Dokumentets metadata

Dokumentets dato:27-08-2021
Offentliggjort:20-09-2021
SKM-nr:SKM2021.481.LSR
Journalnr.:18-0000289
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Afgørelse

Forhøjelse af momstilsvar - Fradrag for købsmoms af motorbrændstof

Landsskatteretten fandt, at det ikke kunne lægges til grund, at en virksomheds ydelser kunne kvalificeres som momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Virksomhedens kunder blev sejlet ud til en fastsat lokation for at kunne få oplevelsen af at fiske på en attraktiv lokation, hvorefter de blev sejlet tilbage igen.

Landsskatteretten bemærkede, at en kvalifikation af en ydelse som personbefordring forudsætter, at der sker transport af en person fra ét sted til et andet, og at hovedformålet med transporten er at blive transporteret fra ét sted til et andet.

Landsskatteretten fandt, at virksomhedens ydelser ikke kunne kvalificeres som personbefordring. Der blev henset til, at kunderne blev sejlet ud til en fastsat lokation og tilbage igen, og at hovedformålet med denne transport var at fiske på denne attraktive lokation.

Dermed var ydelserne momspligtige, jf. momslovens § 4.

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med samlet 64.020 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2016, idet virksomheden ikke kan opnå fradrag for købsmoms af motorbrændstof.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1 (herefter virksomheden) er en enkeltmandsvirksomhed, der ejer en katamaranbåd, som bruges til at sejle med kunder ud til forskellige oplevelser på havet.

Virksomheden har oplyst, at de tilbyder følgende sejladser:

Virksomheden og SKAT har lagt til grund, at disse typer af sejlads er momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Virksomheden har til brug for Skatteankestyrelsens behandling af klagesagen fremsendt en beskrivelse af virksomhedens aktiviteter, hvoraf det følgende fremgår:

"…
Vejret på vestkysten tillader, at vi kan sejle imellem 120 - 160 i gennemsnit på en sæson.

Erhvervsperson transport udgør 40 - 50 dage om året.
Hele hoved ideen med [katamaranbåden], er hurtig persontransport for erhverv og lystfiskere.
Store Rev (Gule rev i folkemunde) er kendt og berømt af lystfiskere på Europæisk plan, som noget af de bedste fiskepladser og fiskekvalitet i hele Nordeuropa.

Store rev ligger 20 mil Vest Nord Vest fra By Y1 og strækker sig 16 mil vestover. Den Normale sejltid med en traditionel fiskekutter til Store Rev er 3,5 - 4 timer. Den samme tur, kan vi klar med [katamaranbåden] på 70 min. 90 % af vores fisketure foregår på og omkring Store Rev, vi fisker kun andre steder, hvis vejret på Store Rev ikke er til det.
Vi laver fisketure op til 100 mil fra By Y1. Lystfiskere er ivrige efter at komme langt fra kysten, hvor andre sjældent kommer. Det er for lystfiskeren, som for jægeren at komme til Afrika.
…"

Virksomheden har herudover til brug for Skatteankestyrelsens behandling af klagesagen fremsendt en årsrapport for året 2019, en oversigt over virksomhedens aktiviteter for 2019 fordelt på erhvervssejlads og 'varesalg ture', samt et billede af selve båden.

Virksomheden har i den påklagede periode fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2016 haft en tilladelse til at få godtgjort energi- og CO2-afgift af motorbrændstof til brug for erhvervsmæssig sejlads.

Virksomheden har i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2016 ikke fået godtgjort olieafgift (energiafgift) og CO2-afgift.

Virksomheden har i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2016 fået leveret motorbrændstof (olie) uden olie- og CO2-afgift.

SKAT fremsendte den 8. juni 2017 en vejledende udtalelse til virksomheden som svar på virksomhedens anmodning om et bindende svar, vedrørende en tilladelse til at blive moms- og afgiftsfritaget for brændstof. SKAT oplyser bl.a. i den vejledende udtalelse, at virksomheden ikke har adgang til at få godtgjort den samlede moms af brændstoffet, men alene den moms, der er lagt på den olie- og CO2-afgift, som virksomheden eventuelt er berettiget til at få fradrag for.

I forbindelse med den vejledende udtalelse anmodede SKAT om at få oplyst, om virksomheden havde betalt moms af det leverede motorbrændstof til brug for virksomhedens aktivitet med sejlads af lystfiskere i perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2016. Hertil oplyste virksomheden, at virksomheden i perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2016 havde indkøbt motorbrændstof for i alt 320.092 kr., hvoraf 64.020 kr. udgjorde moms. Virksomheden angav i marts 2017 denne moms (64.020 kr.) som fradragsberettiget købsmoms.

SKATs afgørelse
SKAT har den 9. oktober 2017 truffet afgørelse, hvorefter virksomhedens momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2016 forhøjes med samlet 64.020 kr. Opkrævningen skyldes, at virksomheden uberettiget har taget fradrag for moms af motorbrændstof.

SKAT har som begrundelse herfor bl.a. anført:

"…
H1' erhvervsmæssige virksomhed med sejlads med lystfiskere er momsfritaget, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Der er som udgangspunkt ikke ret til fradrag for købsmomsen af varer og ydelser, herunder brændstof, der anvendes til denne form for momsfritaget virksomhed. Se momslovens § 37, stk. 1 og 8 modsætningsvist.

I det omfang virksomheden har fået godtgørelse af olieafgift og CO2-afgift af sit brændstof, er der dog i henhold til administrativ praksis adgang til at få godtgjort momsen af de pågældende afgifter. Dette følger af det ovennævnte afsnit i SKATs juridiske vejledning, og er udtrykt på følgende måde i Landsskatterettens afgørelse SKM2003.46.LSR:

"Retten bemærker herefter, at det efter de foreliggende oplysninger kan lægges til grund, at klageren driver virksomhed med sejlads med passagerer (lystfiskere) og klagerens virksomhed følgelig er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, om personbefordring.

Videre bemærkes, at klageren ved den påklagede afgørelse har fået godtgjort olieafgift vedrørende den omhandlede sejlads i henhold til bestemmelsen i olieafgiftslovens § 9, stk. 4, nr. 1, hvorefter afgiften godtgøres af varer der anvendes til erhvervsmæssig sejlads med andre fartøjer end de i stk. 1, nr. 3, nævnte bortset fra lystfartøjer. I henhold til administrativ praksis har klageren tillige fået godtgjort momsen heraf."

Virksomheden ses ikke at have fået godtgørelse af olieafgift og CO2-afgift af sit brændstof i den pågældende periode. Vi bemærker, at vi ikke har taget stilling til, om virksomheden i givet fald ville være berettiget til dette.

På baggrund af ovenstående er det vores opfattelse, at virksomheden ikke har ret til fradrag for nogen del af købsmomsen af brændstoffet.
…".

I forbindelse med sagens behandling hos Skatteankestyrelsen har SKAT (i dag Skattestyrelsen) den 15. februar 2018 fremsendt bemærkninger til virksomhedens klage af 11. januar 2018. Heraf fremgår der bl.a. at:

"…
Forespurgt har rådgiver i forlængelse af klagen af 11. januar 2018 præciseret, at virksomhedens skib/fartøj og sejladsen dermed, er omfattet af bestemmelserne i CO2-afgiftslovens § 7, stk. 4, nr. 1, og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 6, nr. 1, om godtgørelse af olieafgift og CO2-afgift ved erhvervsmæssig sejlads.
Altså er der ikke tale om et skib/fartøj omfattet af bestemmelserne i CO2-afgiftslovens § 7, stk. 1, nr. 1, og mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 1, nr. 3, om afgiftsfritagelse. Skibet/fartøjet ikke dermed heller ikke omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 9.

Hvis virksomheden rent faktisk havde betalt olieafgift og CO2-afgift af sit brændstof, ville virksomheden have adgang til at få godtgjort momsen heraf, jf. administrativ praksis nævnt i SKATs juridiske vejledning afsnit 4.1.8 samt SKM2003.46.LSR.

Den administrative praksis giver ikke adgang til at få godtgjort/få momsfradrag for den samlede moms af brændstoffet. Der er heller ikke i øvrigt hjemmel til - for et skib med en sejlads som i det pågældende tilfælde - at få leveret brændstoffet momsfrit, eller at få godtgjort/få fradrag for momsen af brændstoffet.

Det fastholdes derfor, at virksomheden skal betale beløbet på 64.020 kr. i moms af det brændstof, som virksomheden har købt i perioden 2014 til 2016.
…".

Virksomhedens opfattelse
Virksomheden har nedlagt principal påstand om, at virksomheden er berettiget til at få godtgjort moms af selve prisen på det leverede motorbrændstof på samlet 64.020 kr. i perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2016, samt berettiget til at få godtgjort moms af olie- og CO2-afgift i samme periode.

Til støtte herfor, har virksomheden bl.a. anført følgende:

"…
Baggrunden for vores påstand er, at det fremgår af Juridisk Vejledning, at der gives godtgørelse for olie - og CO2 afgift for olie og gas brugt til færgedrift. Ligeledes fremgår det heraf, at momsen i henhold til administrativ bestemmelse godtgøres. Det fremgår således ikke heraf, at det kun skulle være momsen af afgiften, der kan godtgøres. En sproglig fortolkning af denne tekst vil føre til, at det er momsen på brændstoffet og ikke udelukkende momsen af afgifterne, der hentydes tid. Det er derfor vores opfattelse, at H1 har en berettiget forventning til, at den kan få godtgjort momsen af brændstoffet og ikke kun af afgifterne.

Det bør ikke være afgørende, at H1 har fået godtgjort olie- og CO2 afgift. H1 har fået leveret brændstof uden disse afgifter, hvorfor den ikke kan/skal anmode om godtgørelse for disse.

Det er derfor vores opfattelse, at H1 er berettiget til godtgørelse for momsen af såvel brændstoffet og afgifterne.
…".

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 29. januar 2021 udtalt følgende om Skatteankestyrelsens indstilling:

"…
Skattestyrelsen er ikke enige i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse. som giver klager ret til fradrag for moms af brændstof efter momslovens § 37, stk. 1.

Skattestyrelsen er dog enige i Skatteankestyrelsen forslag til afgørelse, som indstiller at klager ikke har ret til godtgørelse af moms af afgifter på brændstof, allerede fordi klager ikke har betalt afgifterne, og der således ikke er beregnet moms.

Indledningsvis skal Skattestyrelsen bemærke, at Skatteankestyrelsen indstilling indebærer en praksisændring for anvendelsen af momsfritagelsen for personbefordring, både Landsskatterettens egen og Skattestyrelsens praksis. Således anser både Landsskatteretten (se SKM2003.46.LSR) og Skattestyrelsen sejlads med bl.a. lystfiskere som momsfri personbefordring efter momslovens § 13, stk. 1 nr. 15. Se Den juridiske vejledning afsnit D.B.2.9.

Videre så indstiller Skatteankestyrelsen at indrømme klager et momsfradrag for udgifter uanset at klager ikke har opkrævet eller betalt udgående moms/salgsmoms af transaktionen.

Skattestyrelsen fastholder helt overordnet, at klagers ydelser skal anses som momsfri personbefordring efter § 13, stk. 1 nr. 15. Skattestyrelsen bemærker, at de personer, der sejler med klager, vil blive transporteret fra et sted til et andet, og eventuelt tilbage igen. Ud fra en almindelig sproglig forståelse af ordet kan den transport, der sker i den forbindelse, karakteriseres som befordring af personer. Klager har derfor ikke ret til fradrag for udgifter forbundet med aktiviteten jf. § 37, stk. 1 modsætningsvis.

Videre har klager heller ikke ret til godtgørelse af momsen efter reglerne for godtgørelse af energiafgifter, som gengivet i Den juridiske vejledning. Praksis tidligere beskrevet i vejledningen omfatter alene moms af afgifterne, jf. også Landsskatterettens egne praksis og praksis gengivet i forarbejderne (pkt. 2.3) til lov nr. 1130 af 11. september 2018.

Om klager og sagens oplysninger

Af klagers hjemmeside fremgår det, at klager ved brug af katamaranen "[…]" mod betaling arrangerer:

I forbindelse med disse aktiviteter er det muligt at leje forskelligt udstyr, fx fiskestang, pirke mv. Mod særskilt betaling leveres mad og drikke om bord. Se evt. klagers hjemmeside […].

Efter Skattestyrelsen oplysninger har klager kun i begrænset omfang opkrævet salgsmoms af sine aktiviteter. Vi henviser til vedlagte kopi af momsangivelserne for årene 2014-2016.

Her fremgår det, at klager har haft en momspligtig omsætning for 2014 på 0 kr., for 2015 på 13.000 kr. og for 2016 på 3.948 kr. Ifølge klagers skattemappe (selvangivelsesoplysninger) havde klager en nettoomsætning på 504.405 kr. for 2015 og 1.012.611 kr. for 2016.

Klager har således ikke afregnet moms af størstedelen af sine aktiviteter. Det fremgår af klagen (side 2), at klager er enige med Skattestyrelsen i, at klagers aktiviteter er momsfritaget efter § 13, stk. 1 nr. 15.

Skattestyrelsen lægger desuden til grund, at klager har den nødvendige tilladelse til erhvervsmæssig sejlads med passagerer fra Søfartsstyrelsen. Skibet er registreret i Søfartsstyrelsens skibsregister som "lastskib" under […].

Momsfri personbefordring

Efter Skattestyrelsen opfattelse er klagers tilrådighedstillelse af et skib og transport af passagerer momsfri personbefordring, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 15. Hovedformålet er at transportere passagerne til og fra fiske/dykkestedet, hvilket ud fra en streng ordlydsfortolkning kan karakteriseres som personbefordring i ordets almindelige betydning. Se også SKM2018.232.SR og SKM2015.34.SR om akuttjenestebiler.

Hverken i momssystemdirektivet eller momsloven gives en definition af, den virksomhed, der består i "befordring af personer". Derfor må begrebet "personbefordring" fortolkes i overensstemmelse med de pågældende ords almindelige betydning, jf. C-83/99, Kommissionen mod Spanien og SKM2009.456.LSR.

Ud fra en almindelig sproglig forståelse af ordet kan den transport, der sker i den forbindelse, karakteriseres som befordring af personer jf. SKM2009.456.LSR.

Momsfritagelsen for personbefordring omfatter som udgangspunkt befordring af enhver karakter af personer med alle former for befordringsmidler. Personbefordring med såvel skibe, både, hestevogne som luftskibe vil således også være omfattet af fritagelsesbestemmelsen.

I nærværende sag vil klagers kunder blive transporteret på skibet fra havnen eller andet opsamlingssted til et nærmere aftalt sted, hvorfra der bl.a. kan fiskes, dykkes eller naturen kan nydes.

Efterfølgende vil passagererne blive transporteret tilbage til havnen eller andet sted efter nærmere aftale.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er tale om momsfritaget persontransport, jf. momsloven § 13, stk. 1, nr. 15. Skattestyrelsen har herved lagt vægt på, at hovedformålet med klagers ydelser er at transportere passagerne fra et sted til et andet. Vi henviser til, at klager efter Søfartsstyrelsens bestemmelser skal være i besiddelse af en tilladelse til erhvervsmæssig transport af passagerer.

Det har ingen betydning for vurdering af ydelsens karakter, hvad formålet med selve transporten er, når den leverede ydelse ikke i sig selv kan karakteriseres som en forlystelse eller lignende. Det er således ikke formålet med transporten, som definerer om en given ydelse er momspligtig eller ej, men ydelsens karakter. Således har Skatterådet fx også anerkendt, at transport af faldskærmsspringere kan anses som personbefordring i momslovens forstand. Se SKM2013.605.SR.

Efter Skattestyrelsen opfattelse kan klagers ydelser ikke sidestilles med en oplevelse i en forlystelse modsat SKM2017.54.LSR. At formålet med transporten er at dykke eller fiske ændrer ikke klagers ydelser fra at udgøre en transportydelse. Ydelsen har således ikke skiftet karakter.

At Landsskatteretten har anlagt samme praksis - at sejlads med lystfiskere er momsfritaget - fremgår også af SKM2003.46.LSR. Her fremgår følgende:

Retten bemærker herefter, at det efter de foreliggende oplysninger kan lægges til grund, at klageren driver virksomhed med sejlads med passagerer (lystfiskere) og klagerens virksomhed følgelig er omfattet af fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, om personbefordring.

Landsskatteretten har således allerede taget stilling til, at sejlads med lystfiskere er fritaget for moms.

Vedr. SKM2017.54.LSR var der tale om et ballonskib, der ikke flyttede sig ud af stedet, men alene gik op og ned i luften forbundet med et kabel. Ydelsen var således at karakterisere som en forlystelse og ikke en transport af passagerer. Efter Skattestyrelsen opfattelse er der ikke grundlag for, at Skatteankestyrelsen evt. med henvisning til denne afgørelse ændrer praksis, hvorefter karakteren af klagers ydelser, navnlig at transportere passagererne fra A til B uanset formålet med transporten, nu skal betragtes som en forlystelse eller anden momspligtig ydelse.

Skattestyrelsen henviser også til at rundture med helikopter anses som momsfri personbefordring.

Skattestyrelsen fastholder derfor, at klagers ydelser på det foreliggende grundlag er momsfritaget som personbefordring, hvilket heller ikke ses bestridt af klager.

Skulle Skatteankestyrelsen fastholde, at klagers aktiviteter ikke er momsfritaget efter § 13, stk. 1 nr. 15 skal Skattestyrelsen indstille, at sagen hjemvises til fornyet behandling, jf. Skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, med henblik på opkrævning og afregning af salgsmomsen.

Godtgørelse af moms af olie og co2-afgift

Allerede fordi klager ikke har betalt moms af olie- og co2-afgiften i forbindelse med brændstofkøb, har klager ikke ret til godtgørelse heraf. Klager har således ikke haft en momsudgift på afgiften, men alene på varen (brændstof). Varen er solgt uden afgifter til klager. Skattestyrelsen henviser til de i sagen fremlagte fakturaer.

Videre henvises til at klager har haft bevilling til at få leveret farvet brændstof uden afgifter.

Klager har derudover ikke ret til at få godtgjort momsen af selve brændstoffet.

Som det fremgår af praksis, som beskrevet i Den juridiske vejledning E.A.8.1.4 gældende for afgiftsperioder omfattet af klagesagen, kan visse virksomheder efter en administrativ praksis få godtgørelse af momsen, der ligger på selve afgiften på brændstof. Ikke af selve varekøbet/ brændstofudgiften.

Efter energiafgiftslovene ydes i visse tilfælde fritagelse eller godtgørelse af den betalte afgift af energiprodukter mv., der anvendes til nærmere angivne formål, herunder fx af afgift af mineralolieprodukter og elektricitet til togdrift og til drift af færger.

Efter dagældende administrative praksis er der ydet godtgørelse af den betalte moms af energiafgiften, når den afgiftspligtige person ikke har fradragsret for moms af indkøbet efter momslovens almindelige regler. Det har således ikke været hensigten, at det for nogle virksomheder skulle indebære en særlig økonomisk belastning, at lovgiver har valgt en godtgørelsesordning af afgiften frem for en fritagelsesordning.

Det er bl.a. relevant i forbindelse med momsfrie erhvervsmæssige aktiviteter i stil med klagers. Fx kan der ske tilbagebetaling af moms af afgift af olie, hvor selve afgiften godtgøres, når olien anvendes til momsfri personbefordring med tog eller til momsfri erhvervsmæssig sejlads med lystfiskere.

I nugældende afsnit E.A.4.1.8 i den juridiske vejledning fremgår det, at hvis en virksomhed ikke kan fradrage moms af afgifter som indgående moms i sit momsregnskab, og når selve afgiften godtgøres, kan der også ske tilbagebetaling af momsen af afgiften efter ML § 45, stk. 14.

Som klager anfører fremgik følgende af en tidligere udgave af afsnittet (2014-2):

Virksomheder, herunder trafikselskaber, der kun udøver momsfri erhvervsmæssig sejlads med personer, kan også opnås godtgørelse af afgift af energiprodukter.
Det er en generel betingelse for afgiftsgodtgørelse, at varerne anvendes til erhvervsmæssig sejlads.

Godtgørelsesordningen er tilrettelagt efter samme princip, som gælder for momsregistrerede virksomheders fradrag for købsmoms af virksomhedens køb af varer og ydelser til brug for virksomheden. Dette indebærer, at virksomheder, der ønsker at få godtgørelse af afgift af olie og gas til færgedrift mv. og som ikke allerede er momsregistrerede, skal registreres hos SKAT. Der gives godtgørelse af olieafgift og CO2-afgift ved sejlads med lystfiskere Efter administrativ praksis godtgøres også momsen. Aktiviteten betragtes som en momsfri erhvervsmæssig aktivitet.

Efter Skattestyrelsen opfattelsen omfatter dette alene momsen af afgiften. Skattestyrelsen henviser også til SKM2003.46.LSR, hvor Landsskatteretten kom frem til det samme.

Endelig bemærkes det, at der ved indførslen af hjemlen til den administrative praksis i momsloven ved § 45, stk. 14 ikke skete en ændring af virksomhedernes mulighed for godtgørelse.

Godtgørelse af ikke-fradragsberettiget moms af godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift i § 45, stk. 14 blev indsat i vejledningen fra version 3.2 fra 30. januar 2019.

Momsgodtgørelsen i momslovens § 45, stk. 14 er gældende for indkøb foretaget fra 1. november 2011 og blev indsat ved lov nr. 1130 fra 11. september 2018, jf. § 8 nr. 2 og § 15, stk. 8.

Skattestyrelsen fastholder derfor at klager ikke har ret til godtgørelse af hverken momsen på brændstof eller momsen på afgift af brændstof.
…".

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Virksomhedens repræsentant har den 12. februar 2021 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens udtalelse hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

"…
Indledningsvist skal det nævnes, at vi er enig i konklusionen om, at klager har adgang til momsfradragsret for momsen af udgifter til dieselolie.

Umiddelbart er vi lidt uforstående overfor energiafgiftsdelen - virksomheden har ikke betalt afgifter og forholdet er heller ikke en del af den indsendte klage - det skal derfor udgå af sagen. Dog finder vi det ret sjovt, at på trods af at reglerne om godtgørelse af energiafgifter vedrørende erhvervsmæssig sejlads er ganske klare, så nægter Skattestyrelsen bare pr. definition at give godtgørelse.

Men mht. momsfradragsret af brændslet, så er vi som sagt enige i Landsskatterettens konklusion, men ikke vejen frem til fradragsretten.

Vi følger helt og holdent Skattestyrelsen opfattelse om, at klagers aktivitet er fritaget moms, som personbefordring. Det mener vi følger en klar dansk momspraksis - se bl.a. Skattestyrelsens begrundelse herfor.

Vi mener derimod, at klager har adgang til momsfradrag som følge af en gammel administrativ ordning hos Skattestyrelsen, hvorefter virksomheder med momsfri personbefordring foretaget ved erhvervsmæssig sejlads, har adgang til momsfradrag.

Situationen er, at den teksten i Juridiske Vejledning ordningen helt klart kan tolkes i den retning, at der er adgang til momsfradragsret for brændslet og det vil sige dels brændslet og energi herpå. I denne situation har klager ikke betalt energiafgiften og har derfor kun søgt momsfradrag for det rene brændsel.

Det er derfor klagers opfattelse, at denne har en berettiget forventning om, at have adgang til fradrag for momsen af brændslet, grundet formuleringen i den Juridiske Vejledning. Og det er helt klart, at teksten kunne tolkes i den ret, for sjovt nok har Skattestyrelsen og egentlig yderst belejligt for denne sag valgt at ændre indholdet i den Juridiske Vejledning, således ordningen om momsfradrag ikke længere fremgår.

Alt dette efter denne sag er opstået.

Hvis det var så klart det som Skattestyrelsen havde anført i den tidligere version af den Juridiske Vejledning, så var der vel ingen grund til at ændre i teksten.

Se nedenfor de to forskellige versioner.

Juridisk Vejledning afsnit E.A.4.1.8 (under Anden sejlads) - Version 2.9 gældende frem til 30.07.18, hvoraf der fremgår:
"Det er en generel betingelse for afgiftsgodtgørelse, at varerne anvendes til erhvervsmæssig sejlads.

Godtgørelsesordningen er tilrettelagt efter samme princip, som gælder for momsregistrerede virksomheders fradrag for købsmoms af virksomhedens køb af varer og ydelser til brug for virksomheden. Dette indebærer, at virksomheder, der ønsker at få godtgørelse af afgift af olie og gas til færgedrift mv. og som ikke allerede er momsregistrerede, skal registreres hos SKAT.

Der gives godtgørelse af olieafgift og CO2-afgift ved sejlads med lystfiskere. Efter administrativ praksis godtgøres også momsen. Aktiviteten betragtes som en momsfri erhvervsmæssig aktivitet."

Juridisk Vejledning afsnit E.A.4.1.8 (under Anden sejlads) - Version 3.2 gældende fra. 31.01.2019, hvoraf der fremgår:
"Det er en generel betingelse for afgiftsgodtgørelse, at varerne anvendes til erhvervsmæssig sejlads.

Godtgørelsesordningen er tilrettelagt efter samme princip, som gælder for momsregistrerede virksomheders fradrag for købsmoms af virksomhedens køb af varer og ydelser til brug for virksomheden. Dette indebærer, at virksomheder, der ønsker at få godtgørelse af afgift af olie og gas til færgedrift mv. og som ikke allerede er momsregistrerede, skal registreres hos Skattestyrelsen.

Der gives godtgørelse af olieafgift og CO2-afgift ved sejlads med lystfiskere."

På denne baggrund, er det klagers opfattelse, at denne selvfølgelig har ret til momsfradrag af brændslet, jf. den administrativ ordning, men at aktiviteten stadig er momsfritaget, jf. eksisterende momspraksis.
…".

Retsmøde
Under sagens behandling på retsmøde nedlagde virksomhedens repræsentant påstand og redegjorde for sine anbringender i overensstemmelse med de skriftlige indlæg.

Skattestyrelsen indstillede til, at SKATs afgørelse stadfæstes og redegjorde for sine anbringender i henhold til tidligere udtalelser.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 64.020 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2016, idet SKAT ikke har anerkendt virksomhedens fradrag af indgående moms af motorbrændstof.

Af momslovens § 3, stk. 1, fremgår der følgende:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Af momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., fremgår der følgende:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. ...".

Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, fremgår der følgende:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
[…]
15) Personbefordring. Fritagelsen omfatter dog ikke anden erhvervsmæssig passagerkørsel med bus end rutekørsel. I forbindelse med befordring til eller fra udlandet omfatter fritagelsen efter 1. pkt. tillige passagernes ledsagende bagage og transportmidler."

Af momslovens § 37, stk. 1, fremgår der følgende:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6."

Virksomheden driver afgiftspligtig virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1, og virksomheden skal som udgangspunkt betale afgift af de varer og ydelser, som virksomheden leverer her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, er ydelser, der kan kvalificeres som personbefordring, fritaget for moms.

Momssystemdirektivet indeholder ikke nogen fritagelse for personbefordring. Momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, er en følge af den overgangsordning, der tillader medlemslandene at bibeholde visse fritagelser, og hjemlen til bestemmelsen skal derfor findes i momssystemdirektivets artikel 371, hvoraf følgende fremgår:

"De medlemsstater, som pr. 1. januar 1978 fritog de transaktioner, der er anført i bilag X, del B, kan fortsætte med at fritage dem på de betingelser, der var gældende i hver af de berørte medlemsstater på samme dato."

Af momssystemdirektivets bilag X, del B, nr. 10, fremgår der, at følgende er fritaget for afgift:

"Befordring af personer og transport af varer, der medføres af rejsende, såsom bagage og motorkøretøjer, eller ydelser i forbindelse med personbefordring, i det omfang befordringen af disse personer er afgiftsfri".

Det fremgår af EU-Domstolens dom i C-83/99 (Kommissionen mod Spanien) præmis 17, at da der ikke i sjette direktiv gives nogen definition af den virksomhed, der består i "befordring af personer og disses bagage", skal denne bestemmelse fortolkes ud fra den sammenhæng, den hører hjemme i, i sjette direktiv. Det fremgår videre af dommens præmis 19, at det fremgår af fast retspraksis, at bestemmelser, der har karakter af en undtagelse fra et princip, skal fortolkes strengt efter ordlyden. Endelig fremgår det af præmis 20, at begrebet virksomhed bestående i "befordring af personer og disses bagage" skal fortolkes i overensstemmelse med de pågældende ords almindelige betydning.

Det bemærkes, at Landsskatteretten i sagen offentliggjort som SKM2003.46.LSR, ikke tog stilling til, hvorvidt de omhandlede ydelser kunne kvalificeres som momsfritaget personbefordring, men lagde dette uprøvet til grund for afgørelsen.

Landsskatteretten har i afgørelserne offentliggjort som SKM2009.456.LSR og SKM2017.54.LSR taget stilling til, hvorvidt de konkrete ydelser kunne kvalificeres som momsfritaget personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.

Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse offentliggjort som SKM2009.456.LSR, der drejer sig om en lokal togbane, der transporterede besøgende i et tog ca. 500 meter til og fra en turistattraktion, at den transport, hvor en person bliver transporteret fra et sted til et andet, og eventuelt tilbage igen, ud fra en almindelig sproglig forståelse af ordet, kan karakteriseres som personbefordring. Landsskatteretten lagde i afgørelsen vægt på, at formålet med transporten var at transportere personer til og fra en turistattraktion, og hovedformålet med transporten var således ikke, at denne skulle udgøre en forlystelse eller oplevelse i sig selv.

I SKM2017.54.LSR stadfæstede Landsskatteretten Skatterådets bindende svar, hvorefter Skatterådet ikke kunne bekræfte, at der var tale om momsfritaget personbefordring, når spørgerens kunder via heliumgas i luftskibets ballonelementer blev løftet op i 125 meters højde over København, for derefter at blive trukket tilbage til samme sted via det kabel, som var fastgjort til luftskibet. Landsskatteretten lagde vægt på, at der ikke skete transport af passagerer fra ét sted til et andet, og at formålet med turen var at se udsigten over København og at opleve et luftskib.

Under sagens behandling i Skatteankestyrelsen har virksomheden oplyst, at virksomheden leverer persontransport til erhvervs- og lystfiskere i form af en sejltur i høj fart med virksomhedens katamaranbåd. Virksomhedens kunder bliver sejlet ud til Store Rev for at kunne få oplevelsen af at fiske på en attraktiv lokation, hvorefter de bliver sejlet tilbage igen. Der fiskes fra båden.

Landsskatteretten bemærker, at en kvalifikation af en ydelse som personbefordring forudsætter, at der sker en transport af en person fra ét sted til et andet, og at hovedformålet med transporten er, at blive transporteret fra ét sted til et andet sted.

Landsskatteretten finder, at de af virksomheden leverede ydelser ikke ud fra det oplyste kan kvalificeres som personbefordring, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 15. Der er herved særligt henset til, at kunderne sejles ud til Store Rev og tilbage igen, og at hovedformålet med denne transport er at fiske på Store Rev.

De af virksomheden foretagne transaktioner er dermed momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, hvorfor virksomheden er berettiget til fradrag for købsmoms i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

Landsskatteretten bemærker afslutningsvis, at virksomheden ifølge det oplyste i den omhandlede periode har fået leveret motorbrændstof uden olie- og CO2-afgift. Allerede fordi virksomheden ikke har betalt olie- og CO2-afgift i den omhandlede periode, kan virksomheden ikke opnå godtgørelse heraf.

SKATs afgørelse ændres dermed. Den talmæssige opgørelse af momstilsvaret overlades herefter til Skattestyrelsen, jf. bekendtgørelse om forretningsorden for Landsskatteretten nr. 1428 af 13. december 2013 § 12, stk. 4.