Dokumentets metadata

Dokumentets dato:	21-06-2021
Offentliggjort:	01-09-2021
SKM-nr:	SKM2021.447.BR
Journalnr.:	BS-38789/2018-KBH
Referencer.:	Skatteforvaltningsloven
Dokumenttype:	Dom

Genoptagelse - tonnagebeskatning - fordeling af nettofinansudgifter

Sagen drejede sig om, hvorvidt en anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007 opfyldte betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Afgørende herfor var, om anmodningen vedrørte indkomstændringer omfattet af tonnageskatteloven, som der er henvist til i genoptagelsesbestemmelsen.

Retten (3 dommere) fandt ikke, at betingelserne for genoptagelse var opfyldt.

Retten henviste bl.a. til, at anmodningen efter sit indhold alene angik en ændret allokering af omkostninger fra den selskabsbeskattede del af sagsøgerens virksomhed til den kulbrintebeskattede del. Anmodningen indeholdt ingen oplysninger af faktisk eller retlig karakter med relevans for den tonnagebeskattede del af sagsøgerens virksomhed.

Sag BS-38789/2018-KBH

Parter

(v/advokat Søren Sønderholm)

mod

Skatteministeriet

(v/advokat Sune Riisgaard)

Afgørelsen er truffet af byretsdommerne:

Kirsten Schmidt, Grethe Jørgensen og Marianne Nørregaard.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt en anmodning af 15. april 2013 fra H1 om genoptagelse af skatteansættelse for 2007 opfylder betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

H1 har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1' anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for 2007 af 15. april 2013 skal imødekommes, og at skatteansættelserne derfor skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagen er anlagt den 12. oktober 2018.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens kendelse af 15. august 2018 fremgår:

"…

SKAT har givet afslag på selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2007.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Sagen har været drøftet på et møde mellem repræsentanten og sagsbehandleren i Skatteankestyrelsen.

Selskabets repræsentant har endvidere udtalt sig overfor rettens medlemmer på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

H1 (herefter selskabet) driver virksomhed med rederidrift, olieindvinding (bl.a. gennem deltagelse i G1-virksomhed) og diverse anden virksomhed.

Selskabet er som følge heraf underlagt beskatning efter forskellige regelsæt, nærmere bestemt selskabsskat, tonnageskat og kulbrinteskat. Selskabet er registreret under cvr-nr. ...11, dog er den kulbrintebeskattede del af virksomheden registreret under SE-nr. ...12.

Selskabet har ved genoptagelsesanmodning af 15. april 2013 anført følgende:

"H1, CVR.nr. ...11 og G2-virksomhed CVR-nr. ...12 - Genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007.

H1 driver G2-virksomhed som selvstændig, beskattet forretningsenhed inden for H1.

I perioden 2003 og frem til indkomståret 2010 er der ikke henført gæld eller nettofinansieringsudgifter til G2-virksomhed, selv om H1 i perioden har haft ekstern gæld, herunder væsentlige nettofinansieringsudgifter.

H1 har erfaret, at de danske Transfer pricingregler nødvendiggør, at der sker fordeling af H1' samlede fremmedfinansiering mellem selskabernes selvstændigt beskattede forretningsenheder, således at der ageres på markedsmæssige vilkår.

H1 ønsker derfor at henføre en andel af selskabets afholdte nettofinansieringsudgifter, der er medgået til finansiering af indvindingsvirksomheden i indkomståret 2007.

Vi skal derfor anmode om genoptagelse af selvangivelserne for indkomståret 2007, således at der henføres nettofinansieringsudgifter til G2-virksomhed ved opgørelsen af den kulbrinteskattepligtige indkomst.

En sådan korrektion af indkomstopgørelsen for H1 og G2-virksomhed indebærer, at følgende nettofinansielle omkostninger flyttes fra H1 (selskabsbeskattet indkomst) til G2-virksomhed (kulbrintebeskattet): USD 80.731.017.

Ændret skattepligtig indkomst for H1, CVR-nr. ...11

Indkomstår	Fra kr.	Til kr.
2007	211.770.101	651.398.925

Ændret skattepligtig indkomst for H1, CVR-nr. ...12

Indkomstår	Fra kr.	Til kr.
2007	13.930.579.000	13.471.854.000

Ændret grundlag for beregning af overskudsandel, CVR-nr. ...12

Indkomstår	Fra kr.	Til kr.
2007	17.425.855.000	17.521.338.000

Ændret kulbrinteindkomst for H1, CVR-nr. ...12

Indkomstår	Fra kr.	Til kr.
2007	8.556.245.000	8.212.201.000

For H1 (selskabsbeskattet indkomst) ønsker selskabet at benytte muligheden for at foretage yderligere afskrivninger til modregning af ovennævnte indkomstændring".

Det fremgår af selskabets supplerende redegørelse af 3. maj 2013:

"Det er korrekt, at der ved H1' genoptagelsesanmodning for indkomståret 2007 gøres brug af den forlængede ligningsfrist.

Den seneste udvikling i praksis indebærer, at skatteansættelsen for 2007 kan genoptages efter anmodning indgivet i april 2013.

Med Højesterets domme gengivet i TfS 2012,151H og TfS 2012,305H er der således i forhold til den hidtidige, gængse opfattelse i teori og praksis sket en markant udvidelse af anvendelsesområdet for den forlængede ligningsfrist. Med Højesterets dom refereret i TfS 2012,305H er det f.eks. fastslået, at den forlængede ansættelsesfrist også omfatter spørgsmål om rette indkomstmodtager.

Hertil kommer, at Landsskatteretten i 2 kendelser af 7. januar 2013, offentliggjort under henholdsvis journalnummer 11-0300274 og 110300901, har fastslået, at der er adgang til betalingskorrektion i sager om rette indkomstmodtager, selv hvor der ikke foreligger den i ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B krævede forbindelse mellem personkredsen.

Det er en konsekvens af de ovenfor beskrevne domme og afgørelser, at der også i sager som den foreliggende om allokering af finansieringsomkostninger vil kunne ske genoptagelse efter reglerne om den forlængede ligningsfrist.

Vi har ved vurderingen af spørgsmålet om genoptagelse også henset til, at SKAT har tiltrådt, at det netop er armslængdeprincippet inden for TP-retten, der må føre til, at der i det foreliggende tilfælde skal ske en allokering af renteudgifter m.v. til kulbrintebeskatning. En naturlig følge heraf må derfor også være, at de regler, der i øvrigt gælder for genoptagelse af transfer pricing-sager, også må finde anvendelse i det foreliggende tilfælde.

Sammenfattende er det således vores konklusion, at skatteansættelsen også for indkomståret 2007 er omfattet af den forlængede ligningsfrist".

Selskabet har ved mail af 9. oktober 2013 indsendt bemærkninger til SKATs agterskrivelse af 1. juli 2013.

Bemærkningerne har følgende ordlyd:

"Vi har gennemgået SKATs forslag til afgørelse dateret 1. juli 2013 og har følgende bemærkninger hertil.

Det er H1's opfattelse, at der er helt særlige grunde, der kan begrunde genoptagelse efter den forlængede ansættelsesfrist i denne situation.

Efter kulbrinteskatteloven skal der foretages en særlig indkomstopgørelse af de i lovens § 4, stk. 1, oplistede kulbrinteindtægter. Der udarbejdes et særligt regnskab med revisionspåtegning for H1's kulbrinteaktiviteter i Y1-adresse, som danner grundlag for den selvstændige opgørelse af kulbrinteindkomsten efter reglerne i kulbrinteskatteloven. H1's aktiviteter i Y1-adresse er sat selvstændigt til beskatning på helt samme måde, som lå de i et selskab eller en filial. H1's aktiviteter i Y1-adresse har et selvstændigt SE-nummer (SE nr. ...12) på linie med andre selvstændige beskatningsenheder. I relation til opgørelse af den skattepligtige indkomst kan man således i transfer pricing sammenhæng tale om særskilte juridiske enheder. Det er derfor helt de samme reale hensyn, der taler for, at den forlængede ansættelsesfrist også skal gælde i denne situation som f.eks. i relation til filialer.

Såfremt det fastholdes, at H1's aktiviteter i G1-virksomhed ikke er omfattet af den forlængede ansættelsesfrist, vil det i øvrigt medføre en ubegrundet forskelsbehandling i forhold til de to udenlandske partnere i G1-virksomhed.

Hertil kommer, at der med højesteretsdommene TfS 2012,152H og TfS 2012,305H og Landsskatterettens kendelser af 7. januar 2013 som tidligere anført er sket en markant udvidelse af anvendelsesområdet for den forlængede ansættelsesfrist. Afgørelserne kan kun forstås således, at der fra domstolene og Landsskatteretten er en meget imødekommende indstilling til, at den forlængede ansættelsesfrist i praksis skal have et meget bredt anvendelsesområde og kan finde anvendelse i situationer, der er sammenlignelige med baggrunden for indførelsen af bestemmelsen i SFL § 26, stk. 5, selvom de ikke direkte har fundet udtryk i lovens ordlyd. En sådan situation foreligger her.

Det afgørende ved vurderingen af, om den forlængede ansættelsesfrist kan bringes i anvendelse, må være, om de hensyn, der har begrundet den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, også gør sig gældende i et tilfælde som det foreliggende. Efter kulbrinteskatteloven skal der foretages en særskilt indkomstopgørelse af de indtægter og udgifter, der skal undergives kulbrintebeskatning. Ved spørgsmålet om allokering af indtægter og udgifter mellem kulbrintebeskatning og den mere lempelige selskabsbeskatning rejser sig derfor samme spørgsmål som ved transaktioner inden for en koncern - er allokering sket på armslængdevilkår? Det er således samme tungtvejende hensyn, der taler for at myndighederne skal have mulighed for at genoptage selvangivelserne efter den forlængede ansættelsesfrist i denne situation som ved koncerninterne transaktioner mellem juridiske enheder.

SKAT og H1' er i øvrigt enige om, at der skal ske en omallokering af finansielle omkostninger mellem de tre forretningsområder, kulbrintevirksomhed, tonnageaktiviteterne og de øvrige aktiviteter, jf. SKATs Overblik udleveret på mødet den. 30. januar 2013. Diskussionerne mellem SKAT og H1 går alene på procentfordelingen. Det betyder, at der kan foretages en reallokering af renter m.v. til tonnageaktiviteterne for 2007 efter den forlængede ansættelsesfrist, da den først udløb 1. maj 2013. Bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 8, alternativt en analogi fra bestemmelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 2, må derfor kunne bringes i anvendelse i denne situation, med den konsekvens at der korresponderende kan korrigeres i kulbrinteindkomsten for 2007. I modsat fald vil man kunne blive bragt i en helt urimelig situation.

Der er herefter ingen reale grunde, der taler imod, at den forlængede ansættelsesfrist også gælder i denne situation. Tværtimod. Efter H1's opfattelse bør anmodningen derfor imødekommes. ( ... )"

SKATs afgørelse

Reglerne om genoptagelse af skatteansættelser findes i Lovbekendtgørelse nr. 175 af 23. februar 2011 om skatteforvaltning, som ændret ved lov nr. 591 af 18. juni 2012 og lov nr. 925 af 18. september 2012 (Skatteforvaltningsloven), kapitel 9, §§ 26 - 27. Hovedreglen om genoptagelse findes i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Det fremgår heraf, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin indkomstansættelse, senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomståret udløb, skal fremlægge oplysninger af en faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

For selskabet udløber indkomståret 2007 den 31. december 2007. Anmodning om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skulle derfor have været indgået senest 1. maj 2011 for at være rettidig. Anmodningen er modtaget 15. april 2013, og der kan derfor ikke ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Reglerne om den forlængede ligningsfrist for kontrollerede transaktioner findes i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, hvoraf det fremgår:

"Stk. 5 Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner".

Hvis forholdet som påberåbt af selskabet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 er anmodningen derfor rettidig, da den er indsendt inden fristens udløb 1. maj 2013.

Reglerne om forlænget ligningsfrist for indkomstopgørelsen i tonnagevirksomhed findes i tonnageskattelovens § 13. Reglerne om ekstraordinær genoptagelse findes i skatteforvaltningslovens § 27.

Ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om den forlængede ligningsfrist har været uændret siden vedtagelsen af skatteforvaltningsloven i 2005 (Lov nr. 427 af 6. juni 2005). Efter Højesterets domme i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR er det fastslået, at regelsættet finder anvendelse på enhver ændring af de skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

Det er altså en betingelse for anvendelse af regelsættet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at der er tale om en kontrolleret transaktion, som defineret i Lovbekendtgørelse nr. 819 af 27. juni 2011 med senere ændringer (skattekontrolloven).

Det fremgår allerede af skattekontrollovens § 3 B's ordlyd, at reglerne vedrører transaktioner mellem to eller flere juridiske eller fysiske personer. Samme forudsætning kan ses implicit i hele lovforarbejdernes tekst.

Genoptagelsesanmodningen vedrører allokering af finansielle udgifter mellem forskellige divisioner indenfor samme juridiske enhed, det danske selskab H1. De enkelte divisioner af H1, herunder G2-virksomhed, er ikke særskilte juridiske enheder. Da allokeringen således ikke er en transaktion omfattet af SKL § 3 B, finder den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke anvendelse.

Selskabet har i mail af 3. maj 2013 fremført, at den forlængede ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, også finder anvendelse i spørgsmål vedrørende rette indkomstmodtager. Selskabet refererer yderligere til Landsskatterettens afgørelser af 7. januar 2013 (journalnummer 11-300274 og 11-0300901), som værende udtryk for, at den forlængede ansættelsesfrist kan finde anvendelse ved spørgsmål om rette indkomstmodtager, selvom der ikke foreligger den i ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3 B krævede forbindelse mellem personkredsen.

Det er SKATs opfattelse, at praksis om rette indkomstmodtager ikke er relevant for forholdet til behandling her. En drøftelse af rette indkomstmodtager forudsætter, at der er tale om flere særskilte juridiske personer. En allokering af udgifter mellem forskellige divisioner af en juridisk enhed kan ikke blive til et spørgsmål om rette indkomstmodtager.

Det er umiddelbart SKATs opfattelse, at de to nævnte LSR-afgørelser er vidtgående i forhold til Højesterets afgørelser i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR. De er påklaget til domstolene. SKAT anser ikke disse afgørelser for at være udtryk for gældende praksis, som denne er beskrevet i Den Juridiske Vejledning (2013-1, afsnit A.A.8.2.1.5, se ovenfor).

Selskabet har ligeledes fremført i mail af 3. maj 2013, at SKAT har tiltrådt, at armslængdeprincippet indenfor TP-retten må føre til, at der skal ske en allokering af renter, og at en naturlig følge heraf er, at de øvrige regler, der gælder for genoptagelse af transfer-pricing sager skal finde anvendelse i det foreliggende tilfælde.

SKAT er ikke enig i denne konklusion. Der er ikke tale om en TP-sag, allerede fordi der er tale om allokering inden for en juridisk enhed. At armslængdeprincippet har indgået i drøftelser om allokering af finansielle udgifter mellem selskabets divisioner medfører ikke, at der er tale om en TP-sag, eller at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse.

Selskabet har ved brev af 9. oktober 2013 gjort indsigelse mod SKATs agterskrivelse af 1. juli 2013. Selskabet fremfører, at reale hensyn må føre til, at kulbrintevirksomheden og selskabets øvrige virksomhed skal betragtes som særskilte juridiske enheder i transfer pricing-sammenhæng.

SKAT er ikke enig heri. Selskabet er i selskabsretlig forstand én juridisk enhed, og allokeringen af renter internt i selskabet er ikke omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og dermed ikke af den forlængede ligningsfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Selskabet fremfører, at en afvisning af anmodningen om genoptagelse vil medføre en ubegrundet forskelsbehandling af selskabet, set i forhold til de to udenlandske partnere i G1-virksomhed.

SKAT er ikke enig heri. I det omfang der sker en forskelsbehandling (og selskabet har ikke nærmere redegjort for, hvordan denne finder udtryk), vil forskelsbehandlingen være konsekvensen af forskellige faktas subsumption under de gældende regler.

Selskabet fremfører, at højesteretsdommene TfS 2012.152.HR (må være fejlskrift for TfS 2012.151.HR, også offentliggjort som SKM 2012.92.HR) og TfS 2012.305.HR (SKM 2012.221.HR) og Landsskatterettens kendelser af 7. januar 2013 må forstås sådan, at den forlængede ansættelsesfrist skal have et meget bredt anvendelsesområde, også på områder der er sammenlignelige med baggrunden for indførelsen af SFL § 26, stk. 5, selvom de ikke har fundet udtryk i lovens ordlyd.

SKAT er ikke enig heri. SKM2012.92.HR må læses sådan, at udvidelsen af praksis netop er sket med udgangspunkt i en ordlydsfortolkning af bestemmelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og skattekontrollovens § 3 B. Det giver derfor ikke mening at forlade bestemmelsernes ordlyd til fordel for en udvidende formålsfortolkning.

Selskabet fremfører, at der er enighed mellem selskabet og SKAT om, at der skal ske en omallokering af finansielle omkostninger mellem de tre forretningsområder kulbrinte, tonnage og øvrige aktiviteter.

SKAT er ikke enig heri. Der er en igangværende dialog med selskabet omkring betingelser for rentefradrag i kulbrinteindkomst for ikke forældede år, men der er ikke nogen konklusion om omallokering.

Selskabet fremfører, at en reallokering af rente til tonnagevirksomheden vil være omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og at der derfor kan ske regulering af kulbrinteindkomsten, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, eller alternativt en analogi til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2.

SKAT er ikke enig heri. En eventuel regulering af indkomst henført til tonnagebeskatning vil være omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. tonnageskattelovens § 13. Det bemærkes dog, at selskabet ikke tidligere har anmodet herom, og at en sådan anmodning nu vil være forældet, også efter den forlængede ligningsfrist. Endelig vil en afledt regulering af kulbrinteindkomsten ikke være mulig. Skatteforvaltningslovens § 27 er en undtagelsesbestemmelse, og skal fortolkes indskrænkende. Forholdet er ikke omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og anvendelsen kan ikke udvides ved analogibetragtninger. Opsamlingsbestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er primært tænkt anvendt ved myndighedsfejl og svig fra 3. mand, og kan ikke anvendes ved tilfælde af "glemt fradrag".

Selskabets argumenter har således ikke ændret SKATS opfattelse.

SKAT anser det for at være en forudsætning for anvendelse af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at den omhandlede transaktion er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, hvilket ikke ses at være tilfældet.

Landsskatterettens afgørelser af 7. januar 2013 (journalnummer 11-0300274 og 11-0300901) er påklaget til domstolene, og SKAT anser dem ikke for udtryk for gældende praksis.

Overvejelser om rette indkomstmodtager er efter SKATs opfattelse ikke relevante for den herværende sag, hvor der er tale om allokeringer inden for samme juridiske enhed. At armslængdeprincippet har indgået i drøftelser om allokering af finansielle udgifter mellem selskabets divisioner medfører ikke, at der er tale om en transfer pricing-sag, eller at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse.

Efter SKATs opfattelse er der her tale om et forhold ("glemt fradrag"), der er omfattet af den almindelige genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Da fristen for at søge om genoptagelse efter denne bestemmelse for indkomståret 2007 er sprunget, kan der ikke ske genoptagelse.

Selskabets anmodning om genoptagelse kan derfor ikke imødekommes.

Da genoptagelsesanmodningen afvises med henvisning til forældelse, jf. ovenfor, har SKAT ikke fundet anledning til nærmere afprøvning af sagens realitet eller de opgjorte beløb. Det følger ikke heraf, at SKAT er enig i de beskrevne beløbsstørrelser - ej heller, at SKAT er enig i, at der kan allokeres gæld og renter til kulbrintevirksomheden.

Selskabets opfattelse

Repræsentanten har på selskabets vegne nedlagt principal påstand om, at skatteansættelsen for indkomståret 2007 skal genoptages og ændres.

Ændringen medfører, at der ved opgørelsen af den skattepligtige tonnageindkomst, selskabsbeskattet indkomst og kulbrinteindkomst skal foretages en ændret fordeling af selskabets finansielle udgifter. Det gøres således gældende, at selskabets finansielle udgifter (netto) skal fordeles på følgende måde:

Finansielle udgifter (netto) fordeles således for hele indkomståret 2007 (USD):

Kulbrinteindkomst	- 15.988,095
Tonnageindkomst	- 19.620,665

Selskabsbeskattet indkomst - 54.785.382

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at skatteansættelserne for indkomståret 2007 skal genoptages og hjemvises til SKAT til ændret beløbsmæssig opgørelse af den skattepligtige indkomst efter tonnageskatteloven, kulbrinteskatteloven og selskabsskatteloven i overensstemmelse med de principper for fordeling af finansudgifter, der er lagt til grund for skatteansættelsen for efterfølgende indkomstår.

H1 er børsnoteret og er moderselskab i H1-koncernen. H1 drev i det relevante indkomstår flere forretningsmæssige aktiviteter indenfor selskabet, herunder: (red.tekst fjernet)

H1 deltager sammen med G2-virksomhed og G3-virksomhed i G1-virksomhed, der indvinder olie og gas fra den danske del af Y1-adresse. H1 er skattepligtig af sin indkomst fra aktiviteten i medfør af kulbrinteskattelovens kapitel 2 og kapitel 3 A.

H1 oppebar i 2007 forskellige typer indkomst, der er skattepligtig i Danmark, men som blev opgjort separat:

H1 har tonnageskattepligtig indkomst, der omfattes af tonnageskatteloven. Den skattepligtige indkomst omfattet af tonnageskatteloven opgøres på grundlag af selskabets nettotonnage, jf. tonnageskattelovens § 15.
H1 erhvervede indkomst fra indvinding af olie og gas fra den danske del af Y1-adresse. Den skattepligtige indkomst omfattet af kulbrinteskattelovens kapitel 2 og 3 A opgøres på grundlag af skattelovgivningens almindelige regler, jf. kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4.
H1 havde anden indkomst, der var omfattet af selskabsskatteloven. Denne indkomst opgøres ligeledes på grundlag af skattelovgivningens almindelige regler, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Ved skatteansættelsen for 2007 var der ikke henført finansieringsudgifter til selskabets kulbrinteskattepligtige indkomst omfattet af kulbrinteskattelovens kapitel 2 og kapitel 3A. Selskabet har derfor ved anmodning af 15. april 2013 anmodet SKAT om at genoptage skatteansættelsen og nedsætte den opgjorte kulbrinteskattepligtige indkomst med en andel af selskabets nettofinansieringsudgifter.

Allokeringen af finansudgifter i medfør af tonnageskattelovens § 12 i perioden fra den 1. januar til den 30. juni 2007.

Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne omhandler allokeringen af selskabets finansielle udgifter i indkomståret 2007. Det bemærkes, at udtrykkene "finansudgifter" og "finansielle udgifter" i den danske skattelovgivning i dag benyttes som synonymer, og at der således ikke er forskel på begrebernes indhold.

I indkomståret 2007 indeholdt tonnageskatteloven på grund af en lovændring, der fik virkning den 1. juli 2007, to regelsæt om allokeringen af selskabets finansudgifter.

I perioden fra den 1. januar til den 30. juni 2007 skulle selskabets finansudgifter i medfør af den dagældende tonnageskattelovs § 12, stk. 1, som udgangspunkt fordeles forholdsmæssigt efter værdien af de tonnagebeskattede aktiver og øvrige aktiver:

"§ 12. Nettofinansudgifter (renter samt gevinst og tab opgjort efter kursgevinstlovens regler, bortset fra valutakursgevinst og -tab) fordeles forholdsmæssigt efter den regnskabsmæssige værdi af egne aktiver tilknyttet tonnagebeskattet rederivirksomhed og den regnskabsmæssige værdi af øvrige egne aktiver, jf. dog stk. 2. Valutakursgevinst og -tab fordeles efter samme regler. Nettofinansindtægter beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler. Ved opgørelsen af nettofinansudgifter eller -indtægter fragår rentekorrektion efter § 14."

Bestemmelsens definition af nettofinansudgifter var udformet således, at valutakursgevinst og -tab var undtaget, men ellers omfattede alle renteindtægter og -udgifter og gevinst og tab efter kursgevinstloven.

Det fulgte af bestemmelsens ordlyd, at fordelingen af nettofinansudgifter skulle ske forholdsmæssigt mellem på den ene side værdien af de aktiver, der var tilknyttet den tonnagebeskattede rederivirksomhed, og på den anden side værdien af "øvrige egne aktiver". Øvrige egne aktiver må naturligt og efter bestemmelsens formål forstås således, at dette omfatter alle de aktiver, som selskabet ejer, og som ikke er tilknyttet den tonnagebeskattede rederivirksomhed (dvs. residualen).

Konsekvensen af at allokere finansudgifter til den tonnagebeskattede rederivirksomhed var, at finansudgifterne ikke kunne fradrages ved opgørelsen af selskabets indkomst. Dette skyldes, at indkomsten fra den tonnagebeskattede virksomhed opgøres på grundlag af nettotonnagen, jf. tonnageskattelovens § 15.

Da der ikke kan foretages fradrag for udgifter, herunder renteudgifter, kurstab mv., ved indkomstopgørelsen efter tonnageskatteordningen, vil der være et incitament til at have så stor en egenkapital som muligt i et selskab, der driver rederivirksomhed, og til at placere finansieringsudgifter andre steder, hvor sådanne udgifter kan føres til fradrag. Indtil den 30. juni 2007 indeholdt tonnageskattelovens § 14 derfor en særlig værnsregel mod overkapitalisering af selskaber, der anvender tonnageskatteordningen.

Denne bestemmelse var ikke relevant for H1 i det relevante indkomstår.

I medfør af tonnageskattelovens § 12, stk. 1, skulle nettofinansudgifter således i første halvdel af indkomståret 2007 fordeles mellem den indkomst, der i medfør af tonnageskatteloven blev tonnagebeskattet, og den indkomst, der i medfør af selskabsskatteloven og kulbrinteskatteloven blev beskattet med udgangspunkt i skattelovgivningens almindelige regler. Fordelingen af den del af finansudgifterne, der skal fordeles til den almindeligt beskattede indkomst omfattet af kulbrinteskatteloven og selskabsskatteloven, skal ske efter de principper, SKAT har lagt til grund for de efterfølgende indkomstår, jf. nedenfor.

Allokeringen af finansudgifter i medfør af tonnageskattelovens § 12 i perioden fra den 1. juli til den 31. december 2007

Med virkning fra den 1. juli 2007 blev tonnageskattelovens § 12 ændret, jf. herved lov nr. 540 af 6. juni 2007. Den nye affattelse trådte i medfør af bekendtgørelse nr. 26 af 22. januar 2008 i kraft den 1. februar 2008, men virkningstidspunktet var fastslået i lov nr. 540 fra 2007, jf. § 14, stk. 3, jf. § 11.

Tonnageskattelovens § 12, stk. 1, fik følgende formulering:

"§ 12. Nettofinansudgifter efter eventuel fradragsbeskæring i selskabsskattelovens § 11 B og nettofinansindtægter beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler".

Den tidligere definition af "nettofinansudgifter" er ikke gentaget, og udtrykket omfatter nu ud over renteindtægter og -udgifter alle kursgevinster og -tab omfattet af kursgevinstloven. Når der ikke længere i tonnageskattelovens § 12 er en særlig regel om fordeling af nettofinansudgifter, og når den tidligere bestemmelse om overkapitalisering i tonnageskattelovens § 14 samtidig blev ophævet, skyldes det, at der i bestemmelsen om renteloft i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 3, er taget højde for, hvis der er aktiver, som omfattes af tonnageskatteloven.

Denne affattelse af bestemmelsen i tonnageskattelovens § 12, stk. 1, har også været gældende i indkomståret 2008 og efterfølgende indkomstår. SKAT og selskabet er for indkomståret 2008 og frem enige om, at nettofinansudgifterne skal fordeles mellem den indkomst, som omfattes af henholdsvis tonnageskatteloven, kulbrinteskatteloven og selskabsskatteloven på grundlag af de oprindeligt afholdte omkostninger ved erhvervelsen af aktiverne.

SKAT har således som baggrund for denne fordeling i agterskrivelse af 29. april 2016 vedrørende indkomståret 2012, side 3 f., bl.a. anført følgende:

"SKAT accepterer, at en andel af H1's finansielle nettoudgifter for indkomståret 2012 kan anses som værende medgået til finansiering af kulbrintevirksomheden og dermed er fradragsberettiget i kulbrinteindkomsten, jf. kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4. Da ingen del af den samlede gæld er "øremærket" til kulbrintevirksomheden eller selskabets andre forretningsdivisioner, og da der ikke findes retsregler eller praksis, der regulerer en sådan allokering af finansieringsomkostninger til kulbrinteindkomsten, må fordelingen ske efter et skøn.

SKAT og selskabet har drøftet mulige fordelingsnøgler til brug for allokeringen af nettofinansieringsomkostninger til selskabets forskellige divisioner/forretningsområder.

SKAT har foretaget beregninger af to forskellige modeller, som vedlægges i bilag. Forudsætningerne er som følger:

Bilag 1: ( ... )

Bilag 2: Nettofinansieringsudgifter fordeles ud fra kostpriser, inklusive fordeling til tonnagebeskattet virksomhed og datterselskabsaktiver. Resultatet bliver her, at 11,2 % af nettorenteudgifterne skal allokeres til kulbrintebeskattet virksomhed.

Efter en samlet helhedsvurdering er det SKATs opfattelse, at modellen som beskrevet i bilag 2 giver det mest retvisende resultat for 2012. Ved vurderingen er der lagt vægt på følgende overvejelser:

Værdierne i (red.tekst fjernet) skal indgå i fordelingsnøglen.

Værdierne af datterselskabsaktiverne skal indgå i fordelingsnøglen.

En fordeling med udgangspunkt i nettofinansieringsomkostninger anses for at være mest retvisende, eftersom gæld, der er viderefordelt til datterselskaber mv. ikke med rimelighed kan siges at være medgået til finansiering af kulbrinteaktiviteten.

Efter SKATs opfattelse indeholder valget af kostpriser en overvægtning af kulbrinteaktiviteten i forhold til øvrige aktiviteter, sammenlignet med eksempelvis en skatteværdimodel. Det er SKATs opfattelse, at denne overvægtning udligner eventuelle beregningsteoretiske fejlkilder ved at inddrage datterselskabsaktivet i beregningen".

Det ses således, at SKAT tillagde det afgørende vægt, at fordelingen af nettofinansieringsudgifterne fulgte en model, hvor fordelingen skete ud fra kostpriser, som også inkluderede en fordeling af nettofinansieringsudgifterne til den tonnagebeskattede virksomhed (G4-virksomhed). G4-virksomhed var i 2012 - og i 2007 - en virksomhed, der blev drevet af H1 (G4-virksomhed er således først efterfølgende blevet udskilt til et selvstændigt datterselskab, ejet af H1).

Efter drøftelser mellem SKAT og H1 fremsendte selskabet den 21. september 2016 anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2008-2011, hvor allokeringen - på samme måde som i SKATs agterskrivelse vedrørende indkomståret 2012 - var foretaget på basis af kostpriserne i overensstemmelse med principperne i SKATs agterskrivelse af 29. april 2016 med visse korrektioner. Endvidere blev SKAT anmodet om at ændre skatteansættelserne for 2012-2014 i overensstemmelse med opgørelser foretaget efter samme princip. Skrivelsen af 21. september 2016 med tilhørende to bilag er fremlagt.

SKAT ændrede skatteansættelserne i overensstemmelse hermed, jf. SKATs afgørelser for indkomstårene 2008-2012, som fremlagt.

Begrundelse vedrørende fristen for genoptagelse

Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen blev indgivet til SKAT ved skrivelse af 15. april 2013, det vil sige inden for 5 år og 4 måneder efter indkomstårets udløb.

Det gøres gældende, at anmodningen om genoptagelse dermed er indgivet rettidigt, og at det er den forlængede ligningsfrist (herefter: "den 6-årige ligningsfrist"), der finder anvendelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og skattekontrollovens § 3 B.

De relevante lovbestemmelser om den 6-årige ligningsfrist

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om den 6-årige ligningsfrist, at anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2007 er indgivet rettidigt, når der er afgivet en begrundet anmodning herom senest den 1. maj 2013:

"Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner".

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, som der er henvist til i stk. 5, har følgende ordlyd:

"Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen".

Der er i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, henvist til § 13 i tonnageskatteloven, som har følgende formulering:

"§ 13 Uanset bestemmelserne om opgørelse af skattepligtig indkomst efter denne lov skal den skattepligtige anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner som omhandlet i ligningslovens § 2, stk. 1, med fysiske eller juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Ligningslovens § 2, stk. 2-6, finder tilsvarende anvendelse.

Stk.2. Ved opgørelsen af indkomst, som efter §§ 11 og 12 eller på anden måde skal henføres til tonnagebeskatning eller til beskatning efter de almindelige regler, anvendes de priser og de vilkår, der kunne være opnået, hvis aftale om transportydelser eller andre ydelser eller om anvendelse af faciliteter m.v. var indgået mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1. Skattekontrollovens § 3 B finder tilsvarende anvendelse. Med hensyn til fristen for skatteansættelse finder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, tilsvarende anvendelse.

Stk.3. Ved manglende overholdelse af bestemmelserne i stk. 1 og 2 reguleres den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med bestemmelserne i ligningslovens § 2, uanset bestemmelserne i denne lov".

Tonnageskattelovens § 13, stk. 2, 2. punktum, fastslår således, at skattekontrollovens § 3 B finder tilsvarende anvendelse. Det fremgår endvidere af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at den 6-årige ligningsfrist finder tilsvarende anvendelse for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, 1. punktum, har følgende formulering:

"§ 3 B. Skattepligtige,

hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,
der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,
der er koncernforbundet med en juridisk person,
der har et fast driftssted beliggende i udlandet,
der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller
der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner)."

Den 6-årige ligningsfrist finder anvendelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Som redegjort for i ovenstående afsnit følger det udtrykkeligt af ordlyden i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at den 6-årige ligningsfrist omfatter skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Endvidere følger det af ordlyden i sidste punktum i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, at med hensyn til fristen for skatteansættelse finder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, tilsvarende anvendelse, det vil sige den 6-årige ligningsfrist.

Henvisningen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, til tonnageskattelovens § 13 blev indføjet ved lov nr. 1341 af 19. december 2008. Ved samme lov blev sidste punktum i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, tilføjet.

Ændringen ved lov nr. 1341 af 19. december 2008 blev ifølge lovens § 5, stk. 2, tillagt virkning "for de indkomstår, hvor fristen for afsendelse af varsel om foretagelse eller ændring af skatteansættelse ikke er udløbet den 1. januar 2009" og har derfor også virkning for indkomståret 2007.

Det fremgår af både ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og af forarbejderne hertil, at den forlængede ansættelsesfrist gælder for tonnageskattepligtige selskaber. I skatteministerens bemærkninger til lovforslaget (lovforslag L 43 af 30. oktober 2008), Almindelige bemærkninger, punkt 3.6.2, er således anført:

"3.6.2. Forlængelse af den ordinære ansættelsesfrist for transfer pricing-sager omfattet af tonnageskatteloven

Efter gældende ret skal en skatteansættelse som hovedregel være gennemført senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb og må ikke ændres efter denne dato. Dette gælder, uanset om ansættelsen eller ændringen gennemføres på SKATs initiativ, eller den skattepligtige har anmodet om genoptagelse af en skatteansættelse. Er der tale om kontrollerede transaktioner (transfer pricing) som beskrevet i skattekontrollovens § 3 B, er fristerne imidlertid forlænget, så de først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb. Denne fristforlængelse er indført i 1998 og er begrundet i, at transfer pricing-sager i praksis er komplicerede og tidskrævende, ikke mindst fordi de involverer mere end ét lands skattemyndigheder.

Tonnageskatteloven fra 2002 indeholder særlige regler i tonnageskatteloven om transfer pricing-sager for skattepligtige efter tonnageskatteloven. Reglerne gælder både mellem koncernforbundne selskaber (tonnageskattelovens § 13, stk. 1), og internt i selskabet (tonnageskattelovens § 13, stk. 2). Ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af skattekontrolloven, skattestyrelsesloven, ligningsloven og tonnageskatteloven (Ændring af oplysnings- og dokumentationspligt vedrørende transfer pricing) blev der indført særlige dokumentationskrav for transfer pricing-sager i skattekontrollovens § 3 B. Disse regler gælder også for transfer pricing-sager efter tonnageskatteloven, hvorimod tonnageskatteloven ikke refererer til den særlige fristregel i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Konsekvensen heraf er, at for transfer pricing-sager omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, gælder de almindelige fristregler i skatteforvaltningslovens § 26, hvorimod der for alle andre transfer pricing-sager, herunder sager omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 1. gælder en særlig fristforlængelse.

Det kan ikke anses for betryggende, at en lille gruppe af transfer pricing-sager har en kortere ansættelsesfrist end andre transfer pricing-sager. Det bemærkes herved, at den korte frist ikke alene gælder for SKATs gennemførelse af skatteansættelsen, men også for rederiernes anmodninger om genoptagelse af tidligere gennemførte ansættelser. Der er ikke noget, der tyder på, at netop disse transfer pricing-sager skulle være mindre komplicerede end andre transfer pricing-sager.

Det foreslås derfor, at den særlige 6 års frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremover også skal gælde i transfer pricing-sager om tonnageskattepligtige. Regler herom er foreslået i § 1, nr. 12, og § 3, nr. 1. § 5, stk. 2, indeholder en særlig virkningsbestemmelse vedrørende disse lovændringer." (Repræsentantens fremhævelse)

I skatteministerens specielle bemærkninger {lovforslag L 43 af 30. oktober 2008) til § 3, nr. 1, er anført:

"Tonnageskattelovens § 13 omhandler beskatningen af kontrollerede transaktioner, som foretages af skattepligtige efter tonnageskatteloven. Det foreslås, at fristerne for ordinær skatteansættelse af sådanne kontrollerede transaktioner skal være 6 år fra udløbet af indkomståret, ligesom tilfældet er for de kontrollerede transaktioner, der er direkte omfattet af skattekontrollovens § 3 B. Der foreslås derfor indsat en reference i § 13, stk. 2, til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, som angiver den ordinære ansættelsesfrist for kontrollerede transaktioner. I dette lovforslags § 1, nr. 12, foreslås en korresponderende tilføjelse til § 26, stk. 5. Om baggrunden henvises til de almindelige bemærkninger, afsnit 3.6.2."

Det ses af citatet, at lovændringen netop havde til hensigt at sikre, at tonnageskattepligtige selskaber er undergivet den 6-årige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, selv om ansættelsesændringen ikke vedrører samhandel med koncernforbundne selskaber, men - som her - fordelingen af indkomsten inden for et selskab.

I skatteministerens bemærkninger til lovforslaget er det endda understreget, at ændringen af ligningsfristen fra den 4-årige ligningsfrist til den 6-årige ligningsfrist også skulle omfatte rederiernes anmodninger om genoptagelse af tidligere gennemførte ansættelser.

Det følger således direkte af ordlyden af og formålet med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og tonnageskattelovens § 13, stk. 2, 3. punktum, at den 6-årige ligningsfrist finder anvendelse i nærværende sag.

Hertil kommer, at genoptagelsesanmodningen omhandler allokering af finansudgifter, der er omfattet af tonnageskattelovens § 12. Tonnageskattelovens § 12 regulerer, hvorledes finansudgifter skal allokeres mellem de forskellige virksomheder inden for samme selskab. I indkomståret 2007 var der, som anført ovenfor tale om to regelsæt for henholdsvis perioden fra den 1. januar til den 30. juni 2007 og for perioden fra den 1. juli til den 31. december 2007:

I perioden fra den 1. januar til den 30. juni 2007 fulgte det således direkte af ordlyden af dagældende § 12, stk. 1, at nettofinansudgifterne skulle fordeles forholdsmæssigt mellem den tonnagebeskattede indkomst og den øvrige indkomst.
I perioden fra den 1. juli til den 31. december 2007 indeholdt tonnageskattelovens § 12, stk. 1, ikke selv nogen regel om, at der skulle foretages en forholdsmæssig fordeling af finansudgifterne. Det følger imidlertid - for hele indkomståret 2007 - af de principper, der mellem SKAT og selskabet er enighed om skal finde anvendelse ved fordelingen af nettofinansudgifterne, at der skal ske en forholdsmæssig fordeling af disse udgifter på grundlag af kostpriser på aktiverne i alle virksomhederne i selskabet, herunder også aktiverne i den tonnagebeskattede virksomhed. SKATs afgørelser for de følgende indkomstår bygger således på dette grundlæggende fordelingsprincip.

Tonnageskattelovens§ 13, stk. 2, henviser direkte til, at ligningslovens § 2, stk. 1, skattekontrollovens § 3 B og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse ved opgørelsen af indkomst, som efter bl.a. tonnageskattelovens § 12 skal henføres til tonnagebeskatning eller til beskatning efter almindelige regler. Det bemærkes herved, at både indkomst, som beskattes efter selskabsskatteloven, og indkomst, som beskattes efter kulbrinteskatteloven, beskattes efter de almindelige regler, jf. kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4, og selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Herudover omfatter tonnageskattelovens § 13, stk. 2, også opgørelsen af indkomst, som "på anden måde" (dvs. ud over tonnageskattelovens §§ 11 og 12) skal henføres til tonnagebeskatning eller til beskatning efter de almindelige regler.

Tonnageskattelovens § 13, stk. 2, giver endvidere ikke grundlag for at antage, at den 6-årige ligningsfrist kun skulle gælde for afgrænsningen mellem tonnagevirksomheden og den virksomhed, som er undergivet selskabsbeskatning efter selskabsskatteloven, men ikke den virksomhed, som undergives beskatning efter kulbrinteskatteloven. Både selskabsskattelovens § 8, stk. 1, og kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4, bestemmer, at den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, og det er afgrænsningen heroverfor, som tonnageskattelovens § 13, stk. 2, omhandler. Dette gælder i øvrigt både i relation til den 6-årige ligningsfrist og i forhold til dokumentationspligten i skattekontrollovens § 3 B og den materielle korrektionshjemmel i ligningslovens § 2.

Skatteansættelsen for H1 for indkomståret 2007 skal således genoptages med henblik på korrekt fordeling af nettofinansudgifterne mellem den tonnagebeskattede virksomhed og den virksomhed, der beskattes efter de almindelige regler, herunder både indkomst, der beskattes efter kulbrinteskatteloven, og den indkomst, der beskattes efter selskabsskatteloven.

Retspraksis understreger, at den 6-årige ligningsfrist finder anvendelse

Højesteret har i tre principielle domme fra 2012 og 2015 fastlagt rækkevidden af reglerne om, hvornår et selskab i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er omfattet af reglerne om den 6-årige ligningsfrist, og hvornår den materielle regel i ligningslovens § 2 finder anvendelse.

Højesterets praksis viser, at anvendelsesområdet for den 6-årige ligningsfrist er meget vidt, idet det omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Som det fremgår af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og forarbejderne hertil, skal afgrænsningen mellem den tonnagebeskattede indkomst og den indkomst, der beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, behandles på samme måde som kontrollerede transaktioner.

I dommene SKM 2012.92 HR og SKM 2012.221 HR fastslog Højesteret, at der gælder et bredt anvendelsesområde for den forlængede ansættelsesfrist. I SKM 2012.92 HR udtalte Højesteret således i en sag om rækkevidden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5:

"6-års-fristen i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5, om skattemyndighedernes adgang til at forhøje en skatteansættelse gælder efter bestemmelsens ordlyd for skattepligtige, som er omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner. Bestemmelsen findes nu i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og gælder også for de skattepligtiges adgang til at få ændret skatteansættelsen vedrørende en kontrolleret transaktion.

I skattekontrollovens § 3 B, stk. 1, er det angivet, hvilke skattepligtige der er omfattet af bestemmelsen, og det fremgår, at der ved kontrollerede transaktioner forstås handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem de pågældende interesseforbundne selskaber mv.

Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner."

Højesteret afviste herved selskabets anbringende knyttet til ordlyden af dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5 (nu: skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5) om, at der ikke var "tale om en »kontrolleret transaktion «, idet det gøres gældende, at lovgiver med »kontrollerede transaktioner« og henvisningen til skattekontrollovens § 3 B alene har ment transfer pricing-korrektioner, dvs. korrektion af det mellem parterne aftalte vederlag."

I stedet fulgte Højesteret Skatteministeriets argumentation. Skatteministeriet havde bl.a. fremført:

"På denne baggrund er der intet grundlag for - som afgjort af Landsskatteretten - at begrænse den udvidede ansættelsesfrist i skattestyrelsesloven til alene at gælde korrektioner af priser og vilkår foretaget efter ligningslovens § 2. Der er, i modsætning til hvad Landsskatteretten anfører i begrundelsen, ingen støtte i ordlyden af skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, for dette resultat."

I SKM 2012.221 HR udtalte Højesteret i en sag om en rette indkomstmodtager-korrektion:

"Skattemyndighederne ændrede i 2008 S' skatteansættelse for året 2002, således at han blev anset for rette indkomsthaver af et honorar betalt af A ApS til B A/S for konsulentydelser, som S personligt havde udført. A ApS og B A/S var begge 100% ejet af C Holding ApS, som S var eneejer af.

For Højesteret angår sagen, om den ændring, som skattemyndighederne har foretaget, er af en art, som er omfattet af den særlige 6 års-frist i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 4 (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5).

Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012, at bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af S' skatteansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 årsfrist.

Højesteret stadfæster herefter landsrettens kendelse." (Repræsentantens fremhævelse)

Efter Højesteret med disse to domme havde fastslået, at den 6-årige ligningsfrist i skattekontrollovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, opstod der tvivl om, hvorvidt dette medførte, at også ligningslovens § 2 finder anvendelse på alle disse transaktioner, herunder rette indkomstmodtager-korrektioner. Baggrunden herfor var et såkaldt "obiter dictum" i Højesterets dom SKM 2012.92 H, hvor Højesteret udtalte:

"Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med »armslængdeprincippet«, ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen." (Repræsentantens fremhævelse)

På baggrund af Højesterets formulering blev det af skatteydere gjort gældende, at ligningslovens § 2 måtte fortolkes således, at bestemmelsen havde samme anvendelsesområde som skattekontrollovens § 3 B.

SKATs afgørelse i nærværende sag er dateret den 9. december 2013. I sagsfremstillingens opsummering og konklusion (gengivet ovenfor i afsnit 1) har SKAT blandt andet anført, at Landsskatterettens afgørelser af 7. januar 2013 (journalnummer 11-0300274 og 11-0300901) var påklaget til domstolene, og at SKAT ikke anså afgørelserne for udtryk for gældende praksis. Overvejelser om rette indkomstmodtager var efter SKATs opfattelse ikke relevante for denne sag om allokering af H1's finansielle udgifter, hvor der er tale om allokeringer inden for samme juridiske enhed.

Højesteret har efterfølgende i SKM2015.717H givet Skatteministeriet medhold i, at området for ligningslovens § 2 var snævert og blandt andet ikke omfattede rette indkomstmodtager-korrektioner.

I nærværende sammenhæng er det vigtigt at bemærke, at der hverken i Østre Landsrets eller Højesterets præmisser i SKM2015.717H kan findes støtte for, at anvendelsesområdet for den 6-årige ligningsfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B skulle være snævret ind. Tværtimod henviste Østre Landsret, tiltrådt af Højesteret, til den snævre ordlyd i ligningslovens § 2 "priser og vilkår".

Denne formulering ("priser og vilkår") indgår ikke i skattekontrollovens § 3 B, der i stedet omfatter "handelsmæssige eller økonomiske transaktioner", der som anført i Højesterets præmisser i SKM 2012.92H omfatter "alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen".

I Østre Landsrets præmisser i SKM2015.717H er sammenhængen til 2012-dommen beskrevet således:

"S ApS har anført, at Højesteret ved dommene gengivet i UfR 2012.1642 og SKM 2012.221 har fastslået, at ligningslovens § 2 omfatter sager om rette indkomstmodtager.

Begge højesteretsdomme angår anvendelsesområdet for den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Under henvisning til Højesterets præmisser i de to domme sammenholdt med de anbringender, der var fremført, ses Højesteret ikke at have taget stilling til og fastslået, at sager om rette indkomstmodtager er omfattet af ligningslovens § 2."

I den skatteretlige litteratur er det da også entydigt fastslået, at sammenhængen mellem Højesterets domme fra 2012 og SKM2015.717H skal forstås således, at den 6-årige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter andet og mere end de transaktioner, der er omfattet af ligningslovens § 2, jf. Jane Bolander i SR-Skat 2016.9, Malene Kerzel i TfS 2016, 64 og Jan Steen Hansen i SR-Skat 2016.139. Lektor, ph.d. Malene Kerzel har i en analyse af dommene i TfS 2016, 64 således om dommene konkluderet:

"Som det vil være fremgået af ovenstående har Højesteret med de to domme fra 2012, jf. SKM 2012.92 H og SKM 2012.221 H, fastlagt retsstillingen vedrørende den udvidede ansættelsesfrist i SFL § 26, stk. 5. Bestemmelsen finder således anvendelse på enhver kontrolleret transaktion, og er ikke forbeholdt transfer pricing korrektioner efter LL § 2. Uanset at Højesterets forståelse af den udvidede ansættelsesfrist juridisk set kan forsvares med henvisning til, at bestemmelsen i SFL § 26, stk. 5, alene henviser til SKL § 3 B og ikke til LL § 2, og at resultatet dermed synes at være begrundet i den forskellige ordlyd i de to bestemmelser, kan det undre, at forarbejderne til SKL § 3 B tilsyneladende ikke har spillet en større rolle for Højesteret."

Selskabet er ikke afskåret fra at påberåbe sig skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

SKAT har i sagsfremstillingen side 9 anført:

"Selskabet fremfører, at en reallokering af rente til tonnagevirksomheden vil være omfattet af SFL § 26, stk. 5, og at der derfor kan ske regulering af kulbrinteindkomsten jf. SFL § 27, stk. 1, nr. 8 eller alternativt en analogi til SFL § 27, stk. 1, nr. 2.

SKAT er ikke enig heri. En eventuel regulering af indkomst henført til tonnagebeskatning vil være omfattet af SFL § 26, stk. 5, jf. tonnageskattelovens § 13. Det bemærkes dog, at selskabet ikke tidligere har anmodet herom, og at en sådan anmodning nu vil være forældet, også efter den forlængede ligningsfrist. ... "

SKATs argumentation berører både den ordinære 6-årige ligningsfrist og den ekstraordinære genoptagelsesadgang i skatteforvaltningslovens § 27.

For så vidt angår SKATs synspunkt om, at selskabet skulle være afskåret fra at påberåbe sig den 6-årige ligningsfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, skal anføres:

Selskabet har i sin anmodning af 15. april 2013 anført, hvorfor selskabet vurderer, at der efter de danske transfer pricing-regler skal henføres en andel af fremmedfinansiering til selskabets indvindingsvirksomhed. SKAT har efterfølgende (i 2016), for så vidt angår indkomstårene fra og med 2008, tilsluttet sig selskabets synspunkt, idet SKAT har fastslået, at de finansielle udgifter skal fordeles på grundlag af kostpriserne i overensstemmelse med principperne i SKATs agterskrivelse af 29. april 2016 med visse korrektioner.

Dette omfatter såvel kostpriser på aktiver, der indgår i den tonnagebeskattede, den kulbrintebeskattede og den selskabsbeskattede virksomhed.

Selskabet har i anmodningen om genoptagelse ikke henvist til de lovbestemmelser, der ligger til grund for anmodningen. Dette er heller ikke noget krav. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, jf. stk. 5, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Der er derimod ikke opstillet noget krav om, at den skattepligtige skal henvise til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, eller til andre bestemmelser. Den skattepligtige kan således forudsætte, at SKAT som offentlig myndighed har et fuldt og indgående kendskab til den lovgivning, SKAT administrerer.

Der opstilles således hverken i skatteforvaltningslovens § 26 eller i almindelige forvaltningsretlige principper noget krav om, at den skattepligtige henviser til den lovbestemmelse, der ligger til grund for anmodningen om genoptagelse af skatteansættelsen. At SKAT i givet fald ville have tilsidesat sin vejledningspligt i medfør af forvaltningslovens § 7 ved at undlade at gøre selskabet opmærksom herpå må af samme årsag anses for at være uden betydning.

Ændringen af skatteansættelsen

Det gøres gældende, at genoptagelsesanmodningen vedrørende indkomståret 2007 skal imødekommes af SKAT, og at fordelingen af selskabets nettofinansudgifter skal ske i overensstemmelse med de principper, SKAT har lagt til grund for indkomstårene 2008 til 2014, og som SKAT og selskabet er enige om, dog således at der for 1. halvår af indkomståret 2007 skal tages højde for den fordelingsregel for finansudgifter, der var indeholdt i dagældende tonnageskattelovs § 12, stk. 1.

Ændringen medfører, at selskabets finansielle udgifter skal fordeles som anført på vedlagte bilag 6.

Denne ændring medfører følgende ændringer af fordelingen af de finansielle udgifter (netto), som det fremgår af bilag 7.

Repræsentanten har ved indlæg af 4. april 2017 supplerende blandt andet anført følgende i relation til spørgsmålet om hvorvidt en fordeling af finansielle udgifter er omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. herved formuleringen: "for så vidt angår de kontrollerede transaktioner" i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5:

Det følger udtrykkeligt af ordlyden i sidste punktum i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, at med hensyn til fristen for skatteansættelse finder skatteforvaltningslovens§ 26, stk. 5, tilsvarende anvendelse (6-års fristen).

I henhold til tonnageskattelovens § 13, stk. 2, gælder dette også kontrollerede transaktioner internt i samme juridiske enhed.

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår det, at 6-års fristen omfatter skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Såfremt man har flere koncernforbundne selskaber, hvor det ene koncernselskab alene har tonnagebeskattet aktivitet, mens andre koncernselskaber har indkomst, der undergives beskatning efter de almindelige regler i selskabsskatteloven og kulbrinteskatteloven, vil samhandel mellem selskaberne være omfattet af selskabsskattelovens § 3 B.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og tonnageskattelovens § 13, stk. 2, sidste punktum, og forarbejderne hertil, at det har været lovgivers klare hensigt, at der ikke skulle gælde en kortere frist, når der er tale om en situation, hvor der inden for samme selskab både er tonnagebeskattet og almindeligt beskattet indkomst, end når der er tale om transaktioner mellem koncernselskaber, jf. nærmere nedenfor i afsnit 3.3. Henvisningen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, til tonnageskattelovens § 13 og sidste punktum i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, som blev indført ved lov nr. 1341 af 19. december 2008, havde således netop til hensigt at sikre, at tonnageskattepligtige selskaber er undergivet 6-års fristen, selv om ansættelsesændringen ikke vedrører samhandel med koncernforbundne selskaber, men - som i denne sag - fordelingen (internt) inden for et selskab.

I nærværende sag er der tale om en fordeling af selskabets finansielle udgifter inden for samme selskab mellem henholdsvis den tonnagebeskattede indkomst, den kulbrintebeskattede indkomst og den selskabsbeskattede indkomst.

Det er selskabets opfattelse, at en fordeling af selskabets finansielle udgifter inden for samme selskab udgør en kontrolleret transaktion, således som dette skal forstås i relation til fristreglerne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. tonnageskattelovens § 13, stk. 2.

Eftersom skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, både henviser til tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og til skattekontrollovens § 3 B, "for så vidt angår de kontrollerede transaktioner", og lovgiver har tilsigtet, at der skal gælde samme afgrænsning, skal der først redegøres for fortolkningen af kontrollerede transaktioner i Højesterets praksis om 6-års fristen vedrørende skattekontrollovens § 3 B.

Kontrollerede transaktioner omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B

Skattekontrollovens § 3 B blev indført i dansk skatteret ved Lov nr. 131 fra 1998. Bestemmelsen omhandler oplysningspligten for kontrollerede transaktioner og er en ren kontrolbestemmelse, der har til hensigt at forbedre myndighedernes mulighed for at kontrollere prisfastsættelsen af koncerninterne transaktioner.

Efter skattekontrollovens § 3 B skal skattepligtige, der er interesseforbundne med en fysisk eller en juridisk person, i selvangivelsen oplyse om arten og omfanget af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med disse (kontrollerede transaktioner).

Endvidere skal skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B udarbejde dokumentation for fastsættelsen af priser og vilkår for kontrollerede transaktioner. Dokumentationen skal kunne danne grundlag for en bedømmelse af, om koncerninterne priser og vilkår er fastsat på markedsvilkår, jf. skattekontrollovens § 3 B, stk. 5.

Med lov nr. 131 af 25. februar 1998 blev fristerne for ændring af skatteansættelsen i skattestyrelseslovens § 35 (nu: skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5) forlænget med to år for så vidt angår kontrollerede transaktioner:

"For skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B udløber fristerne i 1.-3. pkt. for så vidt angår de kontrollerede transaktioner i det 6. år efter indkomstårets udløb."

Loven indeholder ingen nærmere definition eller afgrænsning af begrebet "kontrollerede transaktioner", ud over at der er tale om handelsmæssige eller økonomiske transaktioner.

Af de specielle bemærkninger til § 1, stk. 1-3, i lovforslaget (Lovforslag L 84 af 14. november 1997) fremgår følgende om, hvad der skal forstås ved kontrollerede transaktioner:

"De i bestemmelsen omhandlede kontrollerede transaktioner omfatter alle forbindelser mellem parterne. Til eksempel kan nævnes levering af tjenesteydelser, overførsel af aktiver, immaterielle rettigheder, der stilles til rådighed m.v."

Det følger således af lovforarbejderne, at alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter må anses som kontrollerede transaktioner i skattekontrollovens forstand. Dette underbygges af, at der alene er tale om en eksemplificering af, hvilke typer af transaktioner, der er omfattet af skattekontrollovens 3 B.

Højesterets praksis om, hvornår der er kontrollerede transaktioner omfattet af skattekontrollovens § 3 B

Højesterets praksis viser, at anvendelsesområdet for 6-års fristen er vidtrækkende, jf. ovenfor.

SKM 2012.92 HR

I SKM 2012.92 HR afviste Højesteret selskabets anbringende knyttet til ordlyden af dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 5 (nu: skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5) om, at der ikke var "tale om en »kontrolleret transaktion«, idet det [blev gjort] gældende, at lovgiver med »kontrollerede transaktioner« og henvisningen til skattekontrollovens § 3 B alene har ment transfer pricing-korrektioner, dvs. korrektion af det mellem parterne aftalte vederlag."

Skatteministeriets principale påstand var, at den forlængede ansættelsesfrist fandt anvendelse på alle korrektioner, blot disse vedrørte en kontrolleret transaktion, og at der dermed ikke var krav om, at indkomstforhøjelsen var foretaget med hjemmel i specifikke bestemmelser, eller at forhøjelsen alene omfattede bestemte typer reguleringer.

Skatteministeriet gjorde bl.a. følgende gældende:

"Begrebet "kontrollerede transaktioner" er de efter skattekontrollovens § 3 B omfattede transaktioner. De kontrollerede transaktioner omfatter efter bestemmelsens ordlyd og forarbejder alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner mellem parterne, og den skattepligtige skal opgive oplysninger om "art" og "omfang" af disse kontrollerede transaktioner i selvangivelsen. Det fremgår også af det bilag til selvangivelsen, som SKAT har udarbejdet vedrørende kontrollerede transaktioner, at det omfatter alle arter af kontrollerede transaktioner, også sådanne der ikke rejser spørgsmål om prisfastsættelsen. Den forlængede frist i skattestyrelseslovens § 34, stk. 5, finder dermed anvendelse for alle "handelsmæssige" og "økonomiske" transaktioner mellem den skattepligtige og den udenlandske forbindelse.

Den generelle brug af begrebet "kontrollerede transaktioner" i bestemmelsen viser ligeledes, at den forlængede frist gælder for alle korrektioner af skatteansættelsen, blot disse har tilknytning til den kontrollerede transaktion. Efter ordlyden er SKATs korrektionsadgang således ikke alene begrænset til korrektioner af de af parterne anvendte priser og vilkår, men omfatter også den skattepligtiges retlige kvalifikation af den kontrollerede transaktion (transaktionens "art"). Da den af SKAT foretagne korrektion i den aktuelle sag - spørgsmålet om, hvornår låneaftalen mellem Holdingselskabet og Moderselskabet kan tillægges skattemæssig virkning - utvivlsomt vedrører en kontrolleret transaktion, er korrektionen derfor omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skattestyrelseslovens § 34, stk. 5."

Højesteret fulgte i sagen Skatteministeriets argumentation. Skatteministeriet havde bl.a. også fremført følgende:

Højesteret konkluderede afslutningsvist:

SKM 2012.221 HR om rette indkomstmodtager

Højesteret nåede i SKM 2012.221 HR frem til samme resultat. Hvor den ovenfor nævnte dom (SKM 2012.92 HR) omhandlede spørgsmålet om den skatteretlige kvalifikation af en kontrolleret transaktion, er det vigtigt at notere sig, at SKM 2012.221 HR omhandlede en rette indkomstmodtager-korrektion.

En rette indkomstmodtager-korrektion er kendetegnet ved, at der ikke er indgået en aftale mellem de kontrollerede parter. Spørgsmålet er derimod, hvortil en indkomst (indtægter og udgifter) skal fordeles. Når SKAT korrigerer efter et rette indkomstmodtagersynspunkt, er dette udtryk for, at SKAT ikke er enig i den fordeling, skatteyderne (fx hovedaktionær og hans selskab) selv har foretaget.

I den konkrete sag havde skattemyndighederne i 2008 ændret skatteyderens skatteansættelse for indkomståret 2002 med henvisning til 6-års fristen. Skatteyderen blev anset for rette indkomstmodtager af et honorar, der var betalt af A ApS til B A/S for konsulentydelser, som skatteyderen personligt havde udført. A ApS og B A/S var begge 100 % ejet af C Holding ApS, som skatteyderen var eneejer af.

Skatteyderen var af den opfattelse, at den udvidede ansættelsesfrist efter skattestyrelseslovs § 34, stk. 4, (nu: skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5) ikke omfatter en rette indkomstmodtager-korrektion, men at bestemmelsen alene skulle gælde i forbindelse med transfer pricing-korrektioner foretaget med hjemmel i ligningslovens § 2. Østre Landsret fandt imidlertid, at den korrektion, som skattemyndighederne havde foretaget med hensyn til rette indkomstmodtager, var omfattet af 6-års fristen, idet der hverken i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder var støtte for en indskrænkende fortolkning heraf.

Sagen blev kæret til Højesteret for så vidt angår anvendelsen af den særlige 6 års-frist i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 4 (nu: skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5).

Skatteyderens argumentation for Højesteret er i nærværende sammenhæng af særlig betydning. Som nævnt er en fordeling af indtægter og udgifter mellem forskellige interesseforbundne parter efter et rette indkomstmodtagersynspunkt reelt det samme, som - når der er tale om flere aktiviteter inden for samme selskab - en fordeling mellem forskellige former for indkomst (tonnagebeskattet indkomst og almindeligt beskattet indkomst).

I skatteyderens beskrivelse af den problemstilling, som Højesteret skulle tage stilling til, fremgår det, at det var spørgsmålet om, hvornår der foreligger "kontrollerede transaktioner", der var problemet, jf. skatteyderens kæreskrift, vedlagt som bilag 8:

"I henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder som en undtagelse, at den ovennævnte ansættelsesfrist forlænges for skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Den af skattemyndighederne trufne afgørelse i nærværende sag er sket med henvisning til denne undtagelse, og tvisten i sagen angår derfor spørgsmålet om, hvorvidt betingelserne for at anvende den forlængede ansættelsesfrist i § 26, stk. 5, er opfyldt. Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, har følgende ordlyd:

"Stk. 5; Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det 6. år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår kontrollerede transaktioner."

Som det fremgår, er der to betingelser, der skal være opfyldt for, at skattemyndighederne kan anvende den forlængede frist; nemlig dels at de skattepligtige skal være omfattet af skattekontrollovens § 3 B, og dels at ændringen skal angå de kontrollerede transaktioner. Det er navnlig sidste betingelse, som efter kærendes opfattelse ikke er opfyldt." (Fremhævet her)

Det fremgår endvidere af SKM 2012.221 HR, at skatteyderen gjorde følgende anbringender gældende:

"S har navnlig gjort gældende, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke omfatter en ændring som i nærværende tilfælde, hvorefter hovedaktionæren - og ikke selskabet - anses for rette indkomstmodtager af et honorar. En sådan omkvalificering skal ske inden for den almindelige ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist kan der alene foretages ændringer, der angår korrektion af en kontrolleret transaktion, hvorved forstås en skattemæssig ændring af de anvendte priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, der er begrundet i, at disse ikke har været i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.

Kontrollerede transaktioner i skattekontrollovens § 3B er sammenfaldende med de kontrollerede transaktioner, der henvises til i ligningslovens § 2, hvorfor den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, forudsætter, at der er tale om en korrektion, der sker med hjemmel i ligningslovens § 2. Den foretagne ændring er ikke sket med hjemmel i ligningslovens § 2, men med hjemmel i statsskattelovens § 4.

Skattemyndighederne har i denne sag indtaget et andet standpunkt end det, som Landsskatteretten har fastslået i flere afgørelser, hvorefter omkvalificering af rette indkomstmodtager ikke er en korrektion, der omfattes af ligningslovens § 2, stk. 1, om kontrollerede transaktioner. Det gøres subsidiært gældende, at skattemyndighedernes ændrede standpunkt er en praksisskærpelse, som ikke kan ske med tilbagevirkende kraft." (Fremhævet her)

Højesteret afviste imidlertid skatteyderens argumentation, om at rette indkomstmodtager-korrektionen ikke var omfattet af 6-års fristen. Højesteret udtalte følgende:

"Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012 [SKM 2012.92 HR], at bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af S' skatteansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 års-frist." (Fremhævet her)

Højesteret stadfæstede derfor landsrettens kendelse.

Højesterets afgørelse SKM 2012.221 HR har en særlig betydning for afgrænsningen af en kontrolleret transaktion i relation til fristreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Højesteret fastslog, at 6-års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, gælder i sager om rette indkomstmodtager-korrektioner.

Uanset man - som skatteyderen gjorde gældende - kunne hævde, at der ikke var indgået en aftale eller var en direkte transaktion mellem hovedaktionæren og selskabet, kan det konstateres, at Højesteret lagde til grund, at der var tale om en kontrolleret transaktion. Det bemærkes således, at sidste led i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ("for så vidt angår de kontrollerede transaktioner") også var gældende i forhold til skattekontrollovens § 3 B.

Som anført i afsnit 4.3 i den supplerende klageskrivelse af 24. februar 2017 følger det af tre principielle højesteretsdomme, nemlig SKM 2012.92 HR (se ovenfor), SKM 2012.221 HR (se ovenfor) og SKM 2015.717 H, at enhver ansættelsesændring mellem kontrollerede parter omfattes af den forlængede ansættelsesfrist. 6-års fristen gælder således ikke blot ved korrektioner af priser og vilkår foretaget efter ligningslovens § 2.

I den skatteretlige litteratur er det da også entydigt fastslået, at sammenhængen mellem Højesterets domme fra 2012 og SKM 2015.717 H skal forstås således, at 6-års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter andet og mere end de transaktioner, der er omfattet af ligningslovens § 2.

Rette indkomstmodtager og udgiftsbærer

I sager om rette indkomstmodtager-korrektioner vil der typisk ikke være en aftale mellem de kontrollerede parter om, at den ene part skal levere en vare, ydelse eller lignende til den anden. En rette indkomstmodtager-korrektion er derimod karakteriseret ved, at en skattepligtig indkomst fra tredjemand (indtægt eller udgift) af skatteyder er fordelt til et skattesubjekt, som SKAT (og Landsskatteretten og domstolene) ikke anser for at være den, der i skattemæssig henseende er den korrekte modtager.

Som udgangspunkt skal indtægter og udgifter fordeles på grundlag af de almindelige skattemæssige principper i statsskattelovens §§ 4-6. Heraf følger det, at indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten. Tilsvarende gælder, at udgifter skal henføres til det skattesubjekt, som har den retlige forpligtelse til at afholde udgiften. Inden for skattemæssige interessefællesskaber accepteres vilkårlige fordelinger således ikke. Der kan derfor foretages rette indkomstmodtager-korrektioner med henvisning til statsskattelovens § 4.

Af afsnit C.D.2.2.1 Rette indkomstmodtager/udgiftsbærer i SKATs Juridiske Vejledning fremgår følgende:

"Koncernindkomsten skal i skatteretlig henseende fordeles til det skattesubjekt, som er henholdsvis rette indkomstmodtager og rette omkostningsbærer. Denne fordeling foretages som udgangspunkt på grundlag af de almindelige principper i SL §§ 4 - 6. Indtægter skal henføres til det skattesubjekt, som har et retligt krav på indtægten, og omkostninger skal henføres til det skattesubjekt, som har en retlig forpligtelse til at afholde omkostningen.

Skattemæssige hensyn kan være bestemmende for fordelingen af indtægter og udgifter mellem skattesubjekter, hvor der foreligger interessefællesskab.

Der tages udgangspunkt i aftaler indgået imellem interesseforbundne parter, men der må foretages en konkret vurdering af hvem, der har erhvervet retten til indkomsten henholdsvis er forpligtet til at afholde omkostningen.

Fordelingen af indkomsten/omkostningen sker ved en egentlig bevisvurdering med udgangspunkt i faktiske oplysninger, indgåede aftaler mv.

Afgørelsen af, hvem der er rette indkomstmodtager/omkostningsbærer er i høj grad fastlagt af konkrete afgørelser og er således bestemt af praksis." (Fremhævet her)

Det ses således også i denne beskrivelse, at rette indkomstmodtagerkorrektioner er udtryk for, at indtægter og udgifter skal fordeles mellem flere skattesubjekter.

Den fordeling af indtægter og udgifter, der sker mellem forskellige interesseforbundne skattesubjekter efter praksis om rette indkomstmodtager svarer til den fordeling af indtægter og udgifter, der i nærværende sag skal foretages inden for samme selskab. Dette grundlæggende spørgsmål om, hvortil indtægter/udgifter skal fordeles er det samme, blot er der i nærværende sag ikke tale om fordeling mellem flere skattesubjekter, men om fordeling inden for samme selskab.

Konklusion om, hvornår der er kontrollerede transaktioner omfattet af skattekontrollovens § 3 B

Det kan således konkluderes, at Højesteret har fastslået, at rette indkomstmodtagerkorrektioner er omfattet af 6-års fristen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. skattekontrollovens § 3 B at rette indkomstmodtager-korrektioner omhandler spørgsmålet om, hvortil indtægter og udgifter skal fordeles mellem interesseforbundne parter, selv om der ikke foreligger nogen direkte transaktion mellem de interesseforbundne parter.

Kontrollerede transaktioner omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

Det fremgår af både ordlyden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og tonnageskattelovens § 13, stk. 2, samt forarbejderne hertil, at 6-års fristen gælder for tonnageskattepligtige selskaber.

Tonnageskatteloven fra 2002

Allerede fra den oprindelige tonnageskattelov fra 2002 blev det fastslået, at det almindelige armslængdeprincip skulle gælde ved samhandel mellem koncernforbundne parter såvel som ved fordeling af indkomsten inden for samme selskab. Dette gjaldt også ved fordelingen af finansielle udgifter, jf. tonnageskattelovens § 13, stk. 2, der udtrykkeligt og direkte henviser til tonnageskattelovens § 12 om finansudgifter. Der henvises til de specielle bemærkninger til lovforslag nr. 92 af 6. februar 2002 vedrørende beskatning af rederivirksomhed, jf. ovenfor.

Der var således hermed indført en materiel hjemmel til at korrigere fordelingen af indkomsten, herunder (med særskilt henvisning til tonnageskattelovens § 12) selskabets finansudgifter, såfremt fordelingen ikke var i overensstemmelse med et armslængdeprincip.

Bestemmelsen om renteudgifter i tonnageskattelovens § 12 i 2007

I medfør af tonnageskattelovens § 12, stk. 1, skulle nettofinansudgifter således i første halvdel af indkomståret 2007 fordeles mellem den indkomst, der i medfør af tonnageskatteloven blev tonnagebeskattet, og den indkomst, der i medfør af selskabsskatteloven og kulbrinteskatteloven blev beskattet med udgangspunkt i skattelovgivningens almindelige regler. Fordelingen af den del af finansudgifterne, der skal fordeles til den almindeligt beskattede indkomst, skal ske efter de principper, SKAT har lagt til grund for de efterfølgende indkomstår.

Tonnageskattelovens § 12, stk. 1, fik følgende formulering:

"§ 12. Nettofinansudgifter efter eventuel fradragsbeskæring i selskabsskattelovens § 11 B og nettofinansindtægter beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler."

Når der ikke længere i tonnageskattelovens § 12 er en særlig regel om fordeling af nettofinansudgifter, skyldes det, at der i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 3, er taget højde for, at grundbeløbet reduceres, hvis der er aktiver, som omfattes af tonnageskatteloven. Tillige er det i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 5, slået fast, at værdien af aktiver omfattet af tonnageskatteordningen ikke medtages ved opgørelsen af renteloftet.

Det følger - for hele indkomståret 2007 - af de principper, der mellem SKAT og selskabet er enighed om skal finde anvendelse ved fordelingen af nettofinansudgifterne, at der skal ske en forholdsmæssig fordeling på grundlag af kostpriser på aktiverne i alle virksomhederne i selskabet, herunder også aktiverne i den tonnagebeskattede virksomhed.

Ændringen af ansættelsesfristen for tonnagebeskattede selskaber i 2009

Det følger udtrykkeligt af ordlyden i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at 6-års fristen omfatter skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven og § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Endvidere følger det af sidste punktum i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, om den forlængede ansættelsesfrist finder anvendelse.

Henvisningen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, til tonnageskattelovens § 13 såvel som sidste punktum i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, blev indføjet ved lov nr. 1341 af 19. december 2008. Ændringen blev ifølge lovens § 5, stk. 2, tillagt virkning "for de indkomstår, hvor fristen for afsendelse af varsel om foretagelse eller ændring af skatteansættelse ikke er udløbet den 1. januar 2009" og har derfor også virkning for indkomståret 2007.

Det er fremhævet i forarbejderne, at man med ændringen ville undgå en situation, hvor transfer pricing-sager mellem koncernforbundne selskaber var omfattet af den længere 6-årige ansættelsesfrist, mens transfer pricing-sager internt i et selskab var omfattet af den kortere 4-årige frist.

Det fremgår af skatteministerens specielle bemærkninger {lovforslag L 43 af 30. oktober 2008) til § 3, nr. 1, jf. ovenfor, at lovændringen netop havde til hensigt at sikre, at tonnageskattepligtige selskaber er undergivet 6-års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, selv om ansættelsesændringen ikke vedrører samhandel med koncernforbundne selskaber, men - som her - fordelingen af indkomsten inden for et selskab.

I skatteministerens bemærkninger til lovforslaget er det endda understreget, at ændringen af ansættelsesfristen fra en 4-års frist til en 6-års frist også skulle omfatte rederiernes anmodninger om genoptagelse af tidligere gennemførte ansættelser. Det følger således direkte af ordlyden af og formålet med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og tonnageskattelovens § 13, stk. 2, 3. punktum, at 6-års fristen finder anvendelse i nærværende sag.

Henset til, at 6-års fristen ifølge Højesterets praksis gælder ved fordelingen af indtægter og udgifter mellem interesseforbundne parter, jf. skattekontrollovens § 3 B, jf. skattekontrollovens § 26, stk. 5, bør der herefter efter selskabets opfattelse ikke være tvivl om, at også fordeling af indtægter og udgifter inden for samme selskab er omfattet af 6-års fristen, jf. tonnageskattelovens § 13, stk. 2, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKATs administrative praksis om forlænget ansættelsesfrist, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og tonnageskattelovens § 13, stk. 2

Det er repræsentantens opfattelse, at SKAT i hvert fald siden Højesterets domme fra 2012 som sin faste praksis har fulgt Højesterets fortolkning vedrørende 6 års-fristen, også når der er tale om fordeling af indtægter og udgifter inden for samme selskab mellem tonnagebeskattet indkomst og indkomst, som beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler.

Dette er eksempelvis tilfældet i SKATs afgørelse af 14. januar 2016, der er vedlagt som bilag 9. I denne afgørelse forhøjede SKAT H1's skatteansættelse for indkomståret 2009. SKAT lagde til grund, at der gjaldt en forlænget ansættelsesfrist. SKAT henviste bl.a. til forarbejderne til ændringen af tonnageskatteloven i 2009, hvor anvendelsesområdet for den 6-årige fristregel blev udvidet til også at gælde fordelingen internt i selskabet. I SKATs afgørelse side 4 fremgår følgende:

"Endelig bemærkes det, at fordeling af omkostninger, mellem en tonnagebeskattet og en almindeligt beskattet del af et rederi, er omfattet af bestemmelsen i tonnageskattelovens § 13. stk. 2, da denne bestemmelse også finder anvendelse ved fordelinger internt i rederiet. Der er derfor en forlænget ansættelsesfrist. jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5." (Fremhævet her)

Det gøres gældende, at denne afgørelse er udtryk for SKATs generelle praksis vedrørende den forlængede ansættelsesfrist internt i selskaber, der anvender reglerne i tonnageskatteloven - også uden for H1 regi.

Repræsentanten er bekendt med, at SKAT i mindst en anden konkret sag vedrørende et andet rederi har truffet afgørelse om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2010 og 2011 i overensstemmelse med 6-års fristen. I denne afgørelse (fra januar 2017) har SKAT ligeledes anført, at den forlængede ansættelsesfrist, der følger af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, finder anvendelse ved fordeling af omkostninger mellem tonnageindkomsten og den almindeligt beskattede selskabsindkomst:

"Af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, fremgår det, at rederierne ved opgørelsen af indkomst, som skal henføres til tonnagebeskatning eller til beskatning efter de almindelige regler, kan anvende de priser og de vilkår, der kunne være opnået, hvis aftale om transportydelser eller andre ydelser eller om anvendelse af faciliteter m.v. var indgået mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i ligningslovens § 2 gælder således også for fordelingen af indtægter og udgifter internt i rederiet for så vidt angår virksomhed henholdsvis inden for og uden for tonnageskatteordningen, jf. LFF 2002-02-06 nr. 92, afsnit 4.2."

SKATs administrative praksis vedrører i begge tilfælde fordelingen af fællesomkostninger mellem tonnageindkomsten og den almindeligt beskattede selskabsindkomst. I nærværende sag er der tale om fordeling af finansudgifter. Hvad enten der er tale om en fordeling af fællesomkostninger eller en fordeling af finansudgifter gælder imidlertid, at der er tale om en fordeling af nogle konkrete udgifter inden for selskabets forskellige indkomstarter. I øvrigt i fuld overensstemmelse med, at 6års fristen både gælder ved en fordeling af fællesomkostninger og ved en fordeling af finansudgifter mellem forskellige interesseforbundne parter efter et rette indkomstmodtagersynspunkt.

Det er således også i overensstemmelse med SKATs administrative praksis, at fordeling af omkostninger (internt) inden for et selskab er undergivet 6-års fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Repræsentanten har på baggrund af Skatteankestyrelsens indstilling af 16. november 2017 og SKATs indlæg af 27. november 2017 anført følgende bemærkninger:

"Tonnageskattelovens § 13, stk. 2, er relevant

Jeg er ikke enig i Skatteankestyrelsens opfattelse af, at tonnageskattelovens § 13, stk. 2, ikke er relevant og derfor ikke giver grundlag for at anse forholdet for omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

H1' anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007 af 15. april 2013 angår den interne fordeling af nettofinansieringsudgifter mellem de tre skatteregimer, som H1 er omfattet af: tonnageskatteloven, kulbrinteskatteloven og selskabsskatteloven.

En genoptagelse af fordelingen af nettofinansieringsudgifterne for 2007 indebærer, at en andel af de nettofinansieringsudgifter, der er henført til de tonnagebeskattede aktiviteter, i stedet skal henføres til de aktiviteter, der er undergivet kulbrintebeskatning. En sådan ændring af indkomstopgørelsen for tonnageaktiviteterne er omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og dermed også af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Når der i genoptagelsesanmodningen kun er henvist til kulbrintebeskatningen, skyldes det alene, at det der umiddelbart var fokus på var, at der fejlagtigt ikke var henført en korrekt del af de samlede nettofinansieringsudgifter til kulbrinteaktiviteterne, men udelukkende til de tonnagebeskattede aktiviteter og de aktiviteter, der var undergivet beskatning efter selskabsskatteloven.

Det er heller ikke korrekt, når skatteankestyrelsen i indstillingen antager, at selskabet (kun) har ønsket at henføre en andel af selskabets nettofinansieringsudgifter, der er indgået ved opgørelsen af den selskabsbeskattede indkomst til selskabets G2-virksomhed ved opgørelsen af den kulbrinteskattepligtige indkomst. Det ville i øvrigt slet ikke være muligt, da en allokering af selskabets nettofinansieringsudgifter, til den indkomst der beskattes som kulbrinteskattepligtig indkomst, naturligt vil reducere de tilbageværende nettofinansieringsudgifter, som loven krævede fordelt forholdsmæssigt mellem indkomst, der beskattes efter selskabsskatteloven, og den indkomst, der beskattes efter tonnageskatteloven. H1 har kun haft et ønske om, at selskabets samlede nettofinansieringsudgifter i 2007 fordeles korrekt mellem de tre skatteregimer. Det er imidlertid ikke muligt at genoptage skatteansættelsen for et af de tre skatteregimer, H1 er underlagt, uden at det automatisk får effekt på skatteansættelserne for de øvrige skatteregimer. Det har SKAT da også anerkendt i forbindelse med genoptagelsen og ændringen af skatteansættelserne for de efterfølgende indkomstår.

En ændret ansættelse af kulbrinteindkomstopgørelsen som følge af en ændret allokering af nettofinansieringsudgifterne vil direkte resultere i, at der skal allokeres færre nettofinansieringsudgifter til de tonnagebeskattede aktiviteter. En ændret ansættelse af kulbrinteselvangivelsen er derfor en direkte følge af en ændret opgørelse af tonnageindkomsten. Den direkte sammenhæng mellem allokeringen af nettofinansieringsudgifter mellem de forskellige beskatningsregimer i H1 er helt identisk med den sammenhæng, der kan give grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2., mellem forskellige indkomstår eller forskellige skattesubjekter, dog med den væsentlige forskel at ændringerne i denne sag blot skal foretages inden for samme indkomstår og inden for samme juridiske enhed.

Et simpelt taleksempel kan illustrere sammenhængen mellem de tre skatteregimer, når allokeringen af nettofinansieringsudgifter ændres.

Regnskabsmæssigt resultat			15.000
Nettofinansielle poster	-6.000
Nettoresultat før skat	9.000
Nettoresultat før skat	Fordeling på Aktivitet
Allokering af finansielle poster som selvangivet	Kulbrinte	Tonnage	Selskabs
Regnskabsmæssigt driftsresultat	5.000	5.000	5.000
Nettofinansielle poster		-3.000	-3.000
Udgangspunkt for skatteberegning Korrekt allokering af finansielle poster	5.000	2.000	2.000
Regnskabsmæssigt driftsresultat	5.000	5.000	5.000
Nettofinansielle poster	-2.000	-2.000	-2.000
Udgangspunkt for skatteberegning	3.000	3.000	3.000

En ændring af den andel, der skal henføres til de tonnagebeskattede aktiviteter, er omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2. De heraf afledte ændringer af indkomstopgørelserne for de to andre aktiviteter, der beskattes efter de almindelige regler, jf. nedenfor, må derfor også være omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. En sådan ændret fordeling af nettofinansieringsudgifterne medfører en ændring af den tonnagebeskattede indkomstopgørelse.

Tonnageskattelovens § 13, stk. 2, er således helt relevant.

H1's anmodning om genoptagelse er indgivet rettidigt

Skatteankestyrelsen har endvidere som begrundelse for at afvise selskabets anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2007 henvist til, at den ønskede ændring vedrørende selskabets skattepligtige tonnageindkomst først skulle være blevet fremsat ved selskabets indsigelse af 9. oktober 2013 til SKATs agterskrivelse. Efter Skatteankestyrelsens opfattelse er selskabets indsigelse fremsat efter udløbet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og der er på denne baggrund efter styrelsens opfattelse ikke grundlag for genoptagelse med henblik på den oprindeligt ønskede ændring ud fra skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse. Hertil er for det første at bemærke, at en ændring som angivet af selskabet i genoptagelsesanmodningen nødvendigvis indebærer en ændring af selskabets skattepligtige tonnageindkomst som beskrevet ovenfor og derfor allerede af den grund er omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og dermed af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

For det andet følger det af almindelige skatteforvaltningsretlige principper, at Landsskatteretten inden for det givne faktum skal nå frem til det skatteretligt rigtige resultat, når der rettidigt er anmodet om genoptagelse af allokeringen af H1's samlede nettofinansieringsudgifter for 2007. I det omfang Landsskatteretten som Skatteankestyrelsen måtte nå til, at genoptagelsesanmodningen mangler en henvisning til de relevante retsregler, skal Landsskatteretten foretage den korrekte, retlige subsumtion.

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, om Landsskatterettens adgang til at foretage afledte ændringer er udtryk for dette skatteretlige grundprincip. Om adgangen til at foretage afledte ændringer efter skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1, anføres det i Den Juridiske Vejledning 2017-2 A.A.1.7.2:

"Landsskatteretten kan, uanset klagerens formulering foretage afledte ændringer, der er udtryk for en ændret retlig kvalifikation inden for rammerne af det faktum, der ligger til grund for klagen".

Det faktum, der skal lægges til grund ved bedømmelsen af H1's anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen for 2007, er ikke ændret på noget tidspunkt, jf. til eksempel Højesterets dom i UfR 1996.97H. I UfR1996.97H var der netop tale om en ændret retlig kvalifikation inden for rammerne af det samme faktum.

H1 har den 15. april 2013 anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for 2007. Det fremgår af anmodningen, at formålet var at få ændret allokeringen af selskabets samlede nettofinansieringsudgifter mellem de skatteregimer, selskabet var omfattet af. Selskabet var omfattet af tonnageskatteloven. Anmodningen er derfor indgivet inden udløbet af fristen efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og er dermed indgivet rettidigt.

Afslutning

Genoptagelsesanmodningen omhandler allokering af finansieringsudgifter, der er omfattet af tonnageskattelovens § 12. Tonnageskattelovens § 12 regulerer, hvorledes finansieringsudgifter skal allokeres mellem de forskellige virksomheder inden for samme selskab.

Tonnageskattelovens § 13, stk. 2, henviser direkte til, at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, finder anvendelse ved opgørelsen af indkomst, som efter bl.a. tonnageskattelovens § 12, skal henføres til tonnagebeskatning eller til beskatning efter de almindelige regler. Både indkomst, som beskattes efter selskabsskatteloven, og indkomst, som beskattes efter kulbrinteskatteloven, beskattes efter de almindelige regler, jf. kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4, og selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Skatteansættelsen for H1 for indkomståret 2007 skal derfor genoptages med henblik på korrekt fordeling af nettofinansieringsudgifterne mellem den tonnagebeskattede virksomhed og den virksomhed, der beskattes efter de almindelige regler, herunder både den indkomst, der beskattes efter kulbrinteskatteloven, og den indkomst, der beskattes efter selskabsskatteloven."

Indlæg på retsmødet

Repræsentanten anførte på retsmødet blandt andet, at der formelt ved genoptagelsesanmodningen af 15. april 2013 også er anmodet om genoptagelse af tonnageindkomsten. Bilagene 6 og 7 viser, at den ønskede ændring medfører en beløbsmæssig ændring af tonnageindkomsten, der reG1-virksomhederes. Forholdet er omfattet af kerneområdet for tonnageskattelovens § 13, stk. 2, idet den oprindelige fordeling er en kontrolleret transaktion. Det er ikke muligt at ændre efter armslængdeprincippet, uden at ændre tonnagedelen, jf. bilagene 6 og 7. Repræsentanten anførte endvidere, at SKAT for efterfølgende år har genoptaget skatteansættelser med udgangspunkt i bestemmelserne i tonnageskattelovens § 13, stk. 2 og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

SKAT anførte blandt andet, at SKAT også for de efterfølgende år er af den opfattelse, at forholdet ikke falder ind under den forlængede ansættelsesfrist, og at genoptagelse for disse år er imødekommet, da selskabet havde anmodet om genoptagelse inden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Landsskatterettens afgørelse

Sagen omhandler spørgsmålet om, hvorvidt der er hjemmel til genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2007.

Det fremgår af sagen, at selskabet den 15. april 2013 har indgivet genoptagelsesanmodning til SKAT, idet selskabet ønsker at henføre en andel af selskabets nettofinansieringsudgifter, der er indgået ved opgørelsen af den selskabsbeskattede indkomst i H1 til selskabets G2-virksomhed ved opgørelsen af den kulbrinteskattepligtige indkomst for denne aktivitet.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, at

"En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen."

Det fremgår endvidere af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, at

"Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."

På tidspunktet for selskabets anmodning om genoptagelse er fristen for ordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, overskredet. Genoptagelse forudsætter derfor, at der er hjemmel til genoptagelse efter den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, eller grundlag for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 omfatter efter sin ordlyd kontrollerede transaktioner og forudsætter, at der foreligger en kontrolleret transaktion mellem skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B eller tonnageskattelovens § 13.

Det fremgår af skattekontrollovens § 3 B, at

"Skattepligtige,

hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

der er koncernforbundet med en juridisk person,

der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). ( ... )"

Det fremgår af forarbejderne til skattekontrollovens § 3 B (LFF 1997-11-14 nr.84), at

Det fremgår heraf, at skattekontrollovens § 3 B omhandler "kontrollerede transaktioner" mellem "parterne", og således forudsætter, at der er tale om en transaktion mellem to eller flere juridiske eller fysiske personer. Der er i nærværende sag tale om en juridisk person.

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, henviser endvidere til tonnageskattelovens § 13, hvoraf det fremgår:

"Uanset bestemmelserne om opgørelse af skattepligtig indkomst efter denne lov skal den skattepligtige anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner som omhandlet i ligningslovens § 2, stk. 1, med fysiske eller juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Ligningslovens § 2, stk. 2-4, finder tilsvarende anvendelse. Stk. 2. Ved opgørelsen af indkomst, som efter §§ 11 og 12 eller på anden måde skal henføres til tonnagebeskatning eller til beskatning efter de almindelige regler, anvendes de priser og de vilkår, der kunne være opnået, hvis aftale om transportydelser eller andre ydelser eller om anvendelse af faciliteter m.v. var indgået mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens§ 2, stk. 1. Skattekontrollovens § 3 B finder tilsvarende anvendelse. Med hensyn til fristen for skatteansættelse finder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, tilsvarende anvendelse."

Der er på vegne selskabet til støtte for den nedlagte påstand om genoptagelse henvist til forarbejderne til tonnageskattelovens § 13, stk. 2, i forbindelse med ændring ved Lov nr. 1341 af 19. december 2008, (Lovforslag L 43 af 30. oktober 2008), hvoraf det fremgår:

"( ... ) Tonnageskatteloven fra 2002 indeholder særlige regler i tonnageskatteloven om transfer pricing-sager for skattepligtige efter tonnageskatteloven. Reglerne gælder både mellem koncernforbundne selskaber (tonnageskattelovens § 13, stk. 1), og internt i selskabet (tonnageskattelovens § 13, stk. 2)."

Tonnageskattelovens § 13, stk. 2, vedrører interne forhold, nærmere bestemt forholdet mellem tonnagebeskattet indkomst og indkomst til beskatning efter de almindelige regler. Ved opgørelsen af de respektive indkomster, herunder ved henføring af nettofinansudgifter, jf. tonnageskattelovens § 12, gælder ligningslovens § 2 om armslængdevilkår, ligesom skattekontrollovens § 3 B om oplysningspligt ved selvangivelsen og skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om den forlængede ansættelsesfrist finder anvendelse.

Selskabet er for en del af sin virksomhed tonnagebeskattet, men genoptagelsesanmodningen af 15. april 2013 angår ikke den interne fordeling af nettofinansudgifter til henholdsvis den tonnagebeskattede indkomst og den indkomst, der henføres til almindelig selskabsbeskatning. Der foreligger således ikke en kontrolleret transaktion omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2. Det forhold, at der for første halvdel af indkomståret 2007 ifølge de forelagte opgørelser sker en konsekvensændring af den andel af selskabets finansieringsudgifter, der i henhold til dagældende tonnageskattelov § 12 skal henføres til den tonnagebeskattede del, kan ikke medføre et andet resultat.

Der er således ikke på baggrund af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, grundlag for at anse forholdet som omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Der er endvidere ikke på baggrund af den foreliggende praksis om "kontrollerede transaktioner", herunder Højesterets domme, offentliggjort ved henholdsvis SKM2012.92HR, SKM2012.221HR og SKM2015.717HR, eller betragtningen om rette indkomstmodtagerforhold, grundlag for at anse fordelingen af finansieringsudgifter mellem den kulbrintebeskattede del af selskabet og den del, der er omfattet af den almindelige selskabsbeskatning, som en kontrolleret transaktion i henhold til skattekontrollovens § 3 B.

Det bemærkes tillige, at den klage, der blev tilbagekaldt fra Landsskatteretten d. 30. september 2016 vedrørte SKATs afgørelse af 26. oktober 2015, der omhandlede nægtelse af genoptagelse vedrørende 2008-2010. Den oprindelige genoptagelsesbegæring vedrørende disse år var dateret den 1. maj 2012. Det må således som oplyst af SKAT på retsmødet lægges til grund, at genoptagelsesanmodningen var indgivet indenfor den almindelige ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Det kan således ikke for disse efterfølgende år lægges til grund, at SKAT har anset forholdet for omfattet af ansættelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Da der herefter ikke foreligger en kontrolleret transaktion, er forholdet ikke omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det er endvidere ikke godtgjort, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, ligesom Landsskatteretten ikke finder, at der er grundlag for at bringe skatteforvaltningslovens § 45 om afledte ændringer i anvendelse, idet sagen vedrører spørgsmålet om det skal pålægges SKAT at genoptage selskabets skatteansættelse for 2007, og idet forholdet ikke anses omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor. …"

Parternes synspunkter

H1 har i sit påstandsdokument anført følgende:

"… 1. INDLEDNING

Denne sag drejer sig om, hvorvidt H1' interne fordeling af finansieringsudgifter i 2007 mellem selskabets tonnageaktiviteter og øvrige forretningsaktiviteter er en kontrolleret transaktion omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og dermed, om H1s anmodning af 15. april 2013 om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for 2007 er omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og derfor skal imødekommes.

2. SAGSFREMSTILLING

2.1. Selskabets forskellige aktiviteter og den skattemæssige behandling heraf

H1 er et børsnoteret selskab og var moderselskab i H1-koncernen. H1 drev i de relevante indkomstår flere forretningsmæssige aktiviteter inden for selskabet, herunder:

Rederi- og andre transportaktiviteter (G4-virksomhed)
G2-virksomheder (G5-virksomhed)
Forskellige offshore relaterede aktiviteter (G6-virksomhed)

H1 oppebar i 2007 forskellige typer indkomst, der var skattepligtige til Danmark, men som blev opgjort efter forskellige regler i skattelovgivningen:

H1 havde indkomst, der var omfattet af tonnageskatteloven (G4-virksomhed). Indkomst omfattet af tonnageskatteloven opgøres på grundlag af selskabets nettotonnage, jf. tonnageskattelovens § 15.

H1 erhvervede indkomst fra indvinding af olie og gas fra en danske del af Y1-adresse (G5-virksomhed). Den skattepligtige indkomst omfattet af kulbrinteskatteloven opgøres med udgangspunkt i skattelovgivningens almindelige regler, jf. kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4.

H1s indkomst fra selskabets øvrige aktiviteter (G6-virksomhed) var omfattet af selskabsskatteloven. Denne indkomst opgøres ligeledes på grundlag af skattelovgivningens almindelige regler, jf. selskabsskattelovens § 8, stk. 1.

Det særegne ved beskatningen af de tre aktiviteter er, at hvor den skattepligtige indkomst beregnes efter skattelovgivningens almindelige regler for både aktivitet nr. 2 og 3, så er selve beskatningen af indkomsten forskellig afhængig af, om det er olieaktiviteter (kulbrinteskatteloven) eller øvrig aktivitet (selskabsskatteloven). Derimod bliver indkomsten for aktivitet nr. 1 og 3 begge beskattet som "selskabsbeskattet indkomst", selv om indkomsten er beregnet efter henholdsvis tonnageskatteloven og selskabsskatteloven. Den samlede opgjorte indkomst for aktiviteterne omfattet af nr. 1 og 3 undergives almindelig selskabsbeskatning efter selskabsskattelovens § 17, stk. 1, for 2007 med en skatteprocent på 25 (M, s. 192).

I praksis betød det, at H1 skulle udarbejde og indsende to selvangivelser. Den ene under cvr.nr. ...11 og den anden under SE-nr. ...12. Cvr-nummeret er H1' og omfatter samtlige aktiviteter - bortset fra olieaktiviteterne - i dette selskab, herunder tonnageaktiviteterne i G4-virksomhed. SE-nummeret relaterer sig alene til den kulbrintebeskattede del af H1s aktiviteter; nemlig G2-virksomhederne.

2.2. H1s allokering af finansieringsomkostninger

Som oplyst i H1s brev af 21. september 2015 til SKAT (nu Skattestyrelsen) (bilag 9, E, s. 175) var der truffet en overordnet ledelsesbeslutning i H1-gruppen om, at de forskellige forretningsområder alene skulle måles på deres operationelle performance. Det betød, at der ikke blev allokeret finansieringsomkostninger til de forskellige forretningsområder i H1.

De finansielle omkostninger blev alene bogført og rapporteret regnskabsmæssigt i segmentet "unallocated", der vedrørte hele H1.

I H1s centraliserede finansfunktion skete en samlet, fælles lånoptagelse til brug for hele koncernen. Som udgangspunkt skete der ikke nogen selvstændig finansiering af projekter i G4-virksomhed, G6-virksomhed eller G5-virksomhed. De enkelte koncernselskaber og divisioner i H1 indrapporterede løbende forventninger til fremtidige pengestrømme til den centraliserede finansfunktion, som herefter fremskaffede lån og kreditfaciliteter til dækning af det samlede finansieringsbehov. Ved den efterfølgende skattemæssige fordeling af finansieringsudgifterne blev disse kun allokeret til aktiviteterne i G4-virksomhed og G6-virksomhed.

SKAT har gennemgået H1s TP-dokumentation for indkomstårene 2007-2011 for så vidt angår finansielle transaktioner og har ikke haft bemærkninger til, at den interne fordeling af finansieringsudgifterne ikke er omtalt (bilag 19, E, s. 207).

2.3. H1s anmodning om genoptagelse af skatteansættelsen

H1 blev i foråret 2012 opmærksom på, at udgifterne til finansiering af selskabets aktiviteter skattemæssigt kun var blevet fordelt mellem de to af selskabets tre forretningsområder; G4-virksomhed og G6-virksomhed.

Dette var efter H1s opfattelse ikke en korrekt fordeling på armslængde-vilkår af selskabets finansieringsudgifter mellem selskabets tre forretningsområder.

H1 anmodede den 1. maj 2012 (bilag 14, E, s. 97) om genoptagelse af skatteansættelserne for 2008 til 2010 med henvisning til transfer-pricing-reglerne. For 2011 og de efterfølgende år selvangav H1 en fordeling af selskabets samlede finansieringsudgifter mellem de tre forretningsaktiviteter efter en fordelingsnøgle, der indebar, at de tonnagebeskattede aktiver og datterselskabsaktiver blev holdt uden for fordelingsnøglen.

Den 15. april 2013 anmodede H1 (bilag 3, E, s. 99) om genoptagelse af skatteansættelserne for 2007 ligeledes med henvisning til transfer-pricing-reglerne.

Følgende fremgår af H1s anmodning vedrørende 2007:

"………

H1 har erfaret, at de danske transfer pricing-regler nødvendiggør, at der sker fordeling af H1' samlede fremmedfinansiering mellem selskabernes selvstændigt beskattede forretningsenheder, således at der ageres på markedsmæssige vilkår.

H1 ønsker derfor at henføre en andel af selskabets afholdte nettofinansieringsudgifter, der er medgået til finansiering af indvindingsvirksomheden i indkomståret 2007.

Ændret skattepligtig indkomst for H1, cvr.-nr. ...11

Indkomstår	Fra kr.	Til kr.
2007	211.770.101	651.398.925

Ændret skattepligtig indkomst for H1, cvr.nr. ...12

Indkomstår	Fra kr.	Til kr.
2007	13.930.579.000	13.471.854.000

Ændret grundlag for beregning af overskudsandel, cvr.nr. ...12

Indkomstår	Fra kr.	Til kr.
2007	17.425.855.000	17.521.338.000

Ændret kulbrinteindkomst for H1, cvr.nr. ...12

Indkomstår	Fra kr.	Til kr.
2007	8.556.245.000	8.212.201.000

…………".

Anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for 2007 er bortset fra tallene identisk med anmodningen om genoptagelse af skatteansættelserne for 2008-2010.

Genoptagelsesanmodningen vedrørende 2007 blev sammen med den tilsvarende genoptagelsesanmodning vedrørende 2008-2010 drøftet på et møde med SKAT den 29. november 2013 (bilag 25, E, s 107). Angående H1s genoptagelsesanmodning for indkomstårene 2008-2010 var SKAT ifølge SKATs referat af mødet nået til den opfattelse, at anmodningen skulle afvises, og at selskabet senere ville modtage en agterskrivelse herom. SKAT havde samtidig valgt at lade den endelige afgørelse vedrørende 2007 afvente SKATs behandling af genoptagelsesanmodningen vedrørende indkomstårene 2008-2010, "da det materielle indhold i anmodningerne er sammenfaldende".

SKAT meddelte den 9. december 2013, at genoptagelsesanmodningen vedrørende 2007 ikke kunne imødekommes (bilag 2, E, s. 110). SKATs afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, der den 15. august 2018 har stadfæstet SKATs afgørelse (bilag 1, E, s. 6). Landsskatteretten har lagt til grund, at H1s genoptagelsesanmodning af 15. april 2013 ikke angår den interne fordeling af nettofinansieringsudgifter til henholdsvis den tonnagebeskattede indkomst og den indkomst, der henføres til almindelig selskabsbeskatning. Efter Landsskatterettens opfattelse foreligger der således ikke en kontrolleret transaktion omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2 (bilag 1, E, s. 36).

2.4 SKATs afgørelse vedrørende 2008 og de efterfølgende år

SKAT var som anført oprindeligt af den opfattelse, at der ikke var grundlag for at genoptage skatteansættelserne for 2008 til 2010. SKAT nægtede derfor ved afgørelse af 26. oktober 2015 (bilag 5, E, s. 121) at genoptage skatteansættelserne og traf vedrørende ansættelserne for 2011 afgørelse i overensstemmelse hermed (bilag 7, E, s. 140). SKATs afgørelser vedrørende 2008-2011 blev indbragt for Landsskatteretten.

Parterne drøftede sideløbende fordelingen af finansieringsudgifterne og nåede i 2016 frem til en løsning vedrørende indkomståret 2012. SKAT er herefter enig i, at der skal ske en fordeling af H1s finansielle udgifter mellem alle tre forretningsaktiviteter.

SKAT har i agterskrivelse af 29. april 2016 (bilag 8, E, s. 160) som baggrund for denne fordeling anført:

"…….

SKAT accepterer, at en andel af H1s finansielle nettoudgifter for indkomståret 2012 kan anses som værende medgået til finansiering af kulbrintevirksomheden og dermed er fradragsberettiget i kulbrinteindkomsten, jf. kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4. Da ingen del af den samlede gæld er "øremærket" til kulbrintevirksomheden eller selskabets andre forretningsdivisioner, og da der ikke findes retsregler eller praksis, der regulerer en sådan allokering af finansieringsomkostninger til kulbrinteindkomsten, må fordelingen ske efter et skøn.

Selskabet har ved selvangivelsen (bilag 5.3.) valgt at foretage en fordeling ud fra de skattemæssige værdier i hhv. G5-virksomhed (kulbrinteaktiviteten) og anden virksomhed. Ved opgørelsen holdes værdierne i G4-virksomhed (tonnagebeskattet aktivitet) og datterselskabsaktiver udenfor, således at anden aktivitet hovedsagelig omfatter aktiviteterne i G6-virksomhed.

Den selvangivne fordeling medfører derfor, at 54,4 % af nettofinansieringsudgifterne allokeres til de kulbrintebeskattede aktiviteter i G5-virksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at denne fordeling ikke er retvisende, allerede fordi fordelingen ikke tager højde for aktiverne i G4-virksomhed.

SKAT og selskabet har drøftet mulige fordelingsnøgler til brug for allokeringen af nettofinansieringsomkostninger til selskabets forskellige divisioner/forretningsområder.

…..

SKAT har foretaget beregninger af to forskellige modeller, som vedlægges i bilag. Forudsætningerne er som følger:

Bilag 1: …

Værdierne i G4-virksomhed skal indgå i fordelingsnøglen.

Værdierne af datterselskabsaktiverne skal indgå i fordelingsnøglen.

En fordeling med udgangspunkt i nettofinansieringsomkostninger anses for at være mest retvisende, eftersom gæld, der er viderefordelt til datterselskaber m.v. ikke med rimelighed kan siges at være medgået til finansiering af kulbrinteaktiviteten.

Efter SKATs opfattelse indeholder valget af kostpriser en overvægtning af kulbrinteaktiviteten i forhold til øvrige aktiviteter, sammenlignet med eksempelvis en skatteværdimodel. Det er SKATs opfattelse, at denne overvægtning udligner eventuelle beregningsteoretiske fejlkilder ved at inddrage datterselskabsaktivitet i beregningen. …………"

H1 anmodede den 21. september 2016 (bilag 9, E, s. 175) om en omfordeling af finansieringsudgifterne for indkomstårene 2008-2011 i overensstemmelse med principperne i SKATs agterskrivelse af 29. april 2016.

SKAT imødekom anmodningen og ændrede i november 2016 skatteansættelserne for 2008-2011 (bilag 10, E, s. 194, og bilag 11, E, s. 200). Klagerne til Landsskatteretten vedrørende 2008-2011 blev herefter tilbagekaldt.

2.5 SKATs afgørelse vedrørende H1s fordeling af leasingrenter

I en afgørelse af 28. februar 2018, der ligeledes vedrører en anmodning om genoptagelse af allokeringen af renteudgifter i H1, har SKAT udtalt følgende efter at have citeret bestemmelsen i tonnageskattelovens § 13, stk. 2. (bilag 21, E, s. 214).

"………

Ud fra ordlyden ("henføres til tonnagebeskatning eller til beskatning efter de almindelige regler") kunne det diskuteres, om fordeling til kulbrinteindkomst er omfattet af regelsættet. Efter en analyse af bestemmelsens forarbejder er det dog SKATs vurdering, at en indskrænkende fortolkning af ordlyden ville være mod lovens hensigt, som erklæret var at skabe ensartede frister for behandlingen af kontrollerede transaktioner, både eksternt og internt i den tonnagebeskattede virksomhed. Se LFF 2008-10-30 nr. 43, afsnit 3.6. Det bemærkes, at SKAT tidligere ved fortolkningen af tonnageskattelovens § 15, stk. 3, har valgt at fortolke udtrykket "anden indkomst" således at det omfatter kulbrinteindkomst, efter tilsvarende overvejelser.

Det er herefter SKATs opfattelse, at der under de beskrevne omstændigheder må lægges til grund, at fordelingen af rentedelen af finansiel leasing mellem tonnagebeskattet indkomst, selskabsbeskattet indkomst og kulbrintebeskattet indkomst er omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og dermed også er omfattet af den forlængede ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

……….."

SKATs afgørelse af 28. februar 2018 vedrører indkomstårene 2008 og

2009, men drejer sig ligesom anmodningen fra H1 vedrørende 2007 (bilag 3, E s. 99) om genoptagelse af allokeringen af renteudgifter mellem selskabets tre forretningsaktiviteter inden for den forlængede ansættelsesfrist efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKAT anser H1s anmodning om genoptagelse af allokeringen af renteudgifter vedrørende indkomstårene 2008-2009 for at have hjemmel i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og imødekommer derfor anmodningen.

3. NÆRMERE OM RETSGRUNDLAGET

Efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (M, s. 7), udløber fristen for at få genoptaget skatteansættelsen først i det sjette år efter udløbet af det pågældende indkomstår for skattepligtige omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Tonnageskattelovens § 13, stk. 2 (M s. 15), er sålydende:

"Stk. 2. Ved opgørelsen af indkomst, som efter §§ 11 og 12 eller på anden måde skal henføres til tonnagebeskatning eller til beskatning efter almindelige regler, anvendes de priser og de vilkår, der kunne være opnået, hvis aftale om transportydelser eller andre ydelser eller om anvendelse af faciliteter m.v. var indgået mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1. Skattekontrollovens § 3 B finder tilsvarende anvendelse. Med hensyn til fristen for skatteansættelse finder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, tilsvarende anvendelse."

3.1 Tonnageskattelovens bestemmelser om fordeling af finansieringsudgifter

I den oprindelige tonnageskattelov fra 2002 (M, s. 52) blev det fastslået, at det almindelige arms-længde-princip skulle gælde ved samhandel mellem koncernforbundne parter såvel som ved fordeling af indkomsten inden for samme selskab. Dette gjaldt også ved fordelingen af finansielle udgifter. Tonnageskattelovens § 13, stk. 2, henviser udtrykkeligt og direkte til tonnageskattelovens § 12, stk. 1, om finansudgifter (M, s. 196).

3.1.1 Tonnageskattelovens § 12, stk. 1, i perioden 1. januar - 30. juni 2007

I perioden fra den 1. januar til den 30. juni 2007 skulle selskabets finansudgifter i medfør af den dagældende tonnageskattelovs § 12, stk. 1 (M,

s. 11), som udgangspunkt fordeles forholdsmæssigt efter værdien af de tonnagebeskattede aktiver og øvrige aktiver:

Konsekvensen af, at der skulle allokeres finansudgifter til rederivirksomheden (G4-virksomhed), var, at finansieringsudgifterne ikke kunne fradrages ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. Dette skyldes, at indkomsten fra rederivirksomheden opgøres på grundlag af nettotonnagen, jf. tonnageskattelovens § 15 (M, s. 197).

3.1.2 Tonnageskattelovens § 12, stk. 1, i perioden 1. juli - 31. december 2007

Med virkning fra den 1. juli 2007 blev tonnageskattelovens § 12 ændret, jf. herved lov nr. 540 af 6. juni 2007 (M, s. 63). Den nye affattelse trådte i medfør af bekendtgørelse nr. 26 af 22. januar 2008 i kraft den 1. februar 2008, men virkningstidspunktet var fastslået i lov nr. 540 fra 2007, jf. § 14, stk. 3, jf. § 11. (M, s. 64).

Tonnageskattelovens § 12, stk. 1, fik følgende formulering:

"§ 12. Nettofinansudgifter efter eventuel fradragsbeskæring i selskabsskattelovens § 11 B og nettofinansindtægter beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler."

Det bemærkes, at tonnageskattelovens § 13, stk. 2, der blev ændret ved lov nr. 1341 af 19. december 2008 (M, s. 88), også henviser til den nye formulering af tonnageskattelovens § 12, stk. 1.

3.1.3 Konsekvensen af ændringen af tonnageskattelovens § 12, stk. 1

Når der ikke længere i tonnageskattelovens § 12, stk. 1, er en særlig regel om fordeling af nettofinansudgifter, skyldes det, at der i bestemmelsen om renteloft i selskabsskattelovens § 11 B, stk. 3 (M, s. 26), er taget højde for, om der er aktiver, som er omfattet af tonnageskatteloven.

Efter selskabsskattelovens § 11B, stk. 3, holdes aktiver omfattet af tonnageskatteloven uden for den aktivmasse, der kan begrunde rentefradrag efter selskabsskattelovens § 11B. Det betyder, at der efter bestemmelsen i selskabsskattelovens § 11B ikke med skattemæssig effekt kan ske lånefinansiering af skibe omfattet af tonnageskatteloven. Dette er, som det fremgår af bemærkningerne til den nye bestemmelse i tonnageskattelovens § 12, stk. 1 (M, s. 67), "i god tråd med tankegangen fra tonnageskatteloven………, at der ikke skal være fradrag for lånefinansiering af tonnagebeskattede skibe."

3.2 Samspillet mellem skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og tonnageskattelovens § 13, stk. 2

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. Juridisk Vejledning A.A.8.2.1.5 (M, s. 173), at anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for 2007 er indgivet rettidigt, når der er indgivet en begrundet anmodning herom senest den 1. maj 2013:

"Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomståret udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner."

Der er ingen formkrav til en anmodning om genoptagelse, jf. Juridisk Vejledning A.A.8.2.1.2.1 (M, s. 166 og M, s. 178 og 183), og skatteyder har retskrav på genoptagelse af ansættelserne, hvis der fremlægges retlige eller faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, og Juridisk Vejledning A.A.8.2.1.2.2 (M, s. 168 og M, s. 185).

Henvisningen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, til tonnageskattelovens § 13, stk. 2, blev indføjet ved lov nr. 1341 af 19. december 2008 (M, s. 84). Ved samme lov blev sidste punktum i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, tilføjet.

Ændringen ved lov nr. 1341 af 19. december 2008 blev ifølge lovens § 5, stk. 2, tillagt virkning "for de indkomstår, hvor fristen for afsendelse af varsel om foretagelse eller ændring af skatteansættelse ikke er udløbet den 1. januar 2009" (M, s. 88) og har derfor også virkning for indkomståret 2007.

I bemærkningerne til lovforslaget (lovforslag L 43 af 30. oktober 2008), Almindelige bemærkninger, punkt 3.6.2 (M, s. 78), er anført:

"3.6.2. Forlængelse af den ordinære ansættelsesfrist for transfer pricingsager omfattet af tonnageskatteloven.

Denne fristforlængelse er indført i 1998 og er begrundet i, at transfer pricing-sager i praksis er komplicerede og tidkrævende, ikke mindst fordi de involverer mere end ét lands skattemyndigheder.

Det kan ikke anses for betryggende, at en lille gruppe af transfer pricingsager har en kortere ansættelsesfrist end andre transfer pricing-sager. Det bemærkes herved, at den korte frist ikke alene gælder for SKATs gennemførelse af skatteansættelsen, men også for rederiernes anmodninger om genoptagelse af tidligere gennemførte ansættelser. Der er ikke noget, der tyder på, at netop disse transfer pricing-sager skulle være mindre komplicerede end andre transfer pricing-sager.

Det foreslås derfor, at den særlige 6-årsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremover også skal gælde i transfer pricing-sager om tonnageskattepligtige. Regler herom er foreslået i § 1, nr. 12, og § 3, nr. 1. § 5, stk. 2, indeholder en særlig virkningsbestemmelse vedrørende disse lovændringer."

I de specielle bemærkninger (lovforslag L 43 af 30. oktober 2008) til § 3, nr. 1 (M, s. 82), er anført:

Formålet med ændringen var at sikre, at den 6-årige ligningsfrist også skulle gælde for selskaber, som ud over indkomst omfattet af tonnageskatteloven har anden indkomst, der skal afgrænses over for indkomsten opgjort efter reglerne i tonnageskatteloven. Herefter gøres der ikke forskel på ansættelsesfristens længde i de forskellige typer af sager om transfer-pricing.

Tonnageskattelovens § 13 er en transfer-pricing-regel i dansk skatteret på linje med bestemmelserne i ligningslovens § 2 og skattekontrollovens § 3B (M, s. 199).

3.3 Retspraksis

Det er fastslået i domspraksis, jf. SKM2012.92.HR (M, s. 114), SKM2012.221.HR (M, s. 142) og SKM2014.504.HR (M, s. 145), at 6-årsfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

I SKM2012.92.HR udtalte Højesteret om rækkevidden af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5:

Højesteret tiltræder, at 6-års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

…………

Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med "armslængdeprincippet", ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen. En aftale om lån på nulkupon-vilkår indgået mellem interesseforbundne parter med tilbagevirkende kraft vil således kunne korrigeres af skattemyndighederne med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1."

4. ANBRINGENDER

Påstanden støttes overordnet på, at H1s anmodning af 15. april 2013 om genoptagelse af skatteansættelserne for 2007 (bilag 3, E, s. 99) er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Anmodningen er indgivet rettidigt, og H1 har derfor ret til at få genoptaget skatteansættelserne for 2007.

H1s selvangivne fordeling af finansieringsudgifterne mellem selskabets tonnageaktiviteter (G4-virksomhed) og øvrige forretningsaktiviteter (G5-virksomhed og G6-virksomhed) er en økonomisk transaktion, og 6års-fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende sådanne kontrollerede transaktioner, jf. Højesterets dom i SKM2012.92.HR (M, s. 114).

H1 er omfattet af tonnageskatteloven, og det følger derfor direkte af ordlyden af og formålet med skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, og tonnageskattelovens § 13, stk. 2, at den 6-årige ansættelsesfrist finder anvendelse i nærværende sag.

4.1 Lovens betingelser for at genoptage skatteansættelsen er opfyldt H1s anmodning af 15. april 2013 (bilag 3, E, s. 99) opfylder de grundlæggende betingelser for at kunne få genoptaget skatteansættelserne for 2007. Anmodningen er konkretiseret og indeholder såvel nye retlige som faktiske oplysninger, der kan begrunde en ændring af skatteansættelserne.

I anmodningen er der henvist til transfer-pricing-reglerne i skattelovgivningen, og det er oplyst, at H1s samlede finansieringsudgifter ikke er allokeret korrekt mellem selskabets forskellige forretningsaktiviteter. En ændring af denne allokering af selskabets finansieringsudgifter vil, som det fremgår af anmodningen, medføre en konkret beløbsmæssig ændring af såvel selskabsselvangivelsen som kulbrinteselvangivelsen. H1 har dermed sandsynliggjort, at selvangivelserne er forkerte og skal ændres. De grundlæggende betingelser i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, for at kunne få genoptaget skatteansættelsen for 2007 er således opfyldt, jf. Juridisk Vejledning A.A.8.2.1.2.2 (M, s. 168 og M, s. 185).

Det må kunne lægges til grund, at SKAT er enig heri, da SKAT har erkendt, at fordelingen af finansieringsudgifterne ikke var på armslængde-vilkår for 2008-2010 (bilag 8, E, s. 160) og har ændret fordelingen af de samlede finansieringsudgifter for disse år i overensstemmelse hermed (bilag 10, E s. 194 og bilag 11, E s. 200). Da fordelingen af finansieringsudgifterne for alle årene 2007-2010 er behæftet med den samme fejl, nemlig at der kun var allokeret finansieringsudgifter til beskatning mellem de samme to af selskabets tre forretningsaktiviteter, må det kunne konkluderes, at fordelingen af finansieringsudgifterne i 2007 heller ikke var på arms-længde-vilkår.

Spørgsmålet er herefter, om en ændring af denne fordeling af finansieringsudgifterne er omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Efter ordlyden er der to betingelser for at anvende skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Den første er, at skatteyderen er "omfattet af tonnageskattelovens § 13". H1 er utvivlsomt og ubestridt omfattet af tonnageskattelovens § 13. Den anden betingelse er, at den forlængede frist alene gælder for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Ved kontrollerede transaktioner forstås efter tonnageskattelovens § 13, stk. 2, alle handelsmæssige eller økonomiske transaktioner internt mellem selskabets tonnageaktiviteter og selskabets øvrige aktiviteter, jf. Juridisk Vejledning A.A.8.2.1.5 (M, s. 173 og M, s. 199). H1 skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst fordele selskabets finansieringsudgifter mellem selskabets tonnageaktiviteter og øvrige aktiviteter på arms-længde-vilkår. Tonnageskattelovens § 13, stk. 2, henviser direkte til tonnageskattelovens § 12 om fordelingen af finansieringsudgifter. Det er denne fordeling af finansieringsudgifterne, som er en økonomisk transaktion og dermed en kontrolleret transaktion, således som dette begreb er defineret i lovgivningens transfer-pricing bestemmelser, jf. tonnageskattelovens § 13, stk. 2, ligningslovens § 2, stk. 1, og skattekontrollovens § 3B, og som det er fortolket i domstolspraksis, jf. SKM 2012.92.HR (M, s. 114) og SKM 2012.221.HR (M, s. 142) og SKM2014.504.HR (M, side 145).

I de nævnte domme har Højesteret fastslået, at den forlængede ansættelsesfrist har et bredt anvendelsesområde (M, s. 203). Den 6-årige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner. Som det fremgår af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og forarbejderne hertil (M, s. 52), skal fordelingen af de finansieringsudgifter, der kan henføres dels til H1s tonnageaktiviteter og dels til selskabets øvrige aktiviteter, ske på arms-længde-vilkår og behandles som kontrollerede transaktioner. Betingelserne for at genoptage skatteansættelserne for 2007 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, er således opfyldt i nærværende sag, som de var det i de nævnte Højesteretsafgørelser.

Både indkomst, som beskattes efter selskabsskatteloven, og indkomst, som beskattes efter kulbrinteskatteloven, opgøres efter de almindelige regler, jf. kulbrinteskattelovens § 4, stk. 4, og selskabsskattelovens § 8, stk. 1. Den 6-årige ligningsfrist for kontrollerede transaktioner efter tonnageskattelovens § 13, stk. 2, gælder derfor ikke kun for afgrænsningen mellem tonnagevirksomheden og den virksomhed, som er undergivet selskabsbeskatning efter selskabsskatteloven, men omfatter også den virksomhed, som undergives beskatning efter kulbrinteskatteloven.

Det er afgrænsningen overfor alt det, der ikke skal opgøres efter tonnageskattelovens regler, som tonnageskattelovens § 13, stk. 2, omhandler. SKAT har tilsluttet sig denne fortolkning af begrebet "anden indkomst" i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, jf. SKATs afgørelse af 28. februar 2018 (bilag 21, E, s. 216).

Lovgivningens betingelser for at genoptage skatteansættelserne for H1 for 2007 er opfyldt.

H1 har derfor ret til at få genoptaget skatteansættelserne for 2007 med henblik på en korrekt skattemæssig fordeling på arms-længde-vilkår af finansieringsudgifterne mellem selskabets tre selvstændige forretningsaktiviteter.

Det bestrides, at der som hævdet blot skulle være tale om en konsekvensændring af tonnageindkomsten.

Tværtimod er realiteten, at ændringen af kulbrinteindkomsten er en konsekvens af, at der er henført for stor en andel af finansieringsudgifterne til tonnageindkomsten. Det er fordelingen og omfordelingen af disse finansieringsudgifter til og fra tonnageaktiviteterne, der udløser konsekvenserne for de øvrige opgørelser af den samlede skattepligtige indkomst.

Den kausale relation er dog uden betydning for den retlige kvalifikation i denne sammenhæng.

Uanset, hvad der er konsekvens af hvad, er resultatet, at størrelsen af de finansieringsudgifter, der skal henføres til tonnageaktiviteterne, bliver ændret. En sådan ændring har økonomiske konsekvenser og er "i sit objektive gerningsindhold" en kontrolleret transaktion efter tonnageskattelovens § 13, stk. 2.

Der er således det fornødne grundlag i transfer-pricing-reglen i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, for at genoptage skatteansættelserne for 2007. Selskabets anmodning om en ændring af fordelingen af finansieringsudgifterne er derfor omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

4.2 De krav, der kan stilles til genoptagelsesanmodningen, er opfyldt

H1s genoptagelsesanmodning af 15. april 2013 (bilag 3, E, s. 99) vedrører en omfordeling af finansieringsudgifterne i H1 i 2007, og da anmodningen også omfatter en ændring af tonnageindkomsten, finder den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, anvendelse.

Skatteministeriet har afvist, at genoptagelsesanmodningen omhandler tonnageindkomsten med den begrundelse, at genoptagelsesanmodningen kun nævner den "selskabsbeskattede indkomst" og den kulbrintebeskattede indkomst.

Selvangivelsen for den "selskabsbeskattede indkomst", der opgøres og indsendes under cvr-nr. ...11, omfatter såvel den indkomst, der skal opgøres efter tonnageskatteloven som den indkomst, der skal opgøres efter selskabsskatteloven, medens selvangivelsen for den kulbrintebeskattede indkomst, der opgøres og indsendes under SE-nr. ...12 kun omfatter den indkomst, der beskattes efter kulbrinteskatteloven. Der udarbejdes ikke en selvstændig selvangivelse for tonnageindkomsten. H1 har derfor kun haft mulighed for at anmode om genoptagelse af og omallokering af finansieringsudgifterne mellem disse to selvangivelser; nemlig selvangivelsen for den "selskabsbeskattede indkomst" og selvangivelsen for den kulbrintebeskattede indkomst.

Genoptagelsesanmodningen indeholder de oplysninger af faktisk og retlig karakter, der er nødvendige for, at anmodningen kan anses for at være indgivet rettidigt til skattemyndighederne.

Der kan ikke stilles krav om, at tonnageskatteloven skal være nævnt udtrykkeligt i genoptagelsesanmodningen. Den indkomst, der opgøres efter reglerne i tonnageskatteloven, er blot én ud af to metoder til at opgøre den "selskabsbeskattede indkomst". Der er heller ikke henvist til selskabsskatteloven i genoptagelsesanmodningen. Den "selskabsbeskattede indkomst" omfatter som nævnt både den indkomst, der opgøres efter selskabsskatteloven, og den indkomst, der opgøres efter tonnageskatteloven. Selskabets anmodning af 15. april 2013 (bilag 3, E, s. 99) om ændring af den "selskabsbeskattede indkomst" indeholder den beløbsmæssige ændring af såvel indkomsten opgjort efter tonnageskatteloven som indkomsten opgjort efter selskabsskatteloven.

Der er hverken i loven eller andet sted krav om, at den ønskede ændring af den "selskabsbeskattede indkomst" skal specificeres yderligere end sket i genoptagelsesanmodningen, for at denne kan anses for at være indgivet rettidigt.

Med det regelsæt, der var gældende efter tonnageskattelovens § 12, stk. 1, i første halvdel af 2007 er det en simpel matematisk konsekvens, som dokumenteret under sagen (bilag 13, E, s. 218 og bilag 24, E, s. 267) at genoptagelsesanmodningen direkte medfører en ændring af den indkomst, der skal allokeres til opgørelsen efter tonnageskatteloven i 2007. Som det fremgår af det i sagen udarbejdede eksempel, der viser konsekvenserne af en ændret fordeling af renteudgifter i H1 i 2007 (bilag 20, E, s. 230), omhandler genoptagelsesanmodningen således den indkomst, der skal opgøres efter tonnageskatteloven.

SKAT har som kompetent forvaltningsmyndighed ansvaret for at have kendskab til den lovgivning, de administrerer. Sagsøger må derfor kunne lægge til grund, at skattemyndighederne var bekendt med samspillet mellem de relevante skatteregler og herunder havde indsigt i, at genoptagelsesanmodningen nødvendigvis måtte føre til en ændring af tonnageindkomsten for 2007.

Skatteministeriet har under sagen gjort gældende, at en til brug for retssagen udarbejdet oversigt (bilag 13, E, s. 218), der viser den bagvedliggende beregning af ændringen af den skattepligtige indkomst som følge af genoptagelsesanmodningens ændrede allokering af nettofinansudgifter i 2007, er udarbejdet efter udløbet af den forlængede genoptagelsesfrist, og at det først er på dette sene tidspunkt, at sagsøger har anmodet om, at tonnageindkomsten ændres.

Den pågældende oversigt indeholder alene en specifikation af de tal, der allerede er indeholdt i genoptagelsesanmodningen og er udarbejdet med det formål at assistere de involverede i denne sag med at forstå genoptagelsesanmodningen og det bagvedliggende regelsæt.

Der er i realiteten tale om et "støttebilag" udarbejdet til brug for retssagen, og Skatteministeriets indsigelser er derfor helt grundløse.

De domme, sagsøgte har henvist til, vedrører alle spørgsmålet, om de grundlæggende betingelser for genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er opfyldt og vedrører situationer, hvor der enten ikke foreligger en konkret anmodning, SKM2016.585.VLR (M, s. 161), eller en sådan muligvis kan forventes i fremtiden, SKM2007.275.VLR (M, s. 107), eller hvor den skulle være fremsat mundtligt af skatteyders bror, SKM2008.322.BR (M, s. 111), eller hvor klagen over en skatteansættelse er åbenbart mangelfuld, SKM2003.161.HR (M, s. 89). Ingen af disse sager er sammenlignelig med nærværende sag, hvor SKAT i øvrigt har erkendt, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, er opfyldt (bilag 10 og 11, E, s. 194 og E, s. 200).

Det er et grundlæggende princip i forvaltningsretten, at skattemyndighederne har pligt til at sætte sig ind i grundlaget for en anmodning om genoptagelse af en skatteansættelse, jf. Juridisk Vejledning A.A.7.4.3 (M, s. 163). SKAT har udtrykkeligt afstået herfra (bilag 2, E, s. 118).

Skattemyndighederne skal forholde sig til det konkrete indhold i genoptagelsesanmodningen, og såfremt de er i tvivl herom, skal de efter almindelige forvaltningsretlige principper udfolde deres undersøgelsespligt og spørge ind til baggrunden for tallene i genoptagelsesanmodningen.

H1 har i et indlæg af 9. oktober 2013 til SKAT (bilag 4, E, s. 106) tilmed uddybet, at genoptagelsesanmodningen af 15. april 2013 naturligvis også vedrører allokering af nettofinansieringsudgifter til selskabets aktiviteter omfattet af tonnageskatteloven.

4.3 Landsskatterettens afgørelse savner støtte i retsreglerne og sagens faktum

Landsskatteretten anfører som begrundelse for sin afgørelse, "at selskabet den 15. april 2013 har indgivet genoptagelsesanmodning til SKAT, idet selskabet ønsker at henføre en andel af selskabets nettofinansieringsudgifter, der er indgået ved opgørelsen af den selskabsbeskattede indkomst i H1 A/S, til selskabets G2-virksomhed ved opgørelsen af den kulbrinteskattepligtige indkomst for denne aktivitet" (bilag 1, E, s. 36). Landsskatteretten har tilsyneladende ikke forstået genoptagelsesanmodningen og det bagvedliggende regelsæt, når Landsskatteretten på den baggrund uden videre kan nå til, at genoptagelsesanmodningen derfor ikke angår "den interne fordeling af nettofinansudgifter til henholdsvis den tonnagebeskattede indkomst og den indkomst, der henføres til almindelig selskabsbeskatning".

Såvel Landsskatteretten som SKAT har forsømt at sætte sig ordentligt ind i indholdet af genoptagelsesanmodningen, jf. Juridisk Vejledning A.A.7.4.3 (M, s. 163).

Som det fremgår af genoptagelsesanmodningen af 15. april 2013 (bilag 3, E, s. 99), vedrører anmodningen genoptagelse af skatteansættelsen for cvr-nr. ...11 og SE-nr. ...12 for 2007. H1 har derfor i genoptagelsesanmodningen af 15. april 2013 formelt anmodet om at få genoptaget og ændret også den del af selskabets indkomstopgørelse for 2007, der relaterer sig til opgørelsen af tonnageindkomsten.

I den del af genoptagelsesanmodningen, der vedrører cvr-nr. ...11, anmoder selskabet om, at den skattepligtige indkomst ændres fra 211.770.101 kr. til 651.398.925 kr. Denne anmodning om en beløbsmæssig ændring (forhøjelse) af den selskabsbeskattede indkomst omfatter såvel en ændring af den indkomst, der opgøres efter tonnageskatteloven, som af den indkomst, der opgøres efter selskabsskatteloven. En korrekt fordeling på arms-længde-vilkår af H1s samlede finansieringsudgifter vil uvægerligt påvirke den andel, der skal fordeles til selskabets rederiaktiviteter efter dagældende tonnageskattelovs § 12, stk. 1. Enhver ændring af den selvangivne fordeling af H1s samlede renteudgifter vil derfor også påvirke den del af den "selskabsbeskattede indkomst", der skal opgøres efter tonnageskatteloven.

Det forhold, at der i teksten i genoptagelsesanmodningen er henvist til et ønske om at henføre en andel af de samlede nettofinansieringsudgifter til indvindingsvirksomheden, er uden betydning for, om der er tale om en kontrolleret transaktion omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, men forståelig, da det var det, der naturligt var fokus på.

Det er således hverken formelt eller indholdsmæssigt korrekt, når Landsskatteretten antager, at H1s genoptagelsesanmodning ikke angår den interne fordeling af finansieringsudgifter til henholdsvis den indkomst, der beskattes efter tonnageskatteloven, og den indkomst, der beskattes efter selskabsskatteloven.

Det har derfor hverken hold i det retlige grundlag eller de faktuelle forhold, når Landsskatteretten kan nå til, at der ikke foreligger en kontrolleret transaktion omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2.

4.4 SKAT har truffet to uforenelige afgørelser om det samme spørgsmål

SKAT har den 28. februar 2018 (bilag 21, E, s. 208 og 214) i en anden sag vedrørende H1 truffet afgørelse om genoptagelse af allokeringen af finansieringsudgifter inden for den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. SKATs afgørelse af 28. februar 2018 vedrører fordelingen af leasingrenteudgifter i indkomstårene 2008 og 2009, men drejer sig ligesom anmodningen vedrørende 2007 om en omfordeling af H1s renteudgifter, således at der også allokeres en andel af disse renteudgifter til selskabets kulbrinteaktiviteter.

SKAT anser H1s anmodning af 28. februar 2018 om genoptagelse af allokeringen af leasingrenteudgifter vedrørende indkomstårene 2008-2009 for at have hjemmel i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og imødekommer derfor anmodningen.

SKATs afgørelse af 28. februar 2018 er uforenelig med SKATs afgørelse i nærværende sag (bilag 2, E, s. 110).

I 2008 og 2009 skulle finansieringsudgifter i modsætning til første halvår af 2007 kun medregnes ved opgørelsen af den del af den selskabsbeskattede indkomst, der opgøres efter reglerne i selskabsskatteloven og ikke efter opgørelsesmetoden i tonnageskatteloven, jf. den gældende tonnageskattelovs § 12, stk. 1 (M, s. 15).

For 2008 og 2009 betød det, at der, som det fremgår af det til sagen udarbejdede eksempel (bilag 22, E, side 231), kun blev omallokeret renteudgifter vedrørende rentedelen af finansiel leasing fra selskabsskatteloven til kulbrinteskatteloven. Opgørelsen af tonnageindkomsten i 2008 og 2009 blev således ikke, som det var tilfældet i 2007, påvirket af den ændrede allokering af renteudgifter mellem de tre forretningsaktiviteter (bilag 23, E, side 232). SKAT anså desuagtet genoptagelsesanmodningen for omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Skatteministeriet er tilsyneladende af den opfattelse, at SKATs afgørelse af 28. februar 2018 kan være forkert, når ministeriet under skriftvekslingen påberåber sig Højesterets dom i SKM2006.553.HR (M, s. 93) om myndighedsudøvelse, der er i åbenbar modstrid med lovgivningen. Dette bestrides i givet fald.

Hverken før eller efter ændringen af tonnageskattelovens § 12, stk. 1, er der fradragsret for lånefinansiering af skibe omfattet af tonnageskatteloven. Frem til ændringen af § 12, stk. 1, påvirker allokeringen af finansieringsudgifter til aktiviteter omfattet af rederivirksomheden direkte opgørelsen af den indkomst, der er omfattet af tonnageskatteloven. Efter den 1. juli 2007 reG1-virksomhederes størrelsen af de renteudgifter, der kan fratrækkes efter selskabsskattelovens § 11B, med renteudgifter, som skal henføres til værdien af de aktiver, der er omfattet af tonnageskatteloven, jf. selskabsskattelovens § 11B, stk. 3.

Resultatet før og efter den 1. juli 2007 er dog det samme; der kan ikke fratrækkes renteudgifter vedrørende lånefinansiering af skibe omfattet af tonnageskatteloven. Metoderne til at opnå resultatet er forskellige, men såvel før som efter ændringen af tonnageskattelovens § 12, stk. 1, er det helt afgørende at få fastlagt, hvor stor en del af H1s samlede renteudgifter, der er anvendt til finansiering af selskabets skibe omfattet af tonnageskatteloven for at kunne selvangive korrekt.

Det er denne fordeling af finansieringsudgifterne, der er en kontrolleret transaktion omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2. En ændring af denne fordeling vil såvel før som efter den 1. juli 2007 umiddelbart få økonomiske konsekvenser, da opgørelsen af H1s samlede skattepligtige indkomst og dermed skattetilsvar ændres.

Det er således et lovkrav både før og efter ændringen af tonnageskattelovens § 12, stk. 1, at H1s samlede finansieringsudgifter skal fordeles på armslængde-vilkår til tonnageaktiviteterne, for at selskabet kan selvangive den samlede indkomst korrekt. I modsat fald ville det da også have været meningsløst at opretholde henvisningen i tonnageskattelovens § 13, stk. 2 (der er ændret, efter at tonnageskattelovens § 12, stk. 1, var blevet ændret) til tonnageskattelovens § 12. Det har formodningen imod sig, at Folketinget vedtager meningsløs lovgivning.

SKATs afgørelse af 28. februar 2018 er derfor - i modsætning til SKATs afgørelse i nærværende sag - i overensstemmelse med tonnageskattelovens § 13, stk. 2.

Skatteministeriet har i øvrigt bestridt, at SKATs afgørelse af 28. februar 2018 (bilag 21, E, s. 208 og 214) er relevant for bedømmelsen af nærværende sag. Ministeriet har begrundet det med, at de forskellige udfald af SKATs myndighedsudøvelse skyldes, at der kun i genoptagelsesanmodningen vedrørende leasingrenterne for 2008 og 2009 er henvist til tonnageskatteloven, og at sagsøger ikke kan have en retsbeskyttet berettiget forventning om, at SKATs afgørelse af 28. februar 2018 vedrørende genoptagelsen af fordelingen af leasingrenterne skulle kunne danne præcedens for SKATs afgørelse af 9. december 2013 vedrørende 2007 (bilag 2, E, s. 110).

Hertil er for det første at bemærke, at der intet sted i lovgivningen eller praksis er noget krav om, at der i en genoptagelsesanmodning er henvist til de lovbestemmelser, der ligger til grund for anmodningen. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, jf. stk. 5, at en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det sjette år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Der er derimod ikke opstillet noget krav om, at den skattepligtige skal henvise til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, tonnageskattelovens § 13, stk. 2, eller til andre bestemmelser. Den skattepligtige kan således forudsætte, at SKAT som offentlig myndighed har et fuldt og indgående kendskab til den lovgivning, SKAT administrerer, og er i stand til at foretage den korrekte retlige subsumption.

Skatteministeriets synspunkt synes i øvrigt at bygge på den bemærkelsesværdige opfattelse, at det skulle være selve henvisningen til tonnageskatteloven i genoptagelsesanmodningen vedrørende 2008 og 2009, der er afgørende for den juridiske kvalifikation af, om en anmodning er omfattet af den forlængede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, eller ej. En sådan opfattelse er i sig selv uholdbar og bliver ganske meningsløs i den konkrete sammenhæng, hvor finansieringsudgifterne ikke påvirker indkomsten opgjort efter reglerne i tonnageskatteloven.

Renteudgifter allokeret til selskabets tonnageaktiviteter i 2008 og 2009 skal alene opgøres efter reglerne i selskabsskatteloven, og en omallokering af sådanne renteudgifter medfører alene, at renteudgifter flyttes fra opgørelse efter selskabsskatteloven til opgørelse efter kulbrinteskatteloven.

For det andet kan sagsøger allerede af tidsmæssige årsager selvsagt ikke have haft en forventning om, at udfaldet af behandlingen af genoptagelsesanmodningen vedrørende 2007 skulle ske på baggrund af SKATs afgørelse vedrørende behandlingen af leasingrenterne for 2008 og 2009. Det sagsøger derimod kan have en berettiget og retsbeskyttet forventning om, er, at skattemyndighederne administrerer lovgivningen konsistent i overensstemmelse med lovens ordlyd såvel i 2013 som i 2018.

SKATs afgørelse vedrørende 2007, der er truffet ultimo 2013, skal muligvis ses i lyset af, at SKAT på daværende tidspunkt var af den opfattelse, at der heller ikke var grundlag for at genoptage skatteansættelserne vedrørende det samme forhold for 2008-2010 (bilag 25, E, s. 107), selv om det lå inden for den kortere genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

4.5 Konklusion - H1 har ret til genoptagelse af skatteansættelsen for 2007

H1 har ikke i selvangivelserne for årene 2007-2010 fordelt de finansielle udgifter på armslængde-vilkår mellem selskabets tre forretningsaktiviteter, og fordelingen skal derfor ændres.

Denne ændring indebærer, at der skal ske en omfordeling af de samlede finansieringsudgifter, og at en andel af de nettofinansieringsudgifter, der er henført til tonnageaktiviteterne, i stedet skal henføres til selskabets andre aktiviteter. Den oprindelige fordeling og den efterfølgende omfordeling af de samlede finansieringsudgifter er kontrollerede transaktioner omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2.

H1s genoptagelsesanmodning af 15. april 2013 (bilag 3, E, s. 99) opfylder de krav, der kan stilles til en sådan anmodning. Genoptagelsesanmodningen angår H1s kontrollerede transaktioner omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2. Betingelserne for, at H1 kan få genoptaget skatteansættelsen for 2007 er derfor opfyldt, og H1 har ret til at få genoptaget skatteansættelserne efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det kan afslutningsvis være nyttigt at "trykprøve" Skatteministeriets begrundelse for at afvise, at betingelserne for at genoptage skatteansættelserne er opfyldt i nærværende sag på en tænkt situation: Samtlige nettofinansieringsudgifter er blevet allokeret mellem kulbrinteskatteloven og selskabsskatteloven, således at ingen del af nettofinansieringsudgifterne er allokeret til selskabets tonnageaktiviteter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. En sådan allokering ville udløse en væsentlig økonomisk gevinst for skatteyder. En ændring af denne fordeling vil imidlertid indebære, at der alene skal flyttes renteudgifter fra den "kulbrintebeskattede indkomst" (kulbrinteselvangivelsen) til den "selskabsbeskattede indkomst" (selskabsselvangivelsen), og det vil jo ifølge sagsøgtes argumentation i nærværende sag netop ikke være en omallokering, der er omfattet af tonnageskattelovens § 13, stk. 2, og dermed af den 6-årige ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Det må være åbenbart, at skattemyndighederne ikke vil anerkende en sådan allokering efter bestemmelsen i tonnageskattelovens § 13, stk. 2, jf. således også SKATs indvendinger mod den selvangivne fordeling for 2012 i agterskrivelse af 29. april 2016 (bilag 8, E, s. 160). Der kan heller ikke være tvivl om, at skattemyndighederne i denne situation vil være berettiget til at genoptage skatteansættelserne inden for 6-års-fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, jf. også Højesterets dom i SKM2012.92.HR. (M, s. 114).

Såvel i denne tænkte situation som i den aktuelle sag er selskabets samlede finansieringsudgifter kun fordelt mellem to af selskabets tre forretningsaktiviteter. Denne fordeling, der pr. definition er en kontrolleret transaktion, er ikke en korrekt fordeling af finansieringsudgifterne på arms-længde-vilkår efter transfer-pricing-reglen i tonnageskattelovens § 13, stk. 2. Enhver fordeling af og efterfølgende omfordeling af H1s finansieringsudgifter mellem selskabets tre forretningsaktiviteter er påvirket af størrelsen af selskabets aktiver knyttet til rederiforretningen (G4-virksomhed) og har direkte effekt på størrelsen af H1s samlede skattepligtige indkomst. Der er derfor også i den aktuelle sag det nødvendige grundlag for at kunne få genoptaget skatteansættelserne for 2007 inden for 6-års-fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"… 2. INDLEDNING

Sagen handler om, hvorvidt sagsøgeren er berettiget til genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007 med henblik på at allokere en del af sagsøgerens nettofinansieringsudgifter til den del af sagsøgerens beskatningsgrundlag, som vedrører kulbrintebeskatning.

Sagsøgeren var i 2007 moderselskab i H1-koncernen og havde aktivitet inden for følgende tre overordnede områder, som var underlagt forskellige beskatningsregimer:

• Shipping mv. (tonnagebeskatning)

G2-virksomhed (kulbrintebeskatning)
Forskellig offshore-relateret aktivitet mv. (almindelig selskabsbeskatning)

Der er således tale om, at ét selskab (altså én juridisk person) var underlagt tre forskellige beskatningsregelsæt, som hver især er baseret på forskellige principper for opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Eksempelvis opgøres tonnageskatteindkomsten på grundlag af nettotonnagen og altså uden hensyntagen til indtægter og udgifter, jf. tonnageskattelovens § 15 (MS, side 15).

I forbindelse med sagsøgerens selvangivelse for indkomståret 2007 henførte sagsøgeren ikke nettofinansieringsudgifter til kulbrinteaktiviteten. Dette var ifølge sagsøgeren en fejl, og sagsøgeren indgav derfor anmodning om genoptagelse (bilag 3 (E, side 99)) af skatteansættelsen for indkomståret 2007 til SKAT (nu Skattestyrelsen). Det fremgik heraf, at sagsøgeren ønskede: "følgende nettofinansieringsudgifter flyttes fra H1 (selskabsbeskattet indkomst) til G2-virksomhed (kulbrintebeskattet): USD 80.731.017."

Genoptagelsesanmodningen for indkomståret 2007 blev først indgivet den 15. april 2013.

Genoptagelsesanmodningen blev dermed ubestridt indgivet efter udløbet af den almindelige genoptagelsesfrist (skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 2 (MS, side 7)), men inden udløbet af den forlængede genoptagelsesfrist (skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (MS, side 7)).

Spørgsmålet i sagen er, om de forhold, som ifølge anmodningen ønskes genoptaget, er omfattet af den forlængede genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

3. ANBRINGENDER

Det gøres overordnet gældende, at sagsøgeren ikke har godtgjort at være berettiget til genoptagelse af skatteansættelsen for indkomståret 2007.

Genoptagelse af en skatteansættelse forudsætter, at skatteyderen inden genoptagelsesfristens udløb fremlægger oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 (MS, side 7).

Sagsøgeren anmodede den 15. april 2013 om at få genoptaget selskabets fordeling af finansieringsudgifter mellem den almindelig selskabsbeskattede indkomst og den kulbrintebeskattede indkomst i selvangivelsen for indkomståret 2007.

Den almindelige genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, var på dette tidspunkt ubestridt overskredet, og udgiftsfordelingen mellem sagsøgerens almindelig selskabsbeskattede indkomst og kulbrintebeskattede indkomst er ikke omfattet af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Allerede derfor er sagsøgeren ikke berettiget til genoptagelse, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 3.1.

Sagsøgeren gør gældende, at genoptagelsesanmodningen i realiteten omhandler noget andet og mere, end hvad der fremgår af anmodningens ordlyd, og at den forlængede genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, derfor finder anvendelse i sagen.

Bevisbyrden for, at anmodningen omfatter sådanne forhold, påhviler sagsøgeren. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet, jf. nærmere herom nedenfor i afsnit 3.2.

3.1 Genoptagelsessagen er ikke omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5

Den almindelige genoptagelsesfrist fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 (MS, side 7), som er sålydende:

Fristens længde modsvarer den tilsvarende adgang til, at skatteforvaltningen kan genoptage skatteansættelser ordinært, jf. § 26, stk. 1 (MS, side 7). Fristreglerne har - ligesom de øvrige bestemmelser herom i skatteforvaltningsloven - til formål at opstille de tidsmæssige grænser for, hvornår skatteyderne henholdsvis skatteforvaltningen kan foretage ændringer tilbage i tid.

Frister for ansættelsesændringer anses for nødvendige for at skabe afklaring, af bevismæssige årsager og af hensyn til en hensigtsmæssig tilrettelæggelse af administrationen og en rimelig anvendelse af de til rådighed værende ressourcer, jf. Lov nr. 410 af 2. juni 2003 (lovforslag L 175 2002-03) (kommer i tillægsmaterialesamling). Fristreglerne er direkte kompetenceafgrænsende i tid for myndighedernes adgang til at foretage ændringer, og der er ikke hjemmel til eller mulighed for SKAT at foretage ansættelsesændringer uden for fristen. Det er uden betydning om genoptagelsen er foranlediget på skatteyderens eller på skattemyndighedernes initiativ … .

Der er enighed om, at den almindelige genoptagelsesfrist er udløbet.

Særligt i relation til kontrollerede transaktioner fremgår en forlænget genoptagelsesfrist af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (MS, side 7):

Det er denne bestemmelse, som sagsøgeren påberåber sig.

Der er mellem parterne enighed om, at den interne fordeling af nettofinansieringsudgifter ikke er omfattet af skattekontrollovens § 3 B (MS, side 20), jf. sagsøgerens replik (E, side 79, 3. afsnit).

Sagsøgeren har dermed kun mulighed for genoptagelse, hvis der er fremlagt "oplysninger af faktisk eller retlig karakter", der ifølge anmodningen fører til ændring af de kontrollerede transaktioner, som er omfattet af tonnageskattelovens § 13 (MS, side 15). Det er altså et krav, at det angives, hvilke ændringer der anmodes om i forhold til netop disse kontrollerede transaktioner - og baggrunden for denne anmodnings berettigelse.

Genoptagelsesanmodningen indeholder imidlertid ingen anmodning om en ændring af de kontrollerede transaktioner, der er omfattet af tonnageskattelovens § 13 (MS, side 15). Anmodningen henviser - formentlig af samme grund - heller ikke til oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan føre til en ændring af denne indkomst.

Tonnageskattelovens § 13, stk. 2 (MS, side 15), henviser til genoptagelsesreglen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Bestemmelsen (§ 13, stk. 2) havde i 2013 følgende ordlyd:

"Ved opgørelsen af indkomst, som efter §§ 11 og 12 eller på anden måde skal henføres til tonnagebeskatning eller til beskatning efter de almindelige regler, anvendes de priser og de vilkår, der kunne være opnået, hvis aftale om transportydelser eller andre ydelser eller om anvendelse af faciliteter m.v. var indgået mellem uafhængige parter, jf. ligningslovens § 2, stk. 1. Skattekontrollovens § 3 B finder tilsvarende anvendelse. Med hensyn til fristen for skatteansættelse finder skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, tilsvarende anvendelse." …

Den forlængede genoptagelsesfrist i skattekontrollovens § 26, stk. 5, finder således anvendelse ved indkomstfordelingen mellem tonnageindkomst og anden indkomst.

Genoptagelsesanmodningen (bilag 3 (E, side 99)) angiver imidlertid som nævnt ikke fordelingen mellem tonnageindkomst og anden indkomst.

Derimod fremgår det af anmodningen, at sagsøgeren fra 2003-2010 ikke har henført gæld eller nettofinansudgifter til G2-virksomhed (altså den kulbrintebeskattede aktivitet), selvom der er afholdt væsentlige udgifter hertil. Videre fremgår det af anmodningen, at sagsøgeren ønsker at henføre en andel af selskabets afholdte nettofinansudgifter, der er medgået til finansiering af indvindingsvirksomheden i indkomståret 2007, til den kulbrintebeskattede indkomstopgørelse.

Herefter fremgår følgende af genoptagelsesanmodningen (E, side 99, 5. og 6. afsnit):

"Vi skal derfor anmode om genoptagelse af selvangivelserne for indkomståret 2007, således at der henføres nettofinansieringsudgifter til G2-virksomhed ved opgørelsen af den kulbrinteskatte-pligtige indkomst.

Det fremgår således udtrykkeligt af genoptagelsesanmodningen, at sagsøgeren vil flytte omkostninger fra "selskabsbeskattet indkomst" til "kulbrintebeskattet indkomst". Der anmodes om omallokering af omkostninger mellem disse beskatningsregimer.

Genoptagelsesanmodningen nævner slet ikke den tonnagebeskattede indkomst. Hjemlen for genoptagelse i forhold til denne indkomst er heller ikke nævnt i anmodningen. Derimod fremgår det udtrykkeligt, at ændringen indebær, at omkostninger flyttes fra "H1 (selskabsbeskattet indkomst) til G2-virksomhed (kulbrintebeskattet)."

En omallokering af omkostninger mellem disse beskatningsregimer er imidlertid ikke omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

En genoptagelsesanmodning skal være konkret og begrundet, jf. bl.a. SKM2016.585.VLR (MS, side 161) og SKM2007.275.VLR (MS, side 107). Det er således at krav, at det af genoptagelsesanmodningen konkret kan udledes, at (og hvorfor) der ønskes en ændring af de til tonnageindkomsten allokerede nettofinansieringsudgifter. Noget sådant kan ikke udledes af anmodningen. Tværtimod.

SKAT sendte dagen efter modtagelsen af genoptagelsesanmodningen (den 16. april 2013) en mail til sagsøgeren, hvor SKAT anmodede sagsøgeren om at bekræfte, at genoptagelsesanmodningen vedrørte den forlængede genoptagelsesfrist og "præcisere hvilke overvejelser, der fører til at I mener at I kan være omfattet af bestemmelsen", jf. bilag A (E, side 101). Mailen blev sendt inden udløbet af den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Sagsøgeren fik altså allerede inden fristens udløb besked fra SKAT om, at SKAT ikke kunne læse ud fra genoptagelsesanmodningen, at sagen angik forhold omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Sagsøgeren fik samtidig en oplagt mulighed for at afhjælpe eventuelle mangler i genoptagelsesanmodningens begrundelse. Det skete ikke.

SKAT modtog ikke andet materiale end genoptagelsesanmodningen før den forlængede genoptagelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, udløb.

Det må derfor lægges til grund, at genoptagelsesanmodningen alene vedrører udgifter, som ønskes overført fra den almindelige selskabsbeskattede indkomst til den kulbrintebeskattede indkomst. Anmodningen kan ikke læses på anden måde.

Da en sådan indkomstændring ikke er omfattet af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (MS, side 7), kan sagsøgeren ikke få genoptaget sin selvangivelse for indkomståret 2007. Det udtrykkelige krav i bestemmelsen om, at der skal fremlægges oplysninger af retlig eller faktisk karakter, der efter anmodningen fører til ændring af de kontrollerede transaktioner, som er omfattet af tonnageskattelovens § 13 (MS, side 15), er ikke opfyldt.

3.2 Genoptagelsesanmodningen angår heller ikke implicit tonnagebeskattet indkomst

Sagsøgeren gør (som Skatteministeriet forstår det) gældende, at det kan udledes af de i genoptagelsesanmodningen oplistede beløb, at der nødvendigvis må ske en konsekvensændring af de nettofinansierings-udgifter, som er henført til tonnageindkomsten.

Sagsøgeren begrunder sit synspunkt med følgende (processkrift 1 (E, side 86, 3. afsnit)):

"Med det regelsæt, der var gældende efter tonnageskattelovens § 12, stk. 1, i første halvdel af 2007, og som der nærmere er redegjort for på side 3f i stævningen, er det en simpel matematisk konsekvens, at genoptagelsesanmodningen medfører en ændring af den indkomst, der skal allokeres til beskatning efter tonnageskatteloven i 2007. For den skattemyndighed, der ligner H1 og som har indsigt i de forskellige beskatningsregler, H1 var omfattet af i 2007, ville det derfor være naturligt at udlede, at genoptagelsesanmodningen nødvendigvis måtte føre til en ændring af tonnageindkomsten i 2007."…

Sagsøgeren gør således gældende, at en ændring i tonnageindkomsten i 2007 er en "simpel matematisk konsekvens" af tonnageskattelovens § 12, stk. 1, som den var gældende i første halvår af 2007.

Sagsøgeren har til brug for retssagen fremlagt tre støttebilag (bilag 13 (E, side 218), 20 (E, side 230) og 24 (E, side 267)) fordelt over 14 sider, som ifølge sagsøgeren skulle vise "den simple matematiske konsekvens", som gør, at det ville "være naturligt at udlede" for SKAT, at genoptagelsesanmodningen vedrørte tonnageindkomsten. Alene omfanget af materialet fremlagt for at vise denne simple matematisk konsekvens understreger, at det ikke er tilfældet.

Derudover er synspunktet ikke rigtigt.

Tonnageskattelovens § 12, stk. 1 (MS, side 11), havde i første halvår af 2007 følgende ordlyd:

"Nettofinansudgifter (renter samt gevinst og tab opgjort efter kursgevinstlovens regler, bortset fra valutakursgevinst og -tab) fordeles forholdsmæssigt efter den regnskabsmæssige værdi af egne aktiver tilknyttet tonnagebeskattet rederivirksomhed og den regnskabsmæssige værdi af øvrige egne aktiver […]"

Sagsøgeren skulle altså ifølge dagældende § 12, stk. 1, fordele sine finansieringsudgifter forholdsmæssigt efter værdien af selskabets aktiver tilknyttet den tonnagebeskattede del af selskabet og værdien af selskabets øvrige aktiver.

Genoptagelsesanmodningen angiver ikke, at fordeling af finansieringsomkostninger i selskabet var sket i strid med tonnageskattelovens dagældende § 12, stk. 1 (MS, side 11), hvilket selskabet nu med anmodningen om genoptagelse ville have ændret. Og der kunne godt ske en ændring af fordelingen af finansieringsomkostningerne mellem den kulbrintebeskattede del af virksomheden og den selskabsbeskattede del, uden at dette samtidig ville føre til en ændring af tonnageindkomsten. Det kan illustreres med følgende eksempel:

Det er ikke oplyst i sagen, hvor stor en procentdel af sagsøgerens aktiver, der er tilknyttet den tonnage-beskattede del af selskabet, men i det følgende forudsættes det, at 40 pct. af aktiverne er tilknyttet den tonnagebeskattede del af sagsøgerens selskab. …

Videre forudsættes det, at finansieringsudgifterne imellem selskabets øvrige aktiviteter ønskes ændret (i overensstemmelse med genoptagelsesanmodningen). Der er altså tale om, der skal ske en ændret fordeling af udgifterne mellem de kulbrintebeskattede aktiviteter og de selskabsbeskattede aktiviteter.

Denne ændring kan gennemføres uden konsekvenser for udgiftsfordelingen til den tonnagebeskattede del af selskabet, så længe forholdet mellem aktiverne i den tonnagebeskattede del på den ene side, og alle selskabets øvrige aktiver (kulbrinte- og selskabsbeskattet) på den anden side, ikke ændres, jf. tonnagebeskatningslovens § 12, stk. 1 (dagældende) (MS, side 11).

En ændring i udgiftsfordelingen mellem selskabets øvrige aktiver, kan dermed foretages, uden at ændre ved, hvor mange finansieringsudgifter, der indgår i den tonnagebeskattede del: …

Når forholdet mellem aktiverne i den tonnagebeskattede del af selskabet i forhold til selskabets øvrige aktiver er den samme, ændres udgiftsfordelingen til den tonnagebeskattede del af virksomheden heller ikke, uanset at der sker en ændret udgiftsfordeling mellem den selskabsbeskattede del af selskabet og den kulbrintebeskattede del. Det afgørende er i den sammenhæng, at aktiverne i den selskabsbeskattede del og den kulbrintebeskattede del i forhold til tonnagebeskatningslovens § 12, stk. 1, (MS, side 11) tilsammen udgør den regnskabsmæssige værdi af sagsøgerens "øvrige egne aktiver". Den interne fordeling af disse øvrige egne aktiver og de dertil hørende udgifter er i forhold til tonnagebeskatningsindkomsten ikke af betydning.

Det er dermed forkert, at den eneste mulige konsekvens af genoptagelsesanmodningen er, at anmodningen også skulle have betydning for udgiftsallokeringen til den tonnagebeskattede del. Tværtimod, er den mest oplagte konsekvens den, som er illustreret ovenfor, nemlig at anmodningen udelukkende vedrører udgiftsfordelingen mellem de øvrige aktiviteter i selskabet (den kulbrintebeskattede del og den selskabsbeskattede del). Det er også denne konsekvens, der - som den eneste - er beskrevet i genoptagelsesanmodningen.

Under disse omstændigheder, er det ikke "naturligt at udlede", at genoptagelsesanmodningen skulle vedrøre noget helt andet, end hvad der fremgår af den. Navnlig ikke, når anmodningen kommer fra et af Danmarks allerstørste selskaber.

Og dermed er kravet i skatteforvaltningslovens § 26 (MS, side 7) om, at der ved genoptagelsen skal fremlægges oplysninger af retlig eller faktisk karakter, der efter anmodningen fører til ændring af de kontrollerede transaktioner, som er omfattet af tonnageskattelovens § 13 (MS, side 15), ikke opfyldt. Der foreligger hverken direkte eller indirekte en angivelse af, hvilke ændringer der anmodes om i forhold til de kontrollerede transaktioner omfattet af tonnagebeskatningslovens § 13. Og derfor er der ikke hjemmel til genoptagelse.

Afslutningsvis bemærkes, at selve den omstændighed, at en genoptagelse af den almindelige selskabsskattepligtige indkomst og kulbrinteindkomsten eventuelt måtte føre til en konsekvensændring af de nettofinansieringsudgifter, der er allokeret til tonnagedelen, ikke er det samme, som at der konkret er anmodet om en ændret opgørelse af tonnageindkomsten, jf. også Landsskatterettens begrundelse (E, side 37, tredjesidste afsnit).

Det bemærkes i den sammenhæng, at sagsøgeren ikke har bevist, at genoptagelsesanmodningen ville føre til en sådan konsekvensændring.

3.3 Sagsøgerens skatteansættelser for 2008-2012 er uden betydning for sagen

Sagsøgeren har fremlagt en række administrative afgørelser vedrørende sagsøgerens skatteansættelser for 2008-2012. Disse afgørelser har ingen betydning for sagen.

Sagsøgeren gør gældende, at genoptagelsesanmodningen alene medfører en ændring i tonnageindkomsten i første halvår af 2007, da tonnageskattelovens § 12, stk. 1, herefter blev ændret, jf. eksempelvis processkrift 1 (E, side 86, 3. afsnit) (citeret ovenfor under pkt. 3.2). I overensstemmelse hermed fremgår det af bilag 24 (E, side 267), at sagsøgeren ikke ønsker at foretage en ændring i fordelingen til tonnageindkomsten efter lovændringen. Det er derfor uklart, hvordan SKATs afgørelser vedrørende selskabets skatteansættelse i 2008 og frem har relevans for sagen.

Fælles for de påberåbte afgørelser er endvidere, at de ikke vedrører genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 (MS, side 7), som tilfældet i nærværende sag, ligesom afgørelserne er afsagt efter april 2013, hvor genoptagelsesanmodningen i sagen er fra, jf. nærmere herom i svarskriftet (E, 60) og processkrift A (E, side 90). Afgørelserne kan derfor ikke have givet sagsøgeren en berettiget forventning om, at der - i strid med reglerne - var ret til genoptagelse. …"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

H1 er et stort selskab, der driver virksomhed med blandt andet rederiaktiviteter. Selskabet anvender i forbindelse med opgørelsen af rederivirksomhedens skattepligtige indtægt tonnageskatteordningen, jf. tonnageskatteloven.

Efter sit indhold angår anmodningen om genoptagelse af 15. april 2013 alene flytning af nettofinansielle omkostninger fra H1 (selskabsbeskattet del) til G2-virksomhed (kulbrintebeskattet) med et beløb på 80.731.017 USD. Anmodningen indeholder ingen oplysninger af faktisk eller retlig karakter med relevans for den tonnagebeskattede del af selskabets virksomhed.

Uanset at Skat den 16. april 2013 anmodede selskabet om oplysninger, der kunne begrunde, at anmodningen var omfattet af den forlængede frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, svarede selskabet først efter udløbet af fristen i bestemmelsen med en henvisning til skattekontrollovens § 3 B, men ikke med en henvisning til tonnageskattelovens § 13.

På denne baggrund lægger retten til grund, at anmodningen om genoptagelse ikke omfattede forhold, der var omfattet af tonnageskatteloven. Fristen for anmodning om genoptagelse udløb derfor den 1. maj 2011, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Som følge af det, der er anført, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal H1 betale sagens omkostninger til Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1.

Efter sagens økonomiske værdi, sagens karakter, omfang og forløb skal H1 betale 500.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af advokatudgifter. Retten har ved beløbets fastsættelse taget udgangspunkt i Notat om sagsomkostninger i civile sager af 10. december 2019 fra Præsidenterne for Østre og Vestre Landsret. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

H1 skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 500.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

Skatteforlaget

Dokumentets metadata

Genoptagelse - tonnagebeskatning - fordeling af nettofinansudgifter