Dokumentets metadata

+/- 15 pct.-reglen ved en moders overdragelse af en ejerlejlighed til sin søn, ca. 1 år og 10 måneder efter moderens køb af ejerlejligheden. Særlige omstændigheder

Skatterådet kunne ikke bekræfte, at spørger kunne overdrage sin ejerlejlighed til sin søn til en overdragelsessum på 2.357.500 kr. opgjort efter 15 pct.-reglen i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, uden at der skulle betales gaveafgift.

Det var på baggrund af en samlet konkret vurdering Skatterådets opfattelse, at der var et holdepunkt for, at overdragelsessummen opgjort efter 15 pct.-reglen ikke var udtryk for ejendommens reelle handelsværdi på overdragelsestidspunktet. Skatterådet vurderede, at der forelå særlige omstændigheder. Rådet lagde i den forbindelse vægt på prisforskellen mellem købsprisen, ved handlen med tredjemand, og overdragelsessummen ved overdragelsen til barnet samt på den tidsmæssige forskel mellem købet fra tredjemand og overdragelsen.

Spørger havde den 1. juli 2019 overdraget den pågældende ejerlejlighed til sønnen. Den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet for lejlighedens reelle værdi og overdragelsen til en værdi opgjort efter +/- 15 pct-reglen blev derfor beregnet i forhold til det nævnte overdragelsestidspunkt.

Rådet havde herved henset til, at der var væsentlig forskel på den ønskede overdragelsessum på 2.357.500 kr., opgjort efter +/- 15 pct.-reglen, og handelsprisen på 4.495.000 kr., som spørger købte lejligheden for i oktober måned 2017 fra tredjemand. Handelsprisen på 4.495.000 kr. var således ca. 91 pct. højere end overdragelsessummen på 2.357.500 kr. Rådet vurderede, at der var en tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet for ejendommens handelsværdi og overdragelsessummen opgjort efter værdiansættelsescirkulæret, idet spørgers køb på markedsvilkår skete for ca. 1 år og 10 måneder siden, set i forhold til tidspunktet for moderens salg af lejligheden til sønnen, den 1. juli 2019.

Skatterådet kunne endvidere ikke bekræfte, at spørgeren kunne lægge den i spørgsmål 1 nævnte handelspris på 2.357.500 kr. til grund ved opgørelsen af grundlaget for ejendomsavancen.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at moderen kan afstå den af hende ejede ejerlejlighed til sin søn til en handelsværdi svarende til den seneste kendte ejendomsvurdering med tillæg af 15 %, uden der skal betales gaveafgift
2. Kan Skatterådet godkende, at moderen kan lægge den i spørgsmål 1 nævnte handelspris på 2.357.500 kr. til grund ved opgørelsen af grundlaget for ejendomsavancen?

Svar

1. Nej
2. Nej, se spørgsmål 1

Beskrivelse af de faktiske forhold

Moderen er eneejer af ejerlejligheden. Det fremgår af tingbogen, at ejendommen er erhvervet af moderen for 4.495.000 kr., ved skøde d. 18. oktober 2017, med overtagelse den 1. november 2017.

Lejligheden er pt. udlejet til hendes søn, men er i øvrigt vurderet som fri.

Den senest kendte offentlige ejendomsvurdering er 2.050.000 kr.

Ejendommen ønskes afstået fra moderen til sønnen til en handelspris svarende til den senest kendte offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 %, dvs. 2.357.500 kr. Parterne har oplyst, at ejendommen ikke er blevet vurderet i forbindelse med overdragelsen, eller i tiden op til. Parterne er ikke bekendt med en anden vurdering end den offentlige vurdering og handelsprisen ved moderens oprindelige erhvervelse.

Købesummen erlægges kontant, hvorved det forventes at køber optager et realkreditlån i ejendommen og evt. banklån og egenfinansiering, således at hele provenuet erlægges til købet. Parterne har oplyst, at belåningsprovenuet ikke overstiger købesummen, jf. SKM2016.279.HR.

Spørgers repræsentant har ligeledes oplyst, at der i sælgers ejertid ikke er foretaget renoveringer eller moderniseringer af ejendommen, eller på anden måde tilført midler af betydning for eller udført forbedringer på ejendommen, udover almindeligt vedligehold via ejerforeningen.

Spørgers repræsentant har oplyst, at moderen foruden sin søn har en datter. Datteren vil i forbindelse med overdragelsen af ejendommen ikke blive begunstiget ved gave, testamentariske dispositioner eller andre formueoverførsler.

Spørgers repræsentant har oplyst, at der på tidspunktet for moderens erhvervelse af den pågældende ejendom den 18. oktober 2017 ikke forelå nogen offentlig vurdering, da ejendommen var registreret som "under opførelse" på daværende tidspunkt. Den 1. oktober 2018, hvor moderens anskaffelsessum allerede var offentlig kendt, vurderede myndighederne ejendommen til 2.050.000 kr., hvilket svarer til den senest kendte offentlige vurdering.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Ad spørgsmål 1)

Overdragelse af fast ejendom mellem familiemedlemmer kan ske efter reglerne i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, pkt. 6 under den forudsætning, at familiemedlemmerne er omfattet af boafgiftslovens § 22.

Overdragelse af ejendommen kan således ske efter cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, idet der er tale om overdragelse af en ejendom imellem en mor og hendes søn.

Ifølge cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 kan overdragelse ske til den seneste kendte offentlige ejendomsvurdering +/- 15%, hvorefter skatte- og afgiftsmyndighederne skal acceptere værdiansættelsen.

Ifølge Højesteretsdom, SKM2016.279.HR, fandt Højesteret, at værdiansættelsescirkulærets pkt. 6, afsnit 2 i sammenhæng med pkt. 48 og på baggrund af afgørelser fra Skattedepartementet i år 1984, tidligere besvarelser fra skatteministeren om 15%-reglen samt forarbejder til boafgiftsloven, førte til, at skattemyndighederne skal acceptere værdiansættelser af fast ejendom foretaget efter 15%-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder, som kan begrunde, at skattemyndighederne fraviger 15%-reglen i værdiansættelsescirkulæret.

I dommen henviser Højesteret til skifterettens præmisser, hvorefter skifterettens præmisser er centrale, når rammerne for, hvad der er særlige omstændigheder, skal fastlægges.

Ifølge skifteretten foreligger eksempelvis særlige omstændigheder, hvis:

1. Ejendommen har været vurderet forud for overdragelsen
2. Ejendommen har været udsat for væsentlige forbedringer og/eller ændringer siden tidspunktet for den offentlige vurdering.
3. Ejendommens fastsatte værdi i en boopgørelse er mindre end den værdi, som arvinger anvender ved bodeling.
4. En ejendom efter overtagelsen belånes til værdier, der er langt større end de respektive overtagelsesværdier sammenholdt med, at en arving, der har udtaget ejendommen, har givet arveafkald på et vis beløb i forhold til boet.

Det kan afkræftes, at der i forbindelse med nærværende overdragelse foreligger særlige omstændigheder, jf. ovenfor, der kan begrunde en fravigelse af 15%-reglen, jf. cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, hvorfor det er spørgers opfattelse, at overdragelse med rette kan ske til senest offentlige kendte ejendomsvurdering med et tillæg af 15%.

Der foreligger derfor ikke her en gave ved overdragelse, jf. 15%-reglen.

Ad spørgsmål 2)

Af de ovenfor nævnte årsager skal Skattemyndighederne acceptere overdragelsesprisen med anvendelse af 15%-reglen for så vidt at betingelserne, jf. SKM2016.279.HR, skifterettens præmisser, opfyldes.

Der er derfor ikke grundlag for at anfægte overdragelsessummen overfor sælgende part herunder i forbindelse med beregning af ejendomsavance.

Det er således spørgers opfattelse, at såvel spørgsmål 1 og 2 skal besvares med et "Ja".

Repræsentanten har haft udkastet til bindende svar i høring og har den 16. december 2020 fremkommet med følgende bemærkninger:

" 1) Skattestyrelsens udkast til styresignal

Begreber som "et eller flere holdepunkter for" og "den tidsmæssige sammenhæng", som Skattestyrelsen anvender, er ikke begreber, der stammer fra den praksis, der foreligger på området. Det er derimod begreber, som stammer fra Skattestyrelsens udkast til styresignal, der i skrivende stund endnu ikke er vedtaget og/eller offentliggjort. Pågældende udkast til styresignal er alene udtryk for Skattestyrelsens (umiddelbare) opfattelse af, hvornår der kan foreligge "særlige omstændigheder", og er, efter spørgers opfattelse, i direkte strid med den praksis, der er dannet i Landsskatteretten i SKM2007.431.LSR, SKM2018.551.LSR, SKM2019.281.LSR, i en lang række ikke-offentliggjorte bindende svar og i forbindelse med gaveanmeldelser.

Det er spørgers opfattelse, at uagtet at sagerne SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR er indbragt for domstolene af Skatteministeriet, må de pågældende afgørelser sammen med SKM2016.279.HR på nuværende tidspunkt være udtryk for gældende retstilstand på området omkring overdragelser af fast ejendom. Denne retstilstand beskæftiger sig ikke med begreber som "et eller flere holdepunkter" eller "den tidsmæssige sammenhæng". I sagerne SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR finder Landsskatteretten netop ikke grundlag for at ændre parternes værdiansættelse, uanset om parterne kunne være bekendt med værdier, der er væsentlig højere end de værdier, der overdrages til. Landsskatteretten er ikke af den opfattelse, at dette forhold isoleret set udgør "særlige omstændigheder" i relation til værdiansættelse efter 15%-reglen.

Retstilstanden kan muligvis ændres ved ny afgørelser fra højere instans eller fra politisk side, men indtil da må ovenstående sager være med til at danne gældende retstilstand på området. Det synes dermed at være i strid med almindelige forvaltningsretlige principper, at Skattestyrelsen i nærværende sag, og i det offentliggjorte udkast til styresignal, er i gang med at danne en ny retstilstand/praksis, som er i direkte strid med afgørelserne fra Landsskatteretten i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, og som ikke finder støtte i andre afgørelser, herunder den helt centrale Højesteretskendelse SKM2016.279.HR.

Afgørelse fra Landsskatteretten afsagt d. 5. oktober 2007 (j.nr 2-4-1941-0305)

Der foreligger endnu en afgørelse afsagt af Landsskatteretten d. 5. oktober 2007 (j.nr 2-4-1941-0305), som ikke er offentliggjort. I denne sag havde faderen, ca. to uger forinden han videreoverdrog ejendommen til sin datter, erhvervet den pågældende ejendom af et selskab, som han var hovedaktionær i. Overdragelsen fra faderens selskab til faderen var sket på baggrund en vurdering foretaget af Danbolig ca. en måned inden, at overdragelsen fandt sted. Ifølge Danbolig havde ejendommen en værdi på 3.495.000 kr., som dannede grundlag for den første overdragelse, mens ejendommen blev overdraget til datteren til en pris på 1.750.000, hvilket var indenfor spændet +/- 15% af den offentlige ejendomsvurdering.

I den pågældende sag fandt Landsskatteretten, at uanset markedsværdien for den pågældende ejendom måtte antages at være højere end den senest kendte offentlige ejendomsvurdering -15%, skal skattemyndighederne acceptere en værdiansættelse, der ligger indenfor værdiansættelsescirkulærets retningslinjer, jf. pkt. 6 i værdiansættelsescirkulæret.

Afgørelsen er i tråd med de øvrige tre afgørelser fra Landsskatteretten, og der må således siges at danne sig et billede af, at Landsskatteretten ikke finder, at forholdet omkring særligt "den tidsmæssige sammenhæng" i nærværende sag udgør en sådan "særlig omstændighed", at værdiansættelsescirkulæret ikke finder anvendelse som værdiansættelsesnorm. Desuden har der i samtlige sager været stor prismæssig forskel på forældrenes anskaffelsessum og den værdi, som forældrene og barnet har lagt til grund, jf. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 (15%-reglen).

SKM2007.431.LSR

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at SKM2007.431.LSR ikke er forenelig med den praksis, der foreligger på området efter Højesterets kendelse i SKM2016.279.HR. Dette kan b.la. udledes af Skattestyrelsens udkast til styresignal samt afgørelser fra Landsskatteretten og visse ikke-offentliggjorte administrative afgørelser.

Det skal bemærkes, at dette ikke er en opfattelse, som spørger kan tilslutte sig.

I SKM2019.281.LSR henviser Landsskatteretten direkte til SKM2007.431.LSR, hvilket efter spørgers opfattelse må fortolkes således, at SKM2007.431.LSR fortsat er forenelig med den domspraksis, der foreligger på området. Det må antages, at Landsskatteretten ikke henviser til afgørelser, som er i strid med praksis på området.

Skattestyrelsen opfattelse er ifølge spørger således udtryk for, at Skattestyrelsen er i færd med at danne en praksis, der er i strid med både Landsskatterettens udtalelser i sager, der er afgjort efter SKM2016.279.HR, og den opfattelse, som forhenværende skatteministre har udtrykt, hvilket spørger ønsker at fremhæve, jf. nedenfor under punkt "2) Retssikkerhed".

Det er spørgers opfattelse, at det ikke er hverken Skattestyrelsens eller Skatteministeriets opgave at ændre på den praksis, der har bestået i snart 40 år indenfor dette område. Dette må skatteforvaltningen overlade til politikerne at løse, såfremt den gældende retstilstand ikke findes ønskelig. Så længe der ikke foreligger en ændring fra politisk side eller en nærmere fortolkning af begrebet "særlige omstændigheder" fra domstolene, må afgørelserne fra Landsskatteretten anses for gældende ret.

Samlet må det konkluderes, at retstilstanden på nuværende tidspunkt er udformet således, at

• Den prismæssige forskel mellem forældrenes egen anskaffelsessum og den værdi, som parterne lægger til grund, jf. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 (15%-reglen), og
• Den tid, der er gået, siden forældrene selv anskaffede ejendommen og frem til det tidspunkt, hvor overdragelsen til barnet finder sted samt
• Den generelle prisudvikling i lokalområdet

ikke kan udgøre sådanne "særlige omstændigheder", at værdiansættelsescirkulæret pkt. 6 (15%-reglen) ikke finder anvendelse som værdiansættelsesnorm, og at skatteyder ikke har krav på en sådan værdiansættelse.

1) Retssikkerhed

Det er spørgers opfattelse, at de uhensigtsmæssige konsekvenser af det udskudte ejendomsskattesystem ikke blot kan væltes over på skatteyderne, men derimod må det offentlige være nærmest til at bære risikoen, når de offentlige vurderinger er fejlbehæftede. Her skal henses til borgernes retssikkerhed.

Der henvises til, at Skattedepartementet helt tilbage i 1984 i TfS 1984, 418 DEP udtalte, at det offentlige må være nærmest til at bære risikoen for, at vurderingsmyndighederne fastsætter korrekte vurderinger, og at der i forbindelse med udfærdigelsen af værdiansættelsescirkulæret bevidst er foretaget en indskrænkning i den adgang, som skattemyndighederne har til at lade en fast ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten.

Heller ikke med ændringen af Boafgiftsloven i 1995 var det hensigten at ændre på retsstillingen. Af bemærkningerne fremgår direkte, at principperne i værdiansættelsescirkulæret og den praksis, der er etableret på området, fortsat vil være gældende efter vedtagelsen af loven.

Ministersvar

Igennem tiden har skiftende skatteministre udtalt sig omkring værdiansættelsescirkulæret og anvendelsen heraf. Særligt følgende ministersvar må fremhæves: Skatteministerens svar på spørgsmål S 2894 (FT 2005/2006), Skatteministerens svar af d. 21. august 2007, Skatteministerens besvarelse af d. 30. april 1990 og Skatteministerens svar på spørgsmål nr. 325 af d. 30. juli 2007.

Ud fra disse ministersvar kan det udledes, at man fra politisk side ønsker en regel, der er nem at forstå samt en regel, der medfører, at skatteyderne ved, hvad de skal forholde sig til. Modsat må det derimod accepteres, at det offentlige må bære risikoen for fejlagtige vurderinger.

Det kan ikke længere siges at være tilfældet, at skatteyderne ved, hvad de skal forholde sig til med den usikkerhed omkring anvendelsen af værdiansættelsescirkulæret og 15%-reglen, som Skattestyrelsens udkast til styresignal samt Skattestyrelsens nyere praksisudøvelse på området skaber.

Det skal fremhæves, at når Skattestyrelsen i udkast til nyt styresignal og i nærværende sag f.eks. lægger op til, at der skal henses til "den tidsmæssige sammenhæng" mellem en tidligere handel og selve overdragelsen, skabes der stor usikkerhed omkring, hvor lang tid en sådan "tidsmæssig sammenhæng" dækker over. Skattestyrelsen forholder sig ikke konkret til, hvor den tidsmæssige grænse går i relation til at statuere "særlige omstændigheder". Det må alt andet lige medføre, at denne "tidsmæssige sammenhæng", som Skattestyrelsen selv har opfundet, vil skulle fastlægges ved domstolene på baggrund af klagesager, som skatteyder må føre. Det vil efter alt at dømme kræve adskillige afgørelser for at kunne fastlægge den nøjagtige "tidsmæssige grænse". Det er spørgers opfattelse, at en sådan retstilstand ikke er holdbar, og at en sådan retstilstand strider direkte imod lovgivers hensigt med at have et værdiansættelsescirkulære, hvilket ovennævnte udtalelser fra forhenværende skatteministre ligeledes bekræfter.

Den retsopfattelse, som kan udledes af ministersvarene, bør ifølge spørger fortsat anses for at være gældende, uagtet at udtalelserne stammer fra en tid, hvor vurderingerne ikke var suspenderet. Det må formodes, at der også på dette tidspunkt var mulighed for at ændre værdiansættelsen, såfremt der forelå "særlige omstændigheder". Skattemyndighederne må dermed også på dette tidspunkt formodes at være bundet af de vurderinger, som forvaltningen selv havde foretaget, uanset om de var fejlbehæftet eller ej, og at dette ikke udgjorde en "særlig omstændighed".

Ændring af den gældende retstilstand

Havde der fra politisk side været et ønske om at ændre den retstilstand, der har dannet sig på området, har der været adskillige muligheder herfor. Den seneste helt oplagte mulighed var ved indførslen af den nye ejendomsvurderingslov. I stedet for at ændre på retstilstanden fra politisk side valgte man at anerkende, at der er en vis usikkerhed forbundet med vurdering af alle landets ejendomme. På den baggrund indførte man et forsigtighedsprincip på 20% i det nye ejendomsskattesystem, der afspejles som en 20%-regel i det nye værdiansættelsescirkulære, når vi får de nye offentlige ejendomsvurderinger.

Da man suspenderede de offentlige ejendomsvurderinger tilbage i 2013, har der dermed også været en implicit accept fra politisk side af, at det offentlige er nærmest til at bære fejl i de offentlige ejendomsvurderinger. Både politikerne og skattemyndighederne har været bekendt med de udfordringer, som fastfrosne vurderinger fra 2011 og 2012 samt prisstigninger i samfundet måtte medføre for værdiansættelsescirkulæret, og alligevel er der ikke foretaget politiske indgreb for at imødekomme disse udfordringer. Sidenhen valgte man at forlænge suspenderingen - endnu engang uden at indføre konkrete lovindgreb mod 15%-reglen.

Hvis den usikkerhed, der er forbundet med at vurdere ejendomme, skal komme boligejerne til gode i forbindelse med fastsættelsen af de samlede boligskatter, så kan der fra spørgers synspunkt ikke findes et argument for, at 20%-reglen i det nye ejendomsskattesystem ikke også skal gælde i forhold til værdiansættelser efter værdiansættelsescirkulæret, uanset hvilken værdi ejendommen tidligere har været handlet til. Det offentlige må igen i dette tilfælde være nærmest til at bære fejl eller værdiudsving i de offentlige ejendomsvurderinger, som det offentlige selv har foretaget. Er det ikke tilfældet, vil værdiansættelsescirkulæret i sagens natur ikke være den enkle regel, som landets skatteministre tidligere har udtalt, at man fra politisk side ønsker at bevare i sin udformning samt virke.

Dette leder tilbage til den nuværende 15%-regel, hvor der således må gælde det nøjagtigt samme politiske synspunkt, hvor det offentlige må være nærmest til at bære eventuelle fejl i de offentlige ejendomsvurderinger, og at en værdiansættelse foretaget efter værdiansættelsescirkulæret dermed skal godkendes af skattemyndigheder, medmindre der foreligger "særlige omstændigheder".

At man fra politisk side har valgt at suspendere de offentlige ejendomsvurderinger, kan efter spørgers opfattelse ikke føre til, at en overdragelse ved anvendelse af 15%-reglen og dermed en eventuel lavere offentlig ejendomsvurdering end en faktisk konstateret handelspris, skal udgøre en sådan "særlig omstændighed", at værdiansættelsescirkulæret ikke finder anvendelse som værdiansættelsesnorm.

Det må altså igen siges at være en vis accept fra politisk side af den retstilstand, der har dannet sig, når man vælger at ændre 15%-reglen til en 20%-regel. Derfor er det i særdeleshed også bemærkelsesværdigt, at Skattestyrelsen i udkast til styresignal er ved at gøre op med de politiske ønsker, og at Skattestyrelsen i udkastet til styresignal og nærværende sag går langt videre i fortolkningen af "særlige omstændigheder", end Højesterets kendelse i SKM2016.279.HR samt nyeste praksis fra Landsskatteretten lægger op til.

Det er spørgers opfattelse, at det ikke er Skattestyrelsen opgave at fortolke begrebet "særlige omstændigheder" men derimod en opgave, der må overlades til politikerne og domstolene. Desuden er det spørgers opfattelse, at hverken politikerne, domstolene eller Landsskatteretten har givet Skattestyrelsen adgang til at fortolke begrebet "særlige omstændigheder" så vidtgående, som Skattestyrelsen vælger at gøre. Dette finder spørger bekymrende.

3) Afsluttende bemærkninger

Det er spørgers opfattelse, at Skattestyrelsen ikke har løftet bevisbyrden for, at der i nærværende sag foreligger sådanne "særlige omstændigheder", at 15%-reglen i værdiansættelsescirkulæret pkt. 6 ikke kan anvendes som værdiansættelsesnorm.

Skattestyrelsens indstilling er efter spørgers opfattelse i direkte strid med den retspraksis, der foreligger på området, og som må anses for gældende ret, indtil der foreligger en anden fortolkning af begrebet "særlige omstændigheder" fra domstolene."

Repræsentanten har på ny haft udkastet til det bindende svar i høring og har den 9. august 2021 afgivet følgende supplerende bemærkninger:

"Højesteret har i SKM2021.267.HR endnu engang slået fast, at der skal foreligge "særlige omstændigheder" for den konkrete ejendom, førend Skattestyrelsen kan tilsidesætte en værdiansættelse foretaget efter 15%-reglen. Det betyder også, at det forhold, at de offentlige ejendomsvurderinger generelt er for lave sammenlignet med de priser der opnås i markedet, ikke i sig selv udgør en sådan "særlig omstændighed" at værdiansættelsescirkulæret ikke finder anvendelse som værdiansættelsesnorm. Dette synspunkt er ligeledes fremhævet i Højesterets begrundelse, hvor Højesteret ydermere supplerer med, at det offentlige må være nærmest til at bære risikoen for de lave vurderinger.

Dette er i tråd med vores tidligere anførte argumentation, og hvor vi endnu engang må henvise til, at der fra politisk side har været et ønske om at have en regel, der er nem at forstå, og hvor skatteyderne ved, hvad de skal forholde sig til. Dette politiske ønske er netop i tråd med Højesterets udtalelse om, at det offentlige må være nærmest til at bære risikoen for fejlagtige vurderinger.

Den pågældende sag vedrørte en erhvervsejendom, mens nærværende sag vedrører en almindelig beboelseslejlighed. Uagtet denne forskel, er Højesterets begrundelse vedrørende de lave offentlige ejendomsvurdering, formuleret på en sådan måde, at dette synspunkt i spørgers opfattelse også må anses for at være gældende for almindelige beboelsesejendomme og herunder ejerlejligheder, som nærværende sag omhandler.

Udtalelsen fra Højesteret ændrer således ikke på spørgers opfattelse af, at der ikke forligger sådanne konkrete "særlige omstændigheder" i nærværende sag, der medfører, at 15%-reglen ikke finder anvendelse i forbindelse med værdiansættelsen af den pågældende ejendom.

Ydermere har Vestre Landsret i SKM2021.345.VLR afsagt endnu en dom om anvendelse af 15%-reglen, hvor Vestre Landsret fandt, at der forelå sådanne konkrete "særlige omstændigheder", at 15%-reglen ikke fandt anvendelse som værdiansættelsesnorm, og hvor Skattestyrelsen ikke var bundet af den konkrete værdiansættelse.

Vestre Landsrets begrundelse i den pågældende sag er meget konkret formuleret, og den "særlige omstændighed" bestod i, at parterne allerede inden overdragelsen mellem moderen og børnene fandt sted, var bekendt med et tilbud fra kommunen, som efterfølgende erhvervede ejendommen i overensstemmelse med tilbuddet, og at tilbuddet ligeledes var accepteret forinden overdragelsen, fandt sted mellem moderen og børnene. Overdragelsen fra moderen til børnene 11 dage forinden, var dermed kun en mellemregning, der alene var foretaget af skattemæssige hensyn. Vestre Landsret fandt på dette grundlag, at der forelå sådanne konkrete "særlige omstændigheder" i denne sag, at 15%-reglen ikke kunne finde anvendelse.

De konkrete "særlige omstændigheder" i SKM2021.345.VLR kan efter spørgers opfattelse ikke direkte sammenlignes med forholdende i nærværende sag, idet parterne hverken havde fået ejendommen vurderet inden overdragelsen fandt sted, eller havde indgået forhandlinger eller accepteret et tilbud fra en tredjepart inden overdragelsen fandt sted.

Der foreligger således ingen af de konkrete "særlige omstændigheder" i nærværende sag, som medførte en tilsidesættelse af værdiansættelsen foretaget efter værdiansættelsescirkulæret i SKM.2021.345.VLR.

Det må samtidig bemærkes, at Skattestyrelsen i nærværende sag henviser til holdepunkter bestående af størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den formodede markedspris samt den tidsmæssige sammenhæng mellem erhvervelsen for sælger og videreoverdragelsen til køber opgjort efter værdiansættelsescirkulæret. Holdepunkter der ikke bliver behandlet i SKM2021.345.VLR og dermed også holdepunkter, som fortsat ikke kan udledes fra den praksis, der foreligger på området, men alene stammer fra Skattestyrelsens udkast til et styresignal.

Det er spørgers opfattelse, at hverken SKM2021.267.HR eller SKM2021.345.LSR bidrager til fortolkningen af de konkrete "særlige omstændigheder", der efter Skattestyrelsen opfattelse foreligger i nærværende sag/sager."

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at ejerlejligheden tilhørende moderen kan sælges til hendes søn for 2.357.500 kr., svarende til den seneste kendte ejendomsvurdering med tillæg af 15 %, uden der skal betales gaveafgift.

Begrundelse

Ved overdragelse af fast ejendom ved gave eller arv skal ejendommen værdiansættes til handelsværdien på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, jf. boafgiftslovens §12 og § 27. Det følger således af boafgiftslovens § 27, at en gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for gavens modtagelse, ved overdragelse i levende live.

Retningslinjer for værdiansættelsen findes i cirkulære nr. 185 af 17. november 1982 om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer m.m. og ved gaveafgiftsberetning.

Følgende fremgår af cirkulærets pkt. 2, 1. afsnit:

A. Aktiver

2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

Cirkulærets pkt. 4, 1. og 2. afsnit har følgende ordlyd:

4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.

Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

Af cirkulærets pkt. 6, 2. afsnit fremgår følgende:

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

Af cirkulærets pkt. 48 fremgår følgende:

48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse.

[…]

Højesteret tog i SKM2016.279.HR stilling til, om skattemyndighederne skulle acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit.

Sagen vedrørte et arveudlæg af to faste ejendomme. Den ene arving fik udlagt to ejendomme, som i boopgørelsen var værdiansat efter 15 pct.-reglen, og arvingen gav samtidig arveafkald til fordel for boets anden arving. Det fremgik ligeledes af sagen, at arvingen, som fik udlagt ejendommene, havde optaget realkreditlån i ejendommene.

I præmisserne udtalte Højesteret bl.a., at pkt. 6 skal ses i sammenhæng med cirkulærets pkt. 48, hvoraf følger, at anvisningerne i cirkulæret alene er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller gaveanmeldelse.

Med henvisning til en række kilder, bl.a. værdiansættelsescirkulærets pkt. 6 og 48, og forarbejderne til boafgiftslovens § 12, fortolkede Højesteret boafgiftslovens § 12 således, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret fandt, at der i sagen konkret forelå særlige omstændigheder. For det første var realkreditlånene i ejendommene i boperioden optaget til højere værdier end overtagelsesværdierne i boopgørelsen. For det andet var overtagelsesværdierne mindre end de værdier, som arvingerne internt havde anvendt ved bodelingen. Derved skulle skattemyndighederne ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen.

Derved skal skattemyndighederne, jf. SKM2016.279.HR, ikke acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Højesteret har ved kendelse af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) - med henvisning til SKM2016.279.HR - endnu en gang udtalt, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I denne sag var værdiansættelsen af en udlejningsejendom i et dødsbo efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udtryk for ejendommens handelsværdi, og Skattestyrelsen havde på den baggrund anmodet skifteretten om sagkyndig vurdering. Højesteret udtalte bl.a., at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav, og at dette også gælder, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført. Højesteret fandt, at en prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og en af Skattestyrelsen beregnet afkastprocent vedrørende ejendommen reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området.

Højesteret fandt på den baggrund, at der var ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering blev derfor ikke taget til følge.

Af ovennævnte højesteretskendelse kan udledes, at der skal være særlige konkrete forhold vedrørende netop den ejendom, som skal bedømmes, for at Skattestyrelsen kan tilsidesætte en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen. Højesteretskendelsen bidrager således til fortolkningen af særlige omstændigheder.

Vestre Landsret har i SKM2021.345.VLR afsagt dom i en sag om anvendelse af 15 pct.-reglen på gaveområdet. Landsretten fandt, at 15 pct.-reglen skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 pct.-reglen kunne anvendes.

Landsretten fandt i den konkrete sag, at der var tale om særlige omstændigheder. Det skyldes, at børnene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb.

Efter Skattestyrelsens opfattelse fastslår dommen, i overensstemmelse med SKM2016.279.HR og SKM2021.267.HR, at hovedreglen er, at en værdiansættelse kan ske efter 15 pct.-reglen, medmindre der er særlige og konkrete omstændigheder vedrørende den pågældende ejendom.

15 pct.-reglen kan således ikke anvendes ved overdragelse af fast ejendom, såfremt der foreligger særlige omstændigheder. Om der foreligger særlige omstændigheder, er en samlet konkret vurdering, hvori der efter Skattestyrelsens opfattelse indgår en række forhold.

Efter Skattestyrelsens vurdering skal det først vurderes, om der er et/flere konkrete:

• Holdepunkt/-er for at værdiansættelsen af den konkrete faste ejendom efter 15 pct-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi.

Hvis dette er tilfældet, skal der herefter i den konkrete vurdering inddrages:

• Størrelsen af prisforskellen mellem overdragelsessummen og den handelsværdi, der fremkommer efter holdepunktet/-erne.
• Den tidsmæssige sammenhæng mellem holdepunktet/-erne for en ejendoms reelle værdi og overdragelsen til en værdi opgjort efter værdiansættelsescirkulæret.

Eksempler på holdepunkter kan fx være en handel af den konkrete ejendom mellem uafhængige parter, belåning af ejendommen, arveforskud til de børn som ikke overtager ejendommen eller væsentlige renoveringer mv.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at det sikreste grundlag for at fastslå ejendommens handelsværdi er en faktisk handel af ejendommen foretaget mellem uafhængige parter på eller i nærheden af det tidspunkt, hvor ejendommens værdi skal fastsættes. Jo tættere i tid handlen er sket på gaveoverdragelsen, jo mere sikkert er holdepunktet.

Det forhold, at en faktisk overdragelse mellem uafhængige parter er udtryk for ejendommens handelsværdi, kommer til udtryk flere steder i værdiansættelsescirkulæret: Der henvises til cirkulærets punkt 2 og 3, hvor det hedder: "værdi i handel og vandel" og " salget er sket i det åbne marked".

Der vil således skulle foretages en samlet konkret vurdering af, om der foreligger særlige omstændigheder, hvor både tiden og prisforskellen mellem overdragelsessummen og handelsværdien vil skulle indgå.

I nærværende sag ønsker moderen at overdrage lejligheden til sønnen og anvende 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret ved værdiansættelsen af den pågældende lejlighed.

Spørgerne har oplyst, at der, foruden en handel med tredjemand, ikke foreligger yderligere holdepunkter, som kan medføre, at 15 pct-reglen ikke kan finde anvendelse. Dette har Skattestyrelsen lagt til grund ved besvarelsen.

Moderen erhvervede ejerlejligheden på 84 kvadratmeter den. 18. oktober 2017, med overtagelse den 1. november 2017 til 4.495.000 kr. fra tredjemand. Idet købet er foretaget mellem uafhængige parter, må købet anses for at være sket til handelsprisen.

Moderen påtænker at sælge lejligheden for ejendomsvurderingen + 15 pct. eller 2.357.500 kr. til sønnen, hvilket svarer til en kvadratmeterpris på 28.065 kr. Det fremgår af tingbogsattesten for den pågældende ejerlejlighed, at sønnen overtog ejerlejligheden den 1. juli 2019.

Efter Skattestyrelsens opfattelse udgør købet fra tredjemand et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi. Se Vestre Landsrets afgørelse fra 23. juni 2021, hvor der blev statueret særlige omstændigheder bl.a. på baggrund af børnenes overdragelse til kommunen 11 dage efter de havde fået overdraget ejendommen fra deres mor efter 15 pct.-reglen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er en væsentlig forskel på den ønskede overdragelsessum, opgjort efter 15 pct.-reglen, og handelsprisen for ejerlejligheden. Handelsprisen på 4.495.000 kr. er således ca. 91 pct. højere end overdragelsessummen på 2.357.500 kr. Styrelsen bemærker herefter, at der er væsentlige forskelle på kvadratmeterpriserne på hhv. 53.512 kr. ved salg til handelsprisen og 28.065 kr. ved salg til værdien opgjort efter 15 pct.-reglen.

Styrelsen vurderer, at der er tidsmæssig sammenhæng mellem holdepunktet for ejerlejlighedens handelsværdi på 4.495.000 kr. og overdragelsessummen på 2.357.500 kr. opgjort efter værdiansættelsescirkulæret. Der er herved henset til, at moderens handel på markedsvilkår skete i oktober 2017, dvs. ca. 1 år og 10 måneder siden, beregnet i forhold til tidspunktet for moderens salg af lejligheden til sønnen, den 1. juli 2019.

Der foreligger ikke oplysninger om, at ejendommen har været undergivet ændringer i perioden mellem moderens køb fra tredjemand og overdragelsen til sønnen, der kan begrunde en markant værdiforringelse af ejendommen.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der samlet set foreligger et holdepunkt for, at værdiansættelsen efter 15% reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen, dvs. på overdragelsestidspunktet.

Ejendommen kan derved ikke overdrages til den offentlige ejendomsvurdering +/-15 %, uden at der skal betales gaveafgift.

I sit høringssvar af 16. december 2020 bemærker spørgers repræsentant, at det efter repræsentantens opfattelse er i strid med almindelige forvaltningsretlige principper, at Skattestyrelsen i nærværende sag, er i gang med at danne en ny retstilstand/praksis, som er i direkte strid med afgørelserne fra Landsskatteretten i SKM2018.551.LSR og SKM2019.281.LSR, og som ikke finder støtte i andre afgørelser, herunder den helt centrale Højesteretskendelse SKM2016.279.HR.

Spørgers repræsentant anfører endvidere, at Landsskatteretten i

SKM2019.281.LSR direkte henviser til SKM2007.431.LSR, hvilket efter repræsentantens opfattelse må fortolkes således, at SKM2007.431.LSR fortsat er forenelig med den domspraksis, der foreligger på området.

I sit efterfølgende høringssvar af 9. august 2021 fremgår, at det er spørgers opfattelse, at hverken SKM2021.267.HR eller SKM2021.345.LSR bidrager til fortolkningen af de konkrete "særlige omstændigheder", der efter Skattestyrelsen opfattelse foreligger i nærværende sag. Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at begge sager

Skattestyrelsen bemærker, at det er Skattestyrelsens opfattelse, at Højesteret i SKM2016.279.HR - på grundlag af forarbejderne til boafgiftsloven, værdiansættelsescirkulærets punkt 6, afsnit 2, i sammenhæng med punkt 48 i cirkulæret og på baggrund af to afgørelser fra Skattedepartementet i 1984, og skatteministerens besvarelse af 30. april 1990 - har fastslået, at hvis der foreligger særlige omstændigheder, er skattemyndighederne ikke bundet af en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen. Højesteret har således i denne fortolkning taget højde for de oprindelige retskilder og øvrige kilder, som forelå, da boafgiftsloven blev vedtaget, herunder ministerudtalelsen fra 1990. Som det fremgår ovenfor, har Højesteret ved kendelse af 26. april 2021 (SKM2021.267.HR) - med henvisning til SKM2016.279.HR - endnu en gang udtalt, at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder.

I forhold til ældre afgørelser om anvendelse af 15 pct.-reglen, herunder SKM2007.431.LSR, er det i lyset af SKM2016.279.HR Skattestyrelsens opfattelse, at SKM2007.431.LSR ikke er i overensstemmelse med Højesterets fortolkning af værdiansættelsescirkulæret og boafgiftsloven. Højesteret har derfor efter Skattestyrelsens opfattelse udtalt, hvordan retstilstanden skal forstås også på gaveområdet.

Som det fremgår af begrundelsen i nærværende bindende svar - og som det også fremgik af udkastet til styresignalet - er det Skattestyrelsens opfattelse, at der kan statueres særlige omstændigheder på baggrund af en samlet konkret vurdering af, om der er ét eller flere holdepunkter for, at en værdiansættelse efter 15 pct.-reglen ikke er udtryk for den reelle handelsværdi, om der er en tidsmæssig sammenhæng til overdragelsen, og om der er en prisforskel mellem overdragelsessummen og handelsværdien, der fremkommer efter holdepunktet/-erne. Dette kan efter Skattestyrelsens opfattelse udledes af gældende retspraksis, jf. fx SKM2016.279.HR, SKM2021.267.HR, SKM2020.185.VLR, og SKM2021.345.VLR mv.

Spørgers høringssvar ændrer ikke ved Skattestyrelsens indstilling.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at spørgeren kan lægge den i spørgsmål 1 nævnte handelspris på 2.357.500 kr. til grund ved opgørelsen af grundlaget for ejendomsavancen.

Begrundelse

Ifølge ejendomsavancebeskatningslovens § 2, stk. 2, sidestilles overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud med salg, og erhvervelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.

Når en fast ejendom er erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som udgangspunkt for beregningen af fortjeneste ved afståelsen. Har erhvervelsen ikke været gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes den pågældende faste ejendoms værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som udgangspunkt, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1.

Når ejendommen overdrages til personer omfattet af personkredsen i boafgiftslovens § 22 betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af bo- eller gaveafgift i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum for overdrageren, jf. værdiansættelsescirkulæret (Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982) og ejendomsavancebeskatningslovens § 3, stk. 1.

Derfor skal den værdiansættelse, der kan lægges til grund af spørger i spørgsmål 1, anvendes i forbindelse med beskatningen efter ejendomsavancebeskatningsloven som ejendommens afståelsessum for overdrageren og anskaffelsessum for erhververen, jf. TfS 1984, 418, LSRM 1977, 103 LSR og Den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.8.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at den omhandlede ejerlejlighed ikke kan overdrages til den offentlige ejendomsvurdering med tillæg af 15 %, dvs. 2.357.500 kr., idet der foreligger særlige omstændigheder. Derfor kan den aftalte kontante overdragelsessum på 2.357.500 kr. ikke lægges til grund ved opgørelsen af grundlaget for ejendomsavancebeskatning. Der henvises til begrundelsen ovenfor for spørgsmål 1.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej, se spørgsmål 1".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse, idet rådet efter en samlet konkret vurdering finder, at der foreligger særlige omstændigheder. Rådet har i den forbindelse lagt vægt på prisforskellen mellem købsprisen, ved handlen med tredjemand, og overdragelsessummen ved overdragelsen til barnet samt på den tidsmæssige forskel mellem købet fra tredjemand og overdragelsen.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Boafgiftsloven

(…)

§ 27, stk. 1. En gaves værdi fastsættes til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen. Værdiansættelsen er bindende for gavegiver og gavemodtager.

(…)

Praksis

SKM2021.267.HR

En udlejningsejendoms værdi var ved arveudlæg fastsat til den offentlige ejendomsvurdering minus 15 %. Værdiansættelsen var efter Skattestyrelsens opfattelse ikke udtryk for ejendommens reelle handelsværdi, og styrelsen havde derfor anmodet om, at der blev foretaget en sagkyndig vurdering af ejendommens handelsværdi på udlægstidspunktet.

Højesteret udtalte - med henvisning til Højesterets kendelse af 8. marts 2016 (UfR 2016.2126) - at skattemyndighederne skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 %'s-reglen i værdiansættelsescirkulæret, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Højesteret udtalte endvidere bl.a., at værdiansættelsescirkulæret bygger på en forudsætning om, at det offentlige er nærmest til at bære risikoen, hvis den offentlige ejendomsvurdering er for lav. Dette gælder efter Højesterets opfattelse også, hvor de offentlige ejendomsvurderinger gennem en længere periode ikke er blevet ajourført.

Højesteret fandt, at både den prisstatistik, som Skattestyrelsen havde henvist til, og den af styrelsen beregnede afkastprocent vedrørende den udlagte ejendom reelt var udtryk for et synspunkt om, at den offentlige ejendomsvurdering var for lav i forhold til den almindelige prisudvikling på markedet for udlejningsejendomme i området. Der var ikke oplyst særlige, konkrete forhold vedrørende ejendommen, som kunne begrunde udmelding af sagkyndig vurdering. Højesteret afviste derfor Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering.

SKM2016.279.HR

SKAT, S, havde i dødsboet efter A anmodet skifteretten om, at der blev foretaget en sagkyndig vurdering af boets to faste ejendomme, idet der efter S' opfattelse var en begrundet formodning om, at handelsværdien af ejendommene oversteg de værdier, der var anført i boopgørelsen. Ejendommene var udlagt til arvingen B, der havde givet afkald på en arv på 2,1 mio. kr. til fordel for boets anden arving C. Spørgsmålet var, om værdiansættelsescirkulærets punkt 6, 2. afsnit, medførte, at SKAT var afskåret fra at anmode om en sagkyndig vurdering af ejendommenes værdi, fordi boet havde værdiansat ejendommene således, at deres værdi afveg mindre end 15 pct. fra den seneste offentlige ejendomsvurdering.

Højesteret udtalte, at cirkulæret indebærer, at S skal acceptere en værdiansættelse foretaget efter 15 pct.-reglen, medmindre der foreligger særlige omstændigheder. Det var ikke godtgjort, at det var en fast administrativ praksis, at en værdiansættelse efter 15 pct.-reglen altid skulle lægges til grund af S. Da realkreditinstitutter kort efter B's overtagelse havde vurderet de to ejendomme til henholdsvis ca. 2,4 mio. kr. og 6 mio. kr., mens B efter boopgørelsen havde overtaget ejendommene for 2 mio. kr. og 5,75 mio. kr., og da B samtidig havde givet arveafkald på 2,1 mio. kr., forelå der sådanne særlige omstændigheder, at S' anmodning om vurdering af ejendommene skulle imødekommes. Højesteret stadfæstede herved landsrettens kendelse.

SKM2021.345.VLR

En landbrugsejendom var blevet overdraget til ejerens fem børn med 1/5 del til hver, til en købesum på i alt 1.615.mio. kr., svarede til -15 pct. af den offentlige ejendomsvurdering. Børnene videresolgte ejendommen til kommunen 11 dage efter overdragelsen for 5 mio. kr. Børnene var forinden overdragelsen bekendt med, at kommunen ønskede at overtage ejendommen, og at der var afsat 5 mio. kr. til det. Skattestyrelsen traf afgørelser om, at ejendommens handelsværdi udgjorde 5 mio. kr.

Landsretten fandt, at 15 %'s-reglen i værdiansættelsescirkulæret skal fortolkes på samme måde, uanset om der er tale om et dødsbo eller en gaveafgiftsberegning. Landsretten fandt desuden, at de sagsøgte ikke havde godtgjort en bindende administrativ praksis, som gav ret til, at 15 %'s-reglen kunne anvendes. På den baggrund fandt landsretten, at skattemyndighederne ikke er forpligtede til at acceptere værdiansættelsen på 1.615.000 kr., hvis der foreligger særlige omstændigheder.

Landsretten fandt, at der i en situation som den foreliggende, hvor børnene, inden ejendommen blev overdraget til dem for 1.615.000 kr., var bekendt med kommunens ønske om at købe ejendommen for 5 mio. kr., havde indgået i salgsforhandlinger med kommunen, og havde accepteret at sælge den til kommunen for dette beløb, forelå særlige omstændigheder. Landsretten fandt på den baggrund endvidere, at den reelle handelsværdi udgjorde 5 mio. kr., og at den skatte- og afgiftsmæssige værdi, som skulle lægges til grund ved beregningen af gaveafgift og ejendomsavancebeskatning, var fem mio. kr. som påstået af Skatteministeriet.

SKM2020.185.VLR

Skattestyrelsen havde med hjemmel i dødsboskiftelovens § 93, stk. 1, jf. boafgiftslovens § 12, stk. 2 anmodet skifteretten om sagkyndig vurdering af boets ejerlejlighed. Ejerlejligheden var værdiansat til 85 pct. af den kontante ejendomsvurdering. Som begrundelse for anmodningen om sagkyndig vurdering havde Skattestyrelsen henset til at der i tæt tidsmæssig sammenhæng var solgt 7 ejerlejligheder i ejendomskomplekset, hvor den gennemsnitlige kvadratmeterpris lå 150-185 pct. højere end den værdi boet havde ansat ejerligheden til i boopgørelsen. Skattestyrelsen havde endvidere henset til, at udlægsmodtager efter udlægget, men inden skæringsdagen, havde optaget kreditforeningslån hvor lånets hovedstol udgjorde knapt 170 pct. mere end den værdi boet havde ansat ejerligheden til. Endelig fandt Skattestyrelsen det uden betydning for anmodningen om sagkyndig vurdering, at en umyndig medarvings værge, havde godkendt arveudlægsværdien af ejerlejligheden. Der forelå derfor særlige omstændigheder, som begrundede en anmodning om sagkyndig vurdering og anmodningen kunne ikke anses som åbenbart overflødig. Boet gjorde heroverfor gældende, at der ikke forelå sådanne særlige omstændigheder, at der var grundlag for at fravige boets værdiansættelse. Den omstændighed, at andre ejendomme i samme kompleks var solgt for væsentligt højere beløb, udgjorde ikke en særlig omstændighed. Overdragelsessummen var godkendt af den anden arvings værge, og den anvendte overdragelsessum var lagt til grund under bodelingen.

Skifteretten bemærkede, at værdiansættelsescirkulæret ifølge retspraksis kan fraviges, hvis der foreligger særlige omstændigheder. Skifteretten imødekom Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering, idet skifteretten henså til, at arvingen havde optaget kreditforeningslån samt kvadratmeterprisen afveg 150-185 pct. i forhold til 7 sammenlignelige ejerligheder. Skifteretten henså herudover særligt til, at den anden arving i boet var umyndig, og derfor påhvilede der myndighederne et særligt ansvar for at påse, at den umyndiges interesser ikke blev forbigået.

Landsretten tiltrådte, af de grunde som nævnt af skifteretten, at Skattestyrelsens anmodning om sagkyndig vurdering var taget til følge.

Cirkulære nr. 185 af 17. november 1982, om værdiansættelse af aktiver og passiver i dødsboer mm. og ved gaveafgiftsberegning

(…)

A. Aktiver

2. De aktiver, der omfattes af skatte- og afgiftsberegningen, ansættes normalt til deres værdi i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for afgiftsberegningen. Ved værdien i handel og vandel forstås det beløb, som aktivet vil kunne indbringe ved et salg i det åbne marked.

(…)

4. Er ejendommen solgt til arvinger eller disses nære pårørende, eller udlægges ejendommen til en arving, skal den ansættes til værdien i handel og vandel. Det fremgår af §§ 17-19 i arve- og gaveafgiftsloven, der henviser til kildeskattelovens § 16, stk. 3 og 4.

Skatte- og afgiftsmyndighederne skal påse, at værdien i boopgørelsen eller gaveanmeldelsen svarer til værdien i handel og vandel på det tidspunkt, der er afgørende for værdiansættelsen.

(…)

6. Den efter punkt 5 opgjorte kontantværdi sammenlignes med kontantejendomsværdien ved den senest forud for arveudlægget eller gaveoverdragelsen for boet eller parterne bekendtgjorte almindelige vurdering, årsomvurdering, vurdering efter vurderingslovens § 4 eller § 4 A eller årsregulering i henhold til vurderingslovens § 2 A.

Hvis boets eller parternes værdiansættelse omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den nævnte kontantejendomsværdi, skal værdiansættelsen lægges til grund ved beregningen af arve- eller gaveafgiften.

(…)

B. Passiver

(…)

48. Anvisningerne i dette cirkulære er vejledende ved efterprøvelsen af værdiansættelser i den enkelte boopgørelse eller anmeldelse. (…)

(…)

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Ejendomsavancebeskatningslovens § 2:

Erstatnings- og forsikringssummer sidestilles med salgssummer, jf. dog §§ 10 og 11.

Stk. 2. Overdragelse af fast ejendom som gave eller arveforskud sidestilles med salg. Erhvervelse af fast ejendom ved gave eller arveforskud sidestilles med køb.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 3:

Er en afstået fast ejendom erhvervet ved gave eller arveforskud, benyttes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen, som udgangspunkt for beregningen af fortjeneste ved afståelsen. Har erhvervelsen ikke været gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, anvendes den pågældende faste ejendoms værdi i handel og vandel på erhvervelsestidspunktet som udgangspunkt. Stk. 2. Er afståelse sket ved gave eller arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum. Er overdragelsen hverken gaveafgifts- eller indkomstskattepligtig, betragtes værdien i handel og vandel på overdragelsestidspunktet som overdragelsessum.

Praksis

TfS 1984, 418

Skattedepartementet har i udtalelse af 24. september 1984 besvaret spørgsmål vedrørende værdiansættelsescirkulæret således:

(…)

Spørgsmålene lød følgende:

(…)

4) Kan skatte- og afgiftsmyndighederne ændre en værdiansættelse, der omregnet til kontantværdi efter cirkulærets pkt. 5 højst er 15 pct. højere eller lavere end kontantejendomsværdien, når myndighederne inden for den i kildeskattelovens § 16, stk. 4, fastsatte 3 måneders frist bliver bekendt med, at udlægsmodtageren efter indgivelsen af boopgørelsen har videresolgt ejendommen for en kontantpris, der væsentlig overstiger værdiansættelsen.

(…)

Ad spørgsmål 4:

Som anført ad spørgsmål 1), finder skattedepartementet ikke, at skatte- og afgiftsmyndigheden kan lade en ejendom vurdere af personer udmeldt af skifteretten, når værdiansættelsen omregnet til kontantværdi højst er 15 pct. højere eller lavere end den relevante kontantejendomsværdi. Dette må gælde, uanset om udlægsmodtageren/gavemodtageren kort tid efter udlægget/gaveoverdragelsen sælger ejendommen til en kontantpris, der er væsentlig højere end værdiansættelsen. Det bemærkes i den forbindelse, at da udlægsmodtageren/gavemodtageren skal anvende udlægsværdien som anskaffelsessum ved det senere salg, jf. § 14, stk. 2, i lov om beskatning af fortjeneste ved afståelse af fast ejendom, vil fortjenesten som følge af den "lave" anskaffelsessum typisk blive beskattet ved udlægsmodtagerens/gavemodtagerens salg af ejendommen kort tid efter udlægget/gaveoverdragelsen.

Spørgsmål 4 må derfor besvares benægtende.

LSRM 1977, 103 LSR

Gårdejer A, som for indkomståret 1971 ikke havde selvangivet nogen særlig indkomst, klagede over, at skatterådet havde ansat det beløb, hvoraf den ham påhvilende særlige indkomstskat skulle beregnes, til 160.340 kr. Det fremgik af sagens oplysninger, at klageren pr. 1. januar 1971 havde overdraget to fra hans landbrugsejendom udstykkede sommerhusgrunde som gave til to af sine børn.

Klagen til landsskatteretten angik alene størrelsen af den ved ansættelsen medregnede overdragelsessum, og klagerens advokat anmodede under sagens behandling for landsskatteretten skattedepartementet om ændring af gaveafgiftsberegningerne under henvisning til, at ejendommene i gaveanmeldelserne var blevet ansat til en for høj værdi. Departementet fandt imidlertid ikke hjemmel til at imødekomme det ansøgte.

I medfør af bestemmelsen i § 5, stk. 2, i lov om særlig indkomstskat m.v. betragtes den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift, som overdragelsessum ved opgørelsen af den særlige indkomst. Landsskatteretten kunne ikke ændre den ved gaveafgiftsberegningen anvendte værdi, der var endelig og bindende i skatte- og afgiftsmæssig henseende efter udløbet af den i kildeskattelovens § 16, stk. 4, nævnte frist på tre måneder, jfr. § 19 i lov om afgift af arv og gave, ligesom retten i øvrigt ikke fandt det godtgjort, at den af parterne fastsatte overdragelsessum havde oversteget handelsværdien på overdragelsestidspunktet.

Den juridiske vejledning afsnit C.H.2.1.8.2 (uddrag):

Gave og arveforskud

Afståelse og erhvervelse af fast ejendom som gave eller arveforskud sidestilles med salg og køb af fast ejendom. Se EBL § 2, stk. 2, 1. og 2. pkt.

Når en afstået fast ejendom er erhvervet ved gave eller arveforskud/gaveoverdragelse, skal ejendommen som udgangspunkt anses for erhvervet til den værdi, der er lagt til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat af erhvervelsen.

Hvis erhvervelsen hverken har været gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, anvendes ejendommens handelsværdi på erhvervelsestidspunktet som udgangspunkt. Se EBL § 3, stk. 1.

Når der ved afståelse af fast ejendom bliver givet en gave eller et arveforskud, betragtes den værdi, der lægges til grund ved beregningen af gaveafgift eller indkomstskat i forbindelse med overdragelsen, som afståelsessum.

Hvis gaven hverken er gaveafgiftspligtig eller indkomstskattepligtig, betragtes handelsværdien på overdragelsestidspunktet som afståelses- henholdsvis anskaffelsessum. Se EBL § 3, stk. 2.

Bemærk

Skattemyndighederne har ikke mulighed for at fravige den værdiansættelse, der er godkendt til brug ved afgiftsberegningen, når den skattepligtige fortjeneste ved afståelsen skal opgøres. Se LSRM 1977, 103 LSR.

(…)