Dokumentets metadata

Ligningslovens § 16 E - aktionærlån

Sagen angik, om skatteyderen i indkomstårene 2012-2014 skulle beskattes i medfør af ligningslovens § 16 E af en række hævninger foretaget i sit selskab.

Landsretten fandt, at de løbende hævninger på mellemregningskontoen, hvorved der opstod ny gæld til selskabet, eller hvor en allerede eksisterende gæld blev forøget, udgjorde lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Landsretten udtalte desuden, at de enkelte hævninger skulle behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt, og at de derfor skulle beskattes på udbetalingstidspunktet.

Den omstændighed, at mellemregningskontoen ved regnskabsårets udgang var i skatteyderens favør, kunne, ifølge landsretten, ikke føre til, at der ikke skulle ske beskatning.

Landsretten bemærkede desuden, at det af bilagene til lovforslaget, der blev vedtaget i 2012, herunder høringsskemaet, fremgår, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, at aktionæren i en situation som den foreliggende ville kunne risikere dobbeltbeskatning i forbindelse med tilbagebetaling af aktionærlån og efterfølgende hævning af lignende lånebeløb. Landsretten fandt således ikke i lovens ordlyd eller forarbejder grundlag for, at de løbende hævninger og indbetalinger skulle opgøres på en særskilt "skattemæssig mellemregningskonto", sådan som skatteyderen havde påstået i sagen.

På den baggrund blev Skatteministeriet frifundet.

Parter

A

(v./ advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af landsdommerne

Anders Raagaard, Henrik Twilhøj og Iben Lihme Degnbol (kst.).

Sagen er anlagt ved Byretten den 9. maj 2019. Ved kendelse af 18. oktober 2019 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, der er eneaktionær i G1 A/S, i medfør af ligningslovens § 16 E skal beskattes af løbende hævninger på en mellemregningskonto mellem ham og selskabet, herunder om der ved de løbende hævninger er etableret lån og i givet fald, hvordan størrelsen af lånene skal opgøres.

Påstande

A har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelser for indkomstårene 2012-2014 skal hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Landsskatteretten har truffet afgørelse i sagen den 21. februar 2019. Af afgørelsen fremgår bl.a.:

"Faktiske oplysninger

Klageren er eneanpartshaver og direktør i G1 A/S. Selskabet havde regnskabsår fra den 1. oktober til 30. september. Klageren havde en mellemregning med selskabet.

Der er fremlagt kontospecifikationer for selskabet. Det fremgår heraf, at der fra den 14. august til 31. december 2012 var følgende bevægelser på mellemregningen:

Fra den 1. januar til 31. december 2013 var der følgende bevægelser på mellemregningen:

Fra den 1. januar til 30. september 2014 var der følgende bevægelser på mellemregningen:

SKATs afgørelse

SKAT har forhøjet klagerens aktieindkomst med 47.223 kr. for indkomståret 2012, 945.827 kr. for indkomståret 2013 og 2.822.977 kr. for indkomståret 2014.

Som begrundelse er anført:

"Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en anpartshaver med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån skattemæssigt. Lånet skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til anpartshaveren. Beløb, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte på hævetidspunktet samt indbetale kildeskatten heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre anpartshaveren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

SKAT anser ikke aktionærlånet optaget fra og med den 14. august 2012 for en ny selvstændig låneaftale, idet der i bogføringen ikke er foretaget en adskillelse af låneforholdene før og efter 14. august 2012, hvorfor det eksisterende aktionærlån anses som fortsat, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

SKAT har gennemgået den modtagne udskrift af mellemregningskontoen. Aktionærlånet består både af hævninger foretaget før og efter 14. august 2012.

Af den indsendte kontospecifikation for konto X1 - MR A fremgår det, at der efter den 12. august 2012 har været flere perioder, hvor saldoen på mellemregningskontoen har været i selskabets favør.

Det drejer sig om følgende perioder.

2012:

14. august til 19. august.

2013:

26. juni til 30. september og 26. november til 31. december.

2014:

24. februar til 1. juli og 19. juli til 30. september 2014.

Debiteringer på konto X1 - MR A, hvor saldoen er i selskabets favør, er opgjort på vedhæftede regneark.

Debiteringerne anses som hævninger foretaget af dig.

Du skal derfor beskattes i 2012 med 47.223 kr., i 2013 med 945.827 kr. og i 2014 med 2.822.977 kr. Beløbene beskattes som maskeret udbytte efter ligningslovens § 16 A. Der foreligger ikke oplysninger om, at de foretagne udbetalinger kan anses for en rimelig aflønning for en arbejdsindsats, hvorfor SKAT ikke har anset de skattepligtige hævninger for yderligere løn."

For indkomståret 2012 har SKAT beskattet følgende lån:

For indkomståret 2013 har SKAT beskattet følgende lån:

For indkomståret 2014 har SKAT beskattet følgende lån:

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt principal påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes til 0 for indkomstårene 2012-2014.

Der er nedlagt subsidiær påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes til 1.126.504 kr.

Til støtte for de nedlagte påstande er det gjort gældende:

"Helt overordnet gør jeg gældende, at den fortolkning som SKAT, Skatteankestyrelsen og Landsskatteretten har valgt at foretage på baggrund af Ligningsskattelovens § 16 E, er i strid med lovens ordlyd og hele formålet med loven. Baggrunden for indførelsen af loven var, at der i årene op til lovens vedtagelse havde været en stigende tendens til, at aktionærer brugte aktionærlån som et skattefrit alternativ til løn eller udbytte. Det har aldrig været lovgivers intention at foretage den total vanvittige - og dybt urimelige - beskatning af posteringer på mellemregningskonti mellem et selskab og dettes aktionærer i årets løb, som SKATs afgørelse i nærværende sag medfører.

Det afgørende for beskatningen efter Ligningsskattelovens § 16 E bør være, hvorvidt selskabet ved mellemregninger ved årets udløb, har haft et tilgodehavende hos aktionæren. Hvis dette har været tilfældet, da skal der ske beskatning. Hovedaktionæren kan efter praksis undgå en dobbeltbeskatning af dette udestående ved at foretage en selskabsretlig udlodning af beløbet frem for at tilbagebetale dette. Hermed har lovgivers hensigt med loven til fulde været opfyldt.

Mellemregningskontoen mellem G1 A/S og A har i alle år ultimo/primo været i As favør; det vil sige, at han på intet tidspunkt ved årets udløb har skyldt sit selskab penge, og dermed søgt at udskyde en beskatning.

Af mellemregningskontoen fremgår det således, at saldoen pr. 30. september 2012 udgjorde minus kr. 59.488,32, pr. 30. september 2013 minus kr. 144.333,38 og 30. september 2014 minus kr. 1.627,46. Det forhold, at beløbene var negative medfører i det konkrete tilfælde, at der forelå et tilgodehavende hos A. På trods af nævnte forhold har SKAT for indkomstårene 2012 til 2014 samlet anset A for at have modtaget udbytter fra G1 A/S med i alt kr. 3.816.027,00.

Realiteten er, at A bliver beskattet af det samlede udlån utallige gange, hvilket naturligvis på ingen måde bør kunne ske. Så derfor bør den maksimale beskatning være den som fremgår af mit bilag 2, fremlagt med klagen.

Selv om SKATs forståelse af loven måtte blive accepteret af domstolene - i sidste ende af Højesteret - så bør der som minimum anvendes en nettobetragtning ved bogføringer samme dato. Hvis der eksempelvis primo en dag er et tilgodehavende til selskabet på kr. 100.000,00, og hovedaktionæren dels foretager en hævning på kr. 50.000,00 og en indsættelse på kr. 40.000,00, da bør beskatningen maksimalt udgøre kr. 10.000,00, svarende til kr. 50.000,00 minus kr. 40.000,00.

Jeg kan i nærværende sag konkret henvise til 30. december 2013. Her bliver A beskattet af fem "hævninger" af h.h.v. kr. 11.626,00 kr. 5.600,00 kr. 170.000,00, kr. 42.500,00 og kr. 41.000,00. Dette på trods af, at der samtidigt blev bogført indbetalinger på mellemregningskontoen på kr. 10.334,54, kr. 21.824,00 og kr. 51.184,78. Der bør i det nævnte eksempel af alle transaktionerne pr. 30. december 2013 alene ske en beskatning af nettobeløbet, hvilket vil medføre en nedsættelse af den nuværende forhøjelse med kr. 83.343,32.

Der foreligger en del tilsvarende forhold. Jeg kan henvise til bogføringerne følgende dage: 6. august 2013, 31. marts 2014, 1. juli 2014 og 31. juli 2014.

Jeg mener tillige, at beskatningen af kr. 3.079, 13 den 9. juli 2013 er uberettiget, da der ved samme bilag sker en bogføring af samme beløb i As favør."

Repræsentanten har fremlagt en af ham udarbejdet opgørelse over den skatteretlige mellemregningskonto mellem klageren og selskabet.

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har anført følgende til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Som drøftet på vores kontormøde er det min opfattelse, at beskatningen i nærværende sag objektivt set er fuldstændig vanvittig og på ingen måde i overensstemmelse med lovgivers intentioner.

Den konkrete sag viser med alt tydelighed således, at det er nødvendigt, at der sker modifikationer til den nuværende praksis. En modifikation kunne være, at der skal opereres med en "skatteretlig" mellemregningskonto, som jeg har foreslået i klagen."

Skattestyrelsens udtalelse til Skatteankestyrelsens indstilling

Skattestyrelsen har anført følgende til Skatteankestyrelsens indstilling:

"SKAT har med henvisning til ligningslovens § 16 E forhøjet klagerens skattepligtige indkomst med hævninger foretaget på hans mellemregningskonto med det selskab, hvori han var eneanpartshaver i indkomstårene 2012 - 2014.

Forhøjelsen udgøres af de bruttohævninger, der er foretaget på tidspunkter, hvor saldoen på kontoen var i selskabets favør.

Skatteankestyrelsen foreslår, at den påklagede afgørelse stadfæstes, dog sådan at forhøjelsen for 2014 forøges med 81.178 kr., som efter fornyet gennemgang af selskabets kontospecifikationer også er anset for at udgøre aktionærlån omfattet af bestemmelsen.

Vi kan tiltræde forslaget og henviser herved til begrundelsen i vores afgørelse og i Skatteankestyrelsens forslag til klagesagens afgørelse."

Bemærkninger på retsmødet i Landsskatteretten

Repræsentanten har på retsmødet henholdt sig til sine tidligere bemærkninger, men for så vidt angår den subsidiære påstand har repræsentanten især fremhævet følgende uddrag fra bemærkningerne til lovforslag nr. 199 af 14. august 2012:

"Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån".

Det er repræsentantens opfattelse, at uddraget skal forstås således, at når beskatningen af lånet er foretaget, og man har fået det skatteretlige udbytte, så eksisterer det skatteretlige lån ikke længere. Der foretages altså en nulstilling af det skatteretlige lån, og som følge heraf skal der udarbejdes en særskilt skatteretlig konto/saldo.

Landsskatterettens afgørelse

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt., finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Klageren beskattes således af lån over mellemregningskontoen, når denne er i selskabets favør uanset primo- eller ultimosaldoen. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 17. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR.

I de tilfælde, hvor der er bogført flere debiteringer og krediteringer samme dag, lægges den angivne rækkefølge i bogføringen til grund.

Tilbagebetaling af lånene fører ikke til en genoptagelse af beskatningen af lånene hos kapitalejeren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved en tilbagebetaling. Indbetalingerne til selskabet anses for afdrag på den selskabsretlige gæld.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for, at det anførte uddrag fra lovbemærkningerne om, at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån, skal forstås således, som repræsentanten gør gældende. Det er Landsskatterettens opfattelse, at det fortsat er den civilretlige saldo på mellemregningskontoen, som er afgørende for, om der efterfølgende opstår nye lån, der skal beskattes efter ligningslovens § 16 E. Et lignende synspunkt med en skattemæssig saldo blev ikke fulgt i Landsskatterettens afgørelse af 9. juli 2018, offentliggjort som SKM2018.364.LSR.

SKAT har opgjort lånene til 47.223 kr. for indkomståret 2012, hvilket tiltrædes.

For indkomståret 2013 skal opgørelsen af lånene nedsættes med 3.079 kr., idet der er foretaget en fejlpostering den 9. juli 2013, som ikke skal beskattes.

For indkomståret 2014 skal opgørelsen af lånene forøges med 81.178 kr. Det fremgår, at der er debiteret 24,00 kr., 25.365,39 kr. og 45.187,62 kr. den 2. januar 2014, 2,00 kr. den 1. august 2014 samt 10.000,00 kr. og 599,86 kr. den 30. september 2014, hvor saldoen på mellemregningen var i selskabets favør.

Klagerens lån skal beskattes som udbytte, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1, og ligningslovens § 16 A.

SKATs afgørelse for indkomståret 2012 stadfæstes. For indkomståret 2013 ændres SKATs afgørelse således, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 3.079 kr. For indkomståret 2014 ændres SKATs afgørelse således, at klagerens aktieindkomst forhøjes med 81.178 kr."

Parterne har oplyst, at der enkelte steder i Landsskatterettens afgørelse er skrevet fejlagtige beløb i kolonnen "Til beskatning", men at totalbeløbene i kolonnen er korrekt angivet.

Forklaring

A har forklaret, at han stiftede G1 A/S den 7. december 1992. Han er eneejer og har drevet selskabet siden stiftelsen. Han stiftede selskabet, da han skulle indtræde som medejer i et andet selskab, hvor han var direktør. Aktiviteterne i selskabet består hovedsageligt i at drive datterselskaberne, som primært beskæftiger sig med udlejning af erhvervsejendomme.

Der er mange selskaber i koncernen, og mellemregningskontoen blev oprettet for at flytte beløb mellem selskaberne. Han forsøgte at optimere trækningsrettighederne i de forskellige selskaber, og han kautionerede personligt for alt. Når han købte ind til sine egne eller til datterselskabernes ejendomme, modtog han betaling fra mellemregningskontoen. Han og hans kone styrede selv selskaberne, og de var nødt til at køre det enkelt. Derfor havde de i holdingselskabet et MasterCard og et benzinkort til indkøb i alle selskaberne. Kortene var knyttet til mellemregningskontoen. MasterCard'et er er nu flyttet over i hans eget navn for at undgå problemer.

Alle mellemregninger vedrørende selskaberne er kørt over mellemregningskontoen. Hvis han eller holdingselskabet lånte penge ud til de øvrige selskaber, blev det også bogført på mellemregningskontoen. Han har gjort det på den måde i 30 år, og han var derfor vant til revisorens bemærkning om, at der var ydet lån i strid med selskabslovgivningen. Han lagde ikke mærke til, at der i årsrapporten for 2012/2013 også stod, at udbetalingen ikke overholdt skattelovgivningen. Der var ingen, der havde fortalt ham, der skulle ske beskatning, før han fik en agterskrivelse fra Skattestyrelsen. Beløbet på 170.000 kr., som ifølge posteringsoversigten er overført til ham den 30. december 2013, er formentlig overført til hans private kassekredit til betaling af terminsydelser.

Retsgrundlaget

Ligningslovens § 16 E blev indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og er sålydende:

"§ 16 E. Hvis et selskab m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabsloven § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Stk. 2. Ved tilbagebetaling af lån m.v., der er beskattet efter stk. 1, medregnes det tilbagebetalte ikke ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Af forarbejderne til bestemmelsen (lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012 om ændring af ligningsloven mv.) fremgår bl.a.:

"3.1. Beskatning af aktionærlån

Lovforslaget har til formål at fjerne de eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet. SKATs compliance-undersøgelser og indsatsprojekter har vist, at optagelse af ulovlige aktionærlån ofte anvendes til finansiering af privatforbrug. De ulovlige aktionærlån træder reelt i stedet for løn eller udbytte, fordi det ikke har været hensigten at tilbagebetale lånene. Det foreslås derfor, at aktionærlån skal beskattes allerede ved optagelsen af lånet, således at der ikke opnås en skattemæssig fordel ved at omdøbe sådanne hævninger, der reelt er løn eller udbytte, til lån.

…

3.1.2.2. Forslagets indhold

Det foreslås, at aktionærlån beskattes på udbetalingstidspunktet for dermed at fjerne de skattemæssige fordele ved at omdøbe løn og udbytter til lån. Aktionærlånet skal ved indkomstopgørelsen behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. En hævning uden tilbagebetalingspligt vil alt efter de konkrete omstændigheder være skattepligtig som løn, udbytte eller tilskud m.v. Dette medfører, at beskatningen skal ske efter de eksisterende regler for den type indkomst, der i den konkrete situation vil være tale om.

Hvis et aktionærlån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der foreligger en hævning uden tilbagebetalingspligt. Ved anvendelsen af skattelovgivningen vil der ikke være tale om en fordring henholdsvis gæld.

For at undgå dobbeltbeskatning ved en eventuel tilbagebetaling af lånet til selskabet foreslås det, at det tilbagebetalte beløb ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst. En tilbagebetaling vil dog ikke ophæve beskatningen af låntager.

Det foreslås, at der generelt skal ske beskatning, hvis en aktionær med bestemmende indflydelse i selskabet ydes et lån. Det er således ikke afgørende for beskatningen, om der er tale om et ulovligt aktionærlån. F.eks. er lån ulovlige efter selskabsloven, uanset om låntager har bestemmende indflydelse over selskabet eller ej, ligesom lån til ledelsesmedlemmer er ulovlige efter selskabsloven, men ikke nødvendigvis skattepligtige efter den forslåede § 16 E.

Tilsvarende findes der en række lande, hvor aktionærlån ikke er ulovlige. Det bør ikke være afgørende, om lånet er ydet af et dansk eller et udenlandsk selskab.

Det foreslås, at beskatning skal ske i de situationer, hvor der ydes lån, stilles sikkerhed eller på anden måde stilles midler til rådighed for personer, der har bestemmende indflydelse over selskaber og andre juridiske personer. Den skattepligtige personkreds er afgrænset til dem, der har den i ligningslovens § 2 beskrevne interesseforbindelse med det långivende selskab. Herved sikres, at der sker beskatning i de situationer, hvor aktionæren har mulighed for at vælge, om selskabet skal yde et lån i stedet for udbetaling af løn eller udbytte. Der skal dog ikke ske beskatning i de tilfælde, hvor lånet udgør en sædvanlig forretningsmæssig situation f.eks. via almindelige reguleringer af mellemregningskonti.

…

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser Til § 1

…

Til nr. 2

Det foreslås at beskatte lån m.v. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn.

Det foreslås, at låneforholdet i skattemæssig henseende behandles efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt. Forslaget medfører, at aktionærlånet beskattes allerede på udbetalingstidspunktet.

….

Den omstændighed, at ydelse af et lån behandles som en hævning i selskabet uden tilbagebetalingspligt, medfører endvidere, at de gældende regler om indeholdelse af A-skat eller udbytteskat i beløbet og reglerne om indberetning til SKAT om udbetaling og vedtagelse af løn og udbytte m.v. finder anvendelse.

Hvis et lån er omfattet af den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Udover at lånebeløbet beskattes som en hævning, betyder det, at låntager ikke vil kunne fradrage sine eventuelle renteudgifter på lånet, ligesom eventuelle renteindtægter vil blive beskattet som et skattepligtigt tilskud hos selskabet.

Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte.

…

Til § 16 E, stk. 1

Efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, skal der ske beskatning i de tilfælde, hvor et selskab direkte eller indirekte stiller midler til rådighed for, yder lån til eller stiller sikkerhed for en fysisk eller juridisk person, der har den i ligningslovens § 2 nævnte forbindelse til selskabet.

Det gælder, uanset om lånet m.v. sker på markedsvilkår, og uanset om der stilles betryggende sikkerhed for lånet.

Beskatning efter den foreslåede § 16 E, stk. 1, omfatter således en del af de lån, der er i strid med selskabslovens § 210, stk. 1. Det gælder f.eks. lån til hovedaktionærer, mens f.eks. lån til mindretalsaktionærer og ledelsesmedlemmer ikke nødvendigvis vil være omfattet af den foreslåede § 16 E.

…

Til § 16 E, stk. 2

Lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, anses som nævnt ikke for et lån i skattemæssig forstand. Tilbagebetaling af lån, der er beskattet efter den foreslåede bestemmelse i § 16 E, stk.1, skal derfor skattemæssigt behandles som et tilskud til selskabet, idet der ikke skattemæssigt anses at foreligge et lån. For at undgå dobbeltbeskatning foreslås det, at en eventuel tilbagebetaling ikke skal medregnes ved opgørelsen af selskabets skattepligtige indkomst."

Til brug for behandlingen i Folketinget udarbejdede Skatteministeriet et høringsskema (lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012, bilag 2) med ministeriets kommentarer til de hørte organisationers bemærkninger til lovforslaget. Af skemaet fremgår bl.a.:

"

"

Af skatteministerens kommentar af 30. august 2012 til henvendelse fra G29 P/S (lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012, bilag 14) fremgår bl.a.:

"

Dobbeltbeskatning:

Vi skal bede Skatteministeren om at genoverveje sit svar til R2's høringssvar, hvorefter det fremgår, at den mulige dobbeltbeskatning i forbindelse med beskatning af aktionærlån og efterfølgende udbyttebeskatning kan undgås blot ved at undlade at optage aktionærlån. Dette svar forekommer unødigt ufleksibelt.

Efter den foreslåede LL § 16 E, stk. 2 følger det allerede, at det långivende selskab ikke skal beskattes ved tilbagebetalingen. Det synes ikke i strid med formålet og forhindrer ej heller opfyldelsen heraf, hvis en tilsvarende passus indsættes med henblik på at undgå dobbeltbeskatning på aktionærniveau.

Kommentar:

Formålet med beskatningen af aktionærlån m.v. er at fjerne incitamentet til at udbetale løn eller udbytte i form af lån. Dette formål vil i vidt omfang forspildes, hvis beskatningen uden videre kan ophæves ved tilbagebetaling, f.eks. i tilfælde af at SKAT forhøjer aktionærens indkomst med lånet. Hvis lånet er opstået ved en ekspeditionsfejl, eller hvis betingelserne for omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt, kan beskatning efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet."

Af skatteministerens kommentar af 2. september 2012 til henvendelse fra R2 (lovforslag nr. L 199 af 14. august 2012, bilag 21) fremgår bl.a.:

" Omgørelse:

Skatteministeriet har ift. høringsudkastet ændret i teksten i bemærkningerne vedr. muligheden for at skatteyderen kan få omgørelse. Efter R2s vurdering vil dette ikke være tilstrækkeligt til at forhindre en aldeles uretfærdig beskatning af de skatteydere, der på grund af en fejltagelse skal beskattes efter de foreslåede regler.

R2 skal derfor endnu en gang anmode om, at der indsættes en udtrykkelig hjemmel til omgørelse, således at skatteyderen har mulighed for at ændre en fejldisposition og dermed undgå den hårde skattemæssige konsekvens, som en omkvalificering til hævning uden tilbagebetalingspligt er.

Alternativt bør der indføres en regel, hvorefter at "lån", der tilbagebetales inden for f.eks. 2 måneder efter, at fejlen er opdaget ikke beskattes som hævninger uden tilbagebetalingspligt.

Det er på ingen måde rimeligt, at almindelige dagligdags disposition, som i nogle tilfælde medfører, at der sker fejl skal straffes skattemæssigt på denne måde.

R2 skal anmode ministeriet om at bekræfte, at der - selv uden en ekstra lovhjemmel hertil - vil være mulighed for omgørelse efter de nugældende regler, hvis lånet er opstået som følge af en fejl, hvor selskabet ikke har stillet midler direkte til rådighed for aktionæren.

Kommentar

Adgangen til at rette fejl eller søge omgørelse følger de almindelige regler herom. Hvis lånet er opstået ved en ren fejlekspedition, kan fejlen rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29.

Hvis der ikke er tale om en ren fejlekspedition, er adgangen til omgørelse afhængig af, om betingelserne i skatteforvaltningslovens § 29 er opfyldt. En af de afgørende betingelser for omgørelse er, at dispositionen utvivlsomt skal have haft utilsigtede skattemæssige virkninger, der er væsentlige. Det er anført i bemærkningerne til lovforslaget, at de skattemæssige konsekvenser af at optage et aktionærlån som udgangspunkt må forventes at være forudset på dispositionstidspunktet, hvis der er en klar og almindlig kendt lovregel herom. Der skal dog altid foretages en konkret vurdering af, om betingelserne for omgørelse er opfyldt.

Hvis det må antages, at aktionæren i den konkrete situation ikke var vidende om de skattemæssige konsekvenser ved at optage lånet, vil der være mulighed for omgørelse. I denne vurdering vil indgå, hvorledes lånet er opstået. Jeg finder derfor ikke grundlag for at udvide omgørelsesmulighederne ved en lovændring."

Anbringender

A har i første række anført, at opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter ligningslovens § 16 E skal foretages i overensstemmelse med grundprincipperne i kildeskattelovens § 22, stk. 1, 1. og 2. pkt., og at der som følge heraf kun skal ske beskatning, hvis mellemregningskontoen ved regnskabsårets udgang er i selskabets favør.

Formålet med ligningslovens § 16 E er at imødegå optagelse af ulovlige aktionærlån som et skattefrit alternativ til at hæve løn eller udbytte i selskabet, og bestemmelsen omfatter kun de situationer, hvor aktionæren ikke har haft til hensigt at tilbagebetale lånet. De lån, man fra lovgivers side har ønsket at beskatte, er enkeltstående, eventuelt successivt voksende lån og dermed ikke enkelte års løbende udsving på en mellemregningskonto.

A har i anden række anført, at SKATs og Landsskatterettens retsanvendelse vedrørende ligningslovens § 16 E medfører en dobbeltbeskatning/multibeskatning, der ikke har klar lovhjemmel, og som er i strid med lovens forarbejder. Det beløb, som SKAT og Landsskatteretten har opgjort til beskatning efter ligningslovens § 16 E, er som følge heraf for højt.

Hvis et lån er omfattet af bestemmelsen, følger det af forarbejderne, at det i alle skattemæssige henseender skal lægges til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Når et lån/beløb er blevet beskattet efter ligningslovens § 16 E, skal man derfor skattemæssigt fjerne lånet/beløbet fra mellemregningskontoen og i stedet se på bevægelserne på en ny skattemæssig mellemregningskonto. Når der efterfølgende sker indbetaling til selskabet, skal indbetalingerne i skattemæssig henseende behandles som tilgodehavender, som dermed kan hæves skattefrit. Herved adskiller man i overensstemmelse med forarbejderne aktionærlån i civilretlig/selskabsretlig henseende og i skatteretlig henseende og undgår dobbeltbeskatning.

Skatteministeriet har anført, at ligningslovens § 16 E er formuleret objektivt og generelt, og at bestemmelsen ikke forudsætter, at der er tale om en omgåelsessituation. Bestemmelsen omfatter efter sin ordlyd lån. Formålet med bestemmelsen er at fjerne incitamentet til at optage ulovlige aktionærlån, og det fremgår af forarbejderne, at der skal ske beskatning på udbetalingstidspunktet, samt at tilbagebetaling af lånet ikke kan føre til en genoptagelse af beskatningen.

Der er ikke tvivl om, at transaktionerne på mellemregningskontoen, hvor der etableres gæld til selskabet, eller hvor gælden til selskabet forøges, er lån i bestemmelsens forstand, og at de skal beskattes på udbetalingstidspunktet.

SKATs opgørelse af det skattepligtige beløb er i overensstemmelse med ordlyd, forarbejder, formål og praksis. Det er forudsat i forarbejderne, at der kan forekomme dobbeltbeskatning i forbindelse med tilbagebetaling af det selskabsretlige lån, hvis der efterfølgende hæves et tilsvarende beløb.

Der er ikke støtte i bestemmelsens ordlyd eller forarbejder til skattemæssigt at anse tilbagebetaling af det civilretlige lån som et tilgodehavende, og der er ingen holdepunkter for oprettelse af et særskilt skatteretligt regnskab.

Det fremgår af forarbejderne, at indbetalinger til selskabet til nedbringelse af gælden skattemæssigt skal kvalificeres som tilskud. Denne konsekvens er for selskabets vedkommende fraveget i ligningslovens § 16 E, stk. 2, hvorefter det tilbagebetalte lån ikke medregnes ved opgørelsen af selskabets skattemæssige indkomst. Under høringsprocessen blev det foreslået at indføre en tilsvarende bestemmelse for aktionæren, men det blev afvist af skatteministeren, jf. bilag 14 til lovforslaget.

Landsrettens begrundelse og resultat

Der er mellem parterne enighed om, at As forbindelse til G1 A/S er omfattet af ligningslovens § 2, og at SKATs beløbsmæssige sammentællinger vedrørende posteringerne på mellemregningskontoen kan lægges til grund. Der er endvidere enighed om, at et eventuelt skattepligtigt beløb skal betragtes som udbytte.

Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at lån, der ydes af et aktieselskab til aktionærer med bestemmende indflydelse i selskabet, skattemæssigt anses som hævninger uden tilbagebetalingspligt. Dette indebærer, at de skal beskattes allerede på udbetalingstidspunktet, og at tilbagebetaling af lånet ikke medfører genoptagelse af skatteansættelsen hos aktionæren. Formålet med indførelsen af bestemmelsen var ifølge forarbejderne at fjerne de dengang eksisterende skattemæssige incitamenter til at optage aktionærlån som skattefrit alternativ til at hæve skattepligtig løn eller udbytte i selskabet.

Landsretten finder på den baggrund, at de løbende hævninger på mellemregningskontoen, hvorved der er opstået ny gæld til selskabet, eller hvor en allerede eksisterende gæld er blevet forøget, udgør lån omfattet af ligningslovens § 16 E, stk. 1. De enkelte hævninger skal derfor skattemæssigt behandles som hævninger uden tilbagebetalingspligt, og de skal derfor beskattes på udbetalingstidspunktet.

Den omstændighed, at mellemregningskontoen ved regnskabsårenes udgang var i As favør, kan således ikke føre til, at der ikke skal ske beskatning.

På baggrund af det anførte finder landsretten endvidere, at SKATs opgørelse af det skattepligtige beløb er i overensstemmelse med ligningslovens § 16 E og forarbejderne til bestemmelsen.

Det bemærkes i den forbindelse, at det fremgår af bilagene til lovforslaget, herunder det af Skatteministeriet udarbejdede høringsskema til brug for lovforslagets behandling i Folketinget, at det var en forudset og accepteret konsekvens af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at aktionæren i en situation som den foreliggende ville kunne risikere dobbeltbeskatning i forbindelse med tilbagebetaling af aktionærlån og efterfølgende hævning af lignende lånebeløb. Der er således ikke i lovens ordlyd eller forarbejder grundlag for, at de løbende hævninger og indbetalinger skal opgøres på en særskilt skattemæssig mellemregningskonto, som påstået af A.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens udfald skal A i sagsomkostninger betale 100.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens omfang og hovedforhandlingens varighed.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A inden 14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.