Dokumentets metadata

Dobbeltbeskatning - personligt arbejde udøvet ombord på luftfartøj i international trafik

Artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst afskar ikke Danmark fra at beskatte en hjemmehørende pilot, der var ansat i et britisk luftfartsselskab, af den del af hans vederlag, som angik arbejde udført uden for Storbritannien. Piloten havde ikke godtgjort en for skattemyndighederne bindende praksis, hvorefter vederlaget ikke kunne beskattes her i landet.

Parter

A

(v./ advokat Andreas Salmony)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v./ advokat Søren Horsbøl Jensen)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommerne

Kirsten Schmidt, Merete Engholm og Mia Schumacher (kst.).

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen drejer sig om, hvorvidt A er skattepligtig til Danmark af indkomst, som han har haft ved arbejde som pilot for G1, jf. dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 1 og 4.

A har efter sin endelige påstand påstået Skatteministeriet tilpligtet at anerkende, at han ikke skal beskattes af lønindkomsten optjent som pilot i indkomstårene 2013 og 2014.

Skatteministeriet har efter sin endelige påstand påstået frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet administrativ behandling.

Sagen er anlagt den 21. februar 2018.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 24. november 2017 fremgår:

"…

SKAT har ved skatteberegningen for indkomstårene 2013 og 2014 ikke anset klageren for berettiget til exemptionslempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for udenlandsk lønindkomst fra G1 Plc., som ikke er anset for skattepligtig til England.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Klagerens repræsentant har endvidere udtalt sig over for Landsskatterettens medlemmer i et retsmøde.

Faktiske oplysninger

Klageren var i indkomstårene 2013 og 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren har siden den 18. oktober 2005 været ansat som pilot i det engelske luftfartsselskab G1 Pk., hvor han flyver langdistanceflyvninger mellem England og tredjelande.

Klageren har skattemæssig status som non-resident i England.

Klageren er omfattet af engelsk lovgivning om social sikring.

G1 Plc. har i forbindelse med lønudbetaling tilbageholdt kildeskat af klagerens samlede lønindkomst for arbejde udført for selskabet.

I de engelske skatteår 2012/13 og 2013/14 har klageren selvangivet sin lønindkomst i England med henholdsvis 68.008 GBP og 77.358 GBP, hvoraf arbejdsgiveren har indeholdt kildeskat med henholdsvis 16.489 GBP og 20.154 GBP.

Klageren har i indkomstårene 2013 og 2014 selvangivet en udenlandsk personlig indkomst på henholdsvis 749.703 kr. og 746.958 kr. med exemptionslempelse. Klageren har ikke selvangivet udenlandsk betalt skat.

Af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT i en tilsvarende sag fremgår bl.a. følgende:

"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned far duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK" box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individual SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.

2. As explained above. A non-resident airline pilot employed who earns income for duties income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned far the duties performed within the UK.

3. Please see above.

4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 "Foreign earnings not taxable in the UK" are treated as income earned for duties performed outside of the UK.

(….)"

Det fremgår af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2013, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er godkendt ligningsmæssigt fradrag vedrørende udenlandsk personlig indkomst med i alt 56.385 kr. i overensstemmelse med det selvangivne, svarende til befordringsfradrag på 28.385 kr., fradrag for rejseudgifter med 25.000 kr. og fradrag for fagforeningskontingent med 3.000 kr.

Af årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 2014 fremgår, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst er godkendt ligningsmæssigt fradrag vedrørende udenlandsk personlig indkomst med i alt 67.890 kr. i overensstemmelse med det selvangivne, svarende til befordringsfradrag på 39.890 kr., fradrag for rejseudgifter med 25.000 kr. og fradrag for fagforeningskontingent med 3.000 kr.

Af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2014 fremgår, at der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bl.a. er godkendt ligningsmæssige fradrag vedrørende befordring og rejseudgifter med henholdsvis 39.890 kr. og 25.000 kr. Der er ikke i årsopgørelsen beregnet fradrag for fagforeningskontingent med 3.000 kr.

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse af 24. november 2015 vedrørende indkomståret 2013 fremgår bl.a. følgende:

"SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2013 sådan: Fradrag for udenlandske obligatoriske sociale

bidrag - 41.624 kr.

Der godkendes ligningsmæssige fradrag i din udenlandske indkomst. Fradraget er opgjort af dig

selv til - 56.385 kr.

Du er fuld skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, fordi du er bosat i Danmark. Du er også skattemæssig hjemmehørende i Danmark efter artikel 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Det er fordi du har bopæl her i landet og de væsentligste personlige og økonomiske interesser. Vi er ikke bekendt med at du har bolig til rådighed i andre lande.

Du skal medregne udenlandsk indkomst til den skattepligtige indkomst. Det står i statsskattelovens § 4.

Udenlandske sociale bidrag

Du kan få fradrag for bidrag til obligatorisk social sikring i Storbritannien efter ligningslovens § 8 M. Du har indsendt dokumentation for bidragets størrelse.

Indkomst fra G1

Da du ikke har dokumenteret at (en del af) din løn fra G1 er beskattet i Storbritannien kan vi ikke give dig lempelse i skatten.

Din løn fra G1 er omfattet af artikel 15, stk. 1 og stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien. Storbritannien har beskatningsretten til din indkomst, idet du er besætning på et fly der flyver i international trafik, der er defineret i artikel 3, stk. 1, litra i, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

I konsekvens af, at Storbritannien er tillagt beskatningsretten til din indkomst fra G1, kan nedsættelse af skatten ske efter artikel 22, stk. 2, litra f i det omfang du dokumenterer, at Storbritannien har beskattet din indkomst.

Hvis du ønsker din skat nedsat efter artikel 22 stk. 2 litra f, skal du dokumentere, at hele din indkomst er skattepligtig i Storbritannien.

Da du ikke har fremsendt dokumentation for, at din indkomst er beskattet i Storbritannien, nedsættes din skat efter artikel 22, stk. 2, litra a, med 0 kr. Danmark har beskatningsretten efter artikel 15, stk. 1, i det omfang indkomsten ikke er skattepligtig i Storbritannien efter artikel 15, stk. 4.

Vi har tidligere fremsendt et eksempel på hvordan dokumentationen skal se ud.

SKAT har fra de engelske skattemyndigheder fået oplyst, at udenlandsk indkomst er skattefri, i det omfang flyvningen har fundet sted uden for Storbritannien, svarende til den indkomst du har anført i box 12 på den engelske selvangivelse.

Den dokumentation du har indsendt, er ikke den endelige britiske opgørelse og viser kun indeholdt forskudsskat. Af section 12 (Calculate the amount to pay by 31 January 2013/2014) fremgår det, at du har hele den indeholdte skat til gode."

Af SKATs afgørelse af 16. februar 2016 vedrørende indkomståret 2014 fremgår bl.a. følgende:

"SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2014 sådan:

Fradrag for udenl. obligatoriske sociale bidrag -44.343 kr.

Du har kontaktet os pr. telefon. Du har oplyst at du er ansat i G1. Ifølge din indsendte anmodning ønsker du lempelse af indkomsten efter eksemption metoden, og henviser til artikel 15 stk. 4 og 22 stk. 2 litra f i den forbindelse. Efter vores opfattelse kan man kun få eksemption lempelse hvis hele indkomsten er skattepligtig i Storbritannien. Vi kan derfor ikke imødekomme din anmodning om ændring vedrørende dette punkt.

Vi har bedt om dokumentation for at finde ud af om hele din indkomst er skattepligtig i Storbritannien, jf. vores brev af 12.1.2016. Du har i telefonen oplyst at der er en klagesag på tidligere indkomstår vedrørende samme problemstilling, og du derfor ønsker indkomståret 2014 behandlet sammen med klagen for disse år. Derfor sendes der ikke den dokumentation ind som vi har bedt om i brev af 12.1.2016.

Da det herefter ikke er dokumenteret at din udenlandske indkomst er beskattet i udlandet skal der ikke gives nogen form for lempelse i indkomsten. Indkomst og fradrag flyttes herefter til dansk beskatning.

Vi mener du er fuld skattepligtig og hjemmehørende i Danmark idet det er i Danmark du bor og lever med din familie. Du skal derfor medregne din indkomst i Danmark, uanset hvor i verden indkomsten er optjent.

( ... )"

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren principalt nedlagt påstand om, at skatteansættelserne for indkomstårene 2013 og 2014 skal være i overensstemmelse med det selvangivne.

…

Til støtte for påstandene har repræsentanten anført følgende:

"FAKTISKE FORHOLD

A er bosat i Danmark, og i forbindelse med sit arbejde som pilot pendler han mellem sin bopæl i Danmark og sit job i England.

A har været ansat som pilot for G1 siden den 18. oktober 2005, hvor han flyver langdistanceruter fra England til tredjelande. Som bilag 3 vedlægges hans ansættelseskontrakt.

A modtager sin løn fra G1, som har hjemsted i England.

ANBRINGENDER

Principal påstand

Til støtte for den principale påstand gøres det gældende, at indkomsten fra G1 ikke kan beskattes i Danmark.

Af SKAT's afgørelser fremgår det, at lønindkomsten er omfattet af artikel 15 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Udgangspunktet i den dansk/ engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 15, stk. 1 er, at vederlag for tjenesteforhold beskattes i domicillandet (Danmark) medmindre arbejdet er udført i den anden stat, arbejdsstaten (England).

I artikel 15, stk. 2 i den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst er en undtagelse til stykke 1, hvorefter det er bestemt, at domicillandet (Danmark) i de stk. 1 omtalte tilfalde kun kan beskatte, såfremt følgende tre betingelser alle sammen er opfyldte:

For det første må arbejdstageren maksimalt opholde sig 183 dage i arbejdsstaten i en 12-måneders periode.

For det andet skal vederlaget betales af en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i domicillandet.

For det tredje må vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller lignende i arbejdsstaten.

Som nævnt er A bosat i Danmark, og i forbindelse med sit arbejde tager han til England, hvorfra han udøver sit arbejde som pilot og flyver videre til destinationer udenfor EU.

G1 er hjemmehørende i arbejdsstaten, England, og lønnen udbetales af G1. Alle betingelserne i artikel 15, stk. 2, er derfor ikke opfyldte, da vederlaget udredes af en arbejdsgiver, der er hjemmehørende i arbejdsstaten.

Danmark kan således ikke beskatte indkomsten fra arbejdsstaten, idet ikke alle tre betingelser er opfyldte.

Til støtte for den principale påstand, gøres det subsidiært gældende, at det gennem længere tid har været SKAT' s administrative praksis ikke at beskatte luftfartspersonel af vederlag optjent for en arbejdsgiver, som er hjemmehørende i England. Denne administrative praksis skete med henvisning til artikel 15, stk. 4 i den dansk/engelske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Der foreligger flere bindende svar fra SKAT, som har samme faktuelle forhold som i den pågældende sag, som dokumenterer, at SKAT har haft en praksis om ikke at beskatte indkomst optjent af luftpersonel med udenlandsk arbejdsgiver.

Som illustration herfor vedlægges anonymiseret bindende svar af 26. marts 2012 (bilag 4) og 24. maj 2012 (bilag 5).

I disse sager har SKAT udtalt, at spørgerens indkomst efter artikel 15, stk. 4, kun kan beskattes i Storbritannien, da arbejdsgiveren er hjemmehørende der. I henhold til de bindende svar sker der således ikke beskatning, idet der netop henvises til artikel 15, stk. 4.

Disse bindende svar følger SKAT's administrative praksis, hvorefter indkomst for luftpersonel, der arbejder for flyselskaber, som er hjemmehørende i arbejdsstaten, kun skal beskattes i arbejdsstaten. Såfremt SKAT's afgørelser stadfæstes, vil der således være tale om en ændring af en mangeårig praksis.

Denne mangeårige praksis understøttes af Den Juridiske Vejledning. Indtil den 29. juli 2014 havde afsnit C.F.9.2.17.14.2 i vejledningen følgende ordlyd:

"Indtægt fra skibs- og luftfart i international trafik, kan kun beskattes i det land, hvor foretagendet der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende under forudsætning af, at indtægten er skattepligtig der. Se artikel 15, stk. 4."

Med virkning fra 30. juli 2014 er der foretaget en ændring i ordlyden i Den Juridiske Vejledning, hvorefter ordlyden i afsnit C.F.9.2.18.14.2 er blevet ændret til følgende:

''Indtægt fra skibs- og luftfart i international trafik, kan kun beskattes i det land, hvor foretagendet der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende under forudsætning af, at indtægten er skattepligtig der. Se artikel 15, stk. 4. Indtægt fra skibs- og /luftfart i international trafik, der ikke er skattepligtig i Storbritannien efter interne regler, kan således ikke beskattes i Storbritannien efter artikel 15, stk. 4, men er skattepligtig i bopælsstaten efter artikel 15, stk. 1."

Det fremgik af de indledende bemærkninger til Den juridiske Vejledning, at vejledningen er bindende for SKAT. Borgeren kan altså støtte ret på Den juridiske Vejledning.

Med SKAT's afgørelser af 24. november 2015 og 16. februar 2016 forsøges det at ændre en lang administrativ praksis med tilbagevirkende kraft. En ændring af praksis bør kun ske, i det omfang der er tale om en ændring af retskilderne. Dette er ikke tilfældet.

Det er almindelig kendt fra retskildelæren, at en praksis ikke kan ændres tilbage i tid. Dette fremgår blandt andet også af en artikel fra Revisorbladet, som kan findes på Karnov under RB.1987.04.0011, hvoraf det fremgår, at:

"God sagsbehandlerskik tilsiger vel i den forbindelse, at praksis som hovedregel ikke ændres med tilbagevirkende kraft- en omstændighed, der bl.a. blev lagt til grund i dommen U 1983.8 H om kommanditisters mulighed for at fradrage underskud m.v."

SKAT's ændrede praksis fra 30. juli 2014 kan således tidligst danne grundlag for en ændring af skatteansættelser fra indkomståret 2015, da ændringen først anføres medio 2014 i den Juridiske Vejledning.

…

SKATs høringssvar i klagesagen

SKAT har bl.a. fremsat følgende bemærkninger:

…

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien:

A (TS) er bosiddende i Danmark og fuld skattepligtig i Danmark. Det er ikke dokumenteret at han er fuld skattepligtig til Storbritannien. Umiddelbart finder artikel 4 derfor ikke anvendelse. Hvis TS var fuld skattepligtig til Storbritannien, ville vi anse ham for at være hjemmehørende i Danmark, idet han bor i Danmark med sin familie.

Dobbeltbeskatningsaftalen mellem Danmark og Storbritannien skal anvendes, jf. artikel 1. TS er fuld skattepligtig i Danmark. TS arbejder som pilot i international trafik, jf. artikel 3 og 15 stk. 4. Når artikel 15 stk. 4 finder anvendelse er det afgørende om indkomsten er skattepligtig i Storbritannien, idet det er forudsætningen for at havne i artikel 15 stk. 4.

Da det ikke er dokumenteret at lønindkomsten ved international trafik beskattes i Storbritannien havner vi ikke i artikel 15 stk. 4.

Artikel 15, stk. 4 er en undtagelse til artikel 15, stk. 1. Vi havner i stk. 1 når betingelsen under stk. 4 ikke er opfyldt.

Lønindkomsten fra international trafik beskattes således i stedet efter hovedreglen i artikel 15, stk. 1. Danmark er som bopælsland tillagt den udelukkende beskatningsret, da arbejdet efter vore oplysninger ikke er udført i Storbritannien. Der skal ikke gives nogen form for lempelse i indkomsten, og beløbene er derfor ført over i danske indkomst/fradrags felter.

For 2014 har TS ikke sendt dokumentation for at lønnen er skattepligtig i Storbritannien. Han har oplyst at han har haft en klagesag i systemet for tidligere år, og ønskede at 2013 blev tilknyttet den sag. Han har derfor bedt om en hurtig afgørelse. Det har derfor ikke kunnet afklares om en del af /hele lønnen har været skattepligtig i Storbritannien.

Det skal nævnes at der har været en del andre "pilotsager" i klagesystemet, herunder sager hvor arbejdsgiveren hører hjemme i Storbritannien. SKAT har spurgt de britiske myndigheder om skattepligten i forskellige situationer. SKAT har forstået svarene således at løn for personer som er non resident optjent uden for britisk luftrum/ område ikke er skattepligtige i Storbritannien.

Der henvises i klagen til flere bindende svar. Bindende svar er kun bindende for de personer som har anmodet om svarene. I de bindende svar er det oplyst at indkomsterne er skattepligtige i Storbritannien, og svarene må derfor anses for at være korrekte. Vi er ikke bekendt med at der har været en bestemt praksis om at beskatte piloter på en bestemt måde.

( ... )"

Klagerens bemærkninger til SKATs høringssvar i klagesagen

"Hermed fremkommer vi med vores bemærkninger til SKAT' s udtalelse af 16. marts 2016.

SKAT's kommentarer til den principale påstand

SKAT henviser i deres udtalelse til, at da det ikke er dokumenteret at lønindkomsten ved international trafik beskattes i Storbritannien, finder artikel 15, stk. 4 ikke anvendelse. Det bestrides, at betingelsen i stk. 4 ikke er opfyldt, og der henvises i helhed til det i klagen anførte.

SKAT anfører, at bindende svar ikke kan benyttes som retskilde, idet bindende svar kun er bindende for de personer som har anmodet om svarene.

Baggrunden for, at vi i vores klage henviser til de pågældende bindende svar er netop at dokumentere, at SKAT generelt har haft en administrativ praksis, hvorefter indkomsten ikke beskattes i Danmark, når denne hidrører fra arbejdsstaten, hvor arbejdsgiveren er hjemmehørende.

I disse sager har SKAT udtalt, at spørgerens indkomst efter artikel 15, stk. 4, kun beskattes i arbejdsstaten for indkomst for luftpersonel, der arbejder for flyselskaber, som er hjemmehørende i arbejdsstaten. I henhold til de bindende svar sker der således ikke beskatning, idet der netop henvises til artikel 15, stk. 4.

Til yderligere belysning af den administrative praksis vedlægges yderligere to anonymiserede bindende svar fra SKAT af henholdsvis 12. april 2007 (bilag 14) og 2. marts 2010 (bilag 15) vedrørende identiske forhold. SKAT når i begge tilfælde frem til, at Storbritannien har beskatningsretten i overensstemmelse med artikel 15, stk. 4.

For så vidt angår SKAT's kommentarer til den subsidiære påstand vedr. befordringsfradraget mv. skal det oplyses, at differencen beror på, at klagen over SKAT's afgørelse alene har taget udgangspunkt i de beløb som har kunne dokumenteres ved de flybilletter mv., som det har været muligt at fremskaffe.

Skulle SKAT godkende et større beløb, gøres der selvsagt ikke indsigelser herimod."

Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse

De engelske skattemyndigheder har i brev af 21. maj 2015 anset klageren for "liable for United Kingdom income tax".

Ændringen af ordlyden i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.9.2.18.14.2, med virkning fra den 30. juli 2014, er udtryk for en praksisændring, og ikke blot en præcisering af praksis, da kvalificeringen af beskatningsretten ændres fra artikel 15, stk. 4, til artikel 15, stk. 1.

Ændringen af den juridiske vejledning er omtalt i Trafikstyrelsens rapport om "Redegørelse fra arbejdsgruppen om "Social Dumping" inden for luftfart". Rapporten er offentliggjort af Trafikstyrelsen i april 2014. Arbejdsgruppen bestod bl.a. af en repræsentant fra Skatteministeriet og en repræsentant fra SKAT. Under afsnittet "Sammenfatning af ny viden fra projektet" på side 52 redegøres for SKATs fortolkning af artikel 15, stk. 4, og det fremgår heraf, at rapportens konklusion skal indarbejdes i SKATs juridiske vejledning. Over for arbejdsgruppen har SKAT /Skatteministeriet oplyst følgende:

"De engelske skattemyndigheder har på en konkret forespørgsel oplyst, at indkomst for arbejde på engelske fly ikke er skattepligtig i England, i det omfang arbejdet er udført uden for Englands grænser. Dette medfører, at dansk bosatte piloter og kabinepersonale, der arbejder i international trafik for et engelsk luftfartsselskab, beskattes i Danmark af deres lønindkomst. Dette vil blive indarbejdet i SKATs juridiske vejledning."

Denne administrative ændring af Den juridiske Vejledning bør alene have fremadrettet virkning, idet der er tale om en ændring til ugunst for borgeren.

SKATs indstilling

Det indstilles, at Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Det fremgår af artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, at lønindkomst for arbejde udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun kan beskattes i den stat, hvor luftfartsselskabet er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.

De kompetente engelske skattemyndigheder har i brev af 5. august 2015 til SKAT oplyst, at en "non-resident pilot", der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, kun er skattepligtig til Storbritannien af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britisk territorium, og at det beløb, som en "non-resident" pilot selvangiver i box 12 "Foreign earnings not taxable in the UK" på den engelske selvangivelse, anses som indkomst for arbejde udført uden for Storbritannien.

De engelske skattemyndigheders brev af 21. januar 2015 til klageren er ikke en erklæring om, at klageren har haft skattemæssig status som "resident" i Storbritannien, men handler om indeholdelse af kildeskat. Klageren må derfor anses for "non-resident" i Storbritannien.

Den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for Storbritannien, er således en skattefri indkomst i Storbritannien i henhold til interne britiske skatteregler.

Danmark har derfor i henhold til artikel 15, stk. 1, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst beskatningsretten til den del af lønindkomsten, der er optjent uden for britisk territorium.

Klageren kan i henhold til skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, ikke støtte ret på SKATs bindende svar afgivet til andre skatteydere. De bindende svar er ikke offentliggjort og hviler i øvrigt på et forkert og ufuldstændigt grundlag, da de blev givet under den forudsætning, at hele lønindkomsten var skattepligtig i Storbritannien.

Landsskatterettens afgørelse

Lempelse

Klageren var i indkomstårene 2013 og 2014 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Det lægges til grund, at klageren havde skattemæssig status som nonresident i England.

Det bemærkes herved, at klageren ikke med de engelske skattemyndigheders brev af 21. januar 2015 har dokumenteret, at han i de omhandlede indkomstår havde skattemæssig status som resident i England.

Det fremgår af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, at gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun kan beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 2, fremgår, at - uanset bestemmelserne i stykke 1 i denne artikel - kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den førstnævnte stat, såfremt:

• a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perio-der, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i det pågældende skatteår, og

• b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjem-mehørende i den anden stat, og

• c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted eller et fast sted, som arbejdsgiveren har i den anden stat.

Det fremgår endvidere af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, 1. pkt., at - uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel - kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat.

Af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT i en tilsvarende sag fremgår bl.a. følgende:

"a non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the "Foreign Earnings Not Taxable in the UK"box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individual SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.

2. As explained above. A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.

3. Please see above.

4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 "Foreign earnings not taxable in the UK" are treated as income earned for duties performed outside of the UK.

( ... )"

Det må på baggrund af de engelske skattemyndigheders svar af 5. august 2015 til SKAT lægges til grund, at det er de engelske skattemyndigheders opfattelse, at en non-resident pilot, der udfører arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et i Storbritannien hjemmehørende luftfartsselskab, i henhold til interne britiske skatteregler kun er skattepligtig til England af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført på britisk territorium, og at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, ikke er skattepligtig til England i henhold til interne britiske skatteregler og dermed ikke er omfattet af artikel 15, stk. 4, men af artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

Der er ikke fremlagt dokumentation for, at en del af lønindkomsten er skattepligtig til England i henhold til interne britiske skatteregler og dermed er optjent ved arbejde udført på britisk territorium.

Klageren er derfor ikke ved skatteberegningen for indkomstårene 2013 og 2014 berettiget til lempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, eller i henhold til artikel 22, stk. 2, litra c, jf. artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien for den udenlandske lønindkomst fra G1 Plc., der må anses for optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, og som efter interne britiske skatteregler ikke anses for skattepligtig til England.

Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 25, stk. 1, at et bindende svar er bindende for skattemyndighederne i forhold til spørgeren ved behandlingen af det beskrevne forhold i 5 år regnet fra spørgerens modtagelse af svaret. Andre skatteydere end spørgeren kan således ikke støtte ret på SKATs bindende svar.

Det er Landsskatterettens opfattelse, at det ikke kan anses for godtgjort, at der hos SKAT har eksisteret en administrativ praksis, hvorefter den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde om bord på et luftfartøj, der anvendes i international trafik, for et engelsk luftfartsselskab, og som vedrører arbejde udført uden for britisk territorium, er omfattet af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien. Der er derfor ikke tale om en praksisændring, men alene en præcisering af praksis, i forbindelse med den ændrede formulering i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.9.2.18.14.2, der har virkning fra den 30. juli 2014, i forhold til den indtil da gældende ordlyd i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.F.9.2.17.14.2.

Der er lagt vægt på, at betingelsen i artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske dobbeltbeskatnings overenskomst om, at lønindkomst for arbejde udøvet om bord p å et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun kan beskattes i den stat, hvor luftfartsselskabet er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat, også var gældende før den ændrede formulering i Den Juridiske Vejledning. Det må således anses for en fejl ved den ligningsmæssige behandling, at SKAT ved skatteberegningen har givet exemptionslempelse for hele lønindkomsten, selv om indeholdt skat af den del af lønindkomsten, der er optjent ved arbejde udført uden for britisk territorium, efterfølgende blev tilbagebetalt af de britiske skattemyndigheder.

Landsskatteretten stadfæster derfor SKATs afgørelse på dette punkt.

…"

Skatteministeriet har indhentet en udtalelse fra de engelske skattemyndigheder. Af uddrag af oversættelsen af bistandsanmodningen fremgår:

"A1-1. Retsgrundlag og tilknyttede aftaler

[".]

Artikel 25 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Storbritannien og Danmark

[".]

A1-4. Adspurgte land

[".]

Kompetent Myndighed: Told- og skattemyndighederne i Det Forenede Kongerige eller deres bemyndigede repræsentant

[".]

A2-1. Retsgrundlag og tilknyttede aftaler

[. . .]

Artikel 25, Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Det Forenede Kongerige og Danmark

[. . .]

B3-5. Generel beskrivelse af sagen og skatteformål for hvilke oplysningerne søges

For tiden verserer der en retssag mellem A og de danske skattemyndigheder om opgørelsen af hans skattepligtige indkomst for indkomstårene 2013 og 2014.

I de omhandlede indkomstår arbejdede A som pilot for det britiske luftfartsselskab, G1. Han udførte efter det oplyste langdistanceflyvninger mellem Det Forenede Kongerige og tredjelande, dvs. lande uden for EU. A var skattemæssigt hjemmehørende i Danmark.

Sagen angår, om A i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Det Forenede Kongerige, som ændret ved protokol af 1. juli 1991 og protokol af 15. oktober 1996, herefter blot benævnt "dobbeltbeskatningsoverenskomsten" har været berettiget til lempelse af den danske indkomstskat med et beløb svarende til den beregnede danske skat af vederlaget fra G1 (lempelse efter eksemptionsmetoden), dvs. at Danmark reelt skal frafalde beskatning. Afgørende herfor er, om Det Forenede Kongerige i medfør af artikel 15, stk. 4 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten har haft beskatningsretten til hele det omhandlede vederlag.

Det følger af artikel 15, stk. 4:

"Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat."

Spørgsmålet i sagen er nærmere, om hele vederlaget fra G1 i de pågældende år var skattepligtigt i Det Forenede Kongerige.

De britiske skattemyndigheder har i en sag vedrørende en anden dansk pilot, WM, som arbejdede for et britisk luftfartsselskab, udtalt sig om beskatningen af ikke-hjemmehørende piloter, som udfører arbejde ombord på luftfartøjer, der tilhører britiske luftfartsselskaber. Der henvises til Ref. nr. (dansk) 15-2249757 - Forespørgsel, Ref. nr. (britisk) EOIF24028DAS - Besvarelse.

De britiske skattemyndigheder oplyste bl.a. (oversat fra engelsk):

"En ikke-hjemmehørende pilot, der arbejder for et luftfartsselskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, skal opgive sin fulde løn og skatteoplysninger på beskæftigelsessiderne i deres britiske selvangivelse (UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR)). Den pågældende skal derefter opgive den del af sin indtægt, der er optjent for arbejde udført uden for Det Forenede Kongerige, i feltet »Udenlandsk indkomst, der ikke er skattepligtigt i Det Forenede Kongerige«, hvilket bevirker, at kun indtægter, der er optjent inden for Det Forenede Kongerige, beskattes. I de tilfælde, hvor der allerede er trukket kildeskat af indtægten, vil en sådan angivelse i selvangivelsen resultere i for meget betalt skat, hvilket i så fald vil blive refunderet den pågældende.

2. Som anført ovenfor. En ikke-hjemmehørende pilot, der arbejder for et luftfartsselskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som oppebærer indtægter fra arbejde udført både inden for og uden for Det Forenede Kongerige, er kun skattepligtig til Det Forenede Kongerige af den del af indtægten, der er optjent for arbejde udført inden for Det Forenede Kongerige.

3. [ ... ]

4. Beløb opgivet i boks 12 "Udenlandske indtægter, der ikke er skattepligtige i Det Forenede Kongerige" af en ikke-hjemmehørende pilot betragtes som indkomst fra arbejde udført uden for Det Forenede Kongerige."

I forbindelse med en senere procedure efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24 vedrørende den samme skatteyder, WM, anførte de britiske told- og skattemyndigheder i et brev af 16. januar 2017 til Skatteministeriet (Deres ref: SPT _ WM_ MAP SFT) bl.a.:

"Skatteyderen har under Det Forenede Kongerige erklæret sig hjemmehørende i Det Forenede Kongerige i skatteårene 2011/12, 2012/13 og 2013/14 og har selvangivet sin globalindkomst og er blevet skatteansat i overensstemmelse hermed. Sagen omhandler arbejdsindtægter fra G2.

Jeg kan forstå, at WM ifølge dansk skattelovgivning også anses som hjemmehørende ("resident") og skattemæssigt hjemmehørende ("treaty resident'') på grund af sin tilknytning til Danmark. Jeg kan forstå, at han har en fast bopæl i Danmark, og at hans hustru og børn er bosat i Danmark. Efter min opfattelse synes der ikke at være nogen tvivl om, at WM er hjemmehørende ("resident'') i Det Forenede Kongerige, men skattemæssigt hjemmehørende ("treaty resident'') i Danmark.

Som allerede nævnt var WM ansat som pilot i G2 i den omtvistede periode, men de danske skattemyndigheder synes at være blevet fejlinformeret vedrørende udstrækningen af hans skattepligt til Det Forenede Kongerige.

Den tidligere besvarelse synes at afspejle det i artikel 15, stk. I anførte i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Det Forenede Kongerige og Danmark, men forholder sig ikke til sagens faktiske omstændigheder og navnlig artikel 15, stk. 4.

Idet WM er ansat som pilot, betragtes hans arbejdsindtægter i henhold til artikel 15, stk. 4, hvori det anføres:

[ ... ].

Jeg er af den opfattelse, at eftersom WMs beskæftigelse som pilot udføres ombord på et luftfartøj, er alle hans arbejdsindtægter udelukkende skattepligtige til Det Forenede Kongerige, som er det land, hvori foretagendet er hjemmehørende, jf. artikel 15, stk. 4.

WM har udfyldt sine selvangivelser for de pågældende år og har opgivet sine indtægter fra sin beskæftigelse hos G2 i den pågældende selvangivelse. Jeg kan derfor bekræfte, at hans arbejdsindtægt er blevet beskattet i Det Forende Kongerige."

Til afklaring af, hvad der følger af britisk skattelovgivning bedes følgende spørgsmål besvaret:

• Er en ikke-hjemmehørende pilot, der er ansat i et britisk luftfartsselskab, og som udfører arbejde på fly i international lufttrafik, skattepligtig til Det Forenede Kongerige af hele sit vederlag fra det britiske luftfartsselskab, herunder også af vederlaget for den del af arbejdet, som udføres uden for Det Forenede Kongerige?

Det bedes som et led i begrundelsen oplyst, om vederlaget for den del af arbejdet, som udføres uden for Det Forenede Kongerige, og vederlaget for den del af arbejdet, som udføres inden for Det Forenede Kongerige, er undergivet de samme eller forskellige beskatningsregler.

Eventuelle forskelle bedes beskrevet.

Hvad angår den konkrete beskatning af A, bedes følgende spørgsmål besvaret:

• Er A i perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2014 blevet beskattet af Det Forende Kongerige?

• Hvilken form for indkomst er han i givet fald blevet beskattet af, og med hvilket beløb?"

[. . .]

C1-8.

[. . .]

Skatteyderen har for perioderne 6. april 2012 til 5. april 2013, 6. april 2013 til 5. april 2014 og 6. april 2014 til 5. april 2015 opgivet i sin selvangivelse, at han er ikke-hjemmehørende. Dette er ikke bestridt af de britiske told- og skattemyndigheder.

[. . .]

C1-13

[. . .]

Som svar på spørgsmålene i pkt. B3:

I Det Forenede Kongerige kan flybesætningsmedlemmer, der er aflønnet af en britisk arbejdsgiver (luftfartsselskab), og som ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og hvis arbejde medfører, at de udfører arbejde både inden for Det Forenede Kongerige og uden for Det Forenede Kongerige, kræve skattenedsættelse for den del af deres indtægt, der er oppebåret for arbejde udført uden for Det Forenede Kongerige.

I de fleste tilfælde vil arbejdsgiveren i henhold til § 690 i skatteloven fra 2003 (Income Tax (Earnings and Pensions) Aet 2003) anmode de britiske told- og skattemyndigheder om instrukser med hensyn til indeholdelse af kildeskat af den procentandel af arbejdstagerens samlede indtægter, der vedrører arbejde inden for Det Forenede Kongerige. Dette gælder for alle udbetalinger foretaget af arbejdsgiveren, herunder fratrædelsesgodtgørelse og aktie-baseret aflønning.

Den pågældende § 690-anmodning er kun et skøn over andelen af det arbejde, der er udført hhv. inden for og uden for Det Forenede Kongerige, og den ansatte skal i sin selvangivelse selv udfylde de faktiske tal.

Hvis arbejdsgiveren ikke foretager en § 690-anmodning i henhold til Income Tax (Earnings and Pensions) Aet 2003, kan arbejdstageren i sin selvangivelse kræve dobbeltbeskatningslempelse af de indtægter, der oppebæres fra arbejde udført uden for Det Forenede Kongerige.

[. . .]

C2-9

[. .. ]

Se vedlagte tre selvangivelser for perioderne: -

• 6. april 2012 til 5. april 2013
• 6. april 2013 til 5. april 2014 og
• 6. april 2014 til 5. april 2015. ..."

Forklaringer

Under hovedforhandlingen har A og KJ afgivet forklaring.

A har forklaret, at han er pilot. Han blev afskediget fra G3 i 2003 og arbejdede en kort tid hos G2. Siden 2005 har han været ansat hos G1. Han bor med sin familie i Y1-by og møder på arbejde i England hos G1.

Da han startede hos G1 i 2005, var det nyt for ham at skulle indlevere selvangivelse to steder. De første to år gjorde han det selv og søgte hjælp hos Skat Udland. Typisk lavede han selvangivelsen, og Skat oplyste, at han skulle beskattes fuldt ud i Danmark. Det var han ikke enig i. Derefter oplyste Skat, at han skulle betale skat i England og ikke i Danmark, og at Skat nok skulle rette det for de følgende år, men næste år havde han den samme proces igen. Han søgte hjælp hos R1.

12 - 14 piloter andre er i samme situation som ham selv med arbejdet i England. De kender hinanden og har kontakt via mail. Kontakten er blevet intensiveret på grund af skattesagerne, og de har delt bindende svar fra ligningsmyndighederne.

KJ har forklaret, at han er pilot. Han bor i Y1-by med sin familie. Han arbejdede i starten i et dansk selskab. I 2004 skiftede han til det engelske selskab G2, hvor han stadig arbejder. Han flyver i Europa typisk med vagt 5 dage og fri 4 dage, hvor han er hjemme.

Da han fik brev fra Skat om, at han var fuldt skattepligtig i Danmark, kontaktede han kolleger, der havde fået tilsvarende breve. De lavede et forum, hvor de udvekslede informationer. Fra det netværk kender han A. Han har derudover kendskab til 6 andre piloter, som har tilsvarende problemer med Skat. I alt er der nok 10 - 15 piloter, som har problemet.

Det var en god dag, da han fik brevet fra Skat af 5. oktober 2010, hvor Skat meddelte, at beskatningsretten tilkom Storbritannien, og at skatten kunne lempes. Forud for Skats afgørelse herom havde han været i dialog med Skat i Y2-by.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"… SAGENS PROBLEMSTILLING

Sagens problemstilling er om A i henhold til Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien skal betale dansk indkomstskat af sin indkomst optjent som pilot i det engelske luftfartsselskab G1, eller om Danmark i henhold til Dobbeltbeskatningsaftalen er afskåret fra at beskatte indkomsten.

Såfremt retten måtte finde, at Danmark efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten har beskatningsret til As indkomst optjent som pilot i et engelsk luftfartsselskab, skal det afgøres, om der foreligger en fast administrativ praksis, hvorefter de danske skattemyndigheder har afstået fra at beskatte indkomst optjent som pilot i et engelsk luftfartsselskab, og i så fald om en sådan praksis alene kan skærpes med virkning for fremtiden.

ANBRINGENDER:

Beskatningsretten efter Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det principalt gældende, at Danmark ikke kan beskatte indkomst optjent som pilot ansat på internationale ruter i et engelske luftfartsselskab.

Dette fremgår af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien artikel 15, stk. 4, som har følgende ordlyd:

"Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udover om bord på et skib eller et luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat."

Danmark er således afskåret fra at beskatte vederlaget udbetalt til A af det engelske luftfartsselskab, G1, for arbejdet som pilot på de oversøiske ruter, idet vederlaget er skattepligtigt i England.

At vederlaget er skattepligtigt i England, dokumenteres blandt af brevene fra de engelske skattemyndigheder til A dateret henholdsvis den 8. juli 2014 (bilag 24) og den 21. januar 2015 (bilag 5) samt af materialet fremlagt som bilag 24, der er materiale indhentet hos de engelske myndigheder af sagsøgte selv.

De under sagen fremlagte bilag A og bilag B, der er ensidigt indhentede erklæringer, og som ikke bære præg af at være afsendt direkte fra det engelske skattevæsen, men derimod er omskrevet af sagsøgte, dokumenterer ikke, at vederlaget ikke beskattes i England.

Efter de lokale engelske regler kan man som luftfartspersonale få skattefradrag i sin indkomst efter en fikseret beregningsmetode med faste faktorer, der er indført af pragmatiske hensyn. Resultat er, at den endelige engelske skat reduceres. Dette medfører ikke, at indkomsten ikke er skattepligtig i England, det betyder blot, at den endelige betalte skat i England bliver mindre.

Det engelske system er sammenligneligt med det danske system, hvor man også kan opnå skattefradrag i sin indkomst i visse situationer. Fradrag betyder blot, at den betalte skat reduceres - indkomsten er stadig skattepligtig.

Selvom der opstår en situation, hvor der svares lidt skat i England - eller ingen skat i England - er Danmark stadig afskåret fra at beskatte indkomsten optjent som pilot i international trafik for et engelsk selskab, idet DBO 'en mellem Danmark og Storbritannien alene tillægger England beskatningsretten.

Det bemærkes i den forbindelse, at der i artikel 22, stk. 2 litra f i DBO'en mellem Danmark og Storbritannien er aftalt, at

"I tilfælde hvor en person, der er hjemmehørende I Danmark, oppebære indkomst, som i overensstemmelse med bestemmelserne i denne overenskomst kun kan beskattes i Det Forenede Kongerige, kan Danmark medregne denne indkomst i beskatningsgrundlaget, men skal indrømme et fradrag i indkomstskatten, som svarer til den indkomst, der hidrører fra det Forenede Kongerige."

Lempelsen skal dermed ske efter den særlige exemptionsmetode med progression, hvilket også er anført i Den Juridiske Vejledning, afsnit C. F.9.2.18.16. 2 Storbritannien - Gennemgang af DBO'en, hvor det fremgår, at:

"Hvis indkomsten efter DBO ' en kun kan beskattes i Storbritannien, lempes skatten efter metoden exemption med progression. Indkomsten medregnes i beskatningsgrundlaget, og skatten nedsættes med den del af skatten, som svarer til den indkomst, der stammer fra Storbritannien. Se artikel 22, stk. 2, litra f. "

Lempelse efter exemption adskiller sig fra credit-lempelse, og i afsnit C.D.10.2. 2 i Den Juridiske Vejledninger er det beskrevet, at:

" Efter exemptionsmetoden har kildelandet (hjemstedet for indtægtskilden) eller domicillandet (hjemstedet for indtægtsmodtageren) beskatningsretten. Den anden af de kontraherende stater giver i så fald afkald på ethvert skatteprovenu af exemptionsindtægten.

Dette gælder som hovedregel, uanset om den stat, der er beskatnings -berettiget efter overenskomsten, gør brug af sin beskatningsret efter sin interne lovgivning.

Hvis den udenlandske indtægt stammer fra et land, hvor den indgåede overenskomst hviler på exemptionsprincippet, skal skatten nedsættes med skatteandelen udregnet efter brøken ovenfor i afsnittet " Nedsættelsens størrelse". Dette gælder uanset, om

• den skat, der er pålignet i kildelandet, er mindre end den danske skatteandel, eller

• kildelandet på grund af bestemmelser i sin nationale lovgivning undlader beskatning efter eksempel 1 om exemptionslempelse i afsnit C.D.10.3 nedenfor. "

Det er både i praksis og i teorien anerkendt, at exemptionslempelse er mere fordelagtigt for skatteyder og kan føre til ikke beskatning. Eksempelvis er det anført på side 1144 i 16. udgave af Lærebog om Indkomstbeskatning, at:

"Eksemptionsmetoden er mere fordelagtig for skatteyderne end creditmetoden, idet skatteyderne, når denne metode kan anvendes, også kan opnå lempelse af den danske skat, selv om der ikke er blevet betalt skat i udlandet. Metoden fører herved til dobbelt ikke-beskatning."

Uagtet at beskatningen i England - grundet de særlige nationale regler om skattefradrag for piloter luftfartspersonale - måske synes ubetydelig eller ikke eksisterende, er Danmark afskåret fra at beskatte As indkomst fra G1. Beskatningsretten af indkomsten tilkommer alene Storbritannien.

Erklæringen indhentet fra de engelske myndigheder

Erklæringen fremlagt som bilag I fra de engelske myndigheder er ensidigt indhentet efter sagens anlæg, og under normale omstændigheder tillades det ikke, at fremlægge erklæringer indhentet ensidigt efter sagens anlæg, jf. afgørelsen fra Højesteret gengivet i SKM.2010.751.

Baggrunden herfor er, at en ensidigt indhentet erklæring ikke kan anses for objektiv. Erklæringen vil utvivlsomt være præget af den partens ønsker/opfattelser, og den vil derfor ikke have nogle bevismæssig værdi.

Parten kan på forskellig vis - utilbørligt eller ej - have præget indholdet af erklæringen.

Dette gælder naturligvis også, selvom det er Skatteministeriet, som ensidigt indhenter en erklæring efter sagens anlæg.

I den forbindelse bemærkes, at det er uden betydning, om erklæringen indhentes fra en uvildig part eller ej.

Når erklæringen indhentes ensidigt, er der altid en risiko for, at den part, som afgiver erklæringen, foranlediges til at svare i den retning, som den part, der indhenter erklæringen ønsker.

At den part, som afgiver erklæringen, fremstår uvildig eller ej, ændrer ikke ved dette.

At der har været dialog mellem sagens parter omkring formuleringen af spørgsmål, medfører ikke, at der var enighed om spørgsmålenes formulering og at erklæringen ikke kan anses som ensidigt indhentet.

Tværtimod ville Skatteministeriet - selv efter længere dialog - ikke efterkomme Sagsøgers ønske om at omformulere spørgsmålene, eller medtage Sagsøgers forslag til supplerende spørgsmål.

For en udenforstående virker uenigheden måske til at være et spørgsmål om ubetydelige detaljer, men ved fortolkningen af kompliceret lovstof - herunder fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomster - er det ofte de mindste detaljer, som har afgørende betydning.

Hvis Sagsøger ensidigt havde indhentet en erklæring fra de engelske skattemyndigheder efter anlæg af nærværende retssag, havde Skatteministeriet selvsagt også protesteret mod fremlæggelsen af en sådan erklæring.

Højesterets praksis om at ensidigt indhentede erklæringer ikke skal tillades fremlagt - se eksempelvis UfR 1998.625/2H, UfR 2005.576.H, UfR 2007.2329/1H og SKM 2010.751HRH - er senest blevet stadfæstet af Østre Landsret i SKM.2019.575. ØLR. Konklusionen er, at ensidigt indhentede erklæring, der er indhentet efter sagens anlæg, ikke tillades fremlagt.

Derfor bør erklæringen ikke tillægges betydning, og der bør ses bort fra indholdet af erklæringen.

Det følger også af Retsplejeloven § 341a, at den ensidigt indhentede erklæringen ikke bør tillægges bevismæssig værdi.

Retsplejeloven § 341a regulerer forholdet omkring fremlæggelsen af ensidigt indhentede erklæringen, som er indhentet forud for sagens anlæg, og angiver, at disse kan fremlægges, og at modparten i så fald skal tillades at fremlægge en erklæring indhentet ensidigt efter sagens anlæg, hvilket fremgår af ordlyden.

Det er imidlertid ikke tilfældet her.

Af forarbejderne til Retsplejeloven § 341 a (Lovforslag nr. 20 2016/17, som blev fremsat den 5. oktober 2016) er der under beskrivelse af gældende ret afsnit 2.2.2.1 anført:

"Gennem de senere år har der været en udvikling i retspraksis vedrørende ensidigt indhentede sagkyndige erklæringer hen imod en udvidet adgang til at fremlægge sådanne erklæringer, der belyser det omtvistede faktum i sagen.

Det har afgørende betydning, om en ensidigt indhentet erklæring er indhentet før eller efter sagens anlæg.

Er erklæringen indhentet før sagens anlæg, kan erklæringen i almindelighed fremlægges.

…

Sagkyndige erklæringer, der er ensidigt indhentet efter sagens anlæg, kan derimod som udgangspunkt ikke fremlægges. Når retssagen er anlagt, må parterne som hovedregel gå frem efter reglerne om syn og skøn."

I afsnit 2.2.2.2 "Sagkyndige erklæringer indhentet efter sagsanlæg" anfører Retsplejerådet imod fremlæggelsen af ensidigt indhentede erklæringer blandt andet:

"Der kan efter Retsplejerådets opfattelse omvendt også peges på nogle væsentlige ulemper ved at ændre retsstillingen som anført.

Det må således tages i betragtning, at sagkyndige erklæringer, som parterne indhenter ensidigt efter sagens anlæg, normalt ikke har og ikke vil kunne have samme bevisvægt som et syn og skøn. Det skyldes netop den sagkyndiges manglende uvildighed og i den forbindelse navnlig, at de spørgsmål, som den sagkyndige svarer på, normalt vil være udformet af den pågældende part ud fra dennes subjektive syn på sagen, hvilket medfører en risiko for, at den sagkyndiges vurdering bliver "farvet" af de forudsætninger, den pågældende part har stillet op for besvarelsen, eller af det faktuelle grundlag, den pågældende part har tilvejebragt.

…

Efter rådets opfattelse taler de ovenfor nævnte forhold samlet set imod at indføre en ubegrænset, generel adgang for parter i civile retssager til som led i bevisførelsen at fremlægge ekspertudsagn, der indhentes ensidigt efter sagsanlægget som supplement eller alternativ til syn og skøn. Rådet har herefter overvejet forskellige mere begrænsede - mere målrettede - løsninger."

Begge parter bør have lige mulighed for at yde indflydelse på, hvorledes en erklæring fra en instans som påstås at være uvildig indhentes. Hvis dette ikke kan imødekommes, bør erklæringen ikke kunne tjene som bevis eller fortolkning, da der i så fald er tale om en ensidigt indhentet erklæring. Som følge deraf bør erklæringen - uagtet at den er fremlagt - ikke tillægges bevismæssig værdi ligesom den ej heller bør tillægges fortolkningsmæssig værdi ved forståelsen af engelsk ret.

Det gøres endvidere gældende, at Skatteministeriet henvendelse til de engelske myndigheder ikke formuleret tilstrækkeligt klart.

Ved sin henvendelse til de engelske myndigheder kunne Skatteministeriet i al sin enkelthed kunne have bedt de engelske skattemyndigheder, redegøre for, om Danmark - efter de engelske skattemyndigheders opfattelse - er afskåret fra at beskatte Sagsøger eller ej efter artikel 15, stk. 4.

Dette er netop sagens kerne, og ved eksplicit at have bedt om en redegørelse herfor, kunne de engelske skattemyndigheder have afklaret spørgsmålet, og yderligere tvist herom ville formodentlig være overflødig.

Det bemærkes, at de engelske skattemyndigheder tidligere for så vidt angår en anden pilot har fastslået, at Danmark var afskåret fra at beskatte efter artikel 15, stk. 4, hvilket Danmark har accepteres, hvilket fremgår af bilag 42 og 43.

Det ville derfor være nærliggende, at Skatteministeriet have bedt de engelske skattemyndigheder om en klar stillingtagen i forhold til Sagsøger. Dette har Skatteministeriet imidlertid ikke ønsket, hvilket formodentlig skyldes, at der er en overvejende sandsynlighed for, at spørgsmålet ville være besvaret til ugunst for Skatteministeriet.

Skatteministeriet har ensidigt indhentet erklæringen fra de engelske skattemyndigheder, og Skatteministeriet har suverænt haft indflydelse på at formulere spørgsmålene mest hensigtsmæssigt efter Skatteministeriet opfattelse. Når Skatteministeriet ikke har valgt at bede om en eksplicit redegørelse om sagens kerne, bør dette komme Skatteministeriet til skade.

Den ensidigt indhentede erklæring bør ikke tillægges bevismæssig værdi, og fortolkningstvivlene ved erklæringen, bør komme Skatteministeriet til skade, idet Skatteministeriet ensidigt har stået for henvendelse til de engelske myndigheder.

Administrativ praksis

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det subsidiært gældende, at Skattemyndighederne i årevis har udøvet en administrativ praksis om, at Danmark ikke beskattede vederlagt optjent af luftfartspersonale ansat i engelske luftfartsvirksomheder på internationale ruter.

En skærpelse af denne praksis, hvorefter Danmark vil beskatte vederlag, kan alene finde sted med virkningen for fremtiden.

Af Afsnit A.A.7.1.5 Skærpelse af praksis i Den Juridiske Vejledning fremgår, det at:

"Det er et grundlæggende forvaltningsretligt princip, at det kun er muligt at iværksætte en skærpende praksisændring med virkning for fremtiden efter udmelding af et passende varsel, der giver borgerne mulighed for at indrette sig efter den ændrede retstilstand." Som det er dokumenteret skærpede SKAT i løbet af 2014 og 2015 sin praksis.

Dette kunne imidlertid alene være sket fremadrettet - altså med virkning for indkomståret 2015 og frem. På den baggrund skal der ikke ske beskatning af vederlagt optjent i indkomstår forud for 2015.

Blandt andet ved fremlæggelse af tidligere bindende svar og ligningssager, som alle er behandlet af sagsøgte på et fuldt ud oplyst grundlag, er det dokumenteret, at sagsøgte ikke tidligere beskattede indkomst optjent af luftfartspersonale ansat på internationale ruter i engelske luftfartsvirksomheder.

Skattemyndighederne har været bekendt med, at der efter lokale engelske regler ikke blev betalt en væsentlig skat i England, hvilket Skattemyndighederne har skønnet som værende uden betydning, og truffet afgørelse om, at Danmark ikke havde beskatningsretten.

Sagsøger har fremsat en lang række provokationer for at få dokumenteret, at Skattemyndighederne tidligere havde en administrativ praksis om, at Danmark ikke havde beskatningsretten.

Når sagsøgte nægter at opfylde de fremførte provokationer, som er fremført for at få afdækket myndighedernes tidligere praksis og alle er relevante i forhold hertil, må det tillægges processuelle skadevirkning, at sagsøgte ikke vil fremlægge materiale, som sagsøgte alene, er i besiddelse af.

Ligeledes skal det tillægges processuelle skadevirkning, når sagsøgte kategorisk nægter at lade sine medarbejder, der har deltaget i projektarbejdet, afgive vidneforklaring eller udarbejde en skriftlig redegørelse herom.

Netop ved vidneforklaringer eller skriftlige redegørelser kunne det afdækkes, om der var sket en praksisændring eller ej. Sagsøgte har ikke fremført saglige begrundelser for, hvorfor der ikke skulle ske vidneforklaring eller skriftlig redegørelse af de relevante navngivne medarbejder.

Det må derfor tillægges processuelle skadevirkning, at sagsøgte ikke vil bistå med klarlæggelsen af faktum, jf. Retsplejeloven § 344.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

2. SAGENS TEMA

I de omhandlede indkomstår (2013 og 2014) arbejdede sagsøgeren, A, som pilot for det britiske luftfartsselskab, G1. Han udførte efter det oplyste langdistanceflyvninger mellem Storbritannien og tredjelande, dvs. lande uden for EU (ES s. 71. forneden). Det er ubestridt, at han i disse indkomstår var fuldt skattepligtig til Danmark, og at han derfor som udgangspunkt har været skattepligtig til Danmark af det vederlag, som han modtog for arbejdet som pilot ombord på G1' fly.

Sagen angår, om A i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, som ændret ved protokol af 1. juli 1991 og protokol af 15. oktober 1996, herefter blot benævnt "dobbeltbeskatningsoverenskomsten" (MS s.16. MARTS 2021 1-4) har været berettiget til lempelse af den danske indkomstskat med et beløb svarende til den beregnede danske skat af lønindkomsten (lempelse efter eksemptionsmetoden). Afgørende herfor er, om Storbritannien i medfør af artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten har haft beskatningsretten til hele det omhandlede vederlag, som A i indkomstårene 2013 og 2014 modtog fra G1.

Af bestemmelsen fremgår:

"Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat."

Spørgsmålet i sagen er nærmere, om hele vederlaget fra G1 i de pågældende år var skattepligtigt i Storbritannien, eller om der i benægtende fald - således som A gør gældende - forelå en fast administrativ praksis, hvorefter skattemyndighederne så bort fra den i bestemmelsen udtrykkeligt anførte "forudsætning", og som han i medfør af en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning kan støtte ret på.

3. SAGENS OMSTÆNDIGHEDER

I det følgende redegøres der for de oplysninger, som efter Skatteministeriets opfattelse bør lægges til grund for sagens afgørelse.

3.1 Oplysninger fra de britiske skattemyndigheder

3.1.1 Generelle oplysninger om beskatningsreglerne

SKATs (nu Skattestyrelsen) afgørelse i denne sag blev truffet i tilknytning til, at SKAT som en del af projekt "Globalisering" satte fokus på beskatning af herboende flypersonales udenlandske vederlag.

Omdrejningspunktet for projektet var at sikre, at de udenlandske vederlag blev beskattet korrekt i Danmark; se hertil f.eks. ES s. 102 ("Delemne - 'Flypersonale' (43078)"), og ES s. 124. I forbindelse med kontrolprojektet blev skattemyndighederne opmærksomme på, at Storbritannien ikke beskatter ikkehjemmehørende piloters vederlag for arbejde udført på fly i international trafik, for så vidt som arbejdet udføres uden for britisk luftrum.

I forbindelse med behandlingen af en sag vedrørende en anden skatteyder rettede SKAT nemlig henvendelse til de britiske skattemyndigheder for at få afklaret, hvad der fulgte af den britiske skattelovgivning.

De britiske skattemyndigheder oplyste i den anledning (ES s. 217 og 220):

"A non-resident airline pilot who works for a UK based airline is required to declare their full pay and tax details on the employment pages of their UK Self Assessment Income Tax Return (SAITR), they then enter the proportion of that income that has been earned for duties performed outside of the UK into the ‘Foreing Earnings Not Taxable in the UK' box on that same SAITR effectively resulting in tax only being charged on income earned within the UK. In instances where tax has already been stopped at source on this income, any such claim within an individuals SAITR will result in an overpayment of tax which would then be refunded to the individual.

2. As explained above. A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK.

3. […]

4. Amounts declared by a non-resident airline pilot at box 12 ‘Foreign earnings not taxable in the UK' are treated as income earned for duties performed outside of the UK."

"A non-resident airline pilot employed by a UK based airline who earns income for duties performed both inside and outside of the UK is only liable to tax in the UK on the proportion of that income that is earned for the duties performed within the UK."

Forud for den oprindeligt berammende hovedforhandling fremlagde A en korrespondance mellem de britiske skattemyndigheder og de danske skattemyndigheder, der havde fundet sted som et led i en senere procedure efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 24 vedrørende den samme (anden) skatteyder (bilag 42 og 43).

Med henblik på at få afklaret den tvivl, som den fremlagte korrespondance måtte kunne give anledning til med hensyn til Storbritanniens beskatning af vederlag som det i sagen omhandlede, rettede Skattestyrelsen i form af en bistandsanmodning efter dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 25, stk. 1, henvendelse til de britiske skattemyndigheder.

I bistandsanmodningen (bilag I (og i dansk oversættelse som bilag M)), punkt B3-5, oplyste Skattestyrelsen under overskriften "Generel beskrivelse af sagen og skatteformål for hvilke oplysninger søges", at denne sag angår, om Storbritannien (og dermed ikke Danmark) i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, har beskatningsretten til hele sagsøgerens vederlag fra G1. Bestemmelsen blev citeret, og det blev til overflod anført, at "[s]pørgsmålet i sagen […] nærmere [er], om hele vederlaget fra G1 i de pågældende år var skattepligtigt i Det Forenede Kongerige." Endelig citerede Skattestyrelsen de væsentligste passager fra bilag B (Es s. 219 og 220) og bilag 42, og af indledningen til det første spørgsmål fremgår, at det blev stillet "[t]il afklaring af, hvad der følger af britisk skattelovgivning".

Spørgsmålet var sålydende:

"Er en ikke-hjemmehørende pilot, der er ansat i et britisk luftfartsselskab, og som udfører arbejde på fly i international lufttrafik, skattepligtig til Det Forenede Kongerige af hele sit vederlag fra det britiske luftfartsselskab, herunder også af vederlaget for den del af arbejdet, som udføres uden for Det Forenede Kongerige?

Det bedes som et led i begrundelsen oplyst, om vederlaget for den del af arbejdet, som udføres uden for Det Forenede Kongerige, og vederlaget for den del af arbejdet, som udføres inden for Det Forenede Kongerige, er undergivet de samme eller forskellige beskatningsregler. Eventuelle forskelle bedes beskrevet."

Af de britiske skattemyndigheders svar på bistandsanmodningen (bilag I (og i dansk oversættelse som bilag M)), punkt C1-13, fremgår:

"I Det Forenede Kongerige kan flybesætningsmedlemmer, der er aflønnet af en britisk arbejdsgiver (luftfartsselskab), og som ikke er skattemæssigt hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og hvis arbejde medfører, at de udfører arbejde både inden for Det Forenede Kongerige og uden for Det Forenede Kongerige, kræve skattenedsættelse for den del af deres indtægt, der er oppebåret for arbejde udført uden for Det Forenede Kongerige. I de fleste tilfælde vil arbejdsgiveren i henhold til § 690 i skatteloven fra 2003 (Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003) anmode de britiske told- og skattemyndigheder om instrukser med hensyn til indeholdelse af kildeskat af den procentandel af arbejdstagerens samlede indtægter, der vedrører arbejde inden for Det Forenede Kongerige. Dette gælder for alle udbetalinger foretaget af arbejdsgiveren, herunder fratrædelsesgodtgørelse og aktie-baseret aflønning.

Den pågældende § 690-anmodning er kun et skøn over andelen af det arbejde, der er udført hhv. inden for og uden for Det Forenede Kongerige, og den ansatte skal i sin selvangivelse selv udfylde de faktiske tal.

Hvis arbejdsgiveren ikke foretager en § 690-anmodning i henhold til Income Tax (Earnings and Pensions) Act 2003, kan arbejdstageren i sin selvangivelse kræve dobbeltbeskatnings-lempelse af de indtægter, der oppebæres fra arbejde udført uden for Det Forenede Kongerige."

For sagens afgørelse må det i overensstemmelse med de britiske skattemyndigheders svar lægges til grund, at Storbritannien ikke beskatter ikke-hjemme-hørende piloters vederlag for arbejde udført på fly i international trafik, for så vidt som arbejdet udføres uden for britisk luftrum. Det er med andre ord kun vederlag for arbejde udført i Storbritannien eller i britisk luftrum, som er skattepligtigt i Storbritannien. Svaret fra de britiske skattemyndigheder, der er fremlagt som bilag 24, er fuldt foreneligt hermed.

Hvad angår As indsigelser (det sammenfattende processkrift s. 5 ff.) imod, at de britiske skattemyndigheders svar på bistandsanmodningen (bilag I (og i dansk oversættelse som bilag M)) tillægges nogen betydning for sagens afgørelse, bemærkes, at retten ved kendelse af 22. januar 2020 tillod en fremlæggelse af svaret, med den begrundelse at spørgsmålene til de britiske skattemyndigheder var åbne og saglige, samt at besvarelsen må antages at være egnet til at oplyse sagen.

3.1.2 Oplysninger om beskatningen af A

Det er ubestridt, at A i de omhandlede indkomstår indgav selvangivelser til de britiske skattemyndigheder med angivelse af, at han var "non-resident", hvilket er foreneligt med afkrydsningerne, der fremgår af bilag J, s. 7, rubrik 1 og 2, bilag K, s. 7, rubrik 1 og bilag K, s. 9, rubrik 1.

Af de britiske skattemyndigheders svar på bistandsanmodningen (bilag I (og i dansk oversættelse som bilag M)), pkt. C1-8, er det endvidere i tekstboksen anført:

"Skatteyderen har for perioderne 6. april 2012 til 5. april 2013, 6. april 2013 til 5. april 2014 og 6. april 2014 til 5. april 2015 opgivet i sin selvangivelse, at han er ikke-hjemmehørende. Dette er ikke bestridt af de britiske told- og skattemyndigheder."

For sagens afgørelse kan det derfor lægges til grund, at A af de britiske skattemyndigheder er blevet anset for "non-resident" i de nævnte indkomstår, og at han er blevet undergivet en beskatning som værende "nonresident", eftersom de britiske skattemyndigheder altså ikke har tilsidesat hans selvangivelse af at være "non-resident".

Af de britiske skattemyndigheders svar på bistandsanmodningen (bilag I), pkt. C2-4 ("Angiv venligst den modtagne arbejdsindkomst for hvert relevant år. Angiv venligst valuta") fremgår, at As arbejdsindkomst i indkomstårene 2012-13, 2013-14 og 2014-15 udgjorde 68.008,54 GBP, 77.358,36 GBP henholdsvis 79.541,83 GBP. Af svarets punkt C2-5 ("Angiv venligst den betalte indkomstskat for hvert relevant år. Angiv venligst valuta") fremgår, at indkomstskatten for indkomstårene 2012-13, 2013-14 og 2014-15 udgjorde 16.489,60 GBP, 20.153,60 GBP henholdsvis 20.819,80 GBP.

Af skatteberegningen for 2012-13 (bilag J) fremgår, at "Pay from all employments" udgjorde 68.008 GBP. Efter at 66.921 GBP var fratrukket som "allowable expences", udgjorde "Total from all employments" 1.087 GBP. "Total income on which tax is due" beløb sig efter fradrag for "Personal allowance" til 0,00 GBP, hvorefter "Income Tax charged" udgjorde 0,00 GBP. Fra dette beløb er der under overskriften "Tax deducted from all employments, UK pensions and state benefits" fratrukket 16.489 GBP, hvorefter et tilsvarende beløb fremkommer som "Income Tax Overpaid".

Beløbet på 66.921 GBP ("allowable expences") svarer til summen af 950 GBP ("Fixed deductions for expenses") og 571 GBP ("Professional fees and subscriptions"), jf. bilag J, s. 7, rubrik 18 henholdsvis 19, samt 65.400 GBP, der er oplyst som "Foreign earnings not taxable i the UK", jf. bilag J, s. 9, rubrik 12.

Af skatteberegningen for 2013-14 (bilag K) fremgår, at "Pay from all employments" udgjorde 77.358 GBP. Efter at 75.509 GBP var fratrukket som "allowable expences", udgjorde "Total from all employments" 1.849 GBP. "Total income on which tax is due" beløb sig efter fradrag for "Personal allowance" til 0,00 GBP, hvorefter "Income Tax charged" udgjorde 0,00 GBP. Fra dette beløb er der under overskriften "Tax deducted from all employments, UK pensions and state benefits" fratrukket 20.154 GBP, hvorefter et tilsvarende et beløb fremkommer som "Income Tax Overpaid".

Beløbet på 75.509 GBP ("allowable expences") svarer til summen af 950 GBP ("Fixed deductions for expenses") og 605 GBP ("Professional fees and subscriptions"), jf. bilag K, s. 6, rubrik 18 henholdsvis 19, samt 73.954 GBP, der er oplyst som "Foreign earnings not taxable i the UK", jf. bilag K, s. 11, rubrik 12.

Af skatteberegningen for 2014-15 (bilag L) fremgår, at "Pay from all employments" udgjorde 79.541 GBP. Efter at 71.717 GBP var fratrukket som "allowable expences", udgjorde "Total from all employments" 7.824 GBP. "Total income on which tax is due" beløb sig efter fradrag for "Personal allowance" til 0,00 GBP, hvorefter "Income Tax charged" udgjorde 0,00 GBP. Fra dette beløb er der under overskriften "Tax deducted from all employments, UK pensions and state benefits" fratrukket 20.820 GBP, hvorefter et tilsvarende beløb med tillæg af 2.75 GBP ("Interest received from UK banks and building societies") fremkommer som "Income Tax Overpaid".

Beløbet på 71.717 GBP ("allowable expences") svarer til summen af 1.032 GBP ("Fixed deductions for expenses") og 689 GBP ("Professional fees and subscriptions"), jf. bilag L, s. 8, rubrik 18 henholdsvis 19, samt 69.996 GBP, der er oplyst som "Foreign earnings not taxable i the UK", jf. bilag L, s. 13, rubrik 12.

For sagens afgørelse må det på den anførte baggrund lægges til grund, at Storbritannien ikke har beskattet A af vederlag, som han har oppebåret for arbejde udført på fly i international trafik uden for britisk luftrum.

3.2 Administrativ praksis

Oplysningerne, som SKAT havde indhentet fra de britiske skattemyndigheder som led i det ovenfor omtalte kontrolprojekt, var baggrunden for, at SKAT i Den juridiske vejledning 2014-2, punkt C.F.9.2.18.14.2 (MS s. 40) valgte at lave en præcisering i form af en tilføjelse (understreget nedenfor) i Den juridiske vejlednings punkt om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.

"Indtægt fra skibs- og luftfart i international trafik, kan kun beskattes i det land, hvor foretagendet der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende under forudsætning af, at indtægten er skattepligtig der. Se artikel 15, stk. 4. Indtægt fra skibs- og luftfart i international trafik, der ikke er skattepligtig i Storbritannien efter interne regler, kan således ikke beskattes i Storbritannien efter artikel 15, stk. 4, men er skattepligtig i bopælsstaten efter artikel 15, stk. 1."

Til støtte for, at beskatningen af A skulle være udtryk for en (uvarslet) praksisændring, har han fremlagt en række bindende svar samt forslag til afgørelser mv., der vedrører andre navngivne og unavngivne skattepligtige.

Det er et gennemgående træk for de bilag, som A har fremlagt i bestræbelserne på at påvise den hævdede administrative praksis, at de efter deres indhold ikke giver dækning for, at der skulle have bestået en fast administrativ praksis, hvorefter skattemyndighederne i strid med ordlyden af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, skulle have set bort fra den udtrykkelige forudsætning om, at vederlaget skal være skattepligtigt i Storbritannien, for at beskatningskompetencen over vederlaget (kun) tilkommer Storbritannien. …

Endelig kan det ikke komme Skatteministeriet processuelt til skade, at ministeriet ikke har efterkommet alle As opfordringer. Ministeriet har adresseret opfordringerne i duplikken (ES s. 34-36), hvortil der henvises.

Det kan heller ikke komme Skatteministeriet til skade, at ministeriet har tilkendegivet at ville rejse indsigelse imod en eventuel begæring om afhøring af en række navngivne skattemedarbejdere, og at ministeriet vil rejse indsigelse imod en eventuel begæring om, at der i stedet for en afhøring indhentes skriftlige vidneerklæringer fra skattemedarbejderne. Som det fremgår af begrundelsen for de varslede indsigelser, er de baseret på en fast retspraksis, herunder højesteretspraksis, hvorefter oplysninger om offentlige myndigheders praksis ikke tilvejebringes ved afhøring af enkeltpersoner, men må ske ved indhentelse af erklæringer, redegørelser eller lignende fra den pågældende myndighed; se ES s. 35, forneden, og s. 36, foroven.

4. SKATTEMINISTERIETS ARGUMENTATION

I indkomstårene 2013 og 2014 var A fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Han var derfor skattepligtig til Danmark af alle sine indtægter i de pågældende år, hvad enten de hidrørte her fra landet eller ikke, jf. statsskattelovens § 4 (globalindkomstprincippet).

Udgangspunktet er herefter, at A er skattepligtig til Danmark af hele det vederlag fra G1, som han oppebar i indkomstårene 2013 og 2014, og derfor er spørgsmålet altså, som beskrevet ovenfor, i første række, om kompetencen til at beskatte hele det omhandlede vederlag i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, alene har tilkommet Storbritannien.

Det fremgår af bestemmelsens ordlyd, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, "under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat", det vil sige Storbritannien i det foreliggende tilfælde.

Det må i overensstemmelse med, hvad de britiske skattemyndigheder har oplyst til de danske skattemyndigheder, jf. ovenfor, lægges til grund for sagens afgørelse, at Storbritannien ikke beskatter ikkehjemmehørende piloters vederlag for arbejde udført på fly i international trafik, for så vidt som arbejdet er udført uden for britisk luftrum.

Eftersom A i de omhandlede indkomstår blev beskattet af de britiske skattemyndigheder som værende ikke-hjemmehørende i Storbritannien, må det derfor også lægges til grund, at han ikke har været skattepligtig til Storbritannien af den del af sit vederlag, som knytter sig til arbejde udført uden for britisk luftrum, hvilket også er foreneligt med de foreliggende oplysninger om hans britiske skatteansættelse.

I tilknytning hertil bemærkes, at "National Insurance" ikke er en skat endsige en skat, som dobbeltbeskatningsoverenskomsten finder anvendelse på, jf. hertil overenskomstens artikel 2 (modsætningsvis) og SKM2008.432.ØLR.

Da den udtrykkelige "forudsætning", der foreskrives i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, dermed ikke er til stede, er de danske skattemyndigheder ikke forpligtet til at frafalde beskatningen af det vederlag, som A har oppebåret for arbejde udført på fly i international trafik uden for britisk luftrum.

Spørgsmålet er herefter i anden række, om der har foreligget en fast administrativ praksis, hvorefter der ses bort fra den i bestemmelsen udtrykkeligt anførte forudsætning, og som A i medfør af en forvaltningsretlig lighedsgrundsætning kan støtte ret på.

A har bevisbyrden for, at der skulle have eksisteret en sådan bindende praksis, jf. eksempelvis U.2011.794H (MS s. 62) og U.2011.3305H (MS s. 64). Denne bevisbyrde har han ikke løftet.

Til støtte for, at der skulle være sket en praksisændring, har A som nævnt henvist til, at der i 2014 blev foretaget en tilføjelse til Den juridiske vejledning i afsnittet om dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien samt fremlagt bindende svar fra SKAT og forslag til afgørelser mv.

Den påberåbte tilføjelse i Den juridiske vejledning ("Indtægt fra skibs- og luftfart i international trafik, der ikke er skattepligtig i Storbritannien…") godtgør ikke, at skattemyndighederne skulle have ændret praksis med hensyn til fortolkningen af dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Tilføjelsen havde alene karakter af en præcisering. Som det tydeligvis fremgår af citatet ovenfor, var tilføjelsen ikke udtryk for andet end en - simpel - modsætningsslutning fra det, der allerede fremgik af Den juridiske vejledning, jf. også ordene "således ikke". Den påberåbte tilføjelse er altså ikke noget bevis for den hævdede praksisændring.

Ingen af de bindende svar, forslag til afgørelser mv. giver belæg for, at der på noget tidspunkt skulle have bestået en administrativ praksis, hvorefter skattemyndighederne bevidst bortfortolkede dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4's, udtrykkelige forudsætning om, at vederlaget skal være skattepligtigt i Storbritannien, for at beskatningskompetencen over vederlaget (kun) tilkommer Storbritannien.

Skattemyndigheder har i alle tilfælde forudsat, at det omhandlede vederlag var skattepligtigt i Storbritannien, hvilket eksempelvis ses derved, at spørgeren i sin anmodning om bindende svar har oplyst, at det omhandlede vederlag er skattepligtigt i Storbritannien, at skattemyndighederne har henvist til ordlyden af dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4, og/eller at skattemyndighederne udtrykkeligt har angivet skattepligten til Storbritannien som en forudsætning for indrømmelse af lempelse; se f.eks. ES s. 87 (nederst), s. 91 (midtfor), s. 161, s. 165, forneden og s. 183, over midten ("If your incom is subject to tax i the UK…").

Der kan ikke påvises noget sted, hvor skattemyndighederne har anført, at de ser bort fra den udtrykkelige forudsætning i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 15, stk. 4.

Det er muligvis sådan, at nogle skatteydere uretmæssigt har fået lempelse i den skattepligtige indkomst, fordi skattemyndighederne fejlagtigt har forudsat, at det omhandlede vederlag var skattepligtigt i Storbritannien, men det er i givet fald ikke udtryk for, at skattemyndighederne har anlagt en anden forståelse af artikel 15, stk. 4, end den, der følger af bestemmelsens ordlyd. Der er i givet fald tale om, at skattemyndighederne har befundet sig i en vildfarelse med hensyn til grundlaget for indrømmelse af lempelsen, og en sådan vildfarelse kan ikke konstituere en praksis, der er bindende for skattemyndighederne, jf. U.2014.378H (MS s. 78).

At de danske skattemyndigheder i en periode ikke måtte have beskattet tilsvarende indkomster, kan i øvrigt ikke sidestilles med en positiv, praksisskabende afgørelse, jf. f.eks. U.2015.915H (MS s. 86).

Endelig ville en administrativ praksis som den, hvis eksistens A hævder, have været i - endda åbenbar - strid med artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien, hvorefter det jo altså er en udtrykkelig "forudsætning" for bestemmelsens anvendelse, at vederlaget er skattepligtigt i det land, hvor foretagendet, der driver flyene, er hjemmehørende. A ville derfor - selv hvis den hævdede praksis havde eksisteret - ikke kunne støtte ret på en sådan praksis, jf. f.eks. U.2003.2005H (MS s. 57) og U.2015.3383H (MS s. 92). En lighedsgrundsætning indebærer nemlig ikke, at A har krav på at opnå en ulovlig retsstilling.

På den anførte baggrund bør Skatteministeriet frifindes for As påstand, hvorefter ministeriet skal tilpligtes at anerkende, at han ikke skal beskattes af (nogen del af) lønindkomsten, han oppebar som pilot i indkomstårene 2013 og 2014.

Skulle retten finde, at sagen ikke er tilstrækkeligt oplyst med hensyn til, hvad der følger af britisk skattelovgivning, og/eller hvorledes sagsøgeren konkret er blevet behandlet skattemæssigt af de britiske skattemyndigheder, bør sagen i overensstemmelse med Skatteministeriets subsidiære påstand hjemvises, med henblik på at Skattestyrelsen oplyser de forhold, som retten i givet fald måtte finde utilstrækkeligt oplyst.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Under hovedforhandlingen har A frafaldet anbringendet om, at erklæringen, som under sagen er indhentet fra de engelske skattemyndigheder, ikke kan lægges til grund for sagens afgørelse. Under hovedforhandlingen har A yderligere anført, at han ikke har fået fradrag for National insurance contribution, og at det efter ændringen for så vidt angår arbejdsmarkedsbidrag, der nu betragtes som en skat, kunne antages, at National insurance contribution ligeledes betragtes som en skat.

Skatteministeriet har anført, at dobbeltbeskatningsoverenskomsten i henhold til art. 2 finder anvendelse på en række oplistede skatter. National insurance contribution ikke er anført under de oplistede skatter. National insurance contribution blev indført i England i begyndelsen af 1900-tallet, og der er ikke sket ændringer i ordningens skattemæssige status, jf. herved art. 2, stk. 2.

Rettens begrundelse og resultat

Under sagen har parterne været enige om, at A i indkomstårene 2013 og 2014 var fuldt skattepligtig til Danmark, og at han skattemæssigt havde status som ikke hjemmehørende i Storbritannien.

Af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien art. 15, stk. 1, fremgår, at løn for personligt arbejde oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat.

Af art. 15, stk. 4, fremgår:

"Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udøvet om bord på et skib eller luftfartøj, der anvendes i international trafik, kun beskattes i den kontraherende stat, hvor foretagendet, der driver skibet eller luftfartøjet, er hjemmehørende, under forudsætning af at sådant vederlag er skattepligtigt i denne kontraherende stat."

Det relevante spørgsmål er herefter, om As lønindkomst oppebåret hos G1 er skattepligtigt i Storbritannien, idet indkomsten i så fald alene kan beskattes i Storbritannien.

Af selvangivelserne, som A har indleveret til de engelske skattemyndigheder for de relevante indkomstår, fremgår, at han oplyste sin fulde indtægt hos G1, og at han foretog fradrag for en del af indtægten, som ikke var skattepligtig til England, jf. herved rubrik 12 vedrørende fradrag for "Foreign earnings not taxable in the UK."

Svarene fra de britiske skattemyndigheder må forstås sådan, at indkomst fra en britisk arbejdsgiver til flybesætningsmedlemmer, der er ikke hjemmehørende i Storbritannien, ikke er skattepligtigt i Storbritannien for så vidt angår den del, der er oppebåret for arbejde udført uden for Storbritannien. Skatteyderen kan derfor kræve skattenedsættelse for denne del, hvilket A har fået ved at opgive det i sin britiske selvangivelse under rubrik 12.

Da As indkomst fra arbejde uden for Storbritannien herefter ikke er skattepligtig i Storbritannien, er indkomsten skattepligtig i staten, hvor han er hjemmehørende, dvs. i Danmark.

Af de grunde, der er anført af Skatteministeriet, kan A ikke få lempelse efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten for sine indbetalinger til National insurance contribution.

A har ikke bevist, at der hos overordnede danske skattemyndigheder var en bindende administrativ praksis, hvorefter skattemyndighederne i tilsvarende sager i strid med art. 15, stk. 1 og 4, undlod at beskatte indkomst, uanset at indkomsten ikke blev beskattet i Storbritannien.

Det forhold, at Den Juridiske Vejledning om dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev ændret i 2014, kan ikke føre til andet resultat, da der alene skete en præcisering af forudsætningen i art. 15, stk. 4, om, at indkomsten kun kan beskattes i det land, hvor luftfartsselskabet er hjemmehørende, hvis indkomsten er skattepligtig i luftfartsselskabets hjemland. Præciseringen af vejledningen angår alene, at indkomsten skal beskattes, hvor skatteyderen er hjemmehørende, som det følger af art. 15, stk. 1, hvis forudsætningen for at anvende art. 15, stk. 4, ikke er opfyldt.

Retten tager herefter Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Efter sagens udfald skal A betale sagens omkostninger til Skatteministeriet med 90.000 kr. til dækning af advokatudgifter.

Ved beløbets fastsættelse har retten taget udgangspunkt i de vejledende salærtakster for proceduresager i forhold til sagens økonomiske værdi. Retten har taget hensyn til sagens karakter og forløb, herunder hovedforhandlingens varighed. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 90.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.