Dokumentets metadata

Aktionærlån - Søn - Udlodning af fordring

Et anpartsselskab overdrog i 2019 en ejendom til hovedanpartshaverens søn. Sønnen udstedte i forbindelse med overdragelsen et gældsbrev til selskabet på hele købesummen. Parterne blev efterfølgende opmærksomme på, at der herved opstod et anpartshaverlån. Hovedanpartshaveren blev beskattet af anpartshaverlånet som udbytte, og ønskede nu at udlodde fordringen skattefrit til sig selv. Det var Skatterådets opfattelse, at lånet måtte anses for et indirekte lån til hovedanpartshaveren, der var omfattet af ligningslovens § 16 E. Det samme gjaldt rentetilskrivninger til lånet i det omfang, at disse renter ikke var tilbagebetalt inden selskabets oplysningsfrist. Skatterådet fandt, at lånet og rentetilskrivningerne kunne udloddes skattefrit til hovedanpartshaveren i det omfang, at de var omfattet af ligningslovens § 16 E.

Spørgsmål:

1. Kan Skattestyrelsen bekræfte, at generalforsamlingen i S ApS kan beslutte en udbytteudlodning af en fordring mod B til A på kr. 1.250.000 med tillæg af renter beregnet i henhold til Selskabslovens § 215 som i sagsfremstillingen beskrevet uden skattemæssige konsekvenser for selskabet, A og B?

Svar:

1. Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A er hovedanpartshaver i S ApS.

S ApS ejede ejendommen x (herefter "Ejendommen") indtil den 31. december 2019.

Ved overdragelsesaftale af 27. november 2019 overdrages Ejendommen fra S ApS til B for kr. 1.250.000 med overtagelsesdag pr. 31. december 2019. B er søn af hovedanpartshaveren i S ApS, A.

Forud for overdragelsen havde S ApS indhentet et bindende svar fra Skattestyrelsen af 5. september 2019 med henblik på sikring af, at Skattestyrelsen kunne bekræfte, at Ejendommen blev overdraget til handelsværdien. Skattestyrelsen bekræfter i det bindende svar, at overdragelse af Ejendommen for kr. 1.250.000 svarede handelsværdien.

Berigtigelsen i forbindelse overdragelsen af Ejendommen skete ved sælgerfinansiering. Der blev derfor udstedt et gældsbrev af B til S ApS med pålydende kr. 1.250.000.

S ApS anmoder efterfølgende den 27. april 2020 om et bindende svar på, om Skattestyrelsen kunne bekræfte, at berigtigelsen af Ejendommens købesum ved udstedelse af gældsbrev var sket til kurs 100. Skattestyrelsen afgav bindende svar af 3. juni 2020 om, at den fastsatte rente var for lav, da hele købesummen var finansieret ved gæld. Desuden var der tale om et gældsbrev uden sikkerhedsstillelse. Skattestyrelsen kunne derfor ikke bekræfte, at kursværdien var kurs 100.

Parterne bliver efterfølgende opmærksom på, at det ydede gældsbrev medfører et anpartshaverlån for A og anmoder derfor om tilladelse til omgørelse af anpartshaverlånet ved Skattestyrelsen. Skattestyrelsen giver ikke tilladelse til omgørelse, jf. afgørelse af 23. juli 2020. Denne afgørelse er påklaget til Skatteankestyrelsen.

Det ulovlige lån er optaget i selskabets årsrapport for 2019/20, hvoraf det af balancen fremgår, at selskabet pr. 30. juni 2020 har et tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse.

Erhvervsstyrelsen har ved brev af 3. februar 2021 rettet henvendelse til selskabet i anledning af det ulovlige anpartshaverlån.

Det følger af Selskabslovens § 215, at hvis et kapitalselskab har ydet økonomisk bistand i strid med §§ 206 og 210, så skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i § 5, stk. 1 og 2, i lov om renter ved forsinket betaling m.v., med et tillæg af 2 pct., medmindre højere rente er aftalt.

Parterne ønsker at bringe det ulovlige anpartshaverlån ud af verden hurtigst muligt og derved undgå strafferetlige sanktioner i form af bøde m.v.

Parterne påtænker at bringe det ulovlige anpartshaverlån til ophør via en udlodning af fordringen mod B til hovedanpartshaveren, A. Ved denne anmodning om bindende svar ønskes det sikret, at en sådan udbytteudlodning af fordringen inkl. renter opgjort i henhold til Selskabslovens § 215 fra S ApS til A ikke medfører skattemæssige konsekvenser for spørgerne.

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E, L199, 2011-12, at lån til nærtstående anses for indirekte anpartshaverlån, hvorfor lånet vil være omfattet af LL § 16 E, såfremt betingelserne herfor er opfyldt.

Det indirekte anpartshaverlån, som skattemæssigt anses for at være omfattet af LL § 16 E, beskattes som udbytte hos anpartshaveren (A). S ApS ønsker at udlodde fordringen mod B til anpartshaveren A. Fordringen vil da udloddes selskabsretligt, men skatteretligt anses fordringen ikke for udloddet, jf. SKM2014.825 SKAT pkt. 7, hvorfor udlodningen ikke udløser beskatning udover den allerede udløste udbyttebeskatning.

A er herefter kreditor på gældsbrevet og B er debitor på gældsbrevet. A vil i den forbindelse fremsende en denunciationsskrivelse til B.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det gøres gældende, at spørgsmål 1 skal besvares med et "ja".

Det gøres for det første gældende, at en selskabsretlig udlodning af fordringen mod B fra S ApS til A ikke er skattepligtig, hverken for B eller A, da fordringen ikke anses for udloddet i skatteretlig - men alene i selskabsretlig - forstand.

Den retlige ramme for beskatning af anpartshaverlån fremgår af ligningsloven LL § 16 E, som har følgende ordlyd:

"Stk. 1. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Der fremgår følgende af forarbejderne til LL § 16 E, L199, 2011-12 i bemærkningerne til § 1:

"Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Det fremgår derfor af forarbejderne til LL § 16 E, at lånet omfattet af LL § 16 E ikke i skattemæssige relationer vil blive anset som værende et lån.

Civilretligt vil der dog fortsat bestå et lån/anpartshaverlån. Der fremgår følgende af selskabslovens § 210, stk. 1:

"Et kapitalselskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, hvis betingelserne i stk. 2 er opfyldt. Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og i andre virksomheder end moderselskaber, der har bestemmende indflydelse over selskabet. 1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt. ved ægteskab, ved slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særlig nær."

En tilbagebetaling af lånet vil ikke ophæve beskatningen, da lånet skatteretligt ikke anses for at være et lån. SKAT (nu Skattestyrelsen) har efterfølgende offentliggjort et styresignal, SKM2014.825.SKAT, hvor denne problemstilling behandles nærmere. Der fremgår følgende i situation 7 i styresignalet:

"Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider."

S ApS kan derfor udlodde fordringen mod B til A som hovedanpartshaver uden skattemæssige konsekvenser, da der skatteretligt ikke anses for udloddet en fordring, men alene selskabsretligt, jf. SKM2014.825.SKAT. A vil herefter være kreditor af gældsbrevet og B vil fortsat være debitor. B vil herefter ikke have et udestående til S ApS men alene A.

Det gøres for det andet gældende, at fordringen kan udloddes til A, selvom der er tale om et indirekte anpartshaverlån til hovedanpartshaverens søn B. Baggrunden er, at alene anpartshavere kan beskattes af en udbytteudlodning. Det er derfor også A, der er blevet beskattet af udbytteudlodningen i form af anpartshaverlånet, jf. L199, 2011-12, hvor der fremgår følgende i bemærkningerne til § 1:

"En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn."

Selskabsretligt kan S ApS udlodde fordringen til A, da A er anpartshaver. Fordringen anses ikke for at være et lån i skattemæssig henseende og det medfører, at udlodningen ikke beskattes, jf. SKM2014.825.SKAT, uanset at der er tale om et indirekte anpartshaverlån, da lånet anses for udstedt til anpartshaveren, som beskattes heraf som udbytte, da anpartshaverlånet civilretlig anses for givet til A, hvorfor det også efterfølgende kan udloddes til A civilretligt.

Fordringen mod B kan derfor udloddes til A uden skattemæssige konsekvenser for spørgerne, selvom der er tale om et indirekte anpartshaverlån.

Herudover har det ikke været lovgivers intention, at der skulle ske en hårdere beskatning af indirekte anpartshaverlån end direkte anpartshaverlån. Det er heller ikke angivet som en begrænsning i Skattestyrelsens styresignal af 2014.

Det har ikke været parternes hensigt, at spare eller udskyde skatter, der har blot været tale om en fejl hos deres rådgiver, som parterne nu forsøger at få genoprettet.

Skattestyrelsen kan forudsætte, at udlodningen af fordringen kan ske selskabsretligt, samt at udlodningen vil opfylde selskabsretlige formalia.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at generalforsamlingen i S ApS kan beslutte en udbytteudlodning af en fordring mod B til A på kr. 1.250.000 med tillæg af renter beregnet i henhold til Selskabslovens § 215 som i sagsfremstillingen beskrevet uden skattemæssige konsekvenser for selskabet, A og B.

Begrundelse

Lånet

Det fremgår af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab "yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt".

Det fremgår desuden af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, at:

"En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet."

Det fremgår herom i Den juridiske vejledning, 2021-2, afsnit C.B.3.5.3.3., at:

"Den låntager, der slet ikke ejer aktier, vil således ikke kunne blive omfattet af LL § 16 E, selv om han er nærtstående til en, der udøver bestemmende indflydelse. Det fremgår også af de specielle bemærkninger, at "hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn".

Selskabets lån til hovedaktionæren (med bestemmende indflydelse)´s nærtstående, fx forældre, ægtefæller og børn, som ikke selv ejer aktier i selskabet, må anses for et indirekte lån til hovedaktionæren med den følge, at denne skal beskattes.

Se hertil SKM2018.556.LSR, SKM2019.377.ØLR og SKM2020.184.BR, hvor selskabets lån til hovedaktionærens nærtstående blev anset for et indirekte lån til hovedaktionæren og beskattet hos denne.

Når LL § 16 E ikke finder anvendelse i forhold til nærtstående, som ikke ejer aktier, kan et udlån til disse nærtstående ikke i relation til den nærtstående skatteretligt ændre karakter til en hævning uden tilbagebetalingsforpligtelse alene i kraft af udbetalingen. § 16 E vedrører således alene beskatning af aktionærer."

Lånet fra As selskab til hans søn, B, må således anses for et indirekte lån til A, der er omfattet af ligningslovens § 16 E.

Rentetilskrivninger til lånet

Det fremgår af Den juridiske vejledning, 2021-2, afsnit C.B.3.5.3.3, at:

"Rentetilskrivninger til et aktionærlån, der er omfattet af LL § 16 E, anses ikke for et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslag nr. 199 fremsat 14. august 2012 om ligningslovens § 16 E (L199).

Skatteministerens svar i bilag 16 indebærer, at der er mulighed for at undgå beskatning af tilskrevne renter i en periode svarende til den sædvanlige betalingsfrist for tilskrevne renter, men at der omvendt er hjemmel til beskatning af tilskrevne renter, hvis betalingsfristen overskrides.

Grænsen for, hvor længe Skattestyrelsen vil undlade at anse en rentetilskrivning for et nyt aktionærlån, er den samme som grænsen for, hvor længe Skattestyrelsen vil undlade at anse manglende tilbagebetaling af en af selskabet indbetalt kildeskat for et nyt aktionærlån.

Det betyder, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører."

Selskabets oplysningsfrist for indkomstårene 2019 og 2020 er overskredet. Rentetilskrivningerne for indkomstårene 2019 og 2020 er derfor omfattet af ligningslovens § 16 E og må anses for nye, skattepligtige aktionærlån i 2019 og 2020.

Selskabets oplysningsfrist for 2021 er endnu ikke overskredet. Hvorvidt rentetilskrivningerne for indkomståret 2021 er omfattet af ligningslovens § 16 E afhænger derfor af, om disse renter er tilbagebetalt inden selskabets oplysningsfrist for indkomståret 2021.

Udlodning af lånet og rentefordringerne

I Den juridiske vejledning, 2021-2, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, er det om den efterfølgende udlodning af fordringen anført, at:

"Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af LL § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.

Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

…

Det fremgår dog af bemærkningerne til LL § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn."

Det fremgår således af Den juridiske vejledning og de heri citerede bemærkninger til ligningslovens § 16 E, at hvis et lån, som er ydet til en hovedaktionær, er omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte, og en efterfølgende selskabsretlig udlodning af fordringen til hovedaktionæren er skattefri.

Det fremgår endvidere af Den juridiske vejledning, 2021-2, afsnit C.B.3.5.3.3 Aktionærlån, om udlodning af rentetilskrivninger, at:

"Hvis en fordring omfattet af LL § 16 E selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der ikke skatteretligt udloddet en fordring, jf. nedenfor under overskriften "Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler". Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn. Dette gælder også for en rentefordring omfattet af LL § 16 E.

Hvis en rentefordring udloddes eller anvendes som lønvederlag efter udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, vil renterne være blevet beskattet som et yderligere lån omfattet af LL § 16 E. Den efterfølgende modtagelse af rentefordringen er derfor skattefri.

Hvis rentefordringen udloddes eller anvendes som lønvederlag før udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, er rentefordringen ikke omfattet af LL § 16 E. Selskabets økonomiske krav på betaling kan derfor ikke modtages skattefrit."

Det fremgår således af Den juridiske vejledning, at hvis en rentefordring er omfattet af ligningslovens § 16 E, beskattes rentefordringen som løn eller udbytte, og en efterfølgende selskabsretlig udlodning af rentefordringen til hovedaktionæren er skattefri.

I nærværende sag er lånet ydet til hovedanpartshaverens søn, men da lånet til hovedanpartshaverens søn skatteretligt anses for et indirekte lån til hovedanpartshaveren selv, må de ovenfor nævnte muligheder for skattefrit at udlodde direkte lån og rentefordringer til hovedanpartshaveren tilsvarende gælde indirekte lån og rentefordringer til hovedanpartshaveren.

Mulighederne afhænger som nævnt bl.a. af, om rentetilskrivningerne for indkomståret 2021 er tilbagebetalt inden selskabets oplysningsfrist for indkomståret 2021.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog indstilling og begrundelse".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Ligningslovens § 16 E

Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst.

Selskabslovens § 210, stk. 1

Et kapitalselskab kan direkte eller indirekte stille midler til rådighed, yde lån eller stille sikkerhed for kapitalejere eller ledelsen i selskabet, hvis betingelserne i stk. 2 er opfyldt. Tilsvarende gælder i forhold til kapitalejere eller ledelsen i selskabets moderselskab og i andre virksomheder end moderselskaber, der har bestemmende indflydelse over selskabet. 1. pkt. gælder også personer, der er knyttet til en person, som er omfattet af 1. eller 2. pkt. ved ægteskab, ved slægtskab i ret op- eller nedstigende linje, eller som på anden måde står den pågældende særlig nær.

Selskabslovens § 215

Hvis et kapitalselskab har ydet økonomisk bistand i strid med §§ 206 og 210, skal beløbet tilbageføres til selskabet sammen med en årlig rente af beløbet svarende til den rente, der er fastsat i § 5, stk. 1 og 2, i lov om renter ved forsinket betaling m.v., med et tillæg af 2 pct., medmindre højere rente er aftalt.

Stk. 2.Kan tilbagebetaling ikke finde sted, eller kan aftaler om anden økonomisk bistand ikke bringes til ophør, indestår de personer, der har truffet aftale om eller opretholdt dispositioner i strid med §§ 206 og 210 for det tab, som kapitalselskabet måtte blive påført.

Stk. 3.Sikkerhedsstillelse foretaget i strid med §§ 206 og 210 er bindende for selskabet, hvis aftaleparten ikke havde kendskab til, at sikkerheden var stillet i strid med disse bestemmelser

Forarbejder

Ligningslovens § 16 E

En låntager, som ikke selv har bestemmende indflydelse i selskabet, men er nærtstående - f.eks. ægtefælle - til en aktionær med bestemmende indflydelse, omfattes i kraft af henvisningen til ligningslovens § 2 også af forslaget. Hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn. En hævning uden tilbagebetalingspligt til en sådan person kan efter praksis anses for at have passeret den nærtstående aktionær med bestemmende indflydelse. I en sådan situation vil der skulle ske beskatning hos aktionæren af udbytte eller løn. Mellem ægtefæller vil der ikke skulle ske yderligere beskatning, men i andre tilfælde vil det afhængigt af relationen mellem parterne kunne forekomme, at også låntageren bliver skattepligtig, som hvis låntageren havde modtaget et beløb uden tilbagebetalingspligt fra selskabet.

…

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Praksis

Den juridiske vejledning, 2021-2, afsnit C.B.3.5.3.3

Rentetilskrivning til et nyt aktionærlån

Aktionærlån ydet den 14. august 2012 eller senere er omfattet af LL § 16 E.

Rentetilskrivninger til et aktionærlån, der er omfattet af LL § 16 E, anses ikke for et nyt skattepligtigt aktionærlån, hvis de tilskrevne renter betales på sædvanlige vilkår, jf. bilag 16 til lovforslag nr. 199 fremsat 14. august 2012 om ligningslovens § 16 E (L199).

Skatteministerens svar i bilag 16 indebærer, at der er mulighed for at undgå beskatning af tilskrevne renter i en periode svarende til den sædvanlige betalingsfrist for tilskrevne renter, men at der omvendt er hjemmel til beskatning af tilskrevne renter, hvis betalingsfristen overskrides.

Grænsen for, hvor længe Skattestyrelsen vil undlade at anse en rentetilskrivning for et nyt aktionærlån, er den samme som grænsen for, hvor længe Skattestyrelsen vil undlade at anse manglende tilbagebetaling af en af selskabet indbetalt kildeskat for et nyt aktionærlån.

Det betyder, at hvis hovedaktionæren ikke betaler de tilskrevne renter til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, må rentetilskrivningerne anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører.

Hvis hovedaktionæren vælger at betale et beløb tilbage til selskabet, kan der opstå tvivl om, hvorvidt beløbet angår det oprindelige lån eller de tilskrevne renter. Hovedaktionæren kan undgå denne tvivl ved at angive, at betalingen dækker de tilskrevne renter. Har hovedaktionæren ikke angivet, hvad betalingen dækker, har selskabet valgret.

Eksempel

Hovedaktionæren låner X kr. af sit selskab i år 1. Lånet er omfattet af LL § 16 E, og hovedaktionæren er skattepligtig af X kr. i år 1.

Der tilskrives renter til lånet for år 1. Hovedaktionæren betaler rentetilskrivningerne tilbage til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1 og angiver samtidig, at beløbet dækker betaling af rentetilskrivningerne. Hvis hovedaktionæren ikke angiver, at beløbet dækker betaling af rentetilskrivningerne, vælger selskabet at anse betalingerne for at dække rentetilskrivningerne.

Hovedaktionærens betaling af rentetilskrivningerne til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1 medfører, at rentetilskrivningerne til X kr. ikke anses for et nyt, skattepligtigt aktionærlån.

Hvis hovedaktionæren derimod undlader at betale rentetilskrivningerne til selskabet inden udløbet af selskabets oplysningsfrist for år 1, anses rentetilskrivningerne til X for et nyt, skattepligtigt aktionærlån i år 1.

Eventuel udlodning eller lønoverførsel af rentefordring

Hvis en fordring omfattet af LL § 16 E selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der ikke skatteretligt udloddet en fordring, jf. nedenfor under overskriften "Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler". Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn. Dette gælder også for en rentefordring omfattet af LL § 16 E.

Hvis en rentefordring udloddes eller anvendes som lønvederlag efter udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, vil renterne være blevet beskattet som et yderligere lån omfattet af LL § 16 E. Den efterfølgende modtagelse af rentefordringen er derfor skattefri.

Hvis rentefordringen udloddes eller anvendes som lønvederlag før udløbet af selskabets oplysningsfrist for det indkomstår, som rentetilskrivningerne vedrører, er rentefordringen ikke omfattet af LL § 16 E. Selskabets økonomiske krav på betaling kan derfor ikke modtages skattefrit. Beskatningen af den modtagne rentefordring sker på retserhvervelsestidspunktet for udbyttet eller lønnen, jf. henholdsvis LL § 16 A og SL § 4. Selskabet skal derfor foretage indberetning af udbytte/løn og indeholde kildeskat.

I begge situationer beskattes renteindtægten hos selskabet, jf. SL § 4, mens renteudgiften ikke kan fradrages hos låntager, jf. SL § 6, stk. 1, litra e, modsætningsvis.

Selvom modtagelsen af rentefordringen modsvares af, at renten anses for betalt, lægges det således i alle skattemæssige relationer til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån.

…

Tilbagebetaling af lånet og udlodning af midler

Hvis en ansat hovedaktionær låner et beløb i selskabet, som skattemæssigt anses for omfattet af LL § 16 E, beskattes lånet som løn eller udbytte hos den ansatte hovedaktionær på lånetidspunktet.

Hvis lånet selskabsretligt anses for et ulovligt aktionærlån, består der imidlertid fortsat selskabsretligt et lån, der skal betales tilbage til selskabet.

Det fremgår imidlertid af bemærkningerne til LL § 16 E, at: "Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det gælder uanset om den ansatte hovedaktionær optager flere lån og efterfølgende foretager tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Når den ansatte hovedaktionær har tilbagebetalt lånet og efterfølgende på korrekt vis hæver det samme beløb som løn eller udbytte, vil der ske beskatning af det samme beløb én gang til. Det samme er tilfældet, hvis den ansatte hovedaktionær mangler likvider og derfor har behov for på korrekt vis at hæve løn eller udbytte fra selskabet til brug for betaling af skatten og tilbagebetaling af lånet med renter.

Det fremgår dog af bemærkningerne til LL § 16 E om aktionærlån, at: "Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet."

Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til den ansatte hovedaktionær, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring. Den ansatte hovedaktionær er derfor ikke skattepligtig af en selskabsretlig udlodning af fordringen.

Hvis den ansatte hovedaktionær selskabsretligt udlodder fordringen til sig selv, bliver han derfor kun beskattet af lånebeløbet én gang. Det er dog en betingelse, at der selskabsretligt kan ske udlodning af fordringen og at selskabet iagttager de almindelige bestemmelser om udlodning af andre aktiver end likvider.

Det samme gælder, hvis fordringen overføres til den ansatte hovedaktionær som løn.

Svar på en række af de oftest stillede spørgsmål om ulovlige kapitalejerlån kan ses på Erhvervsstyrelsens hjemmeside om aktionærlån.

…

Lån til nærtstående, der ikke ejer aktier

Den låntager, der slet ikke ejer aktier, vil således ikke kunne blive omfattet af LL § 16 E, selv om han er nærtstående til en, der udøver bestemmende indflydelse. Det fremgår også af de specielle bemærkninger, at "hvis en sådan låntager hverken er aktionær eller ansat i selskabet, kan vedkommende ikke beskattes af maskeret udbytte eller løn".

Selskabets lån til hovedaktionæren (med bestemmende indflydelse)´s nærtstående, fx forældre, ægtefæller og børn, som ikke selv ejer aktier i selskabet, må anses for et indirekte lån til hovedaktionæren med den følge, at denne skal beskattes.

Se hertil SKM2018.556.LSR, SKM2019.377.ØLR og SKM2020.184.BR, hvor selskabets lån til hovedaktionærens nærtstående blev anset for et indirekte lån til hovedaktionæren og beskattet hos denne.

Når LL § 16 E ikke finder anvendelse i forhold til nærtstående, som ikke ejer aktier, kan et udlån til disse nærtstående ikke i relation til den nærtstående skatteretligt ændre karakter til en hævning uden tilbagebetalingsforpligtelse alene i kraft af udbetalingen. § 16 E vedrører således alene beskatning af aktionærer.

Såfremt det på grundlag af en konkret bevismæssig vurdering af, om lånet er ydet med tilbagebetalingsforpligtelse, kan anses for dokumenteret, at den nærtstående er retligt forpligtet til at tilbagebetale beløbet, kan udbetalingen ikke anses for en gave. I en sådan situation vil det alene komme på tale at beskatte hovedaktionæren af maskeret udlodning eller løn, jf. det ovenfor anførte om beskatning af hovedaktionæren ved udlån til nærtstående.

Må det derimod lægges til grund, at den nærtstående ikke er retligt forpligtet til at betale beløbet tilbage, og at der følgelig er tale om en gave, vil den pågældende være afgiftspligtig af gaven (ægtefæller undtaget). I en sådan situation kan hovedaktionæren - forudsat at han er bekendt med dispositionen - også beskattes af maskeret udlodning eller løn, da gaven må anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi.