Dokumentets metadata

Forrentning af ikke indeholdt udbytteskat

Det beløb, som et indeholdelsespligtigt selskab var ansvarlig for betaling af, i anledning af selskabet havde forsømt en indeholdelsespligt skulle tillægges fra 14 dage efter SKATs afgørelse om selskabets ansvar. Dette gjaldt, uanset at Landsskatteretten havde omgjort SKATs afgørelse. Det forhold, at selskabet under retssagen havde forespurgt Skatteministeriet om muligheden for at deponere det omtvistede beløb, afskar ikke rentetilskrivning efter lovens bestemmelser (dissens). Landsretten frifandt Skatteministeriet for selskabets subsidiære påstand om, at forrentningen af kravet skulle ske efter opkrævningslovens § 7, således at kravet ikke skal indgå på skattekontoen efter reglerne om én skattekonto i opkrævningslovens kapitel 5.

Parter

Skatteministeriet

(v/advokat Søren Horsbøl Jensen og v/advokat Tim Holmager)

mod

H1 ApS

(v/advokat Lasse Esbjerg Christensen, v/advokat Anders Endicott Pedersen og v/advokat Søren Lehmann Nielsen)

Afgørelsen er truffet af landsdommerne

Anne Birgitte Fisker, Kristian Porsager Seierøe og Michael de Thurah

Sagens baggrund og parternes påstande

Ved landsrettens dom af 3. maj 2021 (B-1980-12 og B-2173-12) blev H1 ApS tilpligtet at anerkende, at der er pligt til at indeholde udbytteskat med 25.763.360 kr. svarende til 28 % af et udbytte på 92.012.000 kr., som den 13. oktober 2006 blev besluttet udloddet fra H1 ApS, og at H1 ApS er ansvarlig for betalingen af det ikke indeholdte beløb.

Under sagen blev spørgsmålet om eventuel forretning af udbytteskatten ved kendelse af 14. januar 2021 udskilt til efterfølgende, særskilt afgørelse på skriftligt grundlag.

Denne dom udgør landsrettens stillingtagen til spørgsmålet om kravets forrentning.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at H1 ApS skal anerkende, at det ikke indeholdte beløb skal tillægges renter efter opkrævningslovens § 7 med virkning fra den 1. oktober 2010.

H1 ApS har nedlagt principal påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at der ikke kan ske forrentning af kravet tidligere end 14 dage efter, at domstolene måtte have givet Skatteministeriet medhold i den nedlagte påstand. Subsidiært har H1 ApS nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at forrentningen af kravet efter opkrævningslovens § 7 i perioden fra den 1. oktober 2010 og indtil 14 dage efter afsigelsen af en dom, der måtte give Skatteministeriet medhold i sagen, udelukkende skal ske efter den nævnte bestemmelse, således at kravet ikke skal indgå på skattekontoen efter reglerne om én skattekonto i opkrævningslovens kapitel 5.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse over for H1 ApS' subsidiære påstand.

Sagsfremstilling

Den 17. september 2010 traf SKAT afgørelse om, at H1 ApS pålægges kildeskat af det omhandlede udbytte. Af afgørelsen fremgår bl.a.:

"SKAT har vurderet forholdene vedrørende selskabets udbytteudlodninger for regnskabsårene … og 2005/06, der er foretaget … 13. oktober 2006, til G1 (Y1-land), og har truffet afgørelse om opkrævning af udbyttekildeskat.

SKAT finder, at der var pligt for H1 ApS til at indeholde kildeskat, jf. kildeskattelovens § 65, stk. 1 og stk. 5 modsætningsvist (Lovbekendtgørelser nr. 678 af 12. august 2002 og nr. 1086 af 14. november 2005), ved deklarering af udbytter til G1 (Y1-land) i hhv. … 2006, da deklareringen udløste begrænset skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c (Lovbekendtgørelser nr. 111 af 19. februar 2004 og nr. 1125 af 21. november 2005).

Opkrævningen af den ikke indeholdte udbytteskat sker efter Kildeskattelovens § 66, og den indeholdelsespligtige er umiddelbart (direkte) ansvarlig og hæfter for ikke-indeholdt kildeskat efter Kildeskattelovens § 69. Der kan pålægges bødestraf ved ikke indeholdt udbytteskat, jfr. Kildeskattelovens § 74, stk. 1, nr.

1.

Talmæssig opgørelse:

…

Udlodning pr. 13. oktober 2006 for regnskabsåret 2005/06:

Kildeskat burde være indeholdt og afregnet med 28% af DKK 92.012.000, svarende til DKK 25.763.360.

Indbetaling af udbytteskatte mv. skal ske ifølge vejledningen til vedlagte blanket 06.016."

H1 ApS indbragte SKATs afgørelse for Landsskatteretten, der ved kendelse af 16. december 2011 ændrede afgørelsen således, at udbyttet ikke skulle anses for omfattet af den begrænsede skattepligt, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, hvorfor H1 ApS ikke var forpligtet til at indeholde skatten, jf. kildeskattelovens §65.

Ved stævning af 14. marts 2012 anlagde Skatteministeriet sag mod H1 ApS med påstand bl.a. om, at selskabet skulle anerkende, at der er pligt til at indeholde udbytteskat af det udloddede beløb på 92.012.000 kr. Landsrettens dom herom er som anført afsagt den 3. maj 2021.

Vedrørende muligheden for, at H1 ApS under sagens behandling ved landsretten kunne "deponere" et beløb svarende til den omtvistede udbytteskat hos SKAT, fremgår af mail af 4. december 2015 fra advokat Anders Endicott Pedersen til NL, SKAT, Betaling & Regnskab:

"Hej NL

Vi har drøftet dette før.

De sager, der vedrører udbyttekildeskat, er vundet af skatteyderne i Landsskatteretten, og Skatteministeriet har indbragt sagerne for domstolene (hvor de nu er på vej til EU-Domstolen).

F.eks. i H1 ApS-sagen […] - hvor kildeskattekravet er på ca. 185 mio. kr. - løber der pt. renter på kravet med ca. 3,4 mio. kr. pr. måned, hvilket svarer til en - ikke-fradragsberettiget - forrentning af hovedstolen på 22 % p.a. - og renten er kun stigende som følge af rentes renteberegning.

Er det muligt for selskabet at deponere beløbet nu, således at der ikke påløber yderligere renter til betaling ved en tabt sag? Selskabet er indforstået med, at beløbet ikke forrentes ved tilbagebetaling, såfremt sagen vindes af skatteyderen."

NL, Skat, Betaling og Regnskab, svarede advokat Anders Endicott Pedersen ved mail af 5. december 2015:

"Hej Anders

Det er desværre ikke muligt for selskabet at deponere beløbet nu.

SKAT finder, at der ikke er adgang til at foretage den anmodede indbetaling og på den måde stoppe rentetilskrivningen, når der ikke består et krav.

Denne afgørelse er gældende indtil Landsretten eventuelt ændrer den.

Lignende henvendelser er besvaret enslydende."

Retsgrundlag

Opkrævningsloven

Opkrævningslovens § 5, stk. 1, og § 7, stk. 1, i lovens kapitel 2 om afregning af skatter og afgifter m.v. havde i 2010 følgende ordlyd, jf. bekendtgørelse nr. 1402 af 7. december 2010 af lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v.:

"§ 5. Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning til indkomstregisteret af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Stk. 2…."

"§ 7. Betales et beløb ikke rettidigt, eller er der ydet henstand med betalingen, skal der betales en månedlig rente som fastsat efter stk. 2 med tillæg af 0,8 procentpoint for hver påbegyndt måned fra den 1. i den måned, i hvilken beløbet skal betales. For indeholdelsespligtige omfattet af § 2, stk. 6, betales renten efter 1. pkt. vedrørende A-skat og arbejdsmarkedsbidrag dog for hver påbegyndt måned regnet fra den første i måneden efter sidste rettidige indbetalingsdag.

Renten kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Stk. 2.…".

Bestemmelserne er i dag sålydende, jf. lovbekendtgørelse nr. 573 af 6. maj 2019:

"§ 5. Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav. Stk. 2. …"

"§ 7. Betales et beløb ikke rettidigt, eller er der ydet henstand med betalingen, skal der betales en månedlig rente som fastsat efter stk. 2 med tillæg af 0,7 procentpoint regnet fra den seneste rettidige betalingsdag for beløbet, og frem til beløbet betales. Renten beregnes dagligt. Renten kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For beløb, der opkræves efter reglerne i kapitel 5, finder bestemmelsen om saldoforrentning i § 16 c, stk. 1, anvendelse. Stk. 2…."

Bestemmelserne i opkrævningslovens §§ 5 og 7 blev indført ved lov nr. 169 af 15. marts 2000 (lov om opkrævning af skatter og afgifter m.v.). Af de specielle bemærkninger til lovforslaget (lovforslag L 19 af 6. oktober 1999), der lå til grund herfor, fremgår bl.a.:

"Til § 5

Stk. 1 angår skyldige skatte- og afgiftsbeløb som følge af urigtige angivelser. Der foreslås regler, som i dag gælder efter momsloven, lønsumsafgiftsloven og de fleste punktafgiftslove. Reglerne går ud på, at et beløb, der efterreguleres som følge af urigtige angivelser, skal betales inden 14 dage. Betales beløbet inden denne frist, sker der ingen forrentning. Betales beløbet efter de 14 dage, forrentes beløbet fra den dag, efterbetalingskravet er fremsat. Dette vil betyde en ændring for arbejdsmarkedsbidrag og indeholdt A-skat, der i dag forrentes fra det tidspunkt, hvor beløbet skulle have været indbetalt. For et sådant princip taler - ved disse typer af tilsvar - at det er på dette tidspunkt, beløbet er (eller burde have været) indeholdt. Imod taler dog, at det ved en efterangivelse kan være vanskeligt at opdele efteropkrævningen i enkelte perioder - med måneden som afgiftsperiode vil der være 12 perioder pr. år, som efteropkrævningen skal fordeles på, med separat renteberegning for hver periode. Dette virker unødig omstændeligt. Samtidig gives der i dag ingen rentegodtgørelse for A-skat og AM-bidrag, der tilbagebetales på et senere tidspunkt. Det kan betyde, at en virksomhed, der efterregulerer nogle år tilbage, og skal have penge tilbage totalt set, kan risikere at skulle betale mere i renter, end det beløb, de har betalt for meget.

På denne baggrund foreslås det, at der først påløber renter fra den 1. i den måned, hvor der er sidste rettidige indbetalingsdag, jf. § 7.

…"

Af opkrævningslovens bestemmelser om én skattekonto, jf. lovbekendtgørelse nr. 573 af 6. maj 2019, fremgår bl.a.:

"Kapitel 5

Én skattekonto

§ 16. Nedenstående ind- og udbetalinger fra og til virksomheder, selskaber, fonde og foreninger, offentlige myndigheder, institutioner m.v. indgår i en samlet saldoopgørelse (skattekontoen) efter reglerne i dette kapitel:

1) Skatter og afgifter omfattet af denne lovs § 1, stk. 1 og 2.

2) Betalinger efter selskabsskatteloven, fondsbeskatningsloven, aktiesparekontoloven, kulbrinteskatteloven, toldloven, lov om fremskyndet tilbagebetaling af visse afgifter, lov om afgift af skadesforsikringer, tinglysningsafgiftsloven og lov om afgift af bidraget til Arbejdsmarkedets Erhvervssikring og af arbejdsulykkeserstatninger m.v.

3) …

…

6) Bøder, gebyrer og renter vedrørende de ovennævnte love og betalinger.

§ 16 a. Ind- og udbetalinger af skatter og afgifter m.v. omfattet af § 16, modregnes automatisk efter et saldoprincip. Meddelelse om modregning fremgår af skattekontoen.

Stk. 2. Overstiger den samlede sum af registrerede forfaldne krav på virksomhedens konto den samlede sum af registrerede og forfaldne tilgodehavender til virksomheden, udgør forskellen (debetsaldoen) det samlede beløb, som virksomheden skylder told- og skatteforvaltningen. Er den samlede sum af registrerede og forfaldne krav på indbetalinger fra virksomheden derimod mindre end de registrerede og forfaldne krav på udbetalinger til virksomheden, udgør forskellen (kreditsaldoen) virksomhedens samlede tilgodehavende fra told- og skatteforvaltningen.

Stk. 3. Krav på ind- og udbetalinger registreres på skattekontoen fra det tidspunkt, hvor der er sket angivelse heraf, eller hvor kravene med sikkerhed kan opgøres.

Stk. 4. Krav på indbetalinger fra virksomheder påvirker (debiteres) saldoopgørelsen efter stk. 2 fra den seneste rettidige betalingsdag for beløbet. Stk. 5. Indbetalinger fra virksomheder til opfyldelse af krav efter stk. 4 påvirker (krediteres) saldoopgørelsen efter stk. 2 fra indbetalingsdagen uanset betalingsmetoden.

Stk. 6. Tilgodehavender til virksomheder omfattet af dette kapitel påvirker (krediteres) saldoopgørelsen efter stk. 2 fra det tidspunkt, hvor beløbet kan opgøres efter § 12.

Stk. 7. Udbetalinger til virksomheder til opfyldelse af krav efter stk. 6 påvirker (debiteres) saldoopgørelsen efter stk. 2 på det tidspunkt, hvor der sker udbetaling til virksomheden.

Stk. 8. Hvor virksomheders indbetaling helt eller delvis anvendes til betaling af en debetsaldo, der er sammensat af flere krav, går betalingen til dækning af det ældst forfaldne krav først.

Stk. 9. …

…

§ 16 c. En debetsaldo forrentes med den rente, der er fastsat i § 7, stk. 1, jf. stk. 2. Renten beregnes dagligt og tilskrives månedligt. Renten er ikke fradragsberettiget. En debetsaldo på 200 kr. eller derunder forrentes ikke efter registreringen af virksomhedens ophør.

Stk. 2….

Stk. 3. En kreditsaldo forrentes ikke.

Stk. 4. Overstiger en debetsaldo for en virksomhed 5.000 kr., skal hele beløbet indbetales straks, og told- og skatteforvaltningen udsender et rykkerbrev herom til virksomheden. Told- og skatteforvaltningen udsender ikke rykkerbreve om en debetsaldo på 5.000 kr. eller derunder....

Stk. 5. En kreditsaldo udbetales til virksomhedens Nemkonto, medmindre virksomheden har ønsket en beløbsgrænse for udbetaling af en kreditsaldo. En beløbsgrænse for udbetaling af en kreditsaldo kan højst udgøre 200.000 kr. Udbetaling af en kreditsaldo kan ikke ske, før der kan udbetales mindst 200 kr.

Virksomheder kan uanset 3. pkt. anmode om at få ethvert beløb uanset størrelse udbetalt. Udbetaling af en kreditsaldo kan ikke ske, hvis virksomheden mangler at indsende angivelser for afsluttede perioder eller at give told- og skatteforvaltningen oplysninger efter skattekontrollovens § 2, jf. § 12, stk. 4. En kreditsaldo på 200 kr. eller derunder tilhørende en ophørt virksomhed bortfalder 3 år efter registreringen af virksomhedens ophør. Fristen efter 6. pkt. kan ikke afbrydes eller suspenderes.

Stk. 6. Udbetaling af en kreditsaldo afventer forfaldne skatte- og afgiftskrav, hvis kravet har sidste rettidige betalingsfrist inden for 5 hverdage fra kreditsaldoens opståen. Opstår kreditsaldoen som følge af, at virksomhedens tilsvar for en afregningsperiode er negativt, udbetales kreditsaldoen dog senest efter fristen i § 12, stk. 2.

…"

Bestemmelserne om én skattekonto blev indført ved lov 513 af 7. juni 2006 (lov om ændring af opkrævningsloven, selskabsskatteloven og forskellige andre love (Opkrævning via én skattekonto)). Reglerne trådte først i kraft den 1. august 2013, jf. bekendtgørelse nr. 577 af 30. maj 2013.

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. L 205 af 29. marts 2006, der lå til grund for loven, fremgår bl.a.:

"1.1…

Hensigten med Én Skattekonto (»skattekontoen«) er, at alle betalinger mellem told- og skatteforvaltningen og virksomhederne samles og fremover sker via én og samme konto, dvs., at told- og skatteforvaltningens krav på indbetalinger fra virksomheder og virksomhedernes krav på udbetalinger fra told- og skatteforvaltningen automatisk modregnes efter et saldolignende princip. Etableringen af skattekontoen forventes at lette betalingen/opkrævningen for både virksomhederne og told- og skatteforvaltningen samt at give virksomhederne mulighed for hurtigt og enkelt via online-adgang til skattekontoen at konstatere, om de skylder beløb eller har beløb til gode hos told- og skatteforvaltningen.

…

1.3 Formålet med skattekontoen

Det primære formål med skattekontoen er at lette og forenkle administrationen af betalinger til og fra told- og skatteforvaltningen for både virksomhederne og myndighederne. Efter gældende regler afregnes og registreres indbetalinger til told- og skatteforvaltningen på en række forskellige konti og i en række forskellige it-systemer i told- og skatteforvaltningen. Indbetalingerne betragtes således som adskilte forløb, hvilket betyder, at det kan være vanskeligt at danne sig et samlet overblik over den enkelte virksomheds mellemværende med told- og skatteforvaltningen.

Herudover betyder det eksisterende opkrævningssystem, at der bruges betydelige ressourcer på korrekt placering af fejlbehæftede beløb eller beløb, hvor det ikke er angivet, hvad beløbet skal dække.

Med indførelsen af skattekontoen vil alle betalinger til og fra told- og skatteforvaltningen blive registreret og afregnet via skattekontoen. I praksis vil virksomhederne således fremover kun skulle indbetale skyldige beløb til én og samme konto (skattekontoen). På skattekontoen indgår også de beløb, som virksomhederne har til gode fra told- og skatteforvaltningen, som f.eks. negativ moms, eventuelt tilbagebetaling af tidligere indbetalte afgifter eller andre efter- eller tilbagebetalingsbeløb, som virksomheden måtte have krav på.

Med skattekontoen indføres et »saldoprincip«, som er sammenlignelig med det, man kender fra en bankkonto. Indbetalinger og udbetalinger vil automatisk blive modregnet hinanden og det udvisende, som kontoen har, kan således - i lighed med en bankkonto - være negativt (debetsaldo) eller positivt (kreditsaldo). Enhver indbetaling til told- og skatteforvaltningen vil således i overensstemmelse med saldosystemet indgå på skattekontoen, og blive anvendt til dækning af en eventuel debetsaldo.

…

3.1 Saldoprincippet

…

Med indførelsen af skattekontoen vil told- og skatteforvaltningens opmærksomhed i opkrævningsmæssig sammenhæng alene rette sig mod den til enhver tid værende saldo og ikke mod den eller de enkelte krav, som denne saldo er sammensat. Dette betyder også, at en opkrævning vil rette sig mod den til enhver tid værende saldo, og at beregningen af morarenter vil rette sig mod debetsaldoen og ikke mod det enkelte krav/den enkelte restance.

Da morarenten efter de eksisterende regler ikke er ensartet for de enkelte krav - selvom der med opkrævningsloven er sket en vis harmonisering - er det nødvendig at harmonisere de enkelte rentesatser, jf. nærmere om fastsættelse af rentesats og renteberegning af henholdsvis en debet- og en kreditsaldo under afsnit 3.5 nedenfor.

…

Der ændres ikke i de grundlæggende regler for, hvordan og hvornår, der skal ske angivelse og indbetaling vedrørende de enkelte krav. For så vidt angår de krav, der er fuldt og helt omfattet af opkrævningslovens regler, vil det således fortsat være angivelses- og betalingsfristerne i lovens § 2, der vil være gældende, mens f.eks. moms, told og (aconto)selskabsskatter fortsat vil følge de angivelsesfrister, der er fastsat i de respektive lovgivninger.

…

3.5. Renteharmonisering og omlægning til dag til dag-rente

…

For så vidt angår de længerevarende restancer, vil gennemførelsen af skattekontoen betyde, at der betales højere rente for langvarige restancer end for kortvarige restancer. Det følger bl.a. af rentesrente-princippet. For selskaber, der er i restance med selskabsskat i mere end ca. 2 måneder, vil der således blive tale om en højere morarente end i dag, idet der vil blive anvendt samme rente som vedrørende f.eks. moms og A-skat. Der vil typisk være tale om virksomheder, der er i alvorlige likviditetsvanskeligheder, under betalingsstandsning, konkurs mv., mens den almindelige selskabsskattebetaling ikke påvirkes.

…

3.7 Debiterings- og krediteringstidspunktet for skattekontoen

Spørgsmålet om fra, hvilket tidspunkt skattekontoen (saldoen) påvirkes (debiteres eller krediteres) er afgørende for fra hvilket tidspunkt, der skal beregnes morarente samt for, hvornår debetsaldogrænsen på 5.000 kr. skal anses for overskredet, og der som følge heraf sendes en rykker ud til virksomheden for hele saldobeløbet.

Spørgsmålet om tidspunktet for saldoens påvirkning er aktuelt både for krav/beløb, som virksomheden skal betale, og for krav/beløb, som virksomhederne har til gode. Der må sondres på den ene side mellem opgørelsen af krav og disses påvirkning af saldoen og på den anden siden de faktiske betalinger fra henholdsvis virksomhederne og told- og skatteforvaltningen og disses påvirkning af kontoen.

Krav på virksomheden vil blive debiteret skattekontoen på den sidste rettidige betalingsdag for det pågældende krav. Krav, der er kendte inden den faktiske betalingsfrist, vil kunne vises (konteres) på skattekontoen inden sidste rettidige betalingsdag, men vil ikke indgå som en del af den rentebærende saldo. For så vidt angår de krav, som afhænger af virksomhedens angivelse, er det en forudsætning for korrekt debitering, at angivelsen i det hele taget er sket. Hvis virksomheden ikke har angivet, må told- og skatteforvaltningen foretage en foreløbig fastsættelse heraf. En sådan fastsættelse vil altid komme til tidsmæssigt at ligge efter angivelses- og betalingstidspunktet, og det fastsatte beløb vil derfor blive debiteret - med tilbagevirkende kraft - til den sidste rettidige betalingsdato for det pågældende krav. …

3.8 Skønsmæssige fastsættelser

Efter opkrævningslovens § 4 kan told- og skatteforvaltningen skønsmæssigt fastsatte et tilsvar, hvis ikke virksomheden indenfor den fastsatte frist har angivet for den forgangne afregningsperiode.

Med skattekontoens gennemførelse ændres der som anført ikke i regelsættet vedr. angivelse og frister mv. Der skal således fortsat ske individuel angivelse af de enkelte tilsvar, og der vil fortsat, hvor der ikke sker angivelse, skulle ske en skønsmæssig fastsættelse af beløbet. Foretages der en sådan fastsættelse af beløbet, er det det fastsatte beløb, der debiteres skattekontoens saldo, og som dermed kommer til at indgå i en eventuel morarenteberegning.

Sker der efterfølgende en angivelse, vil det angivne beløb erstatte det skønsmæssigt fastsatte beløb. Har det skønsmæssigt fastsatte beløb været for højt eller for lavt sat i forhold til den efterfølgende korrekte angivelse, betyder dette, at morarenteberegningen således er sket af en saldo, der har været enten for høj eller for lav. Der korrigeres efterfølgende tilbage til den oprindelige frist for angivelsen for, at der har været beregnet rente af en enten for høj eller for lav sat debetsaldo - eller kreditsaldo.

Hensigten er således, at der skal foretages, hvad der kan betegnes som en fuld »tilbagerulning«. Det vil sige, at den hidtidige skønsmæssige fastsættelse og de hertil knyttede beregnede renter helt slettes. Det korrekte beløb indsættes med tilbagevirkende kraft, og der beregnes herefter korrekte renter af dette beløb. Dette står i modsætning til en »nettoløsning«, hvor der ikke tilbage i tid ændres i beregnede renter mv. men blot beregnes et reguleringsbeløb, som så enten debiteres eller krediteres saldoen.

En løsning der indebærer »fuld tilbagerulning« vil betyde, at virksomheden kan følge alle bevægelser, dvs. sletningen af den hidtidige skønsmæssige ansættelse og de hertil hørende renter og indsættelsen af det korrekte beløb samt de hertil knyttede renter. Denne løsning vil således give virksomheden det fulde overblik over de bevægelser og korrektioner, der har været på saldoen. …

Af de specielle bemærkninger til lovforslag nr. L 205 af 29. marts 2006 fremgår bl.a.:

"Til nr. 9

…

I den foreslåede § 16, stk. 1, fastslås, at alle de i bestemmelsen nævnte betalinger fra og til virksomheder, selskaber, fonde og foreninger indgår i en samlet saldoopgørelse efter reglerne i det foreslåede kapitel 5. Bestemmelsen afgrænser således hvem og hvad (hvilke fordringer), der er omfattet af reglerne om skattekontoen.

…

Nr. 1 omfatter alle betalinger, som vedrører skatter og afgifter omfattet af opkrævningslovens § 1, stk. 1 og 2. Hermed falder alle betalinger vedrørende skatter og afgifter, som virksomheder, selskaber, fonde og foreninger skal registreres for, ind under skattekontoen. Det vil i praksis sige A-skat, lønsumsafgift, moms, arbejdsmarkedsbidrag, indeholdt udbytteskat, royaltyskat og renteskat efter henholdsvis kildeskattelovens §§ 66, 66A og 66B samt alle punktafgifterne.

…

I den foreslåede § 16a, stk. 1, fastslås det, at der i kraft af saldoprincippet sker automatisk modregning af ind- og udbetalinger fra og til virksomhederne. Med udtrykket »modregning« forstås egentlig modregning med modgående krav, sådan som det er beskrevet i afsnit 2.4, men udtrykket dækker i denne sammenhæng tillige over, at indbetalinger fra virksomhederne afskrives på en evt. eksisterende debetsaldo efter FIFO-princippet.

…

I den foreslåede § 16a, stk. 2, fastslås begreberne debetsaldo og kreditsaldo. En debetsaldo er udtryk for, at virksomhedens skyld til told- og skatteforvaltningen overstiger virksomhedens eventuelle tilgodehavender fra told- og skatteforvaltningen. En kreditsaldo er udtryk for det modsatte, dvs., at virksomhedens tilgodehavender overstiger virksomhedens skyld til told- og skatteforvaltningen. Begreberne debetsaldo og kreditsaldo anvendes flere steder i de forslåede regler.

De foreslåede bestemmelser i § 16a, stk. 3-7, fastsætter fra hvilket tidspunkt et krav på indbetaling (en fordring) fra og et krav på en udbetaling (et tilgodehavende) til virksomheden påvirker saldoopgørelsen, samt hvornår de faktiske ind- og udbetalinger til dækning af sådanne fordringer og tilgodehavender påvirker saldoopgørelsen.

I stk. 3 fastslås tidspunktet for, hvornår et krav på en ind- eller udbetaling kan vises (konteres) på skattekontoen. At en ind- eller udbetaling vises/konteres betyder, at det ved opslag via den online-adgang, der etableres, vil fremgå af skattekontoen, hvilke fordringer eller tilgodehavender der allerede er opgjorte, og som forfalder til betaling indenfor nær fremtid. Fordringer kan således vises på skattekontoen fra det tidspunkt, hvor virksomheden har foretaget den angivelse, der ligger til grund for fordringen, eller på det tidspunkt, hvor fordringen på anden vis med sikkerhed kan opgøres. Der kan f.eks. være tale om en situation, hvor der ikke er sket angivelse, men hvor opgørelsen af en fordring beror på en kontrol af virksomhedens forhold.

Når det anføres, at en fordring (eller et tilgodehavende) skal kunne opgøres med sikkerhed, er det ikke ensbetydende med, at det krav, der ligger til grund for fordringen, ikke på noget efterfølgende tidspunkt vil kunne omgøres. Formuleringen er alene udtryk for, at det pågældende krav skal bero på virksomhedens egen angivelse eller en anden form for »sikker«, opgørelse og ikke blot være udtryk for et simpelt skøn.

I stk. 4 fastslås det, at et krav (en fordring) på en virksomhed først påvirker (debiteres) saldoopgørelsen - og dermed også påvirker renteberegningsgrundlaget - fra den sidste rettidige betalingsdag for det pågældende beløb. Indtil dette tidspunkt vil beløbet (hvor det er muligt) blot være vist (konteret) på skattekontoen. At der først beregnes renter fra den sidste rettidige betalingsdag er i overensstemmelse med den gældende praksis.

Stk. 5 indeholder bestemmelse om, at den til et krav knyttede indbetaling påvirker (krediteres) saldoopgørelsen fra den dag, hvor virksomheden foretager indbetaling, dvs. den dag, hvor virksomheden (fysisk) indbetaler det pågældende beløb i pengeinstitut, bank eller direkte hos skattemyndighederne. Foretages betalingen elektronisk anses betalingen for sket den dag, hvor beløbet hæves fra virksomhedens konto. …Stk. 6 og 7 fastlægger tidspunktet for, hvornår henholdsvis et krav på udbetaling til virksomheden (et tilgodehavende) og den hermed forbundne faktiske udbetaling i praksis påvirker (henholdsvis krediteres og debiteres) saldoopgørelsen.

…

Bestemmelserne i den foreslåede § 16c, stk. 1-6, indeholder regler om forrentning af henholdsvis en debet- og en kreditsaldo og regler om, hvornår en debetsaldo forfalder til indbetaling samt regler om udbetaling af en kreditsaldo. Efter den foreslåede stk. 1 forrentes en debetsaldo med den i opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2, fastsatte morarentesats. Rentesatsen udgør 0,8 pct. pr. måned, svarende til ca. 10 pct. årligt. Renten beregnes dagligt (dag til dagrente) og tilskrives månedligt, og er ikke fradragsberettiget. Der regnes således i modsætning til de eksisterende regler med daglig renteberegning og rentes rente.

Derimod udløser en overskridelse af betalingsfristen med blot en enkelt dag ikke - som det er tilfældet i dag - én til to måneders rente. Der vil med gennemførelsen af skattekontoen kun skulle betales rente for det antal dage, som betalingsfristen faktisk overskrides med."

Ved lov nr. 998 af 30. august 2015 (lov om ændring af opkrævningsloven og selskabsskatteloven (Ændring af rentetillæg for afregning af selskabsskat og begrænsning af indestående på skattekontoen m.v.)) blev § 16 c, stk. 4, affattet således:

"Stk. 4. En kreditsaldo udbetales til virksomhedens Nemkonto, medmindre virksomheden har ønsket en beløbsgrænse for udbetaling af en kreditsaldo. En beløbsgrænse for udbetaling af en kreditsaldo kan højst udgøre 200.000 kr. Udbetaling af en kreditsaldo kan ikke ske, før der kan udbetales mindst 100 kr. Virksomheder kan uanset 3. pkt. anmode om at få ethvert beløb uanset størrelse udbetalt. Udbetaling af en kreditsaldo kan ikke ske, hvis virksomheden mangler at indsende angivelser for afsluttede perioder eller at indsende selvangivelse, jf. § 12, stk. 4."

Af de generelle bemærkninger til lovforslag nr. L 6 af 3. juli 2015, der lå til grund for lovændringen, fremgår bl.a.:

"3.1.2. Lovforslaget

I det nuværende finansielle klima, der er præget af lav eller negativ forrentning, kan en mulighed for at have beløb stående på skattekontoen uden negativ forrentning være attraktiv for virksomheder, der har likviditet, som ønskes placeret. På den baggrund er det regeringens vurdering, at virksomhedernes adgang til at have store beløb stående på skattekontoen, uden at beløbene er modsvaret af en konkret forfalden fordring, bør begrænses bl.a. med henblik på at styrke effektiviteten af Nationalbankens pengepolitiske instrumenter og sikre at SKAT ikke kan anvendes som bank."

Ved nævnte lov nr. 513 af 7. juni 2006, hvorved reglerne om én skattekonto blev indført, fik opkrævningslovens § 7, stk. 1, samtidig sin nugældende formulering.

Af de specielle bemærkninger til lovforslag nr. L 205 af 29. marts 2006, der lå til grund herfor, fremgår:

"Til nr. 3

Med gennemførelsen af skattekontoen indgår alle ind- og udbetalinger til virksomhederne i en samlet saldoopgørelse, hvor modregning sker automatisk. Fokus vil alene rette sig mod, hvorvidt virksomhedens skattekonto er i debet eller i kredit, dvs. om virksomheden skylder eller har penge til gode fra told- og skatteforvaltningen. En debetsaldo kan være sammensat af flere fordringer, A-skat, moms, told mv. Disse krav forrentes efter de gældende regler med forskellige rentesatser. Med henblik på konsekvent at kunne lægge saldoprincippet til grund og dermed opnå de største administrative fordele er det væsentligt, at der anvendes en og samme (harmoniserede) morarentesats i relation til den enhver tid værende saldo - uanset hvilke fordringer denne måtte være sammensat af.

Som det fremgår af afsnit 3.5 under de almindelige bemærkninger ovenfor, vil der ud fra en forudsætning om provenuneutralitet, skulle fastsættes en fremtidig harmoniseret månedlig rentesats på 0,8 pct.

Det foreslås, at den eksisterende rentebestemmelse i opkrævningslovens § 7, stk. 1, jf. stk. 2, lægges til grund for forrentning af den til enhver tid værende debetsaldo efter den foreslåede § 16c om saldoforrentning. Den eksisterende rentebestemmelse i opkrævningslovens § 7 fastholdes i den form den har nu, dvs. med en fast procentsats (et tillæg) efter stk. 1 og en variabel sats efter stk. 2. …

Renteberegningen foreslås ændret således, at der fremover beregnes dag til dag-rente med månedlig rentetilskrivning. Herved kommer virksomhederne kun til at betale morarente (inkl. rentes rente) for det faktiske antal dage, som betalingsfristen overskrides i modsætning til i dag, hvor for sen betaling udløser én til to måneders rente.

Der foreslås indsat en henvisning til, at beløb der indgår på skattekontoen følger reglerne om saldoforrentning i den foreslåede § 16c.

…"

Af den daværende skatteministers politiske udspil "Retssikkerhedspakke V, Et opgør med urimelige skatteregler" offentliggjort den 12. april 2019 fremgår bl.a.:

"Deponering - mulighed for indbetaling, hvis Skatteministeriet indbringer en sag for domstolene

En skatteyder bør ikke risikere væsentlige rentetilskrivninger i de særlige tilfælde, hvor Skatteministeriet vælger at indbringe en afgørelse fra Landsskatteretten for domstolene eller anke en dom.

Flere virksomheder har således efterspurgt en mulighed for at kunne foretage frivillige indbetalinger for at undgå senere rentetilskrivning. Som reglerne er i dag, er der ikke hjemmel til, at skatteyderen frivilligt kan indbetale skat, mens retssagen verserer. Erfaringer viser, at sagerne kan tage op til flere år. Hvis Skatteministeriet herefter får medhold, vil skatteyderen blive opkrævet renter, der er akkumuleret fra tidspunktet for den seneste rettidige betaling for det omstridte skattekrav.

I dag er reglerne sådan, at personer vil skulle betalte renter på 4,8 pct. årligt af forhøjelsen af indkomstskatten, og et selskab vil skulle betale renter på 8,4 pct. årligt (2019-tal) af forhøjelsen af selskabsskatten. Renterne beregnes fra henholdsvis 1. september (personer) og 1. november (selskaber) i året efter det indkomstår, for hvilket skatten forhøjes, og frem til betalingen af skatten på den årsopgørelse, der udskrives som følge af dommen.

For at øge retssikkerheden lægges der op til, at reglerne kan ændres, så skatteyderne i visse tilfælde gives mulighed for frivilligt at indbetale (deponere) et beløb svarende til det omstridte skattekrav. Hermed sikres borgere og virksomheder fremadrettet mod store rentetilskrivninger, hvis domstolene senere giver Skatteministeriet medhold i sagen."

Skatteforvaltningsloven

Skatteforvaltningslovens § 51, stk. 1 og stk. 6, fik sin nuværende affattelse ved lov nr. 427 af 6. juni 2005:

" Henstand i forbindelse med klage

§ 51. Told- og skatteforvaltningen kan efter ansøgning give henstand med betaling af den del af en skat, som en klage over opgørelsen vedrører. Det gælder dog ikke afgørelser efter toldlovgivningen, jf. artikel 244 i Rådets forordning (EØF) nr. 2913/92 af 12. oktober 1992 om indførelse af en EF-toldkodeks. Stk. 2. …

…

Stk. 6. Henstand betinges af, at henstandsbeløbet forrentes med rentesatsen i den pågældende lov fra de i samme lov definerede forfaldstidspunkter. Henstand omfatter også rente samt eventuelt allerede påløbne renter."

Af de specielle bemærkninger til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. L 110 af 24. februar 2005, fremgår bl.a.:

"Til § 51

Bestemmelsen er en lovfæstelse af § 27 i bekendtgørelse nr. 520 af 25. juni 2002 om myndighedsinddeling og sagsudlægning, med en enkelt ændring, jf. stk. 2, 2. pkt. Bestemmelsen i § 27 er udtryk for en mangeårig praksis.

Efter gældende ret har en klage ikke opsættende virkning, medmindre andet er bestemt, jf. f.eks. statsskattelovens § 38.

Det er imidlertid fast praksis på skatteområdet, at hvis der klages over en skatteansættelse, så gives der efter anmodning som udgangspunkt henstand med betaling af den del af skatten, som klagen vedrører. Dette gælder dog ikke, hvis der er en nærliggende fare for, at skatten ikke vil blive betalt, hvis der ydes henstand, f.eks. hvis den skattepligtige er ved at flytte til udlandet. Alternativt kan der kræves sikkerhedsstillelse for at give henstand…."

Deponeringsloven

Deponeringsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 339 af 2. april 2014 om skyldneres ret til at frigøre sig ved deponering, indeholder bl.a. følgende bestemmelser:

"§ 1. Bliver en skyldner på grund af fordringshaverens forhold ude af stand til af opfylde sin forpligtelse til at erlægge en ydelse, bestående af penge eller værdipapirer, skal han være berettiget til for fordringshaverens regning af deponere ydelsen med den retsvirkning, at han anses, som om han havde opfyldt sin forpligtelse.

Stk. 2. Det samme gælder, hvis fordringshaveren undlader at foretage, hvad skyldneren kan kræve som betingelse for at yde, eller hvis der er begrundet tvivl om, hvem der er rette fordringshaver, og uvisheden herom ikke kan lægges skyldneren til last.

Stk. 3. Om deponeringen skal skyldneren saa vidt muligt underrette fordringshaveren; undladelse heraf medfører erstatningspligt for deraf flydende tab.

§ 2. Skyldneren kan ikke kræve ydelsen tilbage, medmindre han ved deponeringen har taget forbehold derom.

Stk. 2. Er sådant forbehold taget, har deponeringen ikke de i denne lov angivne retsvirkninger."

Anbringender

Skatteministeriet har i sit skriftlige indlæg af 3. marts 2021 anført bl.a.:

"Til støtte for Skatteministeriets påstande gøres det overordnet gældende, at de beløb, som H1 ApS over for det offentlige er umiddelbart ansvarlig for betaling af, fordi selskabet forsømte sin pligt til at indeholde de i sagen omhandlede udbytteskatter, skal forrentes efter opkrævningslovens § 7.

Hvis en virksomhed har betalt for lidt i skatter og afgifter m.v., afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav, jf. opkrævningslovens § 5, stk. 1.

SKATs afgørelse af 17. september 2010 om, at H1 ApS er ansvarlig for betaling af ikke-indeholdt udbytteskat med 158.450.880 kr. (udlodningen den 28. september 2005) og 25.763.360 kr. (udlodningen den 13. oktober 2006), udgør et påkrav som omhandlet i opkrævningslovens § 5, stk. 1.

H1 ApS skulle derfor betale et beløb svarende til de ikke indeholdte kildeskatter senest den 1. oktober 2010. Selskabet indbetalte ikke beløbet, som derfor skal forrentes fra den 1. oktober 2010, jf. opkrævningslovens § 7, stk. 1.

H1 ApS kan derfor ikke gives medhold i sin [principale] påstand om, at forrentning af kravet ikke kan ske fra et tidligere tidspunkt end 14 dage efter landsrettens dom, jf. nedenfor afsnit 2.1.

H1 ApS kan heller ikke gives medhold i sin [subsidiære] påstand om, at forrentning af kravet udelukkende skal ske efter opkrævningslovens § 7, og dermed at kravet ikke skal indgå på skattekontoen efter reglerne om én skattekonto i opkrævningslovens kapitel 5, jf. nedenfor afsnit 2.2.

2.1 H1 ApS' indsigelse om udskydelse af forrentningens begyndelsestids-punkt […]

…

H1 ApS' første indsigelse er […], "at påkravet i opkrævningslovens § 5, stk. 1, under de i sagen foreliggende omstændigheder først kan anses for fremsat (med rette), når - og hvis - landsretten (eller Højesteret) måtte give sagsøger medhold i den nedlagte påstand." Selskabet henviser herved navnlig til, at Landsskatteretten gav selskabet medhold, hvorefter selskabet ikke har haft nogen gæld til skattemyndighederne.

Som anført ovenfor udgør SKATs afgørelse af 17. september 2010 i opkrævningslovens § 5, stk. 1's forstand et påkrav til selskabet. Det er i den sammenhæng uden betydning, at SKATs afgørelse blev ændret af Landsskatteretten, med den følge at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) efter almindelige forvaltningsretlige principper er afskåret fra at kunne inkassere beløbene, indtil Landsskatterettens afgørelse er blevet tilsidesat af domstolene.

Hvis Skatteministeriet får medhold i, at H1 ApS skulle have indeholdt udbytteskat af de omhandlede udbytter, og at selskabet er ansvarlig for betaling af de ikke-indeholdte skatter, er det nemlig en kendsgerning, at Landsskatterettens afgørelse om at tilsidesætte SKATs afgørelse er uden retsvirkninger, medens SKATs afgørelse af 17. september 2010 står ved magt og derfor - eo ipso - udgør et (retskraftigt) påkrav som omhandlet i opkrævningslovens § 5, stk. 1. Det bemærkes herved, at en dom, som giver Skatteministeriet medhold, ikke vil være af en konstitutiv karakter, men derimod (alene) af konstaterende karakter.

Af Østre Landsrets allerede foreliggende praksis følger da også, at H1 ApS

Denmarks argument ikke er holdbart, jf. SKM2014.755.ØLR […]. I den nævnte sag skulle Østre Landsret tage stilling til, hvilken betydning det havde for forrentning efter opkrævningsloven af skattemyndighedernes krav, at Landsskatteretten havde givet selskabet medhold i, at der ikke bestod noget sådant krav, men hvor domstolene efterfølgende gav ministeriet medhold i, at kravet bestod.

Østre Landsret fastslog, at Skatteministeriets krav på renter havde fornøden hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 1, og § 7, stk. 1. Om betydningen af Landsskatterettens afgørelse hedder det i præmisserne:

"Den omstændighed, at rentekravet ikke var retskraftigt i den periode, hvor Landsskatterettens afgørelse stod ved magt, kan ikke føre til et andet resultat."

Det bemærkes i tilknytning hertil, at den rentebyrde, som påhviler H1 ApS, er et udslag af den standpunktsrisiko, der er forbundet med, at selskabet nægter at anerkende en skyld, at selskabet så vidt har fået medhold af Landsskatteretten, og at selskabet under denne retssag, der altså er anlagt af Skatteministeriet til anfægtelse af Landsskatterettens afgørelse, har nedlagt påstand om frifindelse for ministeriets påstand om, at selskabet er ansvarlig for betaling af de ikke-indeholdte udbytteskatter.

H1 ApS er naturligvis i sin gode ret til at indtage og fastholde det standpunkt, at selskabet ikke har pådraget sig en betalingspligt, men konsekvensen af dette standpunkt er, at der løber renter på det krav, som selskabet bestrider at være det offentlige skyldig, og at disse renter skal betales, hvis Skatteministeriet ender med at få medhold. Rentebyrden er et udslag af den almindelige standpunkts-risiko, der er forbundet med at bestride et krav, og som også gælder, når private parter strides om et kravs eksistens.

Hvis eksempelvis H1 ApS rejser krav mod B i anledning af en påstået skadegørende handling, vil B skulle betale rente fra 30 dage efter påkravets fremsættelse, jf. rentelovens 3, stk. 2, selvom H1 ApS - først ved en ankedom, der afsiges adskillige år efter påkravets fremsættelse - gives medhold i det krav, som B har bestridt og er blevet frifundet for i første retsinstans.

H1 ApS gør videre […] gældende […], "at skatteforvaltningen som offentlig myndighed under alle omstændigheder har været uberettiget til at nægte at modtage kildeskattebeløbet, og at Skatteministeriet derfor må skadesløsholde sagsøgte herfor."

Den foreliggende sag er som bekendt karakteriseret ved, at Landsskatteretten har fastslået, at H1 ApS ikke har forsømt en indeholdelsespligt og derfor heller ikke i anledning af de omhandlede udlodninger er det offentlige noget beløb skyldig i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1, og at selskabet har nedlagt påstand om frifindelse over for ministeriets påstand om, at selskabet er ansvarlig for betaling af de ikke-indeholdte udbytteskatter. Selskabet har med andre ord ikke villet betale i erkendelse af en skyld.

H1 ApS' synspunkt går derfor i bund og grund ud på, at selskabet mener, at det har haft et retskrav på at kunne deponere det omtvistede beløb i statskassen med det formål at standse den rentetilskrivning, der ellers følger af opkrævningsloven. Der er imidlertid ikke hjemmel til, at statskassen på den måde kan fungere som et deponeringsinstitut.

Det er ikke et anliggende for skattemyndighederne, men for lovgivningsmagten at tage stilling til, om statskassen skal udøve en sådan deponeringsvirksomhed, og til - i givet fald - at fastsætte de nærmere regler og vilkår herfor, herunder om et deponeret beløb, der skal udbetales fra statskassen, skal udbetales med tillæg af renter for den periode, hvori beløbet har været deponeret i statskassen.

Der har (som også nævnt af H1 ApS …) været politiske overvejelser om at indføre en hjemmel til, at der i en situation som den foreliggende kan indbetales beløb til statskassen. Den tidligere skatteminister omtalte således i "Retssikkerhedspakke V - Et opgør med urimelige skatteregler" af 12. april 2019 muligheden for at indføre hjemmel til, at skatteydere gives mulighed for frivilligt at indbetale (deponere) et beløb svarende til det omstridte skattekrav, hvis Skatteministeriet indbringer en sag for domstolene. Overvejelserne kom ikke længere end til notatet om Retssikkerhedspakke V.

Der er således ikke blevet indført hjemmel til, at der i en situation som den foreliggende kan ske deponering i statskassen af det omtvistede beløb.

Derfor har skattemyndighederne også været berettigede til at afvise en modtagelse af det beløb, som H1 ApS altså nægter at være statskassen skyldig, og som selskabet derfor ikke har villet betale i erkendelse af skyld, men kun har villet indbetale med det formål at undgå en lovbestemt rentetilskrivning.

Skattemyndighedernes afvisning af at lade det omtvistede beløb deponere i statskassen strider […] ikke imod proportionalitetsprincippet. Dette princip, der regulerer forvaltningens skønsudøvelse, er uden relevans for denne sag, da det netop ikke er overladt til skattemyndighedernes frie skøn at afgøre, om statskassen skal fungere som et deponeringsinstitut.

Det skal endelig bemærkes, at den situation, som H1 ApS befinder sig i, i øvrigt ikke er særegen for retssager, der anlægges af Skatteministeriet. Der gælder ikke noget andet for en tvist mellem private parter.

I eksemplet med H1 ApS og B vil B heller ikke have krav på at kunne deponere beløbet hos H1 ApS med det formål at afskære en rentetilskrivning, som ellers følger af renteloven. Det er muligt, at H1 ApS gerne vil modtage beløbet, men H1 ApS vil være uden pligt hertil, når betalingen ikke sker i erkendelse af en skyld, som endnu heller ikke er blevet fastslået ved dom.

Der findes i det hele taget ikke noget retligt institut, hvorefter den, der bestrider et krav, har ret til at deponere et til kravet svarende beløb, med den retsvirkning at en rentetilskrivning, som ellers følger af loven, bringes til ophør.

En sådan ret følger eksempelvis ikke af deponeringsloven; senest lovbekendtgørelse nr. 339 af 2. april 2014 "om skyldneres ret til at frigøre sig ved deponering". Loven giver mulighed for, at en "skyldner" kan foretage deponering på grund af "fordringshaverens" forhold, dvs. ved fordringshavermora, med den virkning, at skyldneren anses for at have opfyldt sin forpligtelse, jf. hertil lovens § 1.

Det følger af lovens § 2, at skyldneren ikke kan kræve ydelsen tilbage, medmindre han ved deponeringen har taget forbehold derom, og hvis et sådan forbehold er taget, har deponeringen ikke de i deponeringsloven angivne retsvirkninger.

Af forarbejderne (LFF 1931 L47, bemærkningerne til § 2) fremgår om baggrunden herfor:

"Da Deponering er anvist Skyldneren som Middel til endelig Frigørelse, følger heraf, at han fra det Øjeblik, han har deponeret Ydelsen, ikke længere bør kunne udøve nogen Raadighed over denne. Har han forbeholdt sig Ret til at kræve Ydelsen tilbage, er der ingen Anledning til at stille ham anderledes, end om han havde beholdt Ydelsen i sit eget Værge. […]."

Foretages deponeringen med forbehold, indebærer dette altså, at der ikke er sket deponering med frigørende virkning, og at skyldneren fortsat skal svare renter, jf. UfR 2003.360 H. I den foreliggende sag ville der netop være tale om, at H1 ApS betalte med et tilbagesøgningsforbehold og uden at anerkende kravet.

Det er Skatteministeriets standpunkt, at der med deponeringsloven er gjort udtømmende op med, under hvilke betingelser en skyldner kan deponere sin ydelse med den retsvirkning, at han anses for at have opfyldt sin forpligtelse.

Der er endvidere ingen holdepunkter for, at rentelovens § 4 eller "princippet" i bestemmelsen […] skulle finde anvendelse i en situation, hvor en betaling ikke sker til frigørelse af en erkendt skyld, men alene tager sigte på en forhindring af, at det krav, som bestrides, tilskrives renter i overensstemmelse med, hvad der ellers følger af loven.

På den anførte baggrund er der heller ikke noget grundlag for at pålægge ministeriet at "skadesløsholde" H1 ApS […].

2.2 H1 ApS' indsigelse om, at kildeskattekravet ikke skal indgå på skatte-kontoen […]

[…]

Hvis den samlede sum af registrerede forfaldne krav på virksomhedens konto overstiger den samlede sum af registrerede og forfaldne tilgodehavender til virksomheden, udgør forskellen (debetsaldoen) det samlede beløb, som virksomheden skylder told- og skatteforvaltningen, jf. opkrævningslovens § 16 a, stk. 2, 1. pkt. En sådan debetsaldo forrentes efter § 16 c, stk. 1, hvoraf følger, at en debetsaldo forrentes med den rente, der er fastsat i § 7, stk. 1, jf. stk. 2, og at renten beregnes dagligt og tilskrives månedligt. Hvis en sådan debetsaldo overstiger 5.000 kr., skal beløbet straks indbetales, jf. § 16 c, stk. 4.

Er der tale om, at den samlede sum af registrerede og forfaldne krav på indbetalinger fra virksomheden er mindre end de registrerede og forfaldne krav på udbetalinger til virksomheden, udgør forskellen (kreditsaldoen) virksomhedens samlede tilgodehavende fra told- og skatteforvaltningen, jf. § 16 a, stk. 2, 2. pkt. En sådan kreditsaldo, der ikke forrentes, jf. § 16 c, stk. 3, skal udbetales til virksomhedens Nemkonto efter reglerne i § 16 c, stk. 5.

[…]

H1 ApS gør gældende, at de omhandlede krav først kan påvirke (debiteres) saldoopgørelsen, jf. opkrævningslovens § 16 a, stk. 3-4, og dermed først kan indgå i en debetsaldo, som forrentes efter opkrævningslovens § 16 c, stk. 1, når der er forløbet 14 dage efter afsigelsen af en dom, som giver Skatteministeriet medhold.

Argumentationen […] synes at bygge på den antagelse, at der sættes lighedstegn mellem tidspunktet for et kravs registrering og det tidspunkt, fra hvilket kravet påvirker (debiteres) saldoopgørelsen, dvs. at det er to sider af samme sag.

Dette er ikke korrekt. Det fremgår af ordlyden af opkrævningslovens § 16 a, at der sondres mellem, hvornår krav registreres på skattekontoen, og fra hvilket tidspunkt sådanne krav påvirker (debiteres) saldoopgørelsen.

Det følger således af opkrævningslovens § 16 a, stk. 3, at krav på indbetalinger fra virksomheder registreres på skattekontoen fra det tidspunkt, hvor der er sket angivelse heraf, eller hvor kravet med sikkerhed kan opgøres. Det følger videre af opkrævningslovens § 16 a, stk. 4, at krav på indbetalinger fra virksomheder påvirker (debiteres) saldoopgørelsen efter stk. 2 fra den seneste rettidige betalingsdag.

Af bestemmelsernes ordlyd følger altså, at et krav registreres på skattekontoen, når der er sket angivelse, eller hvor kravet med sikkerhed kan opgøres, jf. stk. 3, men at kravet påvirker (debiteres) saldoopgørelsen på tidspunktet for den sidste rettidige betalingsdag, jf. stk. 4. Det tidspunkt, på hvilket krav på indbetalinger påvirker (debiteres) saldoopgørelsen, kan dermed - og vil ofte - ligge på et andet tidspunkt end tidspunktet for registreringen på skattekontoen.

Denne fortolkning støttes også af bestemmelsens forarbejder (LFF 2006 205), hvor det af de almindelige bemærkningers afsnit 3.7 og 3.8 og bemærkningerne til § 1, nr. 9 (opkrævningslovens kapitel 5) fremgår, at der er forskel på registreringstidspunktet, og det tidspunkt på hvilket et krav påvirker (debiteres) saldoopgørelsen og indgår som en del af den rentebærende saldo.

H1 ApS' […] påstand […] forudsætter, at ministeriets krav mod H1 ApS' først påvirker (debiteres) saldoopgørelsen 14 dage efter afsigelsen af en dom, der måtte give Skatteministeriet medhold i sagen, men en sådan retsstilling giver reglerne i opkrævningslovens kapitel 5 ingen holdepunkter for. […]."

Skatteministeriet har i sit skriftlige indlæg af 19. april 2021 supplerende anført bl.a., at den forrentning, der er hjemlet i opkrævningslovens § 7, stk. 1, er betinget af, at der er afgivet påkrav efter § 5, stk. 1, om, at det skyldige beløb skal betales, men at der ikke stilles krav om, at det udtrykkeligt fremgår af påkravet, at der i modsat fald påløber renter. Omstændighederne, der var til påkendelse i dommene refereret i SKM2014.755.ØLR og SKM2016.445.ØLR, var ikke afgørende anderledes end i den foreliggende sag. Hvis H1 ApS faktisk havde indbetalt kildeskatten, efter at selskabet havde fået medhold i Landsskatteretten, ville beløbet straks være blevet tilbagebetalt, da det følger af opkrævningslovens § 16 c, stk. 3, 1. pkt., at en kreditsaldo udbetales til virksomheden. Der er dog mulighed for at indsætte en beløbsgrænse på op til 200.000 kr. i kreditsaldo, før automatisk udbetaling sker. Med bestemmelsen har lovgiver gjort op med virksomhedernes mulighed for at foretage

"deponering" hos Skattestyrelsen. Heller ikke inddrivelseslovens § 2, stk. 2, eller forvaltningsretlige grundsætninger om en myndigheds adgang til at udsætte fuldbyrdelsen af en afgørelse, hjemler mulighed for at modtage indbetaling med tilbagesøgningsforbehold i en situation som den foreliggende. Skatteforvaltningslovens § 51 hjemler henstand med betalingen af skat, hvis afgørelsen er påklaget eller indbragt for domstolene, men virkningen af en sådan henstand er ikke, at der ikke påløber renter.

H1 ApS' har i sit skriftlige indlæg af 31. marts 2021, der er afgivet inden landsretten afsagde dom i hovedspørgsmålet om, hvorvidt der er pligt til at indeholde udbytteskat, anført bl.a.:

"Det af Skatteministeriet påståede morarentebeløb beløber sig nemlig på domsafsigelsestidspunktet (den 3. maj 2021) til ca. DKK 296 mio. Dette eksorbitante beløb skyldes - ud over sagens tidsmæssige udstrækning - navnlig to forhold; dels at staten opkræver en (ikke-fradragsberettiget) "ågerrente" (der overstiger markedsrenten med flere hundrede procent), og dels at H1 ApS på intet tidspunkt under retssagen har haft mulighed for at betale beløbet med tilbagesøgningsforbehold. Hvis Skatteministeriet får medhold i sin påstand, vil det således - uafværgeligt - have kostet H1 ApS DKK 296 mio. at få prøvet skattekravet på DKK 184 mio.

[…]

Skatteministeriet anser […] SKATs afgørelse [af 17. september 2010] for at være det for morarenteberegning afgørende "påkrav" efter opkrævningslovens § 5, på trods af at H1 ApS i 2011 har fået medhold af Landsskatteretten i, at selskabet ikke var forpligtet til at indeholde kildeskat. At selskabet således har vundet sagen i Landsskatteretten har bl.a. haft den konsekvens, at Skattestyrelsen ikke anser H1 ApS for at have en gæld til skattemyndighederne (selv om de altså har stævnet selskabet for kravet), hvorfor Skattestyrelsen - under retssagen - har nægtet H1 ApS muligheden for at foretage indbetaling af det påståede kildeskattekrav med henblik på at afværge rentetilskrivninger (for det tilfælde at domstolene måtte give Skatteministeriet medhold og tilsidesætte Landsskatterettens afgørelse). Og det endda, selvom H1 ApS fraskrev sig retten til at kræve kompensationsrenter, såfremt selskabet måtte få medhold i sagen, og beløbet dermed skulle tilbagebetales.

Hertil kommer, at Skatteministeriet i sagen er af den opfattelse, at kildeskattekravet ikke blot skal forrentes med den i forvejen høje (og ikkefradragsberettigede) morarente efter opkrævningslovens § 7 (i nærværende sag 0,8 %, henholdsvis 0,7 %, pr. måned), men tillige skal forrentes efter reglerne om én skattekonto, dvs. at der skal foretages en månedlig rentetilskrivning, hvilket indebærer, at der skal beregnes (og betales) rentes rente i denne foreløbigt mere end 10-årige procesperiode (selv om selskabet altså ikke har haft nogen betalbar gæld i perioden). I øjeblikket påløber der således en månedlig rente på DKK 3,4 mio., svarende til en årlig rente af hovedstolen på mere end 22 %. […]

Spørgsmålet om […] (forrentningens begyndelsestidspunkt) er behandlet i afsnit 2 nedenfor. Som det mindre i det mere indeholder denne påstand også den mulighed, at der skal ske forrentning i perioden fra den 1. oktober 2010 og indtil afsigelsen af Landsskatterettens kendelse […].

Skattestyrelsen har afvist at foretage en beregning af det morarentebeløb, som H1 ApS skal betale, såfremt Skatteministeriet får medhold i sagen ved Østre Landsrets dom den 3. maj 2021 […]. Begrundelsen [er], at kildeskattekravet ikke indgår som en gæld på selskabets skattekonto.

H1 ApS har derfor måttet foretage sine egne beregninger, og ifølge disse har Skatteministeriets synspunkter, som nævnt, den økonomiske konsekvens, at der vil være påløbet betalbare morarenter på hovedstolen (der altså udgør ca. DKK 184 mio.) med ca. DKK 296 mio. pr. datoen for Østre Landsrets dom den 3. maj 2021.

Bliver H1 ApS frifundet ved landsrettens dom, og Skatteministeriet herefter anker dommen til Højesteret, vil H1 ApS (efter Skatteministeriets opfattelse) fortsat være afskåret fra at afværge disse (og yderligere) morarenter ved at indbetale kravet. Får Skatteministeriet herefter medhold ved Højesteret, f.eks. to år senere, vil der være påløbet yderligere DKK 87 mio. i morarenter, hvilket dermed bringer den samlede - uundgåelige - morarente op på ca. DKK 383 mio., eller mere end det dobbelte af hovedstolen.

[…]

Ud over at morarentesatsen er langt højere end markedsrenten, og at H1 ApS, som nævnt, ikke har haft mulighed for at afværge morarenten, gælder, at morarenten - i modsætning til andre renter - ikke er fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den reelle morarente er dermed endnu højere end de nævnte 22 % p.a. (hvilken rente skal sammenholdes med et markedsrenteniveau for virksomheder, der for tiden ikke overstiger (effektivt) 3 % p.a.). Renten har dermed nu nået et niveau, der vist kun i øvrigt ses i branchen for tvivlsomme forbrugerlån med høj risiko.

Ved statens opkrævning af morarenter som i denne sag, og ved samtidig at nægte at modtage skattebeløbet under sagens behandling, kan borgeren (virksomheden) i realiteten afskæres fra at få et materielt skattekrav prøvet ved domstolene. Det er således nok de færreste virksomheder, der har råd til at "satse" DKK 383 mio. i morarenter for at få prøvet et skattekrav på DKK 184 mio., og under alle omstændigheder er rentekravet fuldstændigt disproportionalt i forhold til hovedstolen. Virksomhedens eneste mulighed for at undgå de pågældende renter er efter Skatteministeriets opfattelse at tage bekræftende til genmæle i sagen, med den konsekvens at H1 ApS afskæres fra domstolsprøvelse af kravet.

At afskære borgeren fra klageadgang og domstolsprøvelse, kan imidlertid ikke have været intentionen med morarentereglerne. At H1 ApS de facto skulle være afskåret fra at få sagen prøvet (ved at tage bekræftende til genmæle), er da også en ganske absurd tanke, når det tages i betragtning, at H1 ApS vandt sagen i Landsskatteretten, og at lovgiver i øvrigt i et sådant tilfælde - hvor skatteyder er sagsøgt af staten - har bestemt, at H1 ApS' sagsomkostninger ved domstolsbehandlingen skal dækkes fuldt ud af det offentlige efter reglerne om omkostningsgodtgørelse i skattesager.

Det bemærkes hertil, at den foregående skatteminister da også i sin Retssikkerhedspakke V med titlen "Et opgør med urimelige skatteregler" fra april 2019 […] lagde op til, at der skulle indføres mulighed for at betale et skattekrav i en situation som den foreliggende, hvor det er Skatteministeriet, der sagsøger borgeren, således at borgeren ikke bliver mødt med et stort, urimeligt og (angiveligt) uundgåeligt rentekrav, såfremt borgeren taber sagen.

Skatteministeriet er således fuldt ud opmærksom på, at renteopkrævningen er i strid med retssikkerhedsprincippet.

Som det vil fremgå, gør H1 ApS gældende, at der heller ikke hjemmel til denne opkrævning.

[Det] bemærkes endeligt, at den af nærværende sag (nu) omhandlede morarente-problemstilling er sjældent forekommende, idet den alene opstår i de relativt få tilfælde, hvor Skatteministeriet vælger at indbringe en sag, som skatteyderen har vundet i Landsskatteretten, for domstolene.

Skatteministeriet har således de seneste 5 år kun indbragt 12 sager i gennemsnit om året for domstolene ud af de ca. 1.750 afgørelser, hvor skatteyderen hvert år i gennemsnit har fået helt eller delvist medhold i Landsskatteretten, jf. i det hele Landsskatterettens årsberetninger for 2015-2019. Til sammenligning kan det oplyses, at skatteyderne gennemsnitligt har indbragt 310 afgørelser for domstolene om året. I disse sager kan skatteyderne uden videre indbetale skattekravet og undgå morarenter.

2 H1 ApS' DANMARKS [principale] PÅSTAND

[…]

Til støtte (herfor] gør H1 ApS to hovedanbringender gældende, nemlig

(i) principalt at påkravet i opkrævningslovens § 5, stk. 1, under de i sagen foreliggende omstændigheder først kan anses for fremsat (med rette), når - og hvis - landsretten måtte give Skatteministeriet medhold i den nedlagte påstand, jf. afsnit 2.1 umiddelbart nedenfor, og

(ii) subsidiært at skatteforvaltningen som offentlig myndighed under alle omstændigheder har været uberettiget til at nægte at modtage kildeskattebeløbet, og at Skatteministeriet af denne grund har fortabt retten til at opkræve renter fra og med tidspunktet for Landsskatterettens kendelse, jf. afsnit 2.2.

2.1 Påkravet efter opkrævningslovens § 5, stk. 1, kan først anses for fremsat ved en dom, der måtte give Skatteministeriet medhold i, at der foreligger et krav mod H1 ApS

[…] påkravet i opkrævningslovens § 5, stk. 1, [kan] under de i sagen foreliggende omstændigheder først […] anses for fremsat (med rette), når - og hvis - landsretten (eller Højesteret) måtte give Skatteministeriet medhold i den nedlagte påstand.

Landsskatterettens afgørelse går ud på, at der ikke er indeholdelsespligt. Der består derfor ikke noget skattekrav. Dette er det endelige resultatet af den administrative behandling. Med Landsskatterettens afgørelse er SKATs afgørelse ophævet. Den eksisterer altså ikke længere - og kildeskattekravet er dermed væk. En eventuelt allerede indbetalt skat (og eventuelt indbetalte morarenter) tilbagebetales med tillæg af godtgørelsesrenter.

Også det fremsatte påkrav er væk. Når den administrative sagsbehandling er afsluttet med, at der ikke består et krav, giver det ingen mening at hævde, at der fortsat foreligger et påkrav.

Skattemyndighedernes afvisning i denne sag af at modtage betaling dokumenterer til fulde, at også skattemyndighederne er af den opfattelse, at der ikke eksisterer noget krav.

Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene, jf. grundlovens § 63. Det er altså Landsskatterettens afgørelse - og ikke SKATs afgørelse - der er til prøvelse ved domstolene. Der kan derfor tidligst foreligge et (gyldigt) påkrav, når - og hvis - domstolene måtte fastslå, at H1 ApS hæfter for et skattekrav. Først fra dette tidspunkt kan H1 ApS være i mora.

Denne forståelse støttes af en fortolkning af opkrævningslovens § 5 suppleret af almindelige forvaltningsretlige principper samt obligationsretlige regler om fordringshavermora m.v.

I opkrævningslovens § 5, stk. 1 […] hedder det:

"Hvis det konstateres, at en virksomhed har afgivet urigtig angivelse eller indberetning til indkomstregisteret af beløb omfattet af § 2, stk. 1, 4. pkt., således at virksomheden har betalt for lidt i skatter eller afgifter m.v. eller har fået udbetalt for meget i godtgørelse, afkræves virksomheden det skyldige beløb til betaling senest 14 dage efter påkrav."

I opkrævningslovens § 7, stk. 1 - som er den bestemmelse, ministeriet støtter sit rentekrav på - hedder det […]:

"Betales et beløb ikke rettidigt, eller er der ydet henstand med betalingen, skal der betales en månedlig rente som fastsat efter stk. 2 med tillæg af 0,7 procentpoint regnet fra den seneste rettidige betalingsdag for beløbet, og frem til beløbet betales. Renten beregnes dagligt. Renten kan ikke fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. For beløb, der opkræves efter reglerne i kapitel 5, finder bestemmelsen om saldoforrentning i § 16 c, stk. 1." […].

Seneste rettidige betalingstidspunkt er således senest 14 dage efter påkrav. Betales beløbet inden for denne frist, er der ikke hjemmel til at kræve beløbet forrentet.

Dette har udtrykkelig støtte i lovbemærkningerne til § 5, jf. lovforslag nr. 19 af 6. oktober 1999 […], hvor det bl.a. hedder:

"[§ 5] Stk. 1 angår skyldige skatte- og afgiftsbeløb som følge af urigtige angivelser. Der foreslås regler, som i dag gælder efter momsloven, lønsumsafgiftsloven og de fleste punktafgiftslove. Reglerne går ud på, at et beløb, der efterreguleres som følge af urigtige angivelser, skal betales inden 14 dage. Betales beløbet inden denne frist, sker der ingen forrentning. Betales beløbet efter de 14 dage, forrentes beløbet fra den dag, efterbetalingskravet er fremsat." […].

H1 ApS gør gældende, at bestemmelsen om forrentning har som klar forudsætning, at der foreligger en "seneste rettidige betalingsdag", dvs. en dag, på hvilken skatteyderen kan indbetale det opkrævede beløb, uden at blive opkrævet forsinkelsesrenter efter loven.

Og videre, at det følger af en ordlydsfortolkning af opkrævningslovens § 5, stk. 1, at der ikke foreligger noget for bestemmelsen relevant "påkrav", før at domstolen måtte have givet medhold til Skatteministeriet.

I øjeblikket eksisterer der således kun én forvaltningsretlig afgørelse, nemlig den afgørelse, som Landsskatteretten som øverste administrative klageinstans traf den 16. december 2011 - og som fastslog, at H1 ApS ikke var forpligtet til at indeholde kildeskat. SKATs afgørelse (påkrav om betaling) af 17. september 2010 er dermed bortfaldet.

Påkravet efter opkrævningslovens § 5 opstår derfor først, når - og hvis - landsretten (eller Højesteret) giver Skatteministeriet medhold i den nedlagte beløbsmæssige påstand.

At skatteforvaltningens oprindelige afgørelse/påkrav er bortfaldet, støttes netop af, at skatteforvaltningen - under nærværende retssag - har nægtet H1 ApS muligheden for at foretage betaling af det påståede kildeskattekrav (med henblik på at undgå yderligere rentetilskrivninger).

Der henvises herved til den […] fremlagte mailkorrespondance fra 2015 […], hvoraf fremgår, at H1 ApS er blevet nægtet at indbetale kildeskattekravet til skattemyndighederne med henblik på at "stoppe rentetaksameteret" - og dette, selv om H1 ApS var parat til at fraskrive sig retten til at kræve kompensationsrenter, såfremt H1 ApS måtte få medhold i sagen (og beløbet dermed skulle tilbagebetales til selskabet).

H1 ApS' synspunkt støttes således af, at skattemyndighederne ikke har ment sig berettiget til at modtage det beløb, som de har stævnet H1 ApS for.

Det giver ganske enkelt ingen mening at tale om, at H1 ApS er i "mora", når H1 ApS ikke kan betale og derved frigøre sig for en gæld. Dermed kan der heller ikke opkræves "morarenter".

Skatteministeriet har i denne forbindelse bemærket, at en dom, som giver Skatteministeriet medhold, ikke vil være af konstitutiv karakter, men derimod (alene) af konstaterende karakter.

Dette er H1 ApS altså ikke enig i, og i øvrigt er det ikke afgørende, hvorledes dommen karakteriseres.

Det afgørende er derimod, at den administrative sagsbehandling er afsluttet med, at den øverste ligningsmyndighed - Landsskatteretten - har truffet afgørelse om, at kildeskattekravet ikke består, hvilket altså også er baggrunden for, at skatteforvaltningen ikke har ment sig berettiget til at modtage det påstævnte beløb.

H1 ApS har således i øjeblikket ingen gæld til skattemyndighederne. Den opstår, som nævnt, først, hvis - og på det tidspunkt hvor - Skatteministeriet måtte få medhold i sin beløbspåstand ved domstolene.

Skatteministeriet har henvist til Østre Landsrets dom som offentliggjort i SKM2014.755.ØLR […].

[…]

Som det fremgår, synes landsretten at have tillagt det afgørende vægt, at selskabet på trods af påkravet fortsatte med at indgive forkerte momsangivelser. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag.

Hertil kommer, at SKAT i sin afgørelse havde fremsat påkrav om rentebetaling, hvilket SKAT ikke kan siges at have gjort i denne sag. Der henvises til SKATs afgørelse af 17. september 2010 […].

Senest har Retten i Lyngby truffet en modsatrettet afgørelse i en situation, hvor skatteyderen - ligesom i nærværende sag - havde forsøgt at indbetale beløbet under tilsvarende omstændigheder, jf. SKM2020.143.BR […].

I sagen havde selskabet således rettidigt betalt et momsbeløb, der dog blev tilbagebetalt til selskabet, efter at Landsskatteretten havde givet selskabet medhold i, at det ikke skulle være indbetalt. Skatteministeriet stævnede herefter selskabet og nedlagde påstand om betaling af det pågældende momsbeløb. Under retssagen ønskede selskabet at indbetale momsbeløbet, hvilket dog blev afvist af myndighederne. Under disse omstændigheder fandt byrettens tre dommere, at momsbeløbet skulle forrentes fra 14 dage fra dommens afsigelse.

Det bemærkes, at afgørelsen er anket til Østre Landsret, og at der afsiges dom i sagen den 29. april 2021.

2.2 Skatteforvaltningen har været uberettiget til at nægte at modtage det hævdede skyldige kildeskattebeløb - der foreligger fordringshavermora

Hvis Skatteministeriet måtte få medhold i, at gælden har bestået siden (14 dage fra) SKATs afgørelse af 17. september 2010 […], gør H1 ApS[…] gældende, at skatteforvaltningen som offentlig myndighed under alle omstændigheder har været uberettiget til at nægte at modtage kildeskattebeløbet, og at Skatteministeriet af denne grund har fortabt retten til at opkræve renter fra og med det tidspunkt, hvor Landsskatteretten traf sin afgørelse (den 16. december 2011). […]

Skatteministeriet udtog stævning mod H1 ApS i februar 2012. Henimod slutningen af 2015 var der gået næsten 3 år, siden der var truffet beslutning om, at der i sagen skulle stilles præjudicielle spørgsmål til EU-Domstolen, og forelæggelseskendelsen var først på dette tidspunkt ved at være færdig, og sagen dermed på vej til EU-Domstolen. Det stod således klart, at sagen ville fortsætte i mange år endnu, hvilket indebar en risiko for, at selskabet ville ende med et eksorbitant rentekrav ved en tabt sag. På trods af at selskabet allerede kendte Skattestyrelsens holdning - om at der ikke var mulighed for at foretage en indbetaling af den omtvistede udbyttekildeskat - ønskede selskabet dog at gøre et forsøg herpå.

Ved mailkorrespondance af den 4. december 2015 […] foreslog H1 ApS således, som nævnt ovenfor, Skattestyrelsen at betale det hævdede skattekrav for at stoppe et eventuelt rentekrav. H1 ApS erklærede samtidig, at det i givet fald ikke ville fremsætte krav om forrentning af beløbet ved tilbagebetaling til selskabet, såfremt retssagen måtte blive vundet af selskabet.

Skattestyrelsen afslog imidlertid at tage imod betaling med henvisning til, at der ikke "er adgang til at foretage den anmodede indbetaling". Det må forstås således, at Skattestyrelsen ikke mente, at der var hjemmel til at gå ind på den foreslåede ordning, hvilket da også er Skatteministeriets standpunkt. Som det fremgår af Skatteministeriets 1. indlæg […], er der efter ministeriets opfattelse ikke hjemmel til at lade skatteforvaltningen "fungere som et deponeringsinstitut".

H1 ApS bestrider, at Skattestyrelsen som offentlig myndighed ikke har haft hjemmel til at tage imod det beløb, som ministeriet har stævnet selskabet for.

Det gøres hertil overordnet gældende, at skatteforvaltningen uden specifik hjemmel selvfølgelig har adgang til at modtage betaling, som man mener at have til gode, uanset om der verserer en tvist om berettigelsen af opkrævningen. Selvom Skattestyrelsen er forpligtet til at følge Landsskatterettens kendelse og udbetale skatteyderen et evt. tilgodehavende, hvis denne ønsker det, er det ikke ensbetydende med, at Skattestyrelsen er afskåret fra at modtage en betaling under tilbagesøgningsforbehold.

Det gøres herved gældende, at Skattestyrelsen har beføjelse til at udøve almindelige kreditorbeføjelser på statens vegne og herunder modtage betalinger med tilbagesøgningsforbehold, og det følger af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, herunder navnlig et proportionalitetsprincip, at Skattestyrelsen skal modtage betaling (under tilbagesøgningsforbehold), hvis der ikke foreligger vægtige og saglige modhensyn, hvilket ikke er tilfældet i denne sag.

Skattestyrelsen er ansvarlig for håndteringen af bestridte krav på bl.a. udbytteskat, jf. lovbekendtgørelse nr. 29 af 12. januar 2015 af lov om inddrivelse af gæld til det offentlige, § 2, stk. 2 […].

Bortset fra reglen i § 2, stk. 3, om fordringshaverens mulighed for at indgå aftaler om henstand og afdragsvis betaling (samt reglen i skatteforvaltningslovens § 51 om henstand), er der ikke givet nærmere regler om Skattestyrelsens aktivitet som ansvarlig for håndteringen af bestridte krav.

Skattestyrelsens muligheder for at modtage betaling (med forbehold for tilbagesøgning) i en situation, hvor man fastholder et krav i strid med en landsskatteretskendelse, er således ikke udtrykkeligt lovreguleret. Det betyder imidlertid ikke, at Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at modtage betaling. Gældsinddrivelseslovens § 2, stk. 2, giver Skattestyrelsen hjemmel til at udøve sædvanlige kreditorbeføjelser fsva. bestridte krav, og denne hjemmel omfatter også muligheden for at modtage betaling med tilbagesøgningsforbehold.

Indtil 2005 fandtes der således heller ikke specifikke lovregler om henstand ved påklage af skattemyndighedernes afgørelser, men ikke desto mindre var det fast praksis, at skattemyndighederne anså sig berettigede til at indrømme henstand, jf. L 110, 2004-2005, 2. samling, bemærkningerne til § 51 […].

Det ligger fast, at Skattestyrelsen er forpligtet til at efterkomme en kendelse fra Landsskatteretten, selvom Skatteministeriet har indbragt kendelsen for domstolene, forstået på den måde, at Skattestyrelsen er afskåret fra at kræve betaling eller modregne med det bestridte krav, jf. SKM 2003.393.DEP […]. Men der er ikke dermed taget stilling til, om Skattestyrelsen kan eller skal modtage et tilbud fra skatteyderen om betaling med tilbagesøgningsforbehold. Da der ikke er lovgivet om spørgsmålet, er Skattestyrelsen følgelig underlagt almindelige forvaltningsretlige principper, når den skal tage stilling til debitors muligheder for at erlægge betaling med forbehold for tilbagesøgning, herunder bl.a. et proportionalitetsprincip. Det er utvivlsomt, at skattemyndighederne også under førelse af retssager som udgangspunkt er underlagt almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, jf. f.eks. Fugleholm og Sværke i "Retsplejeloven 100 år" (Rammeskow Bang-Pedersen m.fl., red.), s. 513 […].

Det er endvidere almindeligt antaget, at en forvaltningsmyndighed ikke er forpligtet til at gennemføre en forvaltningsafgørelse, såfremt der er tvist om afgørelsens rigtighed. Grundlovens § 63 indeholder ikke noget forbud mod, at en forvaltningsmyndighed ser bort fra en forvaltningsafgørelse, så længe der verserer en retssag om forvaltningsafgørelsens lovlighed, jf. Per Walsøe i U1995B, s. 129-130 […].

At der verserer en retssag om afgørelsens rigtighed, vil normalt være et sagligt grundlag for at udsætte fuldbyrdelsen, medmindre der er et presserende behov for at (tvangs-)gennemføre afgørelsen, jf. f.eks. Garde m.fl., Forvaltningsret, Almindelige Emner, 6. udg., s. 391 […] og Sten Bønsing, Almindelig Forvaltningsret, 4. udgave, s. 432 […]. Dette stemmer med, at Skattestyrelsen normalt indrømmer henstand med omtvistede skattekrav, som er bestridte, jf. skatteforvaltningslovens § 51. I nærværende sag er der dog ovenikøbet tale om, at Skattestyrelsen insisterer på tvangsmæssigt at gennemføre Landsskatterettens afgørelse (ved at nægte at tage imod betaling), selvom Skattestyrelsen selv er uenig i afgørelsen. Henstand og modtagelse af betaling med tilbagesøgningsforbehold er to sider af samme sag. Hvor skattemyndighederne også før indførelsen af skatteforvaltningslovens § 51 som udslag af en almindelig kreditorbeføjelse kunne bevilge henstand med et bestridt krav, og altså udsætte virkningerne af Landsskatterettens kendelse, som er gået skatteyderen imod, kan og skal de på samme måde uden specifik hjemmel modtage en betaling med tilbagesøgningsforbehold, medmindre der er saglige grunde til at nægte dette. Dette må gælde, uanset om den omtvistede landsskatteretsafgørelse støtter skatteyderen eller skattemyndighederne.

I det store flertal af sager, hvor skatteyderen indbringer en tabt landsskatteretsafgørelse for domstolene, kan skatteyderen uden videre indbetale kravet - og dermed stoppe rentetaksameteret - selv om skatteyderen bestrider kravet. Skatteyderen skal tværtimod bevilges henstand efter skatteforvaltningsloven for at undgå tvangsinddrivelse. Det er kun i dette helt særegne tilfælde, hvor sagen er vundet i Landsskatteretten, og ministeriet indbringer sagen for domstolene, at Skatteministeriet angiveligt kan nægte at tage imod betaling af et bestridt krav.

Selvom det umiddelbart virker som en fordel for H1 ApS at have fået medhold i Landsskatteretten, er effekten på grund af Skatteministeriets indbringelse af sagen for domstolene og kravet om de eksorbitante morarenter på mere end 200 % af hovedkravet […] imidlertid stærkt bebyrdende. Skattestyrelsens nægtelse af at modtage betaling af det bestridte krav, svarer således under de foreliggende omstændigheder til en tvangsmæssig gennemførelse af Landsskatterettens forvaltningsafgørelse. Ved at nægte at modtage betaling tvinger Skattestyrelsen reelt H1 ApS til at være i en situation, som efter Skattestyrelsens opfattelse udgør mora, og som derfor følges op af et krav om betaling af morarenter.

Det følger imidlertid af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, herunder proportionalitetsprincippet, at Skattestyrelsen har været forpligtet til at acceptere As tilbud om betaling. Proportionalitetsprincippet indebærer, at Skattestyrelsen - når der er flere fremgangsmåder at vælge imellem - skal vælge den fremgangsmåde, som er mindst indgribende over for skatteyderen for at opnå det mål, som Skattestyrelsen sagligt kan forfølge. Når det drejer sig om håndteringen af bestridte skattekrav er det overordnede saglige formål at sikre betalingen af det omtvistede skattekrav, såfremt det skulle vise sig at bestå.

Den høje rentesats, som følger af morarentereglerne, herunder at der efter myndighedernes opfattelse skal opkræves rentes rente efter reglerne om én skattekonto, bidrager til at forfølge dette mål, idet den skal fungere som et incitament for skatteyderne til betaling af forfaldne krav.

Formålet med morarentereglerne er ikke fiskalt i den forstand, at Skattestyrelsen skal sikre, at skatteyderne i videst muligt omfang kommer til at betale morarenter af hensyn til det provenu, som statskassen evt. kan opnå herved.

Som reglerne og den oprindeligt praksisskabte ordning om henstand viser, må Skattestyrelsen ikke forvalte sin kompetence til at opkræve fordringer på en måde, som uden saglig grund bringer skatteyderen i en situation, hvor det er vanskeligt eller unødigt byrdefuldt for skatteyderen at få sin retsstilling prøvet i det administrative klagesystem eller ved domstolene.

Morarentereglerne tager ikke højde for den foreliggende situation, hvor den person, der hæfter for et skattekrav, har vundet ved den øverste administrative instans med det resultat, at der ikke foreligger en gæld, samtidig med at skattemyndighederne fastholder standpunktet om, at der foreligger en - rentebærende - gæld (og forfølger dette ved domstolene).

Morarentereglerne får i denne særlige situation, hvor Skattestyrelsen på den ene side hævder at have et krav, men på den anden side nægter at modtage betaling, den - givetvis uforudsete - effekt, at den på urimelig måde tvinger H1 ApS til at løbe en eksorbitant renterisiko (som nævnt over 200 % af hovedkravet) for at forsvare det standpunkt, som selskabet har fået medhold i ved Landsskatteretten, såfremt der ikke er mulighed for at betale den omtvistede gæld med forbehold om tilbagesøgning.

I en sådan situation er det uproportionalt, når Skattestyrelsen nægter at tage imod H1 ApS' betaling af kravet - i hvert fald når tilbuddet samtidig ledsages af et tilbud om, at H1 ApS ikke vil kræve beløbet forrentet ved evt. tilbagebetaling.

Skattestyrelsen opnår tre ting ved at nægte at indgå på den foreslåede ordning. For det første forøger Skattestyrelsen H1 ApS' risiko ved at forsvare sig i tvisten mod Skatteministeriet. For det andet bevarer statskassen muligheden for en betydelig rentegevinst. Og for det tredje løber Skatteministeriet en risiko for, at H1 ApS ikke kan betale, hvis det viser sig, at H1 ApS taber sagen (uden at det skal forstås som en antydning af, at selskabet ikke har betalingsvilje).

Det er imidlertid ikke proportionalt eller sagligt at afslå betalingstilbuddet med disse begrundelser, eftersom nægtelse af at modtage betaling er i strid med formålet med morarentereglerne og Skattestyrelsens rolle som ansvarlig for håndtering af bestridte krav på udbytteskat.

Endvidere er det bedst stemmende med forholdet mellem skatteyder og forvaltning, at statskassen ikke kræver renter i en situation, hvor skatteyderen har fået medhold ved Landsskatteretten, og Skatteministeriet derefter har indbragt sagen for domstolene. Dette støttes på, at den foreliggende situation har karakter af fordringshavermora. Landsskatteretten er en del af Skatteministeriet og den offentlige forvaltning. Det er derfor statens eget organ - Landsskatteretten - som for tiden udgør den angivelige hindring for, at H1 ApS kan frigøre sig fra morarentekravet. Kernen i begrebet fordringshavermora - som også gælder for offentligretlige krav - er, at det er kreditors forhold, som umuliggør betaling, og at det i en sådan situation ikke er rimeligt, at debitor pålægges renter. Det er et indlysende rigtigt princip. Sagen er jo den, at det er en kendelse fra skattemyndighedernes egen højeste klageinstans, som efter Skattestyrelsens egen opfattelse udgør hindringen for, at H1 ApS kan betale den gæld, som angiveligt skal tilskrives morarenter løbende. Men den hindring er jo skabt af kreditor (Skatteministeriet/staten) selv.

H1 ApS' manglende mulighed for at betale er en følge af, at staten er i strid med sig selv om, hvorvidt der foreligger et krav. Skatteministeriet mener, at der foreligger et krav, mens Landsskatteretten har afvist dette. Det er denne - ret sjældne - situation, som er årsagen til, at H1 ApS angiveligt ikke kan frigøre sig fra morarentekravet. Havde H1 ApS tabt i Landsskatteretten, havde selskabet haft muligheden for at betale kravet med forbehold for tilbagesøgning og havde kunnet indtale sit tilbagesøgningskrav for domstolene uden trussel om morarenter.

Skattestyrelsen har da heller ikke afvist betalingstilbuddet for at forfølge de ovennævnte usaglige hensyn, men har derimod - urigtigt - vurderet, at man ikke havde hjemmel til at modtage betalingen […]. Dette er imidlertid baseret på en overfladisk stillingtagen til hjemmelsspørgsmålet. Fraværet af specifikke regler om Skattestyrelsens muligheder for at modtage betaling af bestridte krav er ikke udtryk for manglende hjemmel. Selvfølgelig må Skattestyrelsen som enhver fornuftig kreditor modtage betaling, når man gør gældende, at man har et krav, og når debitor tilbyder at betale under forbehold om tilbagesøgning og under et løfte om at frafalde renter af tilbagesøgningskravet. Den eneste grund til, at en privat kreditor skulle vælge ikke at modtage betaling under tilsvarende omstændigheder er i den situation, hvor den private kreditor var så overbevist om holdbarheden af sit krav og debitors betalingsevne, at den private kreditor ud fra et ønske om økonomisk gevinst ville vælge at oppebære morarenterne, idet han via de løbende morarenter samtidig kunne lægge pres på debitor for at opgive sagen. Men lige netop disse hensyn er usaglige at varetage for en offentlig kreditor. Dette er særligt klart over for en kreditor som H1 ApS, som alene hæfter for kravet, men ikke selv er skat skyldig, og hvor det er åbenbart (allerede på grund af Landsskatterettens frifindende kendelse), at H1 ApS' indsigelser mod kravets eksistens er substantielle.

Det er således en misforståelse, når Skatteministeriet henviser til, at H1 ApS blot løber den almindelige standpunktsrisiko, som enhver procespart løber i en retssag. Der er netop forskel på de hensyn, som en privat kreditor og en offentlig kreditor kan forfølge ved stillingtagen til et tilbud om betaling med tilbagesøgningsforbehold, idet en offentlig myndighed kun kan afslå et tilbud om betaling med tilbagesøgningsforbehold, når det er sagligt begrundet, jf. ovenfor.

I øvrigt bemærkes, at det ikke giver mening at tale om, at skatteyderen tager en standpunktsrisiko i en situation, hvor skatteyderen - som i dette tilfælde - har vundet sagen ved Landsskatteretten, og hvor det er Skatteministeriet, der har udtaget stævning mod skatteyderen. Det ville være langt mere nærliggende at tale om standpunktsrisiko i en situation, hvor skatteyderen havde tabt sagen i Landsskatteretten og herefter indbragt sagen for domstolene. I denne situation har skatteyderen imidlertid mulighed for at indbetale kravet og dermed undgå yderligere rentetilskrivning. I denne sag følger H1 ApS blot den afgørelse, som selskabet har fået fra den øverste administrative instans på området. Det er Skatteministeriet, som indtager et standpunkt, som strider imod Landsskatterettens afgørelse, og som burde bære risikoen herved, selvom H1 ApS har tilladt sig at holde sig til Landsskatterettens afgørelse og ikke straks har taget bekræftende til genmæle. Det opsigtsvækkende er, at Skatteministeriet i en sådan situation hævder at kunne vælte renterisikoen ved sit eget standpunkt over på skatteyderen ved at nægte at modtage betaling eller ved egenhændigt og tvangsmæssigt at refundere skatteyderen den omtvistede skat, såfremt den allerede er indbetalt til skattemyndighederne inden Landsskatterettens afgørelse.

Der er heller ikke grundlag for at antage, at deponeringsloven har gjort endeligt op med mulighederne for at foretage betaling med tilbagesøgningsforbehold […]. Det er muligt, at deponeringsloven ikke finder anvendelse på betaling af bestridte fordringer, men det er for vidtgående derfra at slutte, at almindelige forvaltningsretlige grundsætninger ikke skulle gælde for Skattestyrelsens modtagelse af betalinger med tilbagesøgningsforbehold. Deponeringsloven er heller ikke udfærdiget med offentligretlige krav for øje.

Der er endvidere noget besynderligt ved, at Skatteministeriet på den ene side hævder, at skattemyndighedernes oprindelige afgørelse har den virkning, at det kan fungere som påkrav i forhold til opkrævningslovens § 5, stk. 1, uden hensyn til Landsskatterettens kendelse - men den oprindelige afgørelse kan angiveligt ikke udgøre et grundlag for at modtage en betaling med tilbagesøgningsforbehold. Hvorfor har den oprindelige afgørelse kun en "skyggevirkning" i nogle situationer, men ikke i andre?

Skatteministeriet henviser til, at tidligere skatteminister KL politisk har gjort sig til talsmand for, at der skulle gives skatteydere mulighed for at betale bestridte krav med rentefrigørende virkning i en situation som den foreliggende (jf. omtalen af Retssikkerhedspakke V med titlen "Et opgør med urimelige skatteregler" fra april 2019 […]. Henvisningen sker angiveligt til støtte for, at der efter de gældende regler ikke er hjemmel til en sådan ordning. Forslaget indeholder imidlertid ikke nogen retlig analyse af retsstillingen efter gældende regler. At den daværende skatteminister formentlig er blevet rådgivet om, at en ordning med betaling ikke var mulig med de gældende regler, føjer jo ikke noget nyt til sagen i betragtning af, at det flugter med Skatteministeriets standpunkt under sagen her. Forslaget blev imidlertid aldrig officielt fremsat for Folketinget, hvilket formentlig har sammenhæng med, at regeringen Lars Løkke Rasmussen III gik af kort efter den 27. juni 2019. Det forhold, at der ikke endnu er blevet vedtaget - endsige fremsat - et lovforslag med det nævnte indhold, skyldes således ikke, at Folketinget har tilsluttet sig ministeriets fortolkning af de gældende regler og på den baggrund har afvist at ændre reglerne. Skatteministerens overvejelser har derfor ikke nogen betydning for fortolkningen af den gældende retsstilling, men forslaget tjener til understregning af, at Skatteministeriets synspunkt er urimeligt, hvilket ofte er en god grund til at underkaste synspunktets lovmedholdelighed en særlig indgående prøvelse.

Konsekvensen af, at Skattestyrelsen uberettiget har nægtet at indgå på den foreslåede ordning er, som nævnt, at Skattestyrelsen fortaber retten til morarenter. Det følger af almindelige principper om fordringshavermora - som også gælder i denne situation - at en kreditor, som uberettiget nægter at modtage betaling mister sin ret til at kræve renter, jf. princippet i rentelovens § 4 og bl.a. SKM 2020.143.BR […].

Det gøres i denne forbindelse gældende, at der heller ikke skal betales morarenter for tiden fra Landsskatterettens kendelse den 16. december 2011 og indtil H1 ApS i december 2015 formelt tilbød betaling, da det ikke ville have gjort nogen forskel, om H1 ApS havde tilbudt betaling på et tidligere tidspunkt. Skattemyndighederne ville stadig (uberettiget) have afslået at tage imod betalingen.

Som nævnt ovenfor i afsnit 2.1, har Skatteministeriet i sit indlæg henvist til

Østre Landsrets dom som offentliggjort i SKM2014.755.ØLR […], hvor Østre Landsret nåede frem til, at Skatteministeriets krav på renter tilbage fra 14 dage efter SKATs afgørelse havde fornøden hjemmel i opkrævningslovens § 5, stk. 1, og § 7, stk. 1. Ud over at H1 ApS altså er uenig i resultatet, bemærkes dog yderligere, at skatteyderen i den pågældende sag ikke (efter det oplyste) - og som i SKM2020.143.BR - havde tilbudt betaling.

3 H1 ApS' [subsidiære] PÅSTAND

3.1 Kildeskattekravet skal ikke indgå på skattekontoen (før efter en dom, der måtte give Skatteministeriet medhold i, at der foreligger et krav mod H1 ApS)

[…]

Til støtte for denne […] påstand gør H1 ApS gældende, at der under alle omstændigheder ikke er hjemmel i opkrævningsloven til at lade "gælden" indgå på skattekontoen fra og med det pågældende tidspunkt (14 dage efter SKATs afgørelser), og at der dermed bl.a. ikke kan ske beregning af rentes rente af "gælden".

Forrentningen i perioden indtil 14 dage efter afsigelsen af en dom, der måtte give Skatteministeriet medhold i sagen, skal dermed (udelukkende) ske efter hovedreglen i opkrævningslovens § 7, dvs. med simpel rente.

I nærværende sag vil en rentes rente-beregning efter skattekontoreglerne i sig selv indebære, at der - ud over den "almindelige" forrentning af kravet - betales renter af denne forrentning (altså renters rente) med henholdsvis DKK 96 mio. og DKK 152 mio. i de to ovenfor omtalte scenarier (betaling efter landsrettens dom, henholdsvis efter Højesterets dom). For god ordens skyld bemærkes, at de nævnte rentes rente-beløb er indeholdt i de tidligere opgjorte beløb på DKK 296 mio., henholdsvis DKK 383 mio., da disse to beløb er opgjort under hensyntagen til skattekontoreglerne. […]

Som det ses, udgør rentes rente-elementet under skattekontosystemet således i sig selv en betydelig del af den - i forvejen urimelige - (grund-)rente, der efter Skatteministeriets opfattelse skal betales på trods af, at der ikke i perioden består en gæld, som sagsøgte har kunnet betale.

Det siger sig selv, at det er at "hælde benzin på bålet" - og dermed endnu mere urimeligt - at toppe forrentningen op med en rentes rente, altså en forrentning af den rente, som selskabet ikke har kunnet undgå ved at betale hovedstolen.

Det er dog ikke blot urimeligt, men også uhjemlet.

Udgangspunktet efter opkrævningsloven [§ 7, stk. 1] er […], at et krav forrentes med én rentetilskrivning (nemlig ved betaling), dvs. uden rentes rente (simpel rente), medmindre reglerne i lovens kapitel 5 (om én skattekonto) finder anvendelse (hvor der sker månedlige rentetilskrivninger, dvs. der beregnes rentes rente, jf. nærmere nedenfor).

Reglerne om én skattekonto i opkrævningslovens kapitel 5 blev indført ved lov nr. 513 af 7. juni 2006 - men dog først sat i kraft med virkning pr. 1. august 2013 […]. Som følge af reglernes ikrafttrædelsestidspunkt er der (forventeligt) enighed om, at forrentning med rentes rente tidligst kan finde sted fra og med 1. august 2013.

Hvis den samlede sum af registrerede forfaldne krav på virksomhedens konto overstiger den samlede sum af registrerede og forfaldne tilgodehavender til virksomheden, udgør forskellen (debetsaldoen) det samlede beløb, som virksomheden skylder told- og skatteforvaltningen, jf. opkrævningslovens § 16 a, stk. 2, 1. pkt. En sådan debetsaldo forrentes efter § 16 c, stk. 1, hvoraf følger, at en debetsaldo forrentes med den rente, der er fastsat i § 7, stk. 1, jf. stk. 2, og at renten beregnes dagligt og tilskrives månedligt. Hvis en sådan debetsaldo overstiger 5.000 kr., skal beløbet straks indbetales, jf. § 16 c, stk. 4 […].

Er der tale om, at den samlede sum af registrerede og forfaldne krav på indbetalinger fra virksomheden er mindre end de registrerede og forfaldne krav på udbetalinger til virksomheden, udgør forskellen (kreditsaldoen) virksomhedens samlede tilgodehavende hos told- og skatteforvaltningen, jf. § 16 a, stk. 2, 2. pkt. En sådan kreditsaldo, der ikke forrentes, jf. § 16 c, stk. 3, skal udbetales til virksomhedens Nemkonto efter reglerne i § 16 c, stk. 5 […].

[Der henvises til de almindelige bemærkninger (pkt. 1.3) til lovforslaget om indførelsen af én skattekonto (L 205 - 2005/06) og affattelsen af opkrævningslovens § 16 a og § 16 c, stk. 1.]

Selskabets gæld til det offentlige (debetsaldoen) forrentes således med den rente, der fremgår af lovens § 7, og med månedlige tilskrivninger. At renten tilskrives månedligt, indebærer, som nævnt, at der opkræves rentes rente, såfremt virksomheden ikke betaler gælden (udligner saldoen).

Der er ikke i forarbejderne til bestemmelserne […] taget stilling til, hvorledes der skal forholdes i forhold til skattekontoens regler i en situation som den foreliggende, hvor skatteyder har vundet en sag i Landsskatteretten, hvorefter sagen indbringes for domstolene af Skatteministeriet, og hvor skatteyderen angiveligt ikke har mulighed for indbetaling, da kravet ikke under denne domstolsbehandling er registreret på skattekontoen (og hvor kravet så "genopstår" på et senere tidspunkt ved debitering på skattekontoen). I det hele taget er (sædvanlige) klagesituationer, herunder henstand, slet ikke adresseret i lovforslaget.

H1 ApS gør gældende, at der - for at et krav mod et selskab på indbetaling af skat skal påvirke (debiteres) saldoopgørelsen (skattekontoen) - skal foreligge vished for, at kravet består, ligesom den seneste rettidige betalingsdag for beløbet skal være overskredet.

Der foreligger først vished for, at kravet består, når - og hvis - domstolen måtte give Skatteministeriet medhold i den nedlagte påstand. Hertil kommer, at det ikke giver mening at tale om en tidligere (og nu "genopstået") "seneste rettidige betalingsdag", når der ikke er mulighed for at indbetale til skattekontoen (idet der ikke er registreret nogen gæld).

Som nævnt flere gange, kan der nemlig ikke ske betaling i øjeblikket, da kravet ikke eksisterer (og der er uvished om, hvorvidt det kommer til at eksistere). Dermed kan kravet først debiteres skattekontoen på dette tidspunkt, og dermed skal forrentningen for perioden indtil domstolens afgørelse ske efter de almindelige regler i opkrævningslovens § 7 (hvis der overhovedet skal ske forrentning, jf. synspunkterne gennemgået ovenfor i afsnit 2), dvs. med én rentetilskrivning, eller - sagt med andre ord - uden rentes rente.

Det giver ingen mening at tale om, at der består en (rentetilskrivningsberettiget) gæld på et tidspunkt, hvor "debitor" ikke kan frigøre sig herfor, herunder at "seneste rettidige betalingsdag for beløbet" er overskredet under disse helt særlige omstændigheder.

Skatteministeriet har i sit indlæg gjort gældende, at der efter lovens ordlyd og forarbejder skal sondres mellem, hvornår krav registreres på skattekontoen, og fra hvilket tidspunkt sådanne krav påvirker (debiteres) saldo-opgørelsen, og at det tidspunkt, på hvilket krav på indbetalinger påvirker (debiteres) saldoopgørelsen (og indgår som en del af den rentebærende saldo), dermed kan - og ofte vil - ligge på et andet tidspunkt end tidspunktet for registreringen på skattekontoen.

I hvert fald det sidste er H1 ApS som udgangspunkt enig i.

Det afgørende i denne sammenhæng er dog, at debiteringen på saldoen efter bestemmelsens stk. 4 sker "fra den seneste rettidige betalingsdag for beløbet". Og som nævnt foreligger der ikke i øjeblikket en sådan, da selskabet ikke kan frigøre sig for "gælden" ved betaling på nuværende tidspunkt.

Skatteministeriets synspunkt, om at der skal ske forrentning efter skattekontoreglerne giver i øvrigt anledning til overvejelser om, hvordan ministeriet har tænkt sig, at dette skal kunne lade sig gøre i praksis.

Såfremt kildeskattekravet skal indgå på skattekontoen med tilbagevirkende kraft til den 1. oktober 2010 - hvilket altså er Skatteministeriets synspunkt - betyder det, at skatteforvaltningen vil skulle foretage en genberegning af selskabets skattekonto månedligt (eller dagligt) fra og med den 1. august 2013, hvor skattekontoen trådte i kraft, under hensyntagen til skattekontoens omberegnede (simulerede) debetsaldo, dvs. herunder til selskabets eventuelle faktiske tilgodehavender på de enkelte tidspunkter (og som måtte være udbetalt tidligere uden forrentning).

[…]

På ovenstående baggrund gør H1 ApS gældende, at kildeskattekravet - såfremt det skal indgå med tilbagevirkende kraft på skattekontoen - skal forrentes i fuld overensstemmelse med skattekonto-reglernes princip om forrentning af én saldo ("fuld tilbagerulning"), dvs. der skal ske automatisk modregning efter et saldoprincip, jf. opkrævningslovens § 16 a.

Som nævnt ovenfor […] har Skattestyrelsen ikke i nærværende sag villet/kunnet oplyse H1 ApS om, hvad det skyldige rentebeløb i givet fald udgør pr. den forventede domsdato. Om det reelt skyldes, at det ikke i praksis er muligt at foretage den skitserede genskabelse af skattekontoen, vides ikke. Det er dog med til at illustrere, at Skatteministeriets synspunkt om forrentning efter skattekontoreglerne ikke er fuldt ud gennemtænkt.

H1 ApS fastholder, at kravet slet ikke skal indgå på skattekontoen (før efter en dom), da der dels er usikkerhed om kravet, og da der dels under de i nærværende sag helt særlige omstændigheder ikke kan siges at foreligge en "seneste rettidige betalingsdag" for indbetaling heraf."

H1 ApS har i sit skriftlige indlæg af 4. maj 2021 yderligere anført bl.a., at der ikke er holdepunkter for at antage, at det har været lovgivningsmagtens intention at afskære muligheden for, at en skatteyder i en situation som den foreliggende kan foretage indbetaling af det beløb, som skattemyndighederne mener at have til gode, med tilbagesøgningsforbehold. Hjemmelskravet kan ikke fortolkes så strikt, at den myndighed - Skattestyrelsen - som kan give henstand med betaling af restancer, ikke som modstykke hertil tillige kan modtage frivillig indbetaling med tilbagesøgningsforbehold. Hertil kommer, at Skattestyrelsen i en række situationer på ulovbestemt grundlag anser sig for berettiget til at beholde - og forpligtet til at forrente - opkrævet gæld, selv om kravet er uafklaret. Den omstændighed, at virksomhederne efter reglerne om én skattekonto kan vælge at lade en kreditsaldo på op til 200.000 kr. stå på skattekontoen, kan ikke, som anført af Skatteministeriet, tages til indtægt for, at lovgiver dermed har taget stilling til, at der ikke skal være mulighed for frivilligt at indbetale et krav, som skattemyndighederne mener består. Offentlige kreditorer kan udøve den almindelige kreditorbeføjelse, der består i at modtage betaling med tilbagesøgningsforbehold, når der - som i den foreliggende situation - er en saglig begrundelse herfor.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det følger af opkrævningslovens § 7, stk. 1, at der skal betales renter som fastsat i bestemmelsen, hvis det skyldige beløb ikke betales rettidigt. Efter opkrævningslovens § 5, stk. 1, er sidste rettidige betalingsdag 14 dage efter påkrav.

SKAT har afgivet påkrav om betaling den 17. september 2010.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om, at der på denne baggrund skal betales renter fra den 1. oktober 2010, mens H1 ApS har nedlagt principal påstand om, at renter først skal beregnes fra 14 dage efter, at domstolene har givet Skatteministeriet medhold i, at der påhviler H1 ApS en pligt til at indeholde udbytteskat, og at H1 ApS er ansvarlig for betalingen af det ikke indeholdte beløb.

Landsretten fastslog ved dom af 3. maj 2021, at der påhviler H1 ApS en pligt til at indeholde og betale udbytteskat med 23.763.360 kr. Ved landsrettens dom konstateredes derved berettigelsen af SKATs påkrav af 17. september 2010 for så vidt angår dette beløb. Uanset at Landsskatteretten omgjorde SKATs afgørelse af 17. september 2010, er udgangspunktet efter opkrævningsloven herefter, at der skal betales renter af kravet fra 14 dage efter påkravet af 17. september 2010.

H1 ApS indtil endelig betaling sker.

Da der ikke er tilbudt betaling med frigørende virkning, kan afvisning af at modtage beløbet endvidere ikke anses for fordringshavermora med den virkning, at der ikke skal betales renter fra tidspunktet for afvisning.

Dette svarer også til, hvad der som udgangspunkt gælder for adgangen til at kræve procesrente efter renteloven, jf. SKM2021.237ØLR, hvor en virksomheds tilbud om indbetaling af et omtvistet momskrav fremsat efter sagens anlæg, som ikke indebar en anerkendelse af kravet, ikke afskar Skatteministeriet fra at kræve procesrente fra sagens anlæg.

H1 ApS har gjort gældende, at det følger af almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, herunder proportionalitetsprincippet, at SKAT burde have accepteret at modtage betaling under tilbagesøgningsforbehold, idet der ikke foreligger vægtige og saglige modhensyn.

Landsdommerne Anne Birgitte Fisker og Michael de Thurah udtaler herefter:

Vi finder det betænkeligt ud fra forvaltningsretlige betragtninger at pålægge SKAT en pligt til at modtage betaling under forbehold for tilbagesøgning med den virkning, at betaling eller en afvisning af at modtage en tilbudt betaling afskærer rentetilskrivning efter lovens bestemmelser.

Beløbet skal derfor forrentes fra 14 dage efter påkravet af 17. september 2010.

Spørgsmålet er herefter, om beløbet tillige skal indgå på skattekontoen, jf. opkrævningslovens kapitel 5, og dermed forrentes efter reglerne om saldoforrentning. Reglerne om saldoforrentning indebærer, at der skal betales renter af morarenten, jf. opkrævningslovens § 7, stk. 1, 4. pkt., jf. § 16 c, stk. 1, hvorefter den rente, der er fastsat efter § 7, stk. 1, jf. stk. 2, skal beregnes dagligt og tilskrives månedligt.

Parterne er enige om, at kravet efter sin karakter er omfattet af reglerne om saldoforrentning.

H1 ApS har nedlagt subsidiær påstand om, at beløbet først kan indgå på skattekontoen fra 14 dage efter, at domstolene har givet Skatteministeriet medhold i, at der påhviler H1 ApS en pligt til at indeholde og betale udbytteskat. Til støtte herfor er det anført, at beløbet ikke kan indgå på skattekontoen, før der er vished om, at kravet består, jf. opkrævningslovens § 16 a, stk. 3, og at seneste rettidige betalingsdag, jf. opkrævningslovens § 16 a, stk. 4, først foreligger, når domstolene har truffet en afgørelse herom.

Opkrævningslovens § 16 a, stk. 3, bestemmer, at krav på ind- og udbetalinger fra virksomheder registreres på skattekontoen fra det tidspunkt, hvor der er sket angivelse heraf, eller hvor kravene med sikkerhed kan opgøres. § 16 a, stk. 4, bestemmer, at sådanne krav påvirker (debiteres) saldoopgørelsen fra den seneste rettidige betalingsdag.

Vi finder, at seneste rettidige betalingsdag i § 16 a, stk. 4, må forstås i overensstemmelse med opkrævningslovens § 5. Seneste rettidige betalingsdag er som ovenfor anført 14 dage efter SKATs påkrav af 17. september 2010.

Af bemærkningerne til det lovforslag, der ligger til grund for indførelsen af bestemmelserne om en skattekonto og renteberegning af krav på indbetalinger (Lovforslag L 205 af 29. marts 2006) fremgår om debiterings- og krediteringstidspunktet bl.a.:

"Krav på virksomheden vil blive debiteret skattekontoen på den sidste rettidige betalingsdag for det pågældende krav. Krav, der er kendte inden den faktiske betalingsfrist, vil kunne vises (konteres) på skattekontoen inden sidste rettidige betalingsdag, men vil ikke indgå som en del af den rentebærende saldo. For så vidt angår de krav, som afhænger af virksomhedens angivelse, er det en forudsætning for korrekt debitering, at angivelsen i det hele taget er sket. Hvis virksomheden ikke har angivet, må told- og skatteforvaltningen foretage en foreløbig ansættelse heraf. En sådan fastsættelse vil altid komme til tidsmæssigt at ligge efter angivelses- og betalingstidspunktet, og det fastsatte beløb vil derfor blive debiteret - med tilbagevirkende kraft - til den sidste rettidige betalingsdato for det pågældende krav."

På denne baggrund finder vi, at kravet på udbytteskat skal forrentes efter bestemmelsen om saldoforretning i opkrævningslovens § 16 c, stk. 1, fra lovens ikrafttræden den 1. august 2013.

Landsdommer Kristian Porsager Seierøe udtaler:

Det er hverken i opkrævningslovens ordlyd eller forarbejder omtalt, hvordan skatteforvaltningen skal forholde sig til spørgsmålet om forrentning i de tilfælde, hvor en skatteyder eller en indeholdelsespligtig tilbyder betaling af et krav, som skatteforvaltningen har rejst, men som er underkendt af Landsskatteretten, og som herefter er fastholdt af skattemyndighederne, der har indbragt Landsskatterettens afgørelse for domstolene.

Foruden de forpligtelser, der følger af det relevante lovgrundlag, er skatteforvaltningen bundet af almindelige forvaltningsretlige principper, herunder principperne om saglighed og proportionalitet.

I den foreliggende situation, hvor H1 ApS har tilbudt betaling af kravet, og hvor SKAT har afslået at modtage betaling under henvisning til Landsskatterettens afgørelse og manglende hjemmel, selv om skattemyndighederne samtidig har fastholdt kravet og indgivet sagsanlæg, finder jeg, at ovennævnte principper indebærer, at SKAT er afskåret fra at kræve forrentning af kravet i medfør af opkrævningslovens § 7 i perioden efter H1 ApS' tilbud om betaling. Jeg har herved bl.a. tillagt det betydning, at et sådant resultat ikke strider mod formålet med morarentereglerne i opkrævningsloven, og at der ikke er peget på modhensyn, der taler for at opretholde kravet om betaling af morarenter i perioden efter tilbuddet om betaling.

Hverken den omstændighed, at H1 ApS, der som nævnt fik medhold i

Landsskatteretten, ikke tilbød betaling på baggrund af en anerkendelse af kravet, eller det forhold, at landsrettens dom af 3. maj 2021 er af konstaterende karakter, kan efter min opfattelse begrunde et andet resultat.

Jeg stemmer derfor for at tage Skatteministeriets påstand delvist til følge således, at H1 ApS tilpligtes at anerkende, at det ikke indeholdte beløb skal tillægges renter efter opkrævningslovens § 7 med virkning fra den 1. oktober 2010 til den 4. december 2015. Jeg bemærker, at Skatteministeriet ikke har nedlagt subsidiær påstand om procesrenter.

Af de grunde, der er anført af landsrettens flertal, tiltræder jeg, at kravet i den anførte periode skal forrentes efter bestemmelsen om saldoforretning i opkrævningslovens § 16 c, stk.

1, fra tidspunktet for bestemmelsens ikrafttræden.

Der afsiges dom efter stemmeflertallet.

Der gives herefter skatteministeriet medhold i påstanden således, at H1 ApS skal anerkende, at det ikke indeholdte beløb på 25.763.360 kr. skal tillægges renter efter opkrævningslovens § 7 med virkning fra den 1. oktober 2010.

Skatteministeriet frifindes for de af H1 ApS nedlagte påstande.

Sagsomkostninger

Parterne er ikke fremkommet med bemærkninger vedrørende sagsomkostninger.

Efter sagens udfald skal H1 ApS betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med i alt 150.000 kr. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der taget hensyn til sagens værdi og skriftvekslingens omfang.

T h i k e n d e s f o r r e t:

H1 ApS skal anerkende, at det ikke indeholdte beløb på 25.763.360 kr. skal tillægges renter efter opkrævningslovens § 7 med virkning fra den 1. oktober 2010.

Skatteministeriet frifindes for de af H1 ApS nedlagte påstande.

I sagsomkostninger skal H1 ApS inden 14 dage betale 150.000 kr. til Skatteministeriet