnes beløb omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 2, samt likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvor selskabet endeligt opløses, i det omfang likvidationsprovenuet ikke i medfør af ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, skal beskattes efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven. Efter ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, henregnes alt, hvad et selskab udlodder til sine aktionærer, til udbytte, medmindre det er omfattet af stk. 3, der omfatter visse udlodninger af likvidationsprovenu.

Udgangspunktet er altså, at danske selskaber skal foretage indeholdelse af udbytteskat i forbindelse med enhver udbyttebetaling - herunder udlodning af likvidationsprovenu.

I henhold til kildeskattelovens § 65, stk. 4 (i en del af perioden stk. 5), skal der ikke indeholdes udbytteskat ved udbyttebetalinger til selskaber hjemmehørende i udlandet, når det pågældende udbytte ikke er omfattet af den begrænsede skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

Efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er selskaber, som er nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, men som har hjemsted i udlandet, begrænset skattepligtige til Danmark af udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, dog med en række specifikt oplistede begrænsninger, der blandt andet følger af moder-/datterselskabsdirektivet. Det fastslås yderligere i selskabsskattelovens § 2, stk. 3, 4. pkt., at skattepligten i henhold til § 2, stk. 1, litra c, er endeligt opfyldt ved indeholdelsen af udbytteskat i medfør af kildeskattelovens § 65.

I medfør af kildeskattelovens § 69 hæfter selskaber, der undlader at opfylde deres pligt til at indeholde skat, dvs. også udbytteskat efter § 65, umiddelbart for betaling af denne skat, medmindre det godtgøres, at der ikke er udvist forsømmelighed i forbindelse med den manglende indeholdelse.

Udbyttemodtagere, der ikke er skattepligtige til Danmark, men som har erhvervet udbytte, hvori der er indeholdt udbytteskat, kan i medfør af kildeskattelovens § 67, stk. 3, få tilbagebetalt den indeholdte udbytteskat. Tilsvarende kan udbyttemodtagere, der er begrænset skattepligtige til Danmark, få tilbagebetalt indeholdt udbytteskat i medfør af kildeskattelovens § 69 B, såfremt den indeholdte kildeskat overstiger den endelige skat i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst, moder-/datterselskabsdirektivet eller rente-/royaldirektivet.

5.2 Ingen væsentlig, direkte og individuel retlig interesse

I henhold til skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, kan klage over SKATs afgørelser indgives af enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over.

Af de specielle bemærkninger til § 35 a, stk. 2, fremgår, at afgrænsningen af de klageberettigede er identisk med det skatteretlige partsbegreb, og at de, der er parter i sagen, vil kunne klage.

Såfremt det fastslås, at en (fysisk eller juridisk) person er klageberettiget i forhold til en afgørelse, som den pågældende ikke er adressat for, indebærer det således, at den pågældende også er part i SKATs sag, der fører til afgørelsen, med de rettigheder der følger heraf. Den pågældende vil således skulle partshøres og indrømmes fuld aktindsigt, herunder i alle oplysninger, der måtte indgå i sagen om den egentlige adressat for afgørelsen. Endvidere vil det indebære, at den pågældende kan klage over afgørelsen, selv om adressaten for afgørelsen ikke ønsker dette, og det vil således fratage adressaten råderetten over dennes egen skattesag.

Disse omstændigheder illustrerer, at den væsentlige, direkte og individuelle interesse i en skattesag, der efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, giver adgang til at klage over afgørelsen, skal være klar og af kvalificeret karakter, når der er tale om personer, der ikke er adressat for afgørelsen.

Som anført i Den juridiske vejledning 2018-2, pkt. A.A.7.2, er det skatteretlige partsbegreb identisk med det forvaltningsretlige partsbegreb. Dette partsbegreb er ikke defineret ved lov, men er derimod afgrænset i en omfattende praksis, der spænder over vidt forskellige forvaltningsområder.

I Forvaltningsret, 2018, s. 99, anfører TN blandt andet vedrørende væsentlighedskravet:

"At interessen skal være væsentlig, indebærer, at afgørelsen skal angå den pågældendes forhold med en vis intensitet og styrke […]
Jo mere direkte og automatisk en afgørelse rettet til et subjekt har virkning for andre subjekter, desto mindre skal der til for at anse disse andre subjekter for parter i forvaltningslovens forstand. Spørgmål om partsstatus vil derfor ofte kunne opstå i situationer, hvor tredjemands interesse i sagens udfald på den ene side kan siges at være reel og signifikant, men på den anden side er af afledt karakter, og afgørelsen måske endog kun vil få reel betydning for tredjemand, såfremt andre forhold tillige opfyldes. Ved bedømmelsen af, om en sådan indirekte interesse er tilstrækkelig væsentlig til at kunne medføre partsstatus, må der foretages en konkret vurdering, der inddrager bl.a. mængden og arten af de led, der er mellem sagens udfald og den aktuelle betydning for den pågældende […]

Hvor afgørelsen har direkte konsekvenser for tredjemand, vil denne forholdsvis let kunne anses for part i sagen, jf. FOB 1988.51, FOB 1992.92 og FOB 1992.141. Når udfaldet af sagens afgørelse derimod ikke har sådanne direkte og automatiske virkninger for tredjemand - men alene øger sandsynligheden for, at visse følger af betydning for tredjemand indtræder - vil tredjemands interesse i sagen som oftest være så indirekte og usikker, at vedkommende ikke vil blive tillagt partsstatus […]"

I Forvaltningsret, 2018, s. 100f, anfører TN endvidere specifikt om praksis vedrørende klageberettigelse i skattesager:

"I skattesager synes praksis at lægge vægt på, om afgørelsen for den umiddelbare part (det lignede skattesubjekt) har automatiske afledte skattemæssige konsekvenser for et andet skattesubjekt. I sådanne tilfælde anses sidstnævnte som udgangspunkt for at være part i forvaltningslovens forstand i den sag, parterne begge har interesse i.
[…]
Er der ikke tale om en sådan automatisk skattemæssig konsekvens, men alene om, at afgørelsen vedrørende det ene skattesubjekt vil kunne få bevismæssig eller anden mulig indirekte betydning for den skattemæssige behandling af et andet skattesubjekt, vil dette normalt ikke være tilstrækkeligt til at anse det andet skattesubjekt for part i det første skattesubjekts sag.
[…]
Heller ikke det forhold, at den skattemæssige ligning af et skattesubjekt får økonomiske følgevirkninger for et andet skattesubjekt, bevirker, at sidstnævnte får partsstatus i førstnævntes skattesag, jf. FOB 2003.345 om en arvings manglende partsstatus i en sag om afgiftsberigtigelse af et dødsbo og FOB 2005.621 om en aktionærs manglende partsstatus i en sag om skatteansættelse af et aktieselskab, han havde aktier i."

Sagsøgeren har ikke som udbyttemodtager en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i SKATs afgørelse.

SKATs afgørelse har således ikke direkte betydning for sagsøgeren. Afgørelsen angår Selskabets forpligtelse til at indeholde udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 65, og fører alene til, at SKAT får et krav på udbytteskat mod Selskabet, jf. kildeskattelovens § 69.

Afgørelsen indebærer ikke automatisk økonomiske konsekvenser for udbyttemodtageren, idet udbytteskatten opkræves endeligt hos udbyttebetaleren, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 3, ligesom der hverken skal indgives selvangivelse eller udarbejdes årsopgørelse for udbyttemodtageren.

At der netop er tale om Selskabets - og ikke udbyttemodtagerens - forpligtelse, fremgår også tydeligt af SKATs afgørelse. SKAT tager således i afgørelsen stilling til, om Selskabet har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde udbytteskat. SKAT foretager i den forbindelse en vurdering af det udbetalte udbytte set fra Selskabets perspektiv og på baggrund af de oplysninger, som Selskabet var i besiddelse af, jf. herved begrundelsen i afgørelsen over for Selskabet, hvorefter SKAT på baggrund af det indsendte materiale ikke har mulighed for at fastslå med sikkerhed, om udbyttemodtagerne er undtaget den begrænsede skattepligt i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, og at Selskabet i mangel af oplysninger, der viser, at beskatningen skal frafaldes, burde have indeholdt udbytteskat.

Der er ikke herved truffet en afgørelse vedrørende udbyttemodtagerens skattemæssige forhold, og afgørelsen har ikke direkte konsekvenser for udbyttemodtageren.

Den interesse, udbyttemodtageren kan siges at have i afgørelsen som følge af, at SKATs afgørelse hviler på en på det foreliggende grundlag foretaget vurdering af udbyttemodtagerens skattemæssige status, indebærer derfor ikke, at udbyttemodtageren er klageberettiget i forhold til SKATs afgørelse. Udbyttemodtagerens eventuelle interesse vil således alene være en afledet interesse, hvilket ikke giver ret til at påklage SKATs afgørelse, jf. eksempelvis SKM2008.166.ØLR og SKM.2014.856.BR.

Det bemærkes endvidere, at SKATs vurdering af, at Selskabet har handlet forsømmeligt ved ikke at indeholde udbytteskat af en udbetaling, ikke udgør en endelig administrativ stillingtagen til den endelige beskatning af udbetalingen. Hvis der er indeholdt udbytteskat af udbetalinger, hvoraf der efter de gældende regler ikke skal betales skat, må modtageren af udbetalingen anmode om at få tilbagebetalt den fejlagtigt indeholdte udbytteskat, jf. kildeskattelovens § 67, stk. 3 og § 69 b. Dette understøtter, at udbyttemodtageren ikke er klageberettiget i forhold til afgørelsen over for Selskabet men derimod må fremkomme med sine indsigelser i forbindelse med en eventuel sag om tilbagebetaling af udbytteskat. I en sådan sag vil udbyttemodtageren netop være part.

I U.2019.545H udtalte Højesteret i relation til den tilsvarende pligt for danske selskaber til at indeholde renteskat i forbindelse med udbetaling af renter til begrænsede skattepligtige selskaber i medfør af kildeskattelovens § 65 D, at der ikke bestod en skattemæssig relation mellem rentemodtageren og de danske skattemyndigheder.

G2-A/S har ikke indbetalt udbytteskatten til skattemyndighederne, og kravet på udbytteskat kan ikke rejses over for sagsøgeren, idet sagsøgeren ikke hæfter for udbytteskatten. Sagsøgeren har altså modtaget det fulde udbytte uden fradrag for udbytteskat.

Som det fremgår af bestemmelsen, fordrer klageberettigelse, at sagsøgeren har en retlig interesse i den påklagede afgørelse. En sådan retlig interesse foreligger alene, hvis sagens udfald har betydning for sagsøgerens retsstilling, jf. eksempelvis U.2007.2161H, hvilket indebærer, at sagen skal have en økonomisk betydning for sagsøgeren.

Sagsøgeren gør gældende, at der består økonomisk interesse i sagen, idet sagsøgeren kan blive mødt med et regreskrav, enten fra Selskabet, hvis selskabet reassumeres og betaler det rejste skattekrav, eller fra likvidator, hvis han måtte blive mødt med et erstatningskrav fra Skattestyrelsens side, som han betaler.

Skattestyrelsen har imidlertid oplyst, at der ikke er rejst et hæftelseskrav mod likvidator, ligesom Selskabet ikke er reassumeret. En sådan økonomisk interesse er altså hypotetisk - og selv hvis de af sagsøgeren opstillede scenarier måtte indtræffe, beror muligheden for at rejse et eventuelt regreskrav på en nærmere vurdering af de faktiske omstændigheder og af relationen mellem sagsøgeren og det udbyttebetalende selskab henholdsvis likvidator.

SKATs afgørelse over for Selskabet om indeholdelse af udbytteskat hindrer således ikke sagsøgeren i over for likvidator at anfægte, at der består et krav, som likvidator kan gøre gældende over for sagsøgeren, hvis der måtte blive rejst et krav mod likvidator, og hvis likvidator måtte rejse et regreskrav mod sagsøgeren. Grundlaget for regreskravet må altså i givet fald afgøres af domstolene, og sagsøgeren kan i den forbindelse fremføre de indsigelser mod kravet, som sagsøgeren måtte have.

Under alle omstændigheder vil et sådant regreskrav netop være et afledet krav og ikke et skattekrav, som myndighederne kan rejse, og sagsøgeren vil således under alle omstændigheder alene have en afledet - og dermed ikke en direkte - interesse i den påklagede afgørelse.

Sagsøgeren har gjort gældende helt åbenlyst at have en "væsentlig, direkte og individuel retlig interesse" i afgørelsen af 23. oktober 2017, eftersom afgørelsen er truffet på et tidspunkt, hvor adressaten for afgørelsen G2-A/S af 22. februar 2012 var likvideret, og eftersom hensigten med afgørelsen var, at kravet på udbytteskat skulle rettes mod andre. Da Skattestyrelsen ikke kunne rette kravet mod udbytteskat mod sagsøgeren, ligger det fast, at hensigten med Skattestyrelsens afgørelse ikke var at rette et krav mod sagsøgeren. At adressaten for afgørelsen var likvideret, da afgørelsen blev truffet, indebærer derfor heller ikke, at sagsøgeren har en "væsentlig, direkte og individuel retlig interesse" i afgørelsen.

Sagsøgeren har henvist til en ikke-offentliggjort landsskatteretsafgørelse af 21. september 2018, hvor Landsskatteretten fandt, at de tidligere aktionærer i et opløst selskab ikke var klageberettigede i relation til en afgørelse om forhøjelse af det opløste selskabs indkomst, samt til Østre Landsrets dom af 25. januar 2021, hvoraf det fremgår, at Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for aktionærernes påstand om, at de var klageberettigede i forhold til afgørelsen.

Som også anført ovenfor beror det på en konkret vurdering, om en person har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i påklaget afgørelse, og der er afgørende forskelle i de faktuelle omstændigheder mellem nærværende sag og den sag, hvor ministeriet tog bekræftende til genmæle. Herunder var der i sidstnævnte sag truffet afgørelse over for det opløste selskab vedrørende selskabsskat, og der var mod de tidligere ejere af selskabet rejst krav om betaling af skattekravet i medfør af selskabsskattelovens § 33. Sagsøgeren hæfter derimod netop ikke for det krav på indeholdt udbytteskat, som er rejst ved afgørelsen over Selskabet.

Vedrørende Højesterets dom U.2018.3119H, bemærkes det, at dommen ikke indebærer, at udbyttemodtagere generelt har retlig interesse i retssager vedrørende SKATs afgørelser over for udbyttebetalere vedrørende indeholdelse af udbytteskat. Spørgsmålet om retlig interesse og søgsmålskompetence beror på en samlet konkret vurdering af den enkelte sags konkrete omstændigheder. Det bemærkes herved, at Højesterets afgørelse ikke er nærmere begrundet på dette punkt. Det er således ikke klart, hvilke omstændigheder Højesteret inddrog i sin vurdering, og nærværende sag adskiller sig på en række punkter fra den i højesteretssagen foreliggende situation.

For det første var den hollandske fond kun medsagsøger i retssagen, idet selskabet, der var adressat for den administrative afgørelse, selv havde påklaget SKATs afgørelse om indeholdelse af udbytteskat til Landsskatteretten og efterfølgende indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene med påstand om, at Landsskatterettens afgørelse var forkert, og at den betalte udbytteskat skulle tilbagebetales. Det lå derfor konkret fast, at der ikke var modstridende interesser mellem adressaten for afgørelsen og fonden, og at der derfor konkret ikke var et kolliderende hensyn at tage til adressaten.

For det andet anerkendte Højesteret ikke, at fonden havde retlig interesse i den nedlagte påstand 1, der omhandlede spørgsmålet om selskabets ansvar for
manglende indeholdelse af udbytteskat og hæftelsen efter kildeskattelovens § 69. Højesteret anerkendte alene, at fonden som medsagsøger havde retlig interesse i at få taget stilling til den nedlagte påstand 2, der vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt Skatteministeriet kunne opkræve udbytteskat af den stedfundne udbytteudlodning. Og til forskel fra nærværende sag var udbytteskatten betalt i sagen for Højesteret, og en ændring ved domstolene af SKATs afgørelse ville således faktisk resultere i en tilbagebetaling af den skat på udbyttet, som den hollandske fond som udbyttemodtager skulle oppebære. Højesteret anerkendte således ikke en retlig interesse for fonden i forhold til spørgsmål, der alene vedrørte udbyttebetalerens forhold.

For det tredje bemærkes det, at SKAT i den administrative afgørelse, der var til prøvelse i Højesteretssagen, havde foretaget en endelig vurdering af Fondens skattemæssige status. SKAT havde således i afgørelsen slået fast, at Fonden måtte anses for skattemæssigt transparent, og at udbyttet derfor var skattepligtigt i Danmark. I nærværende sag har SKAT derimod ikke foretaget en endelig administrativ stillingtagen til beskatning af udbyttebetalingen, men har alene taget stilling til, om Selskabet har handlet forsømmeligt ved at undlade at indeholde udbytteskat. SKAT anførte som nævnt i sin afgørelse, at det på baggrund af det indsendte materiale ikke var muligt at fastslå med sikkerhed, om udbyttemodtagerne var undtaget den begrænsede skattepligt i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, at Selskabet i mangel af oplysninger, der viste, at beskatningen skulle frafaldes, burde have indeholdt udbytteskat, og at Selskabet som følge heraf hæftede for udbytteskatten efter kildeskattelovens § 69. Den endelige vurdering af, om udbyttet var skattepligtigt til Danmark, ville således først ske i forbindelse med en eventuel sag om refusion af udbytteskat. Da udbytteskattekravet ikke er betalt, og da Selskabet er endeligt likvideret, bliver en sådan sag imidlertid ikke aktuel.

Hertil kommer, at kravene til retlig interesse i relation til søgsmålsberettigelse ikke er sammenfaldende med betingelserne for klageberettigelse, der efter lovbestemmelsen kræver en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse, jf. skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, og altså ikke blot en retlig interesse. Retlig interesse i at være (med)sagsøger i en sag om prøvelse af en administrativ afgørelse beror således ikke på en vurdering af det forvaltningsretlige partsbegreb. Anerkendelsen af fornøden retlig interesse i prøvelse af en nedlagt påstand ved domstolene har alene betydning for afgørelsen af den omhandlede nedlagte påstand, mens en anerkendelse af klageberettigelse for udbyttemodtagere i forhold til afgørelser over for indeholdelsespligtige som nævnt vil indebære, at udbyttemodtagerne generelt får partsstatus i den indeholdelsespligtiges skattesag - med de særlige rettigheder, der følger heraf. En sådan udvidelse af det forvaltningsretlige partsbegreb følger ikke af Højesterets dom i U.2018.3119H.

5.3 Reglerne om klageberettigelse er ikke i strid med EU-retten

Sagsøgeren gør gældende, at det er i strid med EU-retten, hvis sagsøgeren ikke anerkendes som klageberettiget i den foreliggende sag. Som Skatteministeriet har forstået det, er det sagsøgerens endelige anbringende, at de danske klageberettigelsesregler i givet fald strider mod traktatens bestemmelser om kapitalens fri bevægelighed.

Dette bestrider Skatteministeriet.

Det bemærkes indledningsvist, at sagsøgerens anbringende vedrørende EUretten alene er relevant, hvis landsretten er enig med Skatteministeriet i, at sagsøgeren ikke har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i SKATs afgørelse og dermed ikke opfylder betingelserne for klageberettigelse i skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2. Sagsøgerens synspunkt er altså, at det er i strid med de rettigheder, der tilkommer selskabet efter EU-retten, at selskabet ikke har ret til administrativt at få prøvet en afgørelse, som selskabet ikke har en sådan fornøden interesse i.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis på skatteområdet, at en ikkehjemmehørende skatteyder ikke må pålægges en tungere skattebyrde end en hjemmehørende skatteyder i det omfang, de befinder sig i en sammenlignelig situation, jf. herved til illustration den af sagsøgerne påberåbte dom i sag C10/14, Miljoen, præmis 48-49 og 61.

At Danmark har valgt at udnytte sin beskatningskompetence på udbytter udbetalt til ikke-hjemmehørende udbyttemodtagere indebærer, at ikkehjemmehørende udbyttemodtagere ikke må beskattes tungere end hjemmehørende udbyttemodtagere, da udbyttemodtagerne (i hvert fald som udgangspunkt) vil være i en sammenlignelig situation i relation til skattebyrden. Der må derimod gerne anvendes forskellige beskatningsteknikker, jf. herved også Miljoen-dommen, og i relation til gennemførelsen af sådanne forskellige beskatningsteknikker er hjemmehørende og ikke-hjemmehørende udbyttemodtagere ikke nødvendigvis i en sammenlignelig situation.

For så vidt angår spørgsmålet om klageberettigelse er hjemmehørende og ikkehjemmehørende udbyttemodtagere netop ikke i en sammenlignelig situation som følge af, at beskatningen ikke sker på samme måde i de to situationer.

Sagsøgeren gør gældende, at selskabet potentielt pålægges en tungere skattebyrde end et hjemmehørende selskab som følge af, at selskabet ikke kan klage til Landsskatteretten over den afgørelse over for G3-virksomhed, som pålægger dette selskab at indeholde udbytteskat.

Dette er ikke korrekt. Skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, om klageberettigelse er ikke en materiel skattebestemmelse, og bestemmelsen har ingen betydning for, hvor tung den skattebyrde, som en ikke-hjemmehørende person pålægges ved indeholdelse af udbytteskat, er sammenlignet med den skattebyrde, en hjemmehørende person pålægges ved beskatning af udloddet udbytte. En vurdering af skattebyrdens tyngde sker ved sammenligning af de skatteprocenter med videre, der er resultatet af henholdsvis den ene og den anden beskatningsmetode, jf. herved eksempelvis Miljoen-dommen, præmis 48-61.

Efter Skatteministeriets opfattelse har sagsøgeren ikke konkretiseret, hvordan en manglende klageberettigelse i den konkrete sag fører til, at sagsøgeren, der
ikke er hjemmehørende i Danmark, (kan) pålægges en tungere skattebyrde end en hjemmehørende udbyttemodtager, der befinder sig i en sammenlignelig situation, og dermed hvordan den manglende klageadgang skulle udgøre en diskriminerende hindring for sagsøgerens ret til at udnytte kapitalens fri bevægelighed.

Om sagsøgeren har mulighed for administrativt at anfægte, at der i det foreliggende tilfælde - konkret - skal indeholdes udbytteskat, er et helt andet spørgsmål, nemlig et spørgsmål af processuel karakter, og skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, er en processuel regel.

Det følger af EU-Domstolens faste praksis om prøvelse af nationale processuelle regler, at eftersom der ikke findes fællesskabsretlige bestemmelser på området, tilkommer det hver enkelt medlemsstat i sin interne retsorden at udpege de kompetente domstole og fastsætte de processuelle regler for sagsanlæg til sikring af beskyttelsen af de rettigheder, som fællesskabsretten medfører for borgerne, jf. eksempelvis sag C-432/05, Unibet, pr. 39.

Dog må national lovgivning, der bestemmer, hvilke borgere der har søgsmålskompetence og retlig interesse, ikke gøre indgreb i retten til en effektiv domstolsbeskyttelse, Unibet, pr. 42, og derfor må de nationale processuelle regler for sagsanlæg til sikring af beskyttelsen af de rettigheder, som fællesskabsretten medfører for borgerne, ikke være mindre gunstige end dem, der gælder for tilsvarende søgsmål på grundlag af national ret (ækvivalensprincippet), og de må heller ikke i praksis gøre det umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve de rettigheder, der tillægges i henhold til Fællesskabets retsorden (effektivitetsprincippet), Unibet, pr. 43.

Reglerne om klageberettigelse er identiske for hjemmehørende og ikkehjemmehørende personer.

Årsagen til, at sagsøgeren ikke er klageberettiget, er således ikke, at sagsøgeren er hjemmehørende i et andet land, men derimod at sagsøgeren ikke har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i SKATs afgørelse. Afgørelsen indebærer ikke en skatteansættelse af sagsøgeren, og sagsøgeren hæfter ikke for det udbytteskattekrav, der fastslås i afgørelsen. En hjemmehørende person ville under disse omstændigheder heller ikke være klageberettiget.

Sagsøgeren har anført, at en dansk udbyttemodtager ville kunne påklage en afgørelse om betaling af udbytteskat, der er adresseret til udbyttemodtageren selv. En sådan hjemmehørende og fuldt skattepligtig udbyttemodtager er imidlertid netop adressat for afgørelsen, og udbytteskattekravet er rejst over for den pågældende, som derfor i fuldt omfang er direkte berørt af afgørelsen. Sagsøgeren og en sådan hjemmehørende udbyttemodtager befinder sig derfor i relation til spørgsmålet om adgangen til at klage over en afgørelse, der fastslår, at der er udloddet et skattepligtigt udbytte, ikke i en sammenlignelig situation, da beskatningsteknikkerne er forskellige.

Beskatningsteknikken i forhold til ikke-hjemmehørende indebærer således, at sagsøgeren ikke er adressat for SKATs afgørelse vedrørende indeholdelse af udbytteskat, og at sagsøgeren ikke hæfter for det skattekrav, der rejses mod det udbyttebetalende selskab. Beskatningsteknikken indebærer derfor samtidig, at sagsøgeren ikke har en sådan direkte og for klageberettigelse fornøden interesse i afgørelsen, og det er netop denne manglende direkte interesse i afgørelsen, der indebærer, at sagsøgeren ikke er klageberettiget.

Bestemmelsen gør det heller ikke i praksis umuligt eller uforholdsmæssigt vanskeligt at udøve rettigheder, som sagsøgeren har efter EU-retten.

Det bemærkes i forlængelse heraf, at de EU-retlige krav til medlemslandenes processuelle regler (naturligvis) kun gælder, hvor der er tale om beskyttelse af
rettigheder, der følger af EU-retten. Som Skatteministeriet forstår sagsøgerens synspunkt, er der enighed om, at de danske regler om indeholdelse af udbytteskat, som SKATs afgørelse er baseret på, er i overensstemmelse med EUretten. Sagsøgerens synspunkt er således tilsyneladende, at skatteforvaltningslovens bestemmelse om klageberettigelse uberettiget skulle forhindre sagsøgeren i administrativt at få prøvet EU-medholdeligheden af en regel, som ubestridt er i overensstemmelse med EU-retten.

Sagsøgerens indsigelser i forhold til spørgsmålet om indeholdelse af udbytteskat på Selskabets betalinger til sagsøgeren beror således ikke på, at de danske skatteregler er EU-stridige, men derimod på, at betingelserne for at indeholde udbytteskat efter sagsøgerens opfattelse konkret ikke er opfyldt i det foreliggende tilfælde. En bestemmelse om klageberettigelse skal således under alle omstændigheder i den foreliggende situation ikke sikre beskyttelsen af en rettighed, der følger af EU-retten.

Hvis sagsøgeren var blevet berørt af afgørelsen, fordi sagsøgeren som følge af de danske indeholdelsesregler alene havde fået udbetalt et nettoudbytte, kunne sagsøgeren have anmodet om refusion af udbytteskat efter kildeskattelovens §§ 67, stk. 3, eller 69 B, og sagsøgeren kunne i den forbindelse have fået prøvet spørgsmålet, om de danske regler om indeholdelse af udbytteskat er i overensstemmelse med EU-retten. Der eksisterer altså andre retsmidler, som sikrer sagsøgeren en effektiv retsbeskyttelse af selskabets rettigheder i henhold til fællesskabsretten, hvis sagsøgeren blev berørt af de nationale regler, som sagsøgeren måtte mene var i strid med EU-retten.

Sagsøgeren har hertil anført, at denne lovbestemte prøvelsesadgang ikke udgør en effektiv retsbeskyttelse af sagsøgeren i nærværende sag, da sagsøgerens potentielle skattebyrde som følge af SKATs afgørelse udspringer af et (muligt) regreskrav.

Det anførte bekræfter netop, hvorfor sagsøgerens situation ikke er sammenlignelig med den situation, en hjemmehørende skatteyder, der modtager udbytte fra et selskab, befinder sig i, da der over for denne bliver rejst et skattekrav. Sagsøgeren er derimod i den situation, at der muligvis vil blive rejst et regreskrav over for selskabet, hvis der måtte blive rejst et hæftelseskrav over for likvidator, og som anført vil sagsøgeren i den situation have mulighed for at anfægte grundlaget for et sådant regreskrav ved domstolene. Det bemærkes i den forbindelse, at det EU-retlige effektivitetsprincip ikke kræver, at medlemsstaterne
indfører administrative klagesystemer til supplement af adgangen til domstolsprøvelse, jf. herved SKM2019.563.ØLR (anket).

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, er dermed også i overensstemmelse med effektivitetsprincippet.

Det bemærkes afslutningsvist, at princippet om, at en person ikke kan få prøvet afgørelser og føre proces om spørgsmål, som personen ikke har en fornøden klar og direkte interesse i, i øvrigt er et almindeligt og almengyldigt procesretligt princip, som også genfindes i EU-retten.

Der kan herved eksempelvis henvises til EU-traktatens artikel 263, stk. 4, om anlæggelsen af annullationssøgsmål, der fastslår, at fysiske og juridiske personer blandt andet kan få prøvet lovligheden af EU-retsakter for EU-Domstolen, hvis retsakten berører personen umiddelbart og individuelt. Det fremgår videre af stk. 5, at retsakter om oprettelse af EU-organer mv. kan fastsætte særlige betingelser og vilkår for fysiske og juridiske personers indbringelse af klager. De nærmere betingelser for den for klageberettigelse fornødne interesse fastlægges således for hver tvist-institution for sig.

Det er således ikke i strid med EU-retten, at sagsøgeren ikke i den foreliggende situation er klageberettiget i forhold til SKATs afgørelse af 23. oktober 2017 over for Selskabet."

Landsrettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet om, hvorvidt H1 (herefter "H1") må anses for berettiget til at indgive klage til Landsskatteretten over SKATs afgørelse af
23. oktober 2017, skal afgøres efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2. Såfremt det ikke af skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, følger, at H1 er klageberettiget, har H1 gjort gældende, at spørgsmålet skal afgøres efter EUretten.

Skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, fastslår, at klageberettiget er "enhver, der har en væsentlig, direkte og individuel retlig interesse i den afgørelse, der klages over".

Landsretten bemærker, at parterne er enige om, at SKAT ikke kan opkræve den muligt ubetalte udbytteskat direkte hos H1, men alene kan foretage sådan opkrævning direkte hos G2-A/S (herefter "Selskabet"). SKATs afgørelse af 23. oktober 2017 har således ikke automatisk eller direkte skattemæssig betydning for H1. Det forhold, at der kan blive rejst et regreskrav mod H1 ændrer ikke herpå, idet dette krav ikke vil være skatteretligt funderet. SKATs afgørelse kan således for H1 alene få økonomiske konsekvenser af indirekte karakter. Hertil kommer, at spørgsmålet om, hvorvidt sådanne konsekvenser vil indtræde, afhænger af en række uvisse faktorer, herunder om et krav kan rejses mod H1 af Selskabet.

For landsretten har H1 blandt andet påberåbt sig Højesterets dom gengivet i (red. Navn 1 fjernet). I denne dom fandt Højesteret, at en
udbyttemodtagende ikke-hjemmehørende fond, som var medsagsøger med det hjemmehørende, udbyttebetalende danske selskab, havde retlig interesse for så vidt angik spørgsmålet om, hvorvidt SKAT kunne opkræve udbytteskat af en stedfunden udbytteudlodning. Med dommen anerkendte Højesteret imidlertid ikke, at den ikke-hjemmehørende udbyttemodtager havde retlig interesse i spørgsmålet om det udbyttebetalende hjemmehørende selskabs ansvar for manglende indeholdelse af udbytteskat og hæftelsen efter kildeskattelovens § 69. Derimod anerkendte Højesteret, at den ikke-hjemmehørende fond som medsagsøger havde retlig interesse i at få taget stilling til spørgsmålet om, hvorvidt SKAT kunne opkræve udbytteskat af udbytteudlodningen til fonden, hvor der var svaret udbytteskat, således at en ændring af SKATs afgørelse ville indebære, at der skulle ske tilbagebetaling af den udbytteskat, som allerede var betalt af det udbytte, som den ikke-hjemmehørende fond havde modtaget. Med dommen fastslog Højesteret således ikke, at en ikke-hjemmehørende modtager af udbytte har tilstrækkelig retlig interesse i spørgsmål, der umiddelbart alene angår udbyttebetalerens forhold.

På den baggrund finder landsretten, at H1 alene har en afledt interesse, og derfor er H1 ikke klageberettiget i henhold til skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2.

H1 har gjort gældende, at såfremt skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2, ikke giver H1 hjemmel til at klage over SKATs afgørelse af 23. oktober 2017, da risikerer H1 at skulle betale SKATs krav om betaling af udbytteskat i kraft af et regreskrav fra Selskabet. Hvis H1 nægtes klageberettigelse for såvidt angår SKATs afgørelse, bliver H1 herved pålagt en potentielt tungere skattebyrde i en situation, som er sammenlignelig med en hjemmehørende person, eftersom H1 da vil være afskåret fra at få prøvet afgørelsens rigtighed. H1 mener på denne baggrund, at den manglende klageadgang udgør en restriktion i strid med EUF-traktatens artikel 63 om kapitalens fri bevægelighed.

Landsretten bemærker hertil, at selv om EUF-traktaten forbyder alle restriktioner for kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne indbyrdes og mellem medlemsstaterne og tredjelande, så er dette ikke til hinder for, at medlemsstaterne anvender de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted eller med hensyn til det sted, hvor deres kapital er investeret. Ved opkrævning af dansk udbytteskat, sondrer den danske skattelovgivning mellem hjemmehørende modtagere af udbytte, hvor skatten opkræves direkte hos udbyttemodtageren, og ikke-hjemmehørende modtagere af udbytte, hvor skatten opkræves hos udbyttebetaleren. I den her foreliggende sag udgør denne sondring mellem hjemmehørende og ikke-hjemmehørende modtagere af udbytte ikke et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital, som defineret i EUF-traktatens artikel 63, og sondringen ses således ikke at stride mod EUF-traktatens bestemmelser om kapitalens fri bevægelighed. Landsretten bemærker endvidere, at reglerne om klageberettigelse er ens for hjemmehørende som for ikke-hjemmehørende personer. I en situation som den her foreliggende, hvor SKAT kan opkræve udbytteskat hos hjemmehørende udbyttemodtagere men ikke hos ikkehjemmehørende udbyttemodtagere, er den naturlige refleksvirkning som allerede anført, at sidstnævnte udbyttemodtager ikke har den krævede direkte retlige interesse til at være klageberettiget efter skatteforvaltningslovens § 35 a, stk. 2. Dette udgør imidlertid ikke en restriktion for kapitalens fri bevægelighed i strid med EUF-traktatens artikel 63.

Herefter, og da H1 heller ikke i øvrigt har godtgjort, at det som ikkehjemmehørende udbyttemodtager er berettiget til at indgive klage over SKATs afgørelse af 23. oktober 2017, frifinder landsretten Skatteministeriet for den nedlagte påstand

Efter sagens udfald skal H1 i sagsomkostninger betale 150.000 kr. inkl. moms til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, til hovedforhandlingens varighed og til sagens principielle betydning.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal H1 inden 14 dage betale 150.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.