Dokumentets metadata

Kursgevinst - fremmed valuta - kommanditist - gældseftergivelse - sagsbehandlingsfejl

Et kommanditselskab blev frigjort fra en gæld i udenlandsk valuta ved afståelsen af kommanditselskabets ejendom. Skatteankenævnet havde stadfæstet SKATs afgørelse om, at en kommanditist i kommanditselskabet herved havde opnået en skattepligtig kursgevinst, men uden at kommanditisten og hans repræsentant havde haft foretræde for skatteankenævnet, som der ellers var anmodet om.

Retten lagde til grund, at der efter vilkårene for lånet og regnskabsoplysningerne om gælden bestod en betalingsforpligtelse for hele beløbet, men at kommanditselskabet og dermed kommanditisterne alene hæftede med ejendommen. Retten lagde videre til grund, at kommanditisterne ved salget af kommanditselskabets ejendom blev frigjort for den udækkede del af gælden til långiver.

Retten fandt, at der ikke forelå oplysninger, der kunne føre til, at der var tale om gældseftergivelse.

Lånet var optaget i engelske pund og måtte anses at være indfriet til kurs 0. Retten tiltrådte derfor, at der var grundlag for at medregne et beløb svarende til den opnåede kursgevinst ved opgørelsen af kommanditistens skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 23.

Det, som var anført om Den juridiske vejledning og manglende foretræde for skatteankenævnet, inden afgørelsen blev truffet, kunne ikke føre til andet resultat. Retten lagde herved vægt på, at det påberåbte afsnit af vejledningen vedrørte gældseftergivelse, samt at sagen var fuldt belyst, og at der ikke forelå oplysninger om, at nævnet kunne have været bibragt et grundlag for at træffe en anden afgørelse end sket.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(v/advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/advokat Mattias Chor)

Afgørelsen er truffet af byretsdommer

Morten Larsen

Sagens baggrund og problemstilling

A købte i 2002 10% af anparterne i kommanditselskabet G1. Kommanditselskabet købte samme år en ejendom i Y1-land. Ejendommen blev solgt, og selskabet blev likvideret i 2013. Ejendommen var delvist finansieret ved et lån optaget på non-recourse vilkår. Skat traf den 17. december 2015 afgørelse om forhøjelse af A s skattepligtige indkomst med 1.987.470 kr. Skatteankenævnet stadfæstede Skats afgørelse den 27. juni 2017. Skatteankenævnet fandt, at A ved salget af ejendommen var blevet frigjort for den del af gælden i ejendommen, som ikke var blevet dækket af salgssummen, og at han herved havde opnået en skattepligtig kursgevinst i fremmed valuta.

As advokat havde haft møde med Skatteankenævnets sagsbehandler og havde endvidere anmodet om et møde med Skatteankenævnet. Skatteankenævnet indkaldte advokaten til et møde. Advokaten anmodede om omberammelse eller berostillelse af mødet. Skatteankenævnet traf afgørelse uden at afholde møde med As advokat.

Sagen angår herefter, om A er frigjort for den udækkede gæld, og om han har haft en kursgevinst i fremmed valuta, som er skattepligtig efter kursgevinstlovens § 26, jf. § 23. Sagen angår endvidere om Skatteankenævnets afgørelse er ugyldig som følge af en væsentlig sagsbebehandlingsfejl, idet Skatteankenævnet ikke holdt møde med As advokat, inden afgørelsen blev truffet.

A har indbragt Skatteankenævnets afgørelse for retten ved stævning af 26. september 2017.

Det er oplyst, at sager vedrørende de ni øvrige investorer i projektet afventer nærværende sag.

Påstande

A har nedlagt principal påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelse for indkomståret 2013 skal nedsættes med 1.987.470 kr.

Han har nedlagt subsidiær påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skatteansættelse for 2013 skal hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen, alternativt hjemvises til fornyet behandling ved Skatteankenævn Y2-by.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Ejendommen og gældsforholdene

Ejendomsinvesteringsprojektet G1 blev i 2002 udbudt af G2. Stamkapitalen var 22.000.000 kr. fordelt på 100 kommanditanparter. A købte 10 anparter for et kontantindskud på 1.650 kr. pr. anpart og med en nærmere fastsat afviklingsplan for resthæftelsen. Det er oplyst, at der efter planen ville være indbetalt 10,4 mio. kr. i 2011.

Ejendommen X1 beliggende Y4-adresse i Y3-by blev købt for 3.600.000 GBP. Købesummen blev delvist finansieret ved et banklån på 3.240.000 GBP optaget hos F1-bank, senere F1-bank, som fik pant i ejendommen. Dette lån havde første prioritet. Lånet blev optaget til kurs 1.170,42 og udgjorde således på tidspunktet for optagelsen 37.921.608 kr. Lånet blev optaget på vilkår, der på originalsproget havde overskriften "Limited recourse".

I dansk oversættelse lyder vilkårene for lånet bl.a. således:

"Det er herved aftalt og erklæret, at låntagers hæftelse, uanset hvad der til støtte for det modsatte måtte være indeholdt eller implicit angivet i indeværende kontrakt, for så vidt angår forpligtelser, som låntager påtager sig som følge af eller i forbindelse med denne kontrakt, ikke skal kunne udstrækkes til nogen anpartshaver som på et hvert givet tidspunkt måtte besidde eller anskaffe anparter i partnerskabet og/ eller dennes aktiver, og at långiver ikke skal have nogen regresret, mulighed for fyldestgørelse eller krav mod en sådan anpartshaver eller dennes aktiver, med mindre partnerskabet skriftligt meddeler långiver at et sådant ansvar (fra en partnerskabet nærmere angivet dato) kan udstrækkes til at gælde sådanne anpartshavere og/eller deres aktiver. En sådan rettighed for partnerskabet til at give meddelelse, skal ikke kunne overdrages til, eller tillægges långiver, eller på anden måde kunne nydes af långiver (hverken før eller efter håndhævelsen af indeværende kontrakt)."

I forbindelse med låneaftalen indgik parterne endvidere "Deed of Assignment". Det er oplyst, at G1 herved gav långiver transport i indtægterne fra den købte ejendom.

G1 optog endvidere et lån med 2. prioritet på 675.000 GBP i F2-bank. Dette lån havde anden prioritet.Investorerne påtog sig kautionsforpligtelse for dette lån.

Lånet med 2. prioritet blev ved et brev af 19. juli 2011 fra F3-bank til G1 opsagt med frist til betaling 3 måneder senere. Gælden var den anførte dato opgjort til 1.441.765,82 kr. Det fremgik, at investorernes kautionsforpligtelser ville blive påberåbt, hvis betalingsforpligtelsen ikke blev overholdt.

Af investorinformation fra november 2011 fremgik, at der udover indbetalingerne til nedbringelse af gælden til F3-bank tillige havde været krævet indbetalinger på 66.000 kr. pr. 10 anparter. Det fremgik endvidere, at bestyrelsen i december måned 2011 ville modtage et oplæg til værdiansættelse af ejendommen og oplæg om dato for generalforsamling i 2012.

Årsrapport 2012 for G1 blev fremlagt og godkendt på generalforsamlingen den 2. april 2013. Det fremgik af ledelsesberetningen, at der havde været underskud på driften i 2012. Ejendommens eneste lejer var fraflyttet på grund af økonomiske problemer, og långiver havde taget ejendommen i receivership. Af ledelsesberetningen fremgik endvidere bl.a.:

"….

Finansieringen af ejendommen er blandt andet på non-recourse vilkår, hvor selskabet alene hæfter for bankgæld svarende til værdien af ejendommen. Som følge heraf er værdien af bankgælden værdiansat til værdien af ejendommen pr.31.12.2012. …."

Gælden til F1-bank - den kortfristede del af langfristet gæld - pr. 31. december 2012 var i årsrapporten herefter nedskrevet til den ansatte værdi af ejendommen, 1.500.000 GBP, eller 13.698.000 kr. Pr. 31. december 2011 havde gælden udgjort 25.574.000 kr. Det fremgik afslutningsvis i årsrapporten, at ejendommen og likvide beholdninger var pantsat til sikkerhed for "realkreditlån", og at kommanditisternes resthæftelse var stillet til sikkerhed for bankgæld. Af stamkapitalen på 22.000.000 var 12.066.850 betalt. Regnskabet for 2012 var underskrevet af bl.a. A som medlem af bestyrelsen i G1.

Ejendommen blev solgt den 6. september 2013 til G3 for 1.150.000 GBP. Salgssummen fragik i restgælden og G1 blev taget under likvidation. I likvidationsregnskabet blev gælden til F1-bank - den kortfristede del af langfristet gæld - opgjort til 0 kr. Under opgørelse af genvundne afskrivninger på bygninger og særlige installationer var "Tab på salg af bygninger og særlige installationer (skattemæssige fradrag)" opgjort til -10.644.934 kr. og "tab, jf. Ejendomsavancebeskatningsloven" til -3.502.815 kr.

Selskabets revisor anførte bl.a. følgende i likvidationsregnskabet:

"I opgørelsen er indarbejdet kursregulering af lån i udenlandsk valuta. Kursreguleringen er beregnet med udgangspunkt i det indfriede beløb på GBP 1.150.000. Forskellen til det nominelle lånebeløb vurderes som gældseftergivelse efter kursgevinstlovens regler. Vi har fået oplyst, at SKAT ikke er enige i denne fortolkning af kursgevinstloven og non-recourse vilkåret. Der er derfor en latent risiko for, at den skattepligtige indkomst efterfølgende vil kunne blive forhøjet med den gæld som investorerne er blevet frigivet for ca. GBP 1,7 mio. Dette skal omregnes til anskaffelseskursen på 1.170,42, svarende til en kursgevinst på i alt ca. tDKK 19.745."

A godkendte som likvidator likvidationsregnskabet ved sin underskrift den 18. februar 2014.

Afgørelserne i Skat og Skatteankenævnet - Sagsbehandlingen

Skat traf den 15. december 2015 afgørelse om ændring af grundlaget for As skat for 2013 med 1.987.470 kr. ved en ejerandel på 10%. Skat henviste til, at han var blevet frigjort for gæld i udenlandsk valuta, og at der var tale om en kursgevinst, der var omfattet af kursgevinstlovens § 23.

Det fremgik, at Skat havde indkaldt salgsaftale for ejendommen og låneaftalen samt dokumentation eller redegørelser for frigørelse eller eftergivelse af gæld, non recourse-vilkår og beregning af kursregulering vedr. afdrag på lån 3.337.977 kr. Skat bemærkede til materialet, at der ikke forelå dokumentation for frigørelse af gæld fra långiveren. Det fremgik af den modtagne valutakursregulering, at en gæld på 1.150.000 GBP med en kurs 1.170,42 på optagelsestidspunktet udgjorde 13.459.830 kr. Det fremgik endvidere, at en gæld på 1.150.000 GBP med en kurs på 885,84 på indfrielsestidspunktet udgjorde 10.187.160 kr. Forskellen var 3.272.670 kr. Med fradrag af 65.307 kr., som udgjorde kursregulerede afdrag i 2013, fremkom beløbet 3.337.977 kr.

Skat havde inden afgørelsen sendt et udkast hertil. Kommanditselskabets revisor fremsendte bemærkninger til udkastet, idet et blev anført bl.a.:

"….

Den skattemæssige behandling af non-recource lånet er foretaget i overensstemmelse med afgørelser af 5. februar 2015 fra Landsskatteretten, hvor det anvendte princip er godkendt. Vi er på den baggrund uenig med jer omkring beskatningen af indfrielsen af non-recource lånet."

I begrundelsen for afgørelsen anførte Skat, at ved salget af ejendommen blev investor frigjort for at betale sin andel af gæld på 1.698.083 GBP, og at gælden var stiftet til kurs 1.170,42 og indfriet til kurs 0. Skat bemærkede endvidere bl.a., at der ikke var tale om gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 24, idet frigørelsen af gælden var sket i overensstemmelse med de særlige lånevilkår. Det fremgik af afgørelsen, at Skat var uenig i afgørelserne, der var truffet af Landsskatteretten den 15. november 2015 om, at der ikke skulle ske beskatning af kursgevinst på lån med non-recourse vilkår, og at afgørelserne var indbragt for domstolene.

A påklagede Skats afgørelse til Skatteankestyrelsen den 5. januar 2016. Han bemærkede, at de påberåbte afgørelser fra landsskatterettens var indbragt for domstolene og anmodede derfor om, at sagen blev sat bero.

Skatteankestyrelsen sendte den 18. november 2016 sagsfremstilling og forslag til afgørelse til investorernes advokat. Advokaten afgav den 7. april 2017 "Supplerende indlæg". Det fremgik heraf bl.a.

"….

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at der som følge af det aftalte non-recourse vilkår ikke er nogen kursgevinst på gæld at beskatte i henhold til kursgevinstlovens § 20.

I anden række gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre en beskatning i henhold til kursgevinstlovens § 20, jf. § 21 og § 23. 1. pkt., idet den i sagen omhandlede gældsreduktion er omfattet af den gældende praksis for kommanditister, jf. Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.B. 1.4.3.3.

I tredje række gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at gennemføre beskatning i henhold til kursgevinstlovens § 20, jf. § 21, idet den i sagen omhandlede gældsreduktion er udtryk for en eftergivelse, og at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Vi vil nedenfor uddybe vores ovennævnte bemærkninger.

…."

Det blev i indlægget afslutningsvis bekræftet, at der var aftalt møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Af referatet om mødet med sagsbehandleren den 24. april 2017, der også omfattede de ni øvrige investorers sager, fremgår bl.a.:

"….

Repræsentanten har indledningsvis anført at der i sagerne er tale om at klagerne er blevet beskattet af en fiktiv indkomst, idet SKAT har beskattet dem af en gevinst i form af bortfalden gæld.

Repræsentanten gentog på mødet sit anbringende om, at der i sagerne foreligger en gældseftergivelse i kursgevinstlovens § 21´s forstand, som ikke er skattepligtig.

Repræsentanten anførte til støtte herfor:

1) at der forelå en de facto gældseftergivelse i, at banken valgte at sælge den omhandlede ejendom, som var taget i receivership / brugeligt pant, skønt det stod klart at salgssummen ikke ville være tilstrækkelig til at dække G1s gæld.

2) at kommanditisterne ikke ved bortfaldet af den resterende gæld havde realiseret nogen gevinst, navnlig henset til at kommanditisterne efter bortfaldet af gælden ikke længere ejede ejendommen, og derfor ikke kunne komme til at nyde godt af bortfaldet af gælden, f.eks. ved at ejendommen senere steg i værdi.

Repræsentanten anførte herudover, at der i de påklagede sager ikke har været nogen gevinst at beskatte, idet der ikke var nogen hæftelse, som banken kunne gøre gældende overfor kommanditisterne efter salget af ejendommen.

…

Til sidst drøftede vi kort om det kunne lægges til grund, at alle klagerne havde indbetalt deres respektive resthæftelser til kommanditselskabet. Vi enedes om, at der ikke var noget i det fremlagte, inklusiv kommanditselskabets likvidationsregnskab, var noget der tydede på det modsatte.

…."

As advokat anmodede om møde med skatteankenævnet, og han blev i den anledning indkaldt til møde den 26. juni 2017 i Skatteankenævn Y2-by..

Advokaten svarede den 30. maj 2017, at han tillige var indkaldt til møde i Skatteankenævn Midtøstjylland den 13. juni 2017 vedrørende en af de øvrige investorer, og at han ligeledes havde modtaget indkaldelser i en række af de øvrige investorers sager. Han anførte endvidere, at han ikke havde mulighed for at give møde de pågældende datoer. Han anmodede derfor om omberammelse af møderne, såfremt Skatteankestyrelsen fandt, at det på nuværende tidspunkt skulle holdes møde i de øvrige sager. Han foreslog, at man afventede udfaldet af sagen, der skulle behandles den 13. juni 2017, inden der blev berammet møder i de øvrige sager.

Skatteankenævn Y2-by traf den 27. juni 2017 afgørelsen, som er indbragt for retten. Skatteankenævnet afholdte ikke møde med advokaten. Advokatens indlæg af 7. april 2017 var gengivet i afgørelsen. Overordnet var det anført, at advokaten for det første var gjort gældende, at der ikke var frigjort en gæld, hvorfor der ikke var nogen kursgevinst at beskatte, jf. kursgevinstlovens § 20. Det var herunder gjort gældende, at der er forskel på non-recourse vilkåret under kommanditselskabets drift og ved dets afvikling. Det er først, når långiver ikke længere modtager betaling i henhold til afviklingsvilkåret, at det viser sig, at et eventuelt krav ikke kan gøres gældende mod kommanditisterne. Det er derfor spørgsmålet om der over hovedet kan være tale om gæld, når kravet ikke kan gøres gældende mod kommanditisterne. For det andet var det gjort gældende, at det er i strid med Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.B.1.4.3.3 og Skats egen praksis at gennemføre beskatning mod kommanditisterne, når den fulde resthæftelse er betalt, jf. kursgevinstlovens § 20, jf. § 21 og §23, 1. pkt. For det tredje var det anført, at der ikke er grundlag for at gennemføre en beskatning i henhold til kursgevinstlovens § 20, jf. § 21, idet den omhandlede gældsreduktion er udtryk for en eftergivelse, og at gælden ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Skatteankenævn Y2-by anførte i afgørelsen bl.a.:

"….

Skatteankenævnet finder således at klageren, i kraft af at han som følge af nonrecourse vilkåret blev frigjort fra den del af gælden, der ikke blev dækket af ejendommens salgssum, har haft en skattepligtig gevinst på gælden.

…

Der må foretages en konkret vurdering af, om der bestod en reel forpligtelse til at tilbagebetale lånet, jf. Højesterets dom afsagt den 20. januar 2000, refereret i UfR2000.879. Denne dom angik blandt andet rentefradragsretten ved lån med non-recourse vilkår.

…

Klageren har i kraft af sin andel i kommanditselskabet optaget en ideel andel af lånet fra F1-bank, og anvendt dette til at finansiere sin ideelle andel af ejendommen.

Skatteankenævnet finder herefter på baggrund af en samlet vurdering, at der bestod en reel forpligtelse for klageren til at tilbagebetale lånet hos F1-bank. Ved indfrielsen af lånet blev kommanditisterne frigjort for den del af gælden til F1-bank, som ikke var dækket af salgsprisen på ejendommen.

Den af klagerens repræsentant påberåbte retspraksis er ikke sammenlignelig med indeværende sag, idet det der i begge landsskatteretskendelser, refereret i henholdsvis SKM2007.896.LSR og SKM 2008.586.LSR, var tale om, at kreditor positivt havde eftergivet debitor gælden.

…

Da der i indeværende sag ikke foreligger en gældseftergivelse omfattet af kursgevinstlovens § 21, har det således ikke nogen betydning, om kommanditisten har indbetalt hele stamkapitalen eller ej, da dette kun er relevant i forhold til § 21.

Skatteankenævnet finder i overensstemmelse med Skats opgørelse, at klageren har opnået en kursgevinst på i alt 1.987.470 kr., der er skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens § 20. jf. § 23, 1. pkt., og § 26, stk. 2. Klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2013 skal således forhøjes med dette beløb.

…."

Forklaring

A har forklaret, at han har været selvstændig revisor siden 1994. Han gik ind i projektet, fordi det så ud som en fornuftig pensionsopsparing. Projektet gik ud på at investere i en ejendom i Y1-land. Lejerens moderselskab havde afgivet garanti for lejens betaling og så i øvrigt meget solidt ud med en egenkapital svarende til 3 mia. kr. Der var en god lejeindtægt og et godt grundlag for videresalg. Lejemålet var uopsigeligt i 20 år. Han havde tillid til projektet, der blev udbudt af G2 . Det var gennemgået af et større advokatfirma og af skatterevisorer. Hvis han havde vidst, at han kunne ende med at blive beskattet af 1,9 mio kr., ville han ikke været gået ind i det. Hans formål var primært pensionsopsparing. Han havde ikke tidligere prøvet at investere i en ejendom, der var mere end 30 mio. kr. værd. De første år gik det godt. Investorerne tog til Y1-land for at se ejendommen, der lå i Y3-by - by med over 300.000 indbyggere. Ejendommen var lejet ud til en sportsudstyrskæde. I forbindelse med finanskrisen blev det almindeligt at lægge forretninger ud i periferien af byerne. Det skete også for denne virksomhed. Lejer kom ud af uopsigeligheden. De kunne have holdt sig til garantien for lejebetalingen. Men moderselskabet var blevet nødlidende og var blevet overtaget af et Y5-landske foretagende, som heller ikke kunne betale. De stod nu med en ejendom uden lejer og uden lejeindtægter. Han var medlem af bestyrelsen for kommanditselskabet, da opsigelsen af kassekreditten med anden prioriteten kom den 19. juli 2011. De var godt klar over, at situationen ikke var holdbar. De blev enige om, at alle 10 investorer hver betalte 150.000 kr. til indfrielse af anden prioriteten. Det skete i løbet af perioden efter den 19. juli 2011. Han og et andet bestyrelsesmedlem tog til Y1-land i efteråret 2011 for at drøfte med første prioriteten, F1-bank, hvordan de kom videre med ejendommen. De drøftede forskellige lejeremner og var langt henne med FW. Hvis de kunne få en lejer, ville de få 5 års henstand med afdragsbetalingen, også selv om et eventuelt nyt lejemål havde en kortere bindingsperiode end hidtil. Hvis de ikke fik en lejer, ville de kun kunne opnå afdragshenstand til april 2012. Det var hans opfattelse, at F1-bank var interesseret i at fortsætte med dem som investor, og de ville selv gerne fortsætte med at drive ejendommen. Det endte med, at ejendommen blev solgt for omkring 13 mio. d.kr. Den pris var ikke udtryk for ejendommens egentlige værdi. Ejendommen kunne i hvert fald sælges for et beløb, der ikke var mindre, end det de selv havde givet.

Ledelsesberetningen for G1 i årsrapporten for 2012 på (eks. s. 209) er formuleret af revisorfirmaet R1, der også har udarbejdet rapporten. F1-bank havde taget ejendommen i receivership i løbet af 2012. Hans opfattelse af receivership var, at F1-bank fik nøglerne og overtog ejendommen. Der var reelt tale om et salg af ejendommen. K/S´et skulle ikke betale ejendomsskatter eller drift på ejendommen. Nedskrivningen i årsrapporten for 2012 af ejendommens værdi til et beløb svarende til gælden var ikke noget, der blev drøftet. Det var R1, der udarbejdede årsrapporten. Der er nok anvendt et forsigtighedsprincip. Der var ikke behov for indbetaling af resthæftelsen. Der var ikke andre kreditorer end første prioritetshaver. Ejendommen blev afhændet af F1-bank i 2013. Investorerne var ikke involveret i salget. Det var R1, der formulerede advarslen i likvidationsregnskabet (eks. s. 235) i forbindelse med salget af ejendommen om, at der var en risiko for, at investorerne ville blive beskattet efter kursgevinstloven af en kursgevinst på i alt omkring 19,7 mio. kr.

Investorerne har ikke realiseret en kursgevinst. De har ikke fået pengene i hånden. Det er et helt fiktivt beløb. Det var andre end investorerne, der solgte ejendommen. Ejendommen var mere værd, end den blev solgt for. De vidste ikke, hvad der var sket. De har ikke haft en indtægt.

Han har haft nogle få sager for klienter i Skatteankenævnet. Skatteankenævnet består af almindelige mennesker, der træffer en beslutning på grundlag af forelagte oplysninger. Det har haft betydning for sagen, at han ikke har haft mulighed for at give møde for Skatteankenævnet.

Han har som bestyrelsesmedlem underskrevet ledelsesberetningen i årsrapporten for 2012, Han vil ikke bestride indholdet. Han lagde ikke noget særligt i non recourse-betegnelsen. Han havde opfattelsen af, at selskabet alene hæftede med værdien af selskabets ejendom. Han havde ikke nogen forestilling om, at de skulle betale et beløb op til stamkapitalen på 22 mio. kr. Der var ikke nogen resthæftelse. De havde allerede indbetalt en resthæftelse til F3-bank. Det var R1, der skrev, at ejendommen var omkring 13,7 mio. kr. værd. Det var heller ikke det vigtige spørgsmål på det tidspunkt, da de stadig arbejde på en udlejning af ejendommen - evt. efter en opdeling af denne. Da ejendommen blev solgt, var det F1-banks ejendom. Efter at ejendommen var taget i receivership, var der ikke nogen dialog med F1-bank. Han kan ikke huske, om der var dialog med F1-bank om differencen mellem salget til 1,15 mio GBP og den tilbageværende gæld. Han er ikke blevet bedt om at redegøre for sine personlige økonomiske forhold.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

ANBRINGENDER Nærmere om den principale påstand

Skatteankenævn Y2-bys afgørelse er ugyldig

Til støtte for den principale påstand gøres det i første række gældende, at Skatteankenævn Y2-bys afgørelse dateret den 27. juni 2017, jf. bilag 1, er ugyldig.

Skatteankenævnets afgørelse er ugyldig, da Skatteankenævnet undlod at indkalde A og undertegnede til et møde med Skatteankenævnet, forinden Skatteankenævnet traf afgørelse.

Skatteankestyrelsen fremsendte ved skrivelse af den 29. maj 2017, jf. bilag 10 (ekstrakten side 274) en indkaldelse til møde med Skatteankenævnet. Af Skatteankestyrelsens skrivelse fremgik følgende:

"Hvis du ikke kan møde på det tidspunkt, vi har foreslået, beder vi dig give os besked så hurtigt som muligt, så vi kan aftale et andet tidspunkt."

Skatteankestyrelsen modtog besked allerede den efterfølgende dag den 30. maj 2017 om, at mødet skulle omberammes. Det fremgår således klart af mail af den 30. maj 2017, jf. bilag 11 (ekstrakten side 276), til Skatteankestyrelsen, at A ønskede at blive indkaldt til møde med Skatteankenævnet i nærværende sag, forinden Skatteankenævnet traf afgørelse.

A blev imidlertid aldrig indbudt til et nyt mødetidspunkt, idet Skatteankenævn Y2-by derimod traf afgørelse den 27. juni 2017 uden afvikling af et nævnsmøde.

Det følger helt overordnet af det forvaltningsretlige kontradiktoriske princip, at myndigheder, herunder et skatteankenævn, skal høre klageren forud for, at der træffes endelig afgørelse.

Således følger det også nærmere af § 11 i bekendtgørelse nr. 1515 af den 13. december 2013, at hvis en klager har anmodet om at udtale sig mundtligt overfor et skatteankenævn, eller hvis skatteankenævnet anser det for hensigtsmæssigt at indhente en mundtlig udtalelse fra klager, indkaldes klageren skriftligt til et møde med mindst 14 dages varsel.

Denne bestemmelse har til formål at sikre en fornøden oplysning af sagen i relation til såvel det faktiske som det retlige grundlag.

Der er således tale om en garantiforskrift, hvorefter manglende iagttagelse medfører ugyldighed med den virkning, at skatteankenævnet på ny skal tage stilling til sagens materielle indhold.

Skatteministeriet har under skriftvekslingen forsøgt at tegne et billede af, at det var "ligegyldigt", om sagsøger fik adgang til at udtale sig på et møde med Skatteankenævnet, da sagen - efter Skatteministeriets opfattelse - var tabt på forhånd.

Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2020.64.LSR, hvor skatteyderen fik medhold i synspunkter svarende til sagsøgers synspunkter i nærværende sag, viser med al tydelighed, at afholdelse af et møde med Skatteankenævnet ikke var "ligegyldigt" som hævdet af Skatteministeriet.

Skatteyder har retskrav på deltagelse i et møde med et Skatteankenævn, forinden der træffes afgørelse. Dette retskrav kan ikke gradbøjes. Til støtte for, at der udgør en klar sagsbehandlingsfejl, hvis Skatteankenævnet undlader at indkalde skatteyder til møde med Skatteankenævnet, såfremt skatteyder har anmodet om et sådant møde, henvises til Skatteankenævn Hovedstaden Nords afgørelse dateret den 2. december 2020 (j.nr. 20-0090085).

Der henvises videre til Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit

A.A.10.2.3.2 "Ankenævnenes klage-behandling", hvor følgende anføres:

"Klagers møde med ankenævnet

En klager har ret til at udtale sig mundtligt over for ankenævnet på et nævnsmøde. Klageren har også ret til at udtale sig mundtligt over for Skatteankestyrelsen.

…

Møde med ankenævnet er en garantiforskrift, og nægtelse heraf medfører som udgangspunkt, at ankenævnets afgørelse er ugyldig, medmindre det ikke har haft betydning for sagens afgørelse. Se SKM2012.224.LSR, SKM2012.438.LSR og SKM2013.259.BR."

I afgørelsen offentliggjort i SKM2012.438.LSR fastslog Landsskatteretten følgende:

"En klager har ret til at udtale sig mundtligt over for skatteankenævnet på et skatteanke-nævnsmøde, jf. skatteforvaltningslovens § 36, stk. 6, jf. også SKATs juridiske vejledning, afsnit A.A.1.7.1.3 og A.A.10.2.3.2.

Videre fremgår det af bekendtgørelse 2009-11-10 nr. 1058 af forretningsorden for skatteankenævn, vurderingsankenævn, fælles skatte- og vurderingsankenævn samt motorankenævn § 19, at hvis klageren har anmodet om at forelægge sagen for ankenævnet, eller hvis ankenævnet anser det for hensigtsmæssigt at indhente en mundtlig udtalelse fra klageren, indkaldes klageren skriftligt til et møde med mindst 15 dages varsel.

Landsskatteretten anser reglen om mundtlig foretræde i skatteforvaltningslovens § 36, stk. 6, for at være en garantiforskrift, idet reglen anses for at være en væsentlig garanti for klagerens mulighed for høring, samt mulighed for at gøre sine synspunkter gældende overfor ankenævnet. Nægtelse heraf må derfor som udgangspunkt, ud fra en generel væsentlighedsvurdering, medføre afgørelsens ugyldighed.

Efter en konkret væsentlighedsvurdering af sagens omstændigheder, herunder særligt, at repræsentanten klart havde anmodet om foretræde for ankenævnet i sin klage og tillige havde fastholdt anmodningen efter fremsendelse af agterskrivelse, finder retten, at skatteankenævnets afgørelse lider af en væsentlig, retlig mangel som følge af den manglende høring.

Afgørelsen annulleres herefter som ugyldig."

Der foreligger en gældseftergivelse (ikke frigørelse) og resthæftelsen var fuldt indbetalt Skatteministeriets synspunkt om, at det i nærværende er helt åbenbart, at A og de øvrige kommanditister har opnået en skattepligtig kursgevinst i indkomståret 2013, må klart afvises. Det er helt grundlæggende absurd at hævde, at A og de øvrige kommanditister har opnået nogen "gevinst" ved deres investering i G1 - og da slet ikke i forbindelse med kommanditselskabets afståelse af ejendommen i indkomståret 2013.

Til støtte for den principale påstand gøres det i anden række gældende, at der er forkert, når Skatteankenævn Y2-by i den indbragte afgørelse lægger til grund, at A og de øvrige kommanditister blev "frigjort" for den del af gælden til 1. prioritetslångiveren F1-bank, der ikke var dækket af salgsprisen for ejendommen.

Sagsøger gør gældende, at der derimod foreligger en gældseftergivelse, samt at den fulde resthæftelse de facto var indbetalt, hvor der slet ikke foreligger en kursgevinst til beskatning.

Det fremgår af kursgevinstlovens § 26, at det er en forudsætning for at beskatte en kursgevinst, at der foreligger en gæld på frigørelses- eller indfrielsestidspunktet, idet det ellers ikke i henhold til kursgevinstlovens § 26, stk. 3 lader sig gøre at beregne henholdsvis en gevinst eller et tab omfattet af kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, hvoraf det fremgår, at kursgevinstloven omfatter gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

Dette forhold har betydning for spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en kursgevinst på gæld, hvortil der er knyttet et limited recourse vilkår/et non-recourse vilkår. Der skal i den forbindelse henvises til professor, ph.d. Jane Bolander og professor, ph.d. Liselotte Madsens artikel offentliggjort i SR.2017.75.

I den pågældende artikel stiller de i afsnit 3.2. spørgsmålstegn ved, om der i et tilfælde som det foreliggende overhovedet foreligger nogen kursgevinst at beskatte. I artiklen anføres nærmere følgende:

"Der er grundlæggende forskel på non-recourse-vilkåret under kommanditselskabets drift og ved dets afvikling, idet vilkåret ingen betydning har for hæftelsen og betalingen, så længe lånet bliver afviklet i henhold til aftalen. Det er først ved kommanditselskabets afvikling, hvor pantets værdi viser sig at være utilstrækkeligt, at vilkårets indhold bliver aktuelt. Det er først, når långiver ikke længere modtager betaling i henhold til afviklingsvilkåret, at det viser sig, at evt. krav fra långivers side ikke kan gøres gældende mod kommanditisterne. Spørgsmålet er, om der i denne situation kan være tale om gæld, når kravet ikke kan gøres gældende mod kommanditisterne. Indtil dette tidspunkt løber arrangementet som et normalt låneforhold. I princippet kan forholdet opfattes således, at der foreligger en fuld gældsforpligtelse i lånets normale afviklingsperiode, men gælden reduceres til pantets værdi, når gældsforholdet skal afvikles pga. økonomiske problemer. Derved er der på afviklingstidspunktet ikke nogen gældsforpligtelse udover pantets værdi, og derved kan der ikke opstå nogen kursgevinst for dette beløb."

Som anført i ovennævnte artikel offentliggjort i SR.2017.75 vil det blive afgørende, hvorvidt der overhovedet foreligger en gældsforpligtelse udover ejendommens værdi, hvorefter der kan være grundlag for at beregne en kursgevinst.

I nærværende sag var den fulde resthæftelse de facto indbetalt i indkomståret 2013. Til støtte herfor henvises til, at kommanditselskabet finansierede købet af kommanditselskabets ejendom ved optagelse af et 1. prioritetslån hos F1-bank samt et 2. prioritetslån ved F2-bank

Dette 2. prioritetslån blev senere overdraget til F3-bank.

I forbindelse med optagelsen af 2. prioritetslånet gav sagsøger og de øvrige kommanditister 2. prioritetslångiver transport i kommanditisternes resthæftelsesforpligtelse overfor kommanditselskabet, ligesom kommanditisterne underskrev selvskyldnerkautionsforpligtelser overfor 2. prioritetslångiveren.

Den anførte transport i resthæftelsesforpligtelsen medførte, at kommanditisterne alene med frigørende virkning kunne foretage indbetalinger på resthæftelsesforpligtelsen til i første omgang F2-bank - og senere til F3-bank.

Til dokumentation for, at kommanditisterne de facto indbetalte resthæftelsesforpligtelserne til 2. prioritetslångiveren F3-bank, henvises til en skrivelse fra F3-bank dateret den 19. juli 2011, jf. bilag 12 (ekstrakten side 199).

Videre henvises til en investorinformationsskrivelse fra G2 dateret november 2011, jf. bilag 13 (ekstrakten side 200). Heraf fremgår det nederst side 1, at kassekreditten ved F3-bank blev fuldt indfriet den 19. oktober 2011.

Det er således dokumenteret, at sagsøger og de øvrige kommanditister de facto foretog indbetalinger af hele deres resthæftelsesforpligtelser overfor kommanditselskabet. Dette støttes tillige af referatet fra kontormødet ved Skatteankestyrelsen den 24. april 2017, som Skatteministeriet har fremlagt som bilag A (ekstrakten side 272). Heri anføres det side 2, at Skatteankestyrelsens sagsbehandler har noteret følgende:

"Til sidst drøftede vi kort om det kunne lægges til grund, at alle klagerne havde indbetalt deres respektive resthæftelser til kommanditselskabet. Vi enedes om, at der ikke i noget af det fremlagte, inklusiv kommanditselskabets likvidationsregnskab, var noget der tydede på det modsatte."

Der henvises på ny til artiklen offentliggjort i SR.2017.75, hvoraf der i afsnit 3.2. anføres følgende: '

"Hvis afviklingen af kommanditselskabet indebærer, at långiver ikke får indfriet sit tilgodehavende, idet pantet ikke er tilstrækkeligt, opstår spørgsmålet om kommanditisterne eventuelt har opnået en kursgevinst. Sædvanligvis anses kommanditister at have opnået en kursgevinst, såfremt de har en resthæftelse, som ikke bliver opkrævet i forbindelse med afviklingen, da de bliver frigjort fra en gældsforpligtelse."

Det kan af dette citat modsætningsvist sluttes - i overensstemmelse med den praksis, der er omtalt i Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.B.1.4.3.3, jf. nærmere nedenfor - at kommanditisterne ikke bliver beskattet ved eftergivelse eller indfrielse af gæld i kommanditselskabet, såfremt de har indbetalt deres fulde resthæftelse. Dette var netop tilfældet i nærværende sag.

Der henvises videre til Landsskatterettens afgørelse dateret den 29. november 2017 (j. nr. 14- 4324209), hvor Landsskatteretten efter en konkret vurdering fandt, at investorerne i et ejendoms-investeringsprojekt (G4) ikke skulle beskattes af kursgevinst efter kursgevinstlovens §23, som ellers hævdet af SKAT. Skatteministeriet indbragte ikke afgørelsen for domstolene.

Nærmere om den subsidiære påstand

Hjemvisning til Skattestyrelsen

Til støtte for den subsidiære påstand om hjemvisning til Skattestyrelsen gøres det gældende, at A og de øvrige kommanditister kan støtte ret på den i Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.B.1.4.3.3 beskrevne retsforpligtende administrative praksis, som også er lagt til grund af Landsskatteretten i afgørelsen offentliggjort i SKM2020.64.LSR.

Særligt for de tilfælde, hvor der er tale om gældsreduktion i kommanditselskaber, gælder der en forudsætning for beskatning i henhold til kursgevinstlovens § 21 og § 23, 1. pkt., såfremt gældseftergivelsen vedrører lån optaget af et kommanditselskab.

Således fremgår følgende af Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.B.1.4.3.3:

"Særligt om gældsreduktion i K/S'er

Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet.

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23." (min fremhævning)

For det tilfælde, hvor gældseftergivelse sker for lån optaget af et kommanditselskab, fremgår det således af skattemyndighedernes egen vejledning, at det er afgørende for, hvorvidt der foreligger en kursgevinst i henhold til kursgevinstloven, om kommanditisterne har indbetalt den fulde tilbageværende resthæftelse.

Når dette er tilfældet, skyldes det den omstændighed, at kommanditisternes hæftelse er begrænset til at omfatte kommanditisternes forholdsmæssige andel af kommanditselskabets stamkapital samt ikke udbetalte overskudsandele.

Kommanditselskabets kreditorer kan derfor ikke rette krav direkte mod kommanditisterne, idet dette privilegium alene tilkommer kommanditselskabet og er begrænset til den til enhver tid værende resthæftelse.

Har kommanditisterne således indbetalt den fulde stamkapital, udgør kommanditisternes resthæftelse kr. 0, hvorefter kommanditisterne ikke er forpligtet til at indbetale yderligere til kommanditselskabet.

Da kommanditisternes hæftelse som anført ovenfor er begrænset til at omfatte kommanditisternes forholdsmæssige andel af kommanditselskabets stamkapital, opstår der således heller ikke - som anført i SKATs egen vejledning - en kursgevinst i henhold til kursgevinstloven ved en eftergivelse af kommanditselskabets gæld til en kreditor, såfremt kommanditisternes fulde rest-hæftelse er indbetalt, jf. Den juridiske vejledning 2017-2, afsnit C.B.1.1.4.3.3.

Sagsøger gjorde allerede i stævningen gældende, at det følger af skattemyndighedernes egen praksis, at der ikke er grundlag for at gennemføre beskatning i henhold til kursgevinstloven, når kommanditisterne har indbetalt den fulde resthæftelse.

Til yderligere støtte herfor henvises til Landsskatterettens afgørelse offentliggjort i SKM2020.64.LSR. Sagen vedrørte en skatteyder, der deltog som kommanditist i et kommanditselskab, der havde til formål at eje og drive et skib. I forbindelse med salg af skibet og afvikling af kommanditselskabet, blev kommanditselskabet frigjort for en restgæld i fremmed valuta hos den bank, der havde finansieret skibet.

Landsskatteretten fandt, at skatteyderen som kommanditist havde opnået en kursgevinst, der var omfattet af kursgevinstloven. Lånet var efter Landsskatterettens opfattelse ikke på såkaldte non-recourse vilkår, dvs. uden hæftelse udover den stillede sikkerhed, hvorfor gevinsten ikke skulle bedømmes efter retspraksis herom, jf. SKM2019.627.HR.

Landsskatteretten udtalte herefter følgende:

"I dom af 22. februar 1999, offentliggjort i TfS 1999, 261 H, fandt Højesteret, at i relation til kursgevinstloven skulle et kommanditselskabs gæld, der blev eftergivet, betragtes som kommanditisternes gæld, da et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt.

På baggrund heraf finder Landsskatteretten, at gældseftergivelsen i nærværende sag ikke er omfattet af kursgevinstlovens § 24, idet gældseftergivelsen udspringer af en aftale mellem kommanditselskabet og långiveren, og ikke en aftale om en samlet ordning mellem den enkelte kommanditist og dennes kreditorer om bortfald eller nedsættelse af kommanditistens gæld.

Herefter er spørgsmålet, om kursgevinsten ved den singulære gældseftergivelse på gæld i fremmed valuta (USD) skal bedømmes efter kursgevinstlovens § 21, stk. 1, eller efter kursgevinstlovens § 23.

Kursgevinstlovens § 23 angår specifikt kursgevinst på gæld i fremmed valuta. Efter sin ordlyd står bestemmelsen tilbage for lovens § 22 og § 24 A, men det er ikke nævnt i § 23, at den står tilbage for § 21. Herefter fører bestemmelsens ordlyd efter Landsskatterettens opfattelse til, at den har forrang i forhold til § 21, stk. 1, når en singulær gældseftergivelse er i fremmed valuta.

Kursgevinstlovens § 21, stk. 1, er en videreførelse af § 6 A i den tidligere gældende kursgevinstlov. Hverken forarbejderne til § 21, forarbejderne til § 6 A i den tidligere gældende lov eller forarbejderne til § 23 ses at indeholde støtte for, at singulære gældseftergivelser i fremmed valuta ikke er omfattet af § 23.

Landsskatteretten finder herefter, at kursgevinstlovens § 23 har forrang for lovens § 21, stk. 1, i relation til singulære gældseftergivelser i fremmed valuta. Gældseftergivelsen i nærværende sag skal derfor bedømmes ud fra kursgevinstlovens § 23.

Efter § 23 har fordringens værdi for kreditor ikke, som efter § 21, stk. 1, betydning for skattepligten. Retten finder derfor, at det ikke er relevant for skattepligten, om klageren havde indbetalt hele sin hæftelse. Ifølge kursgevinstlovens § 23 er hele klagerens andel af kursgevinsten ved gældseftergivelsen således skattepligtig for klageren.

I Den juridiske vejledning 2012-1, som var gældende den 3. juli 2012 ved udfærdigelsen af Addendum no. 3, er anført følgende i afsnit C.B.1.4.3.3:

"C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion

(…)

Bemærk

Gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7.

Særligt om gældsreduktion i K/S'er

Eftergivelse af K/S'ets gæld vil som regel foregå på den måde, at kreditor beregner sin fordrings værdi ud fra kommanditisternes betalingsevne, i det omfang denne ikke overstiger resthæftelsen, og derefter eftergiver restbeløbet. Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart.

(…)"

I Den juridiske vejledning 2014-1 blev afsnit C.B.1.4.3.3 ændret. I Den juridiske vejledning 2014-1 til og med Den juridiske vejledning 2017-1 - herunder i Den juridiske vejledning 2015-2, som var gældende på det tidspunkt, hvor SKAT traf sin afgørelse - er anført følgende:

"C.B.1.4.3.3 Gevinst ved eftergivelse, forældelse, konfusion eller præklusion - KGL § 21

(…)

Bemærk

Gevinst som følge af en singulær eftergivelse mv. af gæld i fremmed valuta er omfattet af KGL § 23. Se afsnit C.B.1.4.3.7.

Hvis gælden er omfattet af KGL § 23 er der ikke skattefrihed efter KGL § 21 for den del af gældseftergivelsen, som bringer fordringen ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

(…)

Særligt om gældsreduktion i K/S'er

(…)

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.

(…)"

I Den juridiske vejledning 2017-2 blev underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er" ændret igen. Siden 2017-2 versionen har været anført følgende:

"Særligt om gældsreduktion i K/S'er

(…)

Hvis en kommanditist har indbetalt den fulde hæftelse, vil en gældseftergivelse ikke medføre en gevinst i kursgevinstlovens forstand i forhold til en resthæftelse. Har kommanditisten derimod ikke indbetalt sin resthæftelse, kan der blive tale om beskatning af den del af gældseftergivelsen, som forholdsmæssigt svarer til hans anpart efter KGL § 21 eller KGL § 23.

(…)"

Det anførte i underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er" er efter Landsskatterettens opfattelse udtryk for, at der ikke foreligger en kursgevinst i kursgevinstlovens forstand, medmindre kommanditisten ikke har indbetalt sin resthæftelse, og at dette gælder både, når gælden er i danske kroner, og når gælden er i fremmed valuta. Det, der er anført i underafsnittet "Særligt om gældsreduktion i K/S'er, må således naturligt forstås sådan, at ansnittet angår den specielle situation, hvor der er tale om et kommanditselskab. I denne specielle situation gælder der, ifølge det anførte, noget andet end ved andre "almindelige" singulære gældseftergivelser i fremmed valuta, som omtales i underafsnittet "Bemærk". Landsskatteretten finder derfor, at Den juridiske vejledning er i strid med kursgevinstlovens § 23, hvorefter hele kursgevinsten er skattepligtig, uanset om hele hæftelsen er indbetalt af kommanditisten.

I Den juridiske vejledning er det anført, at den giver udtryk for skatteforvaltningens opfattelse af gældende praksis, og at den er bindende for skatteforvaltningen, medmindre dens indhold klart ikke er i overensstemmelse med højere rangerende retskilder. Dette er i overensstemmelse med, hvad der gælder i forhold til forventningsprincippet, jf. f.eks. Højesterets dom i SKM2006.553.HR.

Kreditors mulighed for at kræve betaling af kommanditisten er, efter kommanditselskabets natur, begrænset, nemlig til den til enhver tid værende resthæftelse. Retten finder herefter, at det ikke er åbenbart forkert at antage, at kommanditisten alene opnår en økonomisk gevinst ved en gældseftergivelse i den situation, hvor hele resthæftelsen ikke er betalt, sådan som det har fremgået af Den juridiske vejledning igennem en længere årrække.

Landsskatteretten finder derfor, at Den juridiske vejledning ikke er i åbenbar strid med kursgevinstlovens § 23.

Selvom hele kursgevinsten ved gældseftergivelsen i K/S H1 er skattepligtig i henhold til kursgevinstlovens § 23, finder Landsskatteretten således, at klageren kan støtte ret på Den juridiske vejledning, hvorefter den omhandlede kursgevinst kun beskattes i det omfang, han ikke har indbetalt sin fulde vedtægtsmæssige hæftelse.

SKAT har anført i sin udtalelse om klagen, at hele resthæftelsen var opkrævet, hvilket klageren også har oplyst. Det stemmer dog ikke overens med, at det er anført i årsrapporten for 2012, at der pr. 31. december 2012 var opkrævet kontante indskud hos kommanditisterne på 50.140.513 kr., mens det fremgår af vedtægterne, at stamkapitalen udgjorde 80 mio. kr. Landsskatteretten hjemviser derfor klagepunktet til fornyet behandling i Skattestyrelsen med henblik på, at Skattestyrelsen tager fornyet stilling til størrelsen af den skattepligtige del af kursgevinsten, herunder tager stilling til, i hvilket omfang klageren havde indbetalt sin vedtægtsmæssige hæftelse." (mine fremhævninger)

Landsskatterettens afgørelse er indbragt for domstolene af Skatteministeriet.

Sagsøger gør gældende, at såfremt Retten finder, at der er grundlag for at beskatte A af en kursgevinst - og såfremt Retten ikke finder det behørigt dokumenteret, at resthæftelsesforpligtelsen var fuldt indbetalt i indkomståret 2013 - så bør sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen i overensstemmelse med retsanvendelsen i SKM2020.64.LSR.

Hjemvisning til Skatteankenævn Y2-by

Den subsidiære påstand om hjemvisning til Skatteankenævn Y2-by er medtaget for det tilfælde, at Retten finder, at Skatteankenævn Y2-bys afgørelse dateret den 27. juni 2017, jf. bilag 1, er ugyldig, og at den klare sagsbehandlingsfejl skal medføre, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skatteankenævn Y2-by med henblik på genoptagelse.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

3. ANBRINGENDER

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling, dels fordi A realiserede en skattepligtig kursgevinst på 1.987.470 kr., da G1 blev frigjort fra sin gæld til F1-bank (oprindeligt F1-bank) ved salget af kommanditselskabets ejendom har realiseret en skattepligtig kursgevinst, og fordi indholdet af Den juridiske vejledning ikke kan føre til, at A alligevel ikke i fuldt omfang er skattepligtig af den realiserede kursgevinst, dels fordi det ikke kan føre til ugyldighed, at A s og hans advokat ikke fik mulighed for foretræde for skatteankenævnet.

I relation til sagens materielle spørgsmål har A under retssagens forberedelse gjort gældende, at der i nærværende sag skal gives medhold i den (oprindeligt) nedlagte hjemvisningspåstand i overensstemmelse med retsanvendelsen i SKM 2020.64 LSR (senest processkrift III, E 84, 1. afsnit). I den pågældende sag fandt Landsskatteretten, at en kommanditist havde realiseret en skattepligtig kursgevinst i forbindelse med en gældseftergivelse, men at kommanditisten som følge af et afsnit i SKATs juridiske vejledning om gældseftergivelser havde en retsbeskyttet forventning om, at han kun skulle beskattes af den del af kursgevinsten, der kunne holdes inden for kommanditistens resthæftelse.

A har dermed selv gjort gældende, at han efter kursgevinstlovens bestemmelser er skattepligtig af den kursgevinst på 1.987.470 kr., som han realiserede, da G1 blev frigjort fra sin gæld til F1-bank.

Forud for indgivelsen af påstandsdokumenter i sagen har A s advokat imidlertid oplyst, at A tillige gør gældende, at fordi resthæftelsen (ifølge A ) er indbetalt, så er der efter kursgevinstlovens bestemmelser ikke realiseret nogen skattepligtig kursgevinst.

Påstandsdokumentet er på den baggrund disponeret sådan, at der i afsnit 3.1 redegøres for Skatteministeriets synspunkter om kursgevinstbeskatningen, mens A s materielle indsigelser over for kursgevinstbeskatningen behandles i afsnit 3.2, hvor der også afslutningsvis (i afsnit 3.2.4) kommenteres på, at A s materielle synspunkter under alle omstændigheder ikke kan føre til hjemvisning.

Endelig behandles i afsnit 3.3 formalitetsspørgsmålet om, hvorvidt den indbragte skatteankenævnsafgørelse er ugyldig, fordi A og hans advokat ikke fik foretræde for skatteankenævnet.

3.1 Skatteministeriets synspunkter om kursgevinstbeskatningen

3.1.1 Overordnet om beskatningen af kommanditselskaber og kommanditister

Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt. Beskatningen af kommanditselskabets indtægter sker derfor hos selskabsdeltagerne (kommanditisterne), der også har fradrags- og afskrivningsret efter skattelovgivningens almindelige regler for/på kommanditselskabets udgifter og aktiver, jf. f.eks. UfR 1999.868 H (M 82).

En kommanditist anses for ejer af en ideel andel af kommanditselskabets aktiver og passiver (gæld).

Når et kommanditselskab afstår et aktiv eller et passiv, anses kommanditisten for at have afstået sin ideelle andel af det pågældende aktiv eller passiv. Tilsvarende gælder, når en kommanditist afstår sine anparter, idet han dermed afstår sin ideelle andel af (samtlige) kommanditselskabets aktiver og passiver.

Denne afståelse - hvad enten den sker ved en afståelse af anparterne eller en afståelse af et eller flere aktiv(er) eller passiv(er) - udløser som følge af kommanditselskabets skatteretlige transparens kapitalgevinstbeskatning, herunder eventuelt tabsfradrag, efter skattelovgivningens almindelige regler, f.eks. i aktieavancebeskatningsloven, ejendomsavancebeskatningsloven og kursgevinstloven.

3.1.2 Frigørelsen fra gælden til F1-bank indebar realisation af en skattepligtig kursgevinst

Det er ubestridt fra A s side, at hans ideelle andel af kommanditselskabets nominelle gæld til F1-bank udgjorde £ 169.808,30 (10 % af 1.698.083), svarende til 1.987.470 kr. (169.808,30 x 11,7042), umiddelbart før, kommanditselskabet afstod sin ejendom, og dermed blev frigjort fra gælden til F1-bank.

Idet kommanditselskabet blev frigjort fra sin gæld ved salget af ejendommen på grund af låneaftalens non recourse-vilkår, opnåede A en gevinst svarende til sin ideelle andel af gælden, dvs. 1.987.470

kr. Dette er i overensstemmelse med, at kommanditselskabet (og ideelt set A ) blev frigjort fra sin gæld til F1-bank uden at tilbagebetale det oprindelige lånebeløb og dermed fik en formuefordel.

Efter kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2 (M 6), omfatter kursgevinstloven gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

Højesteret udtalte følgende om bestemmelsen i UfR 2020.202 H (M 60):

"Efter kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, omfatter loven bl.a. gevinst og tab ved frigørelse for gæld.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 194, s. 4071), at reglerne som udgangspunkt gælder for alle pengefordringer uanset deres art, og at det afgørende alene er, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge. Det understreges samtidig, at reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld, og at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet." (M 69; min understregning)

Efter kursgevinstlovens § 12 (M 7) skal personer, der er skattepligtige efter kildeskatteloven, ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af kursgevinstlovens § 1 (M 6), efter de regler, der er angivet i kursgevinstlovens kapitel 3 (M 7) og § 29 (ej relevant) samt i kapitel 4 (M 9), 5 (M 9) og 7 (ej relevant).

Efter kursgevinstlovens dagældende § 26, stk. 3, 1. pkt. (M 10), opgøres gevinst eller tab på gæld som

forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Hvis gældens værdi på lånetidspunktet er pari (100), og gældens værdi på indfrielsestidspunktet er 110 (f.eks. på grund af indeksregulering), har debitor et kurstab på 10. Hvis gældens værdi på lånetidspunktet er pari, og gældens værdi på indfrielsestidspunktet er 92,5 (f.eks. på grund af manglende betalingsdygtighed og utilstrækkelig sikkerhed), har debitor en kursgevinst på 7,5.

Kreditor har omvendt i de to situationer henholdsvis en kursgevinst på 10 og et kurstab på 7,5 på sin korresponderende fordring, jf. kursgevinstlovens dagældende § 26, stk. 2.

Om der foreligger en kursgevinst, og om gevinsten er skattepligtig, er to forskellige spørgsmål.

Efter kursgevinstlovens § 20 (M 8) skal gevinst og tab på gæld medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter §§ 21-23 (M 8 f.).

Efter kursgevinstlovens dagældende § 23, 1. pkt. (M 9), skal gevinst og tab på gæld i fremmed valuta (som kommanditselskabets lån var i) medregnes i det omfang, gevinsten eller tabet ikke er omfattet af § 22 (M 8) eller § 24 A (M 9), hvilket den ubestridt ikke var.

A er derfor skattepligtig af sin andel af kommanditselskabets kursgevinst som fastslået ved den indbragte skatteankenævns afgørelse (E 9), og Skatteministeriet skal følgelig frifindes i overensstemmelse med UfR 2020.202 H (M 60), SKM 2010.42 BR (M 149) samt SKM 2020.131 (M 134) og 159 BR (M 98).

3.2 Imødegåelse af A s synspunkter

3.2.1 Resthæftelsens størrelse er uden betydning for beskatningen

Der er hverken i kursgevinstloven eller andre retskilder grundlag for, at As resthæftelse over for kommanditselskabet skulle være bestemmende for, i hvilket omfang han kan beskattes af kursgevinsten på kommanditselskabets gæld.

Det giver i det hele taget ikke mening at tillægge resthæftelsen betydning for opgørelsen af et kommanditselskabs indtægter, idet indtægterne er uafhængige af resthæftelsens størrelse. Som fastslået af Højesteret i UfR 2020.202 H (M 60) er det uden relevans for, om der foreligger en skattepligtig kursgevinst, at gevinsten beror på en hæftelsesbegrænsning. Det gælder på samme måde for den hæftelsesbegrænsning, der følger af de (uskrevne) selskabsretlige regler om kommanditselskaber, som det gælder for den hæftelsesbegrænsning, der følger af et non recourse-vilkår.

I UfR 2006.592 H (M 71) fastslog Højesteret også, at den omstændighed, at en kommanditist havde indbetalt sin hæftelse fuldt ud, var uden betydning for, i hvilket omfang kommanditisten skulle beskattes af kommanditselskabets indtægter - også selvom indtægterne gik til dækning af forpligtelser, som kommanditisten ikke kunne komme til at betale, fordi hans hæftelse var fuldt indbetalt.

Resthæftelsens størrelse er derfor uden betydning for kursgevinsten størrelse og beskatningen heraf, jf. også SKM 2020.131 (M 134) og 159 BR (M 98).

3.2.2 Resthæftelsens størrelse er udokumenteret

A har ikke bevist, at resthæftelsen var fuldt ud indbetalt, hvilket er en forudsætning for, at synspunktet (efter sit eget indhold) kan tages til følge (replikken, E 66, tredjesidste afsnit). A har heller ikke bevist, hvad resthæftelsen udgjorde på tidspunktet for realiseringen af den skattepligtige kursgevinst.

Hverken F3-banks brev af 19. juli 2011 (E 199) eller G2s investorinformation fra november 2011 (E 200) beviser, at resthæftelsen var fuldt ud indbetalt. Af G1s senere årsrapport for 2012 (E 203), som blev aflagt den 11. marts 2013 (E 205), fremgår også (E 217), at der alene var indbetalt 12.066.850 kr. ud af en stamkapital på 22 mio. kr.

Idet A i lyset af de modstridende oplysninger og manglende opfyldelse af Skatteministeriets opfordring B om resthæftelsens opgørelse (duplikken, E 72, 2. afsnit) dermed ikke har bevist, at den kursgevinst, som A realiserede, oversteg hans resthæftelse, fører dette til, at der ikke er grundlag for at give A medhold i nogen af hans påstande, selv hvis retten skulle finde, at resthæftelsen har betydning for kursgevinstbeskatningen.

3.2.3 Den juridiske vejledning kan ikke berettige beskatning i strid med kursgevinstloven

A kan ikke undgå at betale den skat, som han er forpligtet til efter kursgevinstloven, på baggrund af det anførte i Den juridiske vejledning.

Den juridiske vejledning har karakter af et cirkulære og kan ikke i sig selv berettige eller forpligte borgerne.

En skattepligtig kan derfor kun under ganske særlige omstændigheder opnå en retsstilling i strid med loven på baggrund af udsagn i Den juridiske vejledning, jf. f.eks. UfR 1965.399 H (M 268) sammenholdt med Spleths kommentar i UfR 1965B.250 (M 347)) og UfR 1987.80/2 H (M 264).

Selv når skatteforvaltningen har truffet en begunstigende afgørelse, er det kun i situationer, hvor der foreligger "sådanne særlige omstændigheder", at der er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at en ulovlig afgørelse skal annulleres, jf. f.eks. UfR 2009.1181 H (M 239), UfR 2011.2235 H (M 218) og senest UfR 2020.1923 H (M 159), hvor den skattepligtige som følge af annullationen blev pålagt at tilbagebetale godt kr. 13. mio., som SKAT ellers havde udbetalt. Det er ikke kun afgørelser i åbenbar eller klar modstrid med loven, der skal annulleres.

A har ikke godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at han på baggrund af udsagn i Den juridiske vejledning har ret til en beskatning i strid med kursgevinstlovens bestemmelser. Allerede fordi afsnittet, som A påberåber sig, retter sig imod gældseftergivelser, kan det ikke danne grundlag for nogen retsbeskyttet forventning fra As side, idet G1 ikke har fået eftergivet nogen gæld, men derimod er blevet frigjort i overensstemmelse med lånevilkårene.

En gældseftergivelse beror på en disposition fra enten aftaleparternes eller domstolenes side, der fører til, at debitor frigøres fra gælden i strid med de oprindelige lånevilkår (enten i form af en singulær gældseftergivelse eller en samlet ordning).

En frigørelse, der skyldes et non recourse-vilkår, som har været et oprindeligt vilkår i låneaftalen, er en frigørelse i overensstemmelse med låneaftalens vilkår. Der er dermed ikke tale om en gældseftergivelse, jf. SKM 2010.42 BR (M 149) samt SKM 2020.131 (M 134) og 159 BR (M 98). I SKM 2020.64 LSR (M 284), som A som nævnt har påstået nærværende sag afgjort i overensstemmelse med, sondrer Landsskatteretten også mellem lån med og uden non recourse-vilkår:

"Landsskatteretten finder, at lånet hos F1-Bank ikke var på et såkaldt nonrecourse vilkår, dvs. uden hæftelse ud over den stillede sikkerhed. […]

Landsskatteretten finder derfor, at der foreligger en gældseftergivelse, hvorfor kursgevinsten ikke skal bedømmes ud fra retspraksis om kursgevinst på nonrecourse lån."

På trods af Skatteministeriets opfordring A om fremlæggelse af dokumentation for, at der skulle foreligge en gældseftergivelse, har A heller ikke påvist et tilnærmelsesvis konkret grundlag for, at der skulle foreligge en gældseftergivelse, hvilket er et krav for, at frigørelsen kan anses for en gældseftergivelse, jf. UfR 2002.955 H (M 77).

Derfor kan A ikke støtte ret på det anførte i Den juridiske vejledning om gældseftergivelser, jf. herved UfR 2009.1436 H (M 236), U 2010.780 H (M 232) og UfR 2014.131 H (M 186).

Derudover kan udsagn i et enkeltstående afsnit ikke tillægges afgørende betydning, såfremt der i andre afsnit er modsatrettede udsagn, jf. SKM 2013.557 Ø (M 271), hvor landsretten fastslog, at indholdet af Den juridiske vejledning skal ses i sammenhæng.

Det har også formodningen imod sig, at Den juridiske vejlednings afsnit om gældseftergivelser efter kursgevinstlovens § 21 (M 8) skulle indeholde en generel bemærkning om ikke bare, hvornår der foreligger en kursgevinst omfattet af kursgevinstloven (hvilket er reguleret i kursgevinstlovens §§ 1 (M 6) og 26 (M 19)), men også kursgevinstbegrebets samspil med kommanditselskabers indkomstopgørelse. Konteksten tilsiger således, at bemærkningen omhandler fortolkningen af § 21 (M 8) samt den konkrete subsumption under denne bestemmelse og ikke er udtryk for en generel vurdering af, hvornår der foreligger en gevinst i kursgevinstlovens forstand. Noget sådant vil fremgå af afsnittene om, hvornår der foreligger en kursgevinst omfattet af kursgevinstloven, jf. nærmere herom nedenfor.

Dertil kommer, at der i det forudgående "Bemærk"-afsnit generelt er henvist til afsnittet om kursgevinstlovens § 23 for så vidt angår gæld i fremmed valuta. Dette afsnit indeholder ingen omtale af, at en gældseftergivelse ikke skulle bevirke en gevinst i kursgevinstlovens forstand, såfremt hæftelsen er fuldt ud indbetalt, og der er ingen henvisning til underafsnittet i afsnittet om kursgevinstlovens § 21. Også dette tilsiger, at det anførte i afsnittet om kursgevinstlovens § 21 er relateret til denne bestemmelse og ikke er et generelt udsagn. Det understøttes også af, at resthæftelsens størrelse har betydning for fordringens værdi for kreditor, som har indflydelse på skattepligten efter kursgevinstlovens § 21, men ikke § 23.

Det er også sådan, at Den juridiske vejledning har været forstået i praksis, jf. f.eks. SKATs afgørelser gengivet i Landsskatterettens afgørelse af 5. februar 2015 i sag 14-2234838 (M 320), Landsskatterettens afgørelse af 29. november 2017 i sag 14-4311369 (M 308) og Landsskatterettens afgørelse af 18. januar 2018 i sag 14-3098270 (M 294), der alle er offentliggjort i Skatteankestyrelsens afgørelsesdatabase.

I afsnit C.B.1.2.1 i Den juridiske vejledning 2013-2 (M 324) om netop kursgevinstlovens anvendelsesområde anføres det i overensstemmelse med kursgevinstlovens ordlyd og forarbejder, at

"Loven omfatter både gevinst og tab, der opstår hos

• kreditor (fordringshaver, långiver) ved afståelse eller indfrielse af en pengefordring

• debitor (skyldner, låntager), der frigøres fra en forpligtelse.

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld.

Eksempler på kursgevinster og kurstab

Her er nogle eksempler på kursgevinster og kurstab:

• Stigninger og fald i kursværdi, der følger af ændrede renteforhold, indeksreguleringer eller valutakursændringer

• Tab som følge af debitors misligholdelse og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution."

(mine understregninger)

Det citerede strider imod det anførte om resthæftelsens betydning for, at der foreligger en kursgevinst i afsnit C.B.1.4.3.3 (forventes medtaget i A s supplerende materialesamling) om kursgevinstlovens § 21, og i de øvrige dele af afsnittet findes der ikke nogen udtalelser svarende til det anførte i afsnittet om kursgevinstlovens § 21 (M 8).

Heller ikke afsnittene C.C.3.3.1 (M 333) og 3.3.2 (M 334) om kommanditselskabet henholdsvis kommanditselskabers indkomstopgørelse indeholder udtalelser om resthæftelsens betydning for realiseringen af en gevinst omfattet af kursgevinstloven.

I afsnit C.C.3.3.5 (M 342) om afståelse af kommanditanparter er derimod anført følgende:

"Opgørelse af afståelsessummen. Gæld

Ved opgørelsen af salgssummen for anparterne skal der tages hensyn til, at kommanditisten ved at overdrage anparten også overdrager en ideel anpart af kommanditselskabets gæld. Beløb som kommanditisten bliver frigjort for at skulle betale ved at overdrage anparten, skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste ved overdragelsen, SKM2012.646.BR, LSRM 1981, 70 og skd. 69.266.VLD.

[…]

Gæld ud over hæftelsen

Gæld, der går ud over det beløb, som kommanditisten hæfter for med sin anpart, skal også medregnes. Det skyldes, at kommanditistens afskrivningsgrundlag opgøres som anskaffelsessummen for den ideelle anpart af kommanditselskabets afskrivningsberettigede aktiver, herunder gæld, der ligger ud over, hvad kommanditisten hæfter for. Se SKM2012.646.BR [stadfæstet ved SKM 2013.549 Ø]." (min understregning)

Under alle omstændigheder er det anførte om, at der ikke skulle foreligge en kursgevinst efter kursgevinstloven, såfremt hæftelsen er fuldt ud indbetalt, i modstrid - og tilmed klar modstrid med - med både øvrige afsnit af Den juridiske vejledning, kursgevinstlovens bestemmelser og Højesterets praksis, jf. UfR 2020.202 H (M 60) og UfR 2006.592 H (M 71). Dette udelukker i sig selv også, at A kan støtte ret på Den juridiske vejledning.

En nødvendig, men ikke tilstrækkelig betingelse for, at der kan foreligge en retsbeskyttet forventning, er desuden, at der er årsagssammenhæng mellem forventningen og den skattepligtiges dispositioner, jf. f.eks. SKM 2013.163 Ø (M 277) og SKM 2001.616 V (M 279). A har ikke godtgjort, at det er tilfældet. Hverken under den administrative behandling af sagen eller i stævningen påberåbte A sig, at han skulle være blevet beskattet i strid med en retsbeskyttet forventning, og det må lægges til grund, at synspunktet har karakter af en efterrationalisering.

A har derfor ikke som følge af Den juridiske vejledning haft nogen retsbeskyttet forventning, om at han kun var skattepligtig af en kursgevinst, der kunne rummes inden for hans resthæftelse (hvis størrelse i øvrigt er udokumenteret, jf. afsnit 3.2.2 ovenfor).

3.2.4 Hjemvisning er under alle omstændigheder unødvendigt

As synspunkt om, at kursgevinsten ikke kan overstige resthæftelsen, kan under alle omstændigheder ikke føre til, at A skal have medhold i sin hjemvisningspåstand, idet spørgsmålet kan påkendes endeligt af retten.

Der er intet til hinder for, at der foretages en konkret (og ukompliceret) beregning af, i hvilket omfang kursgevinstbeskatningen overstiger resthæftelsen og derefter nedlægges påstand om, at indkomsten nedsættes med et nærmere angivet beløb (svarende til forskellen mellem kursgevinsten og resthæftelsen).

En usikkerhed om resthæftelsens størrelse kan heller ikke begrunde en hjemvisning, da denne usikkerhed i givet fald alene beror på A s mangelfulde sagsoplysning, og at han ikke har løftet sin bevisbyrde for resthæftelsens størrelse.

As anbringender kan derfor under alle omstændigheder ikke føre til, at han skal have medhold i en hjemvisningspåstand.

3.3 Manglende foretræde indebærer ikke ugyldighed

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at den manglende mulighed for foretræde for skatteankenævnet ikke kan føre til, at nævnets afgørelse er ugyldig.

As argumentation er baseret på den forudsætning, at den manglende mulighed for personligt fremmøde i sig selv fører til, at skatteankenævnets afgørelse er ugyldighed.

Synspunktet er i strid med såvel Højesterets praksis, jf. f.eks. UfR

2007.225/2 H (M 374), UfR 2011.2343 H (M 363) og UfR 2012.605 H (M

354), som den landsskatteretsafgørelse (SKM 2012.438 LSR), som A selv har påberåbt sig. Det følger af både Højesterets praksis (samt retspraksis i øvrigt) og administrativ praksis, at der ved tilsidesættelse af høringsforskrifter skal foretages en konkret væsentlighedsvurdering.

I nærværende sag, hvor A ubestridt er blevet partshørt, gælder det så meget desto mere.

Der er ikke grundlag for at antage, at det havde nogen betydning for sagens afgørelse, at A og hans advokat ikke fik mulighed for at udtalte sig over for skatteankenævnet. A har heller ikke påpeget nogen konkret betydning af det manglende foretræde.

A havde desuden haft lejlighed til at udtale sig mundtligt og skriftligt over for Skatteankestyrelsen og havde konkret benyttet sig af disse muligheder.

As advokat afgav et omfattende og detaljeret indlæg (E 250, jf. E 272), hvori han nøje redegjorde for A s syn på såvel SKATs oprindelige afgørelse som Skatteankestyrelsens sagsfremstilling.

Der er som følge heraf ikke grundlag for at antage, at der ved A s eller hans advokats personlige fremmøde for Skatteankenævn Y2-by var fremkommet nye faktiske eller retlige oplysninger af betydning for sagens afgørelse. Dette illustreres også af, at stævningen - ubestridt - er en i substansen ordret gengivelse af indlægget til Skatteankestyrelsen (E 250), og at anmodningen om foretræde i tilsvarende sager vedrørende kursgevinstbeskatningen af kommanditister i K/S

Y3-by efterfølgende blev frafaldet (E 278). I alle sager om kursgevinstbeskatningen af kommanditisterne i G1, herunder de sager, hvor As advokat havde foretræde, har skatteankenævnet også stadfæstet SKATs afgørelser om kursgevinstbeskatning.

Hvis A var af den opfattelse, at der kunne forelægges skatteankenævnet oplysninger, som ikke tidligere har været fremme under sagen, og som kunne have medført et væsentligt ændret udfald af afgørelsen, hvis de havde foreligget tidligere, havde det da også været nærliggende at anmode om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 35 g, stk. 1 (ej i M).

Heller ikke synspunktet om ugyldighed kan derfor begrunde, at A skal have medhold i sine påstande.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Det er i kursgevinstlovens § 1, stk. 1, nr. 2, bestemt, at loven omfatter bl.a. gevinst og tab ved frigørelse for gæld. Af lovens § 23 fremgår, at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta skal medregnes i den skattepligtige indkomst.

Retten lægger til grund, at der efter vilkårene for lånet hos F1-bank og regnskabsoplysningerne om gælden bestod en betalingsforpligtelse for hele beløbet. Lånet var optaget på non recourse-vilkår, hvilket indebar, at kommanditselskabet og dermed kommanditisterne alene hæftede med ejendommen. Efter salget af ejendommen blev den udækkede del af gælden i likvidationsregnskabet nedskrevet til 0 kr. Det lægges til grund, at kommanditisterne, herunder A , herved blev frigjort for den udækkede del af gælden til långiver. Der foreligger ikke oplysninger, der kan føre til, at det lægges til grund, at der var tale om gældseftergivelse. Lånet var optaget i engelske pund og må anses at være indfriet til kurs 0. Retten tiltræder derfor, at der er grundlag for at medregne et beløb svarende til den opnåede kursgevinst ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. kursgevinstlovens § 23. Opgørelsen af det beløb, der skal medregnes i A s skattepligtige indkomst for 2013 er ikke bestridt.

På denne baggrund frifindes Skattemisteriet.

Det, som A har anført om Den juridiske vejledning og manglende foretræde for Skatteankenævnet, inden afgørelsen af 27. juni 2017 blev truffet, kan ikke føre til andet resultat. Retten lægger herved vægt på, at det påberåbte afsnit af vejledningen vedrører gældseftergivelse. Med hensyn til det manglende møde med Skatteankenævnet lægger retten vægt på, at sagen var fuldt belyst, idet sagens oplysninger og A s synspunkter var nævnet bekendt, og at der ikke foreligger oplysninger om, at nævnet kunne have været bibragt et grundlag for at træffe en anden afgørelse end sket, hvis afgørelsen havde været truffet efter afholdelse af et møde med advokaten.

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til dækning af

Skatteministeriets udgifter til advokatbistand, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1, og § 316, stk. 1. Efter sagens værdi, omfang og karakter fastsættes sagsomkostningerne til 120.000 kr. Der er medregnet moms i beløbet.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 120.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.