Dokumentets metadata

Betaling fra et dansk søsterselskab til et udenlandsk søsterselskab uden forretningsmæssig begrundelse beskattet hos den fysiske hovedaktionær

Sagen udspringer af Transfer Pricing-sagen med landsrettens sag nr. BS-2081/2019-OLR.

Skattemyndighederne havde forhøjet en skatteyders skattepligtige indkomst på i alt ca. 58,4 mio. kr. som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Skattemyndighederne havde begrundet dette med, at det alene var i skatteyderens interesse, at skatteyderens danske selskab havde overkompenseret skatteyderens skattefrie selskab i Dubai i strid med ligningslovens § 2, stk. 1.

Selvom landsretten havde hjemvist sag nr. BS-2081/2019-OLR til Skattestyrelsen, behandlede retten stadigvæk spørgsmålet om maskeret udlodning i forbindelse med de ca. 24,7 mio. kr., som det danske selskab havde anerkendt ikke var på armslængdevilkår.

Østre Landsret fandt, at det danske selskabs overkompensation til Dubai-selskabet alene var sket i skatteyderens interesse og ikke i selskabernes interesse, hvorfor overkompensationen udgjorde maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Det danske selskab havde i relation til Transfer Pricing-sagen med landsrettens sag nr. BS-2081/2019OLR anmodet om betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 5, som herefter ville resultere i, at der ikke kunne opstå sekundære justeringer. Landsskatteretten havde ikke taget stilling til, om betingelserne for betalingskorrektion var opfyldt, samt om maskeret udbytte udgjorde sekundære justeringer, da Landsskatteretten fandt, at overkompensationen ikke udgjorde maskeret udlodning.

Landsretten fandt på den baggrund, at sagen skulle hjemvises til Landsskatteretten til fortsat behandling af spørgsmålet om maskeret udlodning, når Landsskatteretten har taget stilling i sagerne vedrørende betalingskorrektion.

Parter

A

(advokat Eduardo Panzeri Vistisen)

mod

Skatteministeriet

(advokat Steffen Sværke)

Denne afgørelse er truffet af Landsdommerne:

Mohammad Ahsan, Frosell og Mikael Friis Rasmussen.

Sagen er anlagt den 21. marts 2018 ved Københavns Byret, som ved kendelse af 11. juni 2018 har henvist sagen til behandling ved landsretten, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen er blevet forhandlet i forbindelse med sag BS-2081/2019-OLR (G1-virksomhed og G2-virksomhed mod Skatteministeriet), jf. retsplejelovens § 254, stk. 1, og der er samtidig med nærværende dom afsagt dom i sag BS2081/2019-OLR. Sagerne, der angår prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 21. december 2017, udspringer af den transfer pricing-korrektion, som skattemyndighederne har foretaget vedrørende G1-virksomhed' skattepligtige indkomst, jf. sag BS-2081/2019-OLR.

I sag BS-2081/2019-OLR har landsretten fundet, at en række betalinger (kontrollerede transaktioner) fra G1-virksomhed til selskabet G3-virksomhed (Dubai-selskabet), begge ultimativt ejet af A, i indkomstårene 2006-2010 ikke er sket på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2, stk. 1. Landsretten har samtidig fundet, at skattemyndighedernes skønsmæssige transfer pricing-korrektion af G1-virksomhed' afregningspriser over for G3-virksomhed har været fejlbehæftede, hvorfor opgørelsen af G1-virksomhed' skattepligtige indkomst og G2-virksomhed' sambeskatningsindkomst i de omhandlede indkomstår er hjemvist til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, for så vidt angår et beløb på 33.699.860 kr. Af skattemyndighedernes samlede korrektion på ca. 58,5 mio. kr. er et beløb på i alt ca. 24,7 mio. kr. anerkendt af G1-virksomhed og G2-virksomhed, og har derfor ikke været til prøvelse for landsretten.

Den foreliggende sag BS-22887/2018-OLR angår, om der er grundlag for i medfør af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, at anse G1-virksomhed' overbetalinger til G3-virksomhed som maskeret udlodning hos A og beskatte ham heraf. Der er herunder spørgsmål om hjemmel, hæftelse, overbetalingernes omfang og om forældelse af en del af beløbet. Herudover er det et spørgsmål - hvis landsretten kan tage stilling til det under denne sag - om G1-virksomhed i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, kan gennemføre betalingskorrektion sammen med G3-virksomhed med den virkning, at As aktieindkomst ikke skal forhøjes.

Påstande

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt følgende sideordnede påstande:

I.

A skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst forhøjes med 14.345.728 kr. i indkomståret 2006, 8.659.415 kr. i indkomståret 2007, 12.281.323 kr. i indkomståret 2008, 7.902.579 kr. i indkomståret 2009 og 15.571.903 kr. i indkomståret 2010.

II.

A skal til Skatteministeriet betale 16.453.066 kr. med tillæg af renter i henhold til skattelovgivningens regler herom.

Sagsøgte, A, har endeligt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært og sideordnet:

I.

Skatteministeriet skal anerkende, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst nedsættes med 24.707.131 kr. alternativt 16.045.871 kr., der er omfattet af Skatteministeriets sideordnede påstand nr. 1, samt hjemvisning til Skattestyrelsen heraf.

II.

Frifindelse for betaling af 3.816.606 kr. af udbytteskatten for 2006 og 2.179.266 kr. af udbytteskatten for 2007.

III.

Sagen hjemvises til Landsskatteretten til fortsat behandling og påkendelse i realiteten for så vidt angår klagen over betalingskorrektion.

Sagsfremstilling

Samtidig med afgørelserne vedrørende G1-virksomhed og G2-virksomhed, jf. sag BS-2081/2019-OLR, traf SKAT den 21. september 2012 afgørelse om at forhøje As aktieindkomst for indkomstårene 2006-2010 med i alt ca. 58,7 mio. kr. SKAT anså herved overbetalingerne fra G1-virksomhed til G3-virksomhed som maskeret udlodning til A. Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

"Nærværende afgørelse (kendelse) indgår i en større sammenhæng, der involverer dig og dit holdingselskab G2-virksomhed, datterselskabet G1-virksomhed, samt det faste driftssted G1-virksomhed og endelig det af dig 100 % ejede selskab G3-virksomhed med hjemsted i Dubai. Der er også udarbejdet særskilte kendelser med sagsfremstilling for G2-virksomhed og G1-virksomhed. Kendelsen vedrørende G1-virksomhed indeholder en komplet beskrivelse af interessefællesskabet, TP-dokumentationen og den revisionsmæssige gennemgang af sagen, ligesom kendelsen indeholder den mest uddybende begrundelse for afgørelserne og de deri indeholdte skøn. Der henvises derfor i det hele taget også til denne kendelse.

…

Indledning

Denne sag vedrører vilkår og priser i samhandlen mellem de selskaber og det faste driftssted, der kontrolleres af A. Samhandlen vedrører serviceydelser, som henholdsvis G3-virksomhed, Dubai, og det faste driftssted G1-virksomhed leverer til G1-virksomhed.

…

Indledningsvis konstateres, at den udarbejdede TP dokumentation ikke lever op til kravene i skattekontrollovens § 3 B, og bekendtgørelsen om prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner (bkg. nr. 42 af 24. januar 2006) og den dertil hørende dokumentationsvejledning (af 6. februar 2006)…

…

Skatteansættelserne er derfor foretaget i henhold til det lovhjemlede skøn i skattekontrollovens § 3B, stk. 8.

…

… I overensstemmelse hermed har SKAT skønsmæssigt justeret afregningspriserne således at de modsvarer en ROTC på 6,72 %. Dette vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1.

I forbindelse med revisionen anmodede G1-virksomhed om genoptagelse af skatteansættelsen for alle år under revision, idet selskabet havde konstateret, at i alt ca. 24 mio. kr. for meget var blevet faktureret fra G3-virksomhed og fratrukket i G1-virksomhed' selvangivelse. Selskabet ønskede de for store fradrag tilbageført, hvilket imødekommes af SKAT.

Endelig er A personligt fundet skattepligtig af maskeret udlodning af hele reguleringen, idet de for høje betalinger til G3-virksomhed har passeret hans økonomi, jf. ligningslovens § 2 og ligningslovens § 16 A.

SKAT har herudover fundet anledning til at fastslå, at G2-virksomhed var indeholdelsespligtig af kildeskat på den maskerede udlodning og ikke udviste den fornødne agtpågivenhed ved udlodningen til A. Holdingselskabet hæfter derfor ligeledes for betaling af kildeskatten. Dette forhold ændrer ikke på, at A ligeledes hæfter for beløbets betaling.

Selskabernes og As rådgiver R1-virksomhed har i sagen gjort gældende, at SKAT savner hjemmel til at statuere maskeret udlodning i forhold til A, idet ligningslovens § 2 ikke giver hjemmel til dispositionskorrektioner, men alene hjemmel til vilkårskorrektioner.

SKAT er af den opfattelse, at der skal ske udlodningsbeskatning, hvis en hovedaktionær opnår en økonomisk fordel ved en transaktion mellem to af ham kontrollerede selskaber, som ikke er på armslængdevilkår. I denne sag er det SKATs opfattelse, at der er sket betalinger fra G1-virksomhed til G3-virksomhed, som hverken har været forretningsmæssigt betingede eller på armslængde vilkår.

Det er SKATs opfattelse, at betalingerne fra G1-virksomhed til G3-virksomhed har haft en størrelse og periodisering, som alene har tjent As interesser. SKAT lægger ved denne bedømmelse vægt på, at aftalegrundlaget mellem G1-virksomhed og G3-virksomhed er udarbejdet efter samhandlen var etableret, men angiver at have tilbagevirkende kraft, at den er udateret og endelig, at den ikke på noget tidspunkt er blevet fulgt af parterne for så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse af det fee, G1-virksomhed skulle betale til G3-virksomhed.

SKATs indvendinger mod den måde aftalen er blevet efterlevet på, bestyrkes af det forhold, at G1-virksomhed hverken i selvangivelsen år 2005 eller årsrapporten år 2005 gav oplysninger om igangværende arbejder for fremmed regning. Følgen af disse dispositioner er blandt andet, at G3-virksomhed har modtaget overskudsandele vedrørende arbejder, som selskabet umuligt kan have udført, fordi arbejderne blev udført længe inden selskabet blev stiftet. Dette gælder såvel for den del af betalingerne, som blev afholdt i overensstemmelse med aftalen som de beløb, der blev betalt derudover. Denne problemstilling var særlig aktuel i 2006 og 2007.

Ved at gennemføre disse vilkårlige betalinger fra G1-virksomhed til G3-virksomhed, der er ganske uden forretningsmæssig begrundelse, har A disponeret på en sådan måde over G1-virksomhed's midler, at betalingerne har passeret As økonomi gennem hans ejerskab til G2-virksomhed. I økonomisk henseende er der ikke forskel på om betalingerne tilgår G3-virksomhed eller A personligt, fordi A i Dubai kan behandle selskabets midler som sine egne, uden det har skattemæssige konsekvenser, hvad enten midlerne udloddes eller udbetales som løn.

Det forhold at A beskattes af maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1 bringer ikke transaktionerne uden for skattekontrollovens § 3B og dermed den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

Denne sekundære justering, som den maskerede udlodning udgør, kan interessefællesskabet undgå, hvis G3-virksomhed forpligtiger sig til at tilbagebetale reguleringsbeløbet, og hvis betingelserne for at anerkende betalingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 5 i øvrigt er til stede.

…

Beskrivelse af interessefællesskabet

A er ene-anpartshaver i G2-virksomhed.

G2-virksomhed er ene-anpartshaver i (red. tekst fjernet) G1-virksomhed og dermed administrationsselskab i koncernen.

A er ligeledes ene-anpartshaver I G3-virksomhed, Dubai, stiftet 1. april 2006.

A driver desuden virksomheden G1-virksomhed i personligt regi. Virksomheden er et fast driftssted for A der er bosiddende i Dubai. A er begrænset skattepligtig af resultaterne i det faste driftssted.

For yderligere beskrivelse af koncernen henvises til kendelsen vedrørende G1-virksomhed.

Beskrivelse af virksomheden

Du ejer og driver virksomheden G1-virksomhed, cvr. nr. ...11. Virksomheden er stiftet 01.07.1996 og er indenfor hovedbranchen "Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse". Virksomheden har været registeret som momspligtig fra starten, og blev registreret som indeholdelsespligtig af A-skat m.m. fra 01.04.2005.

Virksomheden har været hjemmehørende på adressen: Y1-adresse, siden din udrejse til Dubai.

Selskabet G1-virksomhed stiftede du d. 01.01.2003. Til og med 2004 var der begrænset aktivitet i den private virksomhed. Men fra og med 2005 ansættes personer, som udlejes til G1-virksomhed.

…

Sagsfremstilling og begrundelse

Skattepligt til Danmark

1.1 De faktiske forhold

Du og din ægtefælle rejste til Dubai d. 31.12.2005 og bor fortsat i Dubai. Din skattepligt til Danmark står i systemet registreret således:

Indkomståret 2006: Begrænset skattepligtig uden personfradrag

Indkomståret 2007: Begrænset skattepligtig uden personfradrag

Indkomståret 2008: Fuld skattepligtig

Indkomståret 2009: Fuld skattepligtig

Indkomståret 2010: Fuld skattepligtig

…

4. Udlodning fra G1-virksomhed

4.1 De faktiske forhold

Du ejer samtlige anparter i G2-virksomhed, der igen ejer samtlige anparter i G1-virksomhed. Du er bosat og skattemæssigt hjemmehørende i Dubai i De Forenede Arabiske Emirater. Du er endvidere ene-anpartshaver i G3-virksomhed, der også er hjemmehørende i De Forenede Arabiske Emirater.

SKAT har gennemgået skatteansættelserne i G1-virksomhed for indkomstårene 2006 - 2010. SKATs Afgørelser af dags dato til ændring af skatteansættelserne for G2-virksomhed og G1-virksomhed er vedlagt til orientering. I henhold til Afgørelsen for G1-virksomhed Punkt 1 har G1-virksomhed for indkomstårene 2006 - 2010 udgiftsført kr. 78.785.549 vedrørende indkøb af ydelser (service fees) hos G3-virksomhed. Det aftalte beløb udgør kun 54.078.418 kr. Herved har G1-virksomhed betalt og udgiftsført 24.707.131 kr. mere end, hvad selskabet har været retlig forpligtet til at betale. Selskabet har i forbindelse med SKATs sagsbehandling selv anmodet om, at fradrag for service fees bliver nedsat med de 24.707.131 kr.

SKAT har i henhold til Afgørelsen for G1-virksomhed Punkt 1 godkendt, at udgiften har udgjort kr. 20.378.757. Der er tale om en såkaldt transfer pricing regulering med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1.

I henhold til Afgørelsen for G1-virksomhed Punkt 5 har G1-virksomhed betalt kr. 39.500 i år 2008 og kr. 314.456 i år 2009 vedrørende møbler mv., som ikke har forbindelse til selskabet, men derimod tilhører G3-virksomhed. Selskabet er nægtet fradrag herfor. Samtidig er købene anset for værende et ikke-fradragsberettigede tilskud til G3-virksomhed.

Den samlede regulering fordelt på de omhandlede indkomstår kan opgøres således:

G3-virksomhed betaler ikke indkomstskat til De Forenede Arabiske Emirater.

For en nærmere gennemgang af sagens faktiske omstændigheder se vedlagte kendelse vedrørende G1-virksomhed, hvortil der i det hele henvises.

4.2 Retsregler og praksis

Ligningslovens § 16 A bestemmer blandt andet, at stk. 1. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

2) …

Ligningslovens § 2 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1 Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) …

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Skattekontrollovens § 3 B bestemmer blandt andet, at

Stk. 1. Skattepligtige,

1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3) der er koncernforbundet med en juridisk person,

4) …

skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. § 1, stk. 2, finder tilsvarende anvendelse.

Kildeskattelovens § 2 bestemmer blandt andet, at stk. 1 Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) …

6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, eller erhverver afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse. 1. pkt. omfatter ikke udlodninger fra udloddende investeringsforeninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationsselskab, der forestår investeringsforeningens administration, og afledte finansielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom.

Kildeskattelovens § 2 bestemmer blandt andet, at

Stk. 5. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, nr. 6, udgør 27 pct. af de samlede udbytter eller afståelsessummer. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af udbytte eller afståelsessummer, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor personen er hjemmehørende, skal udveksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en betingelse for anvendelsen af 2. pkt., at personen ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Hvis personen er hjemmehørende i et land uden for EU, er det endvidere en betingelse, at den pågældende sammen med koncernforbundne parter, jf. ligningslovens § 2, ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. 2.-4. pkt. omfatter også personer, der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne. Ordlyd dags dato, der henvises til ældre udgaver, jf. vedlagte oversigt over tidligere udgaver af loven (se også nedenstående)

Kildeskattelovens § 2 bestemte tidligere blandt andet, at Stk. 5. Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 6, er endelig opfyldt ved indeholdelse af royaltyskat efter § 65 eller ved den skat, som skal betales efter § 65A, stk. 1. Skatteforvaltningslovens § 26 bestemmer blandt andet, at Stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt. Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Statsskattelovens § 6 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1. Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger;

b. Fra embedsindtægter de udgifter til kontorhold m.v., som embedets bestridelse har medført;

c. Pensioner og andre byrder, der påhviler et embede. .....d. .....

e. Renter af prioriteter og anden gæld, samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld.

Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families underhold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til forbedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reserve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde.

Kildeskattelovens § 65 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1. I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h og 4, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 4 eller følger af stk. 5-8. Indeholdelse med 27 pct. skal endvidere foretages i den samlede udbetaling eller godskrivning i forbindelse med selskabets opkøb af egne ikke børsnoterede aktier m.v. omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, medmindre andet følger af stk. 6. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. dog ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1. Til udbytte henregnes også den del af minimumsudlodningen efter ligningslovens § 16 C, stk. 2 eller 13, der ikke udloddes. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Det indeholdte beløb benævnes "udbytteskat".

Kildeskattelovens § 69 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af bestemmelserne i denne lov.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 bestemmer blandt andet, at

Som hovedaktionæraktier anses aktier eller anparter, der ejes af skattepligtige, der ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen, eller som råder eller i den ovennævnte periode har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. …

Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 § 1 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1. Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal told- og skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., i følgende tilfælde:

1) Når den skattepligtige ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, jf. § 2.

2) Når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansættelse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen. 3) …

Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 § 2 bestemmer blandt andet, at

Stk. En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende

1) har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af tallene på årsopgørelsen eller rubrikkerne på oplysningskortet for det pågældende indkomstår,

2) …

3) har status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven, eller

4) …

4.3 SKATs bemærkninger og begrundelse (agterskrivelsen)

4.3.1 Indledende bemærkninger

Som udgangspunkt er de kr. 58.406.991, der udgør forskellen mellem de fratrukne udgifter og det beløb, som SKAT har godkendt, et tilskud fra G1-virksomhed til G3-virksomhed.

Det samme er tilfældet med de udgifter, som G1-virksomhed har afholdt for G3-virksomhed (kr. 39.500 og kr. 314.456).

SKAT finder imidlertid, at beløbene, i alt kr. 58.760.747, i stedet har passeret din (du er eneanpartshaver) økonomi og der derfor er tale om et maskeret udbytte til dig. Da G2-virksomhed er holdingselskab for G1-virksomhed, går beløbet igennem G2-virksomhed. Det maskerede udbytte kommer således fra G2-virksomhed.

Dette betyder, at du er begrænset skattepligtig af udbyttet.

Nedenfor vil SKAT redegøre for sine synspunkter i følgende afsnit:

4.3.2 Maskeret udbytte til dig.

4.3.3 Det skattemæssige regelsæt for beskatning af maskeret udbytte

4.3.4 Frister for skatteansættelserne.

4.3.5 Talmæssig opgørelse.

4.3.2 Maskeret udbytte til dig

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a fremgår det, at udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, er fradragsberettigede. Af statsskattelovens § 6, stk. 2 fremgår det, at øvrige udgifter herunder udgifter til udvidelse af næring og drift samt gaver m.v. ikke er fradragsberettigede.

Det er med hjemmel i disse bestemmelser, at SKAT har beskåret fradrag for service fees til G3-virksomhed. De ikke godkendte fradrag er som udgangspunkt tilskud ("gaver", jf. stk. 2) fra G1-virksomhed til G3-virksomhed. Ydelserne herunder tilskuddene leveres således direkte mellem de 2 selskaber.

Imidlertid vil der være visse situationer, hvor beløbet anses for at passere hovedaktionærens økonomi. I disse situationer lægges det skattemæssigt til grund, at beløbet først udbetales til hovedaktionæren som et maskeret udbytte, der herefter videresender pengene til det andet selskab som et tilskud. Det afgørende er efter SKATs opfattelse, om der er tilført hovedaktionæren en skattemæssig fordel ved transaktionen.

Der er især 2 afgørelser på området, som SKAT finder relevante:

Landskatterettens kendelse af 23. december 1999:

En bonusaftale mellem et produktionsselskab og salgsselskab, der var ejet af samme aktionærkreds (en moder og to sønner), blev ikke anset som forretningsmæssigt begrundet, og de af produktionsselskabet overførte beløb blev anset som ikke-fradragsberettigede tilskud til salgsselskabet. Overførslerne til salgsselskabet blev samtidig anset som en begunstigelse af de to sønner på moderens bekostning i hendes interesse, idet moderen ejede en mindre andel af produktionsselskabet end af salgsselskabet. Moderen blev derfor beskattet som maskeret udbytte af 11 % af de overførte beløb svarende til forskellen i ejerandelene. Derimod fandtes der ikke grundlag for at beskatte sønnerne af maskeret udbytte, idet disse ikke havde realiseret nogen skattepligtig indkomst ved overførslerne.

Hvis moderen i stedet havde valgt at give gave til sine sønner på en sædvanlig måde, havde dette skulle have været af beskattede midler. Hun havde altså først skulle hæve pengene i produktionsselskabet med beskatning til følge. Ved at vælge at lave indkomstforvridning mellem de 2 selskaber således, at der som tilskud bliver overført penge fra produktionsselskabet til salgsselskabet, omgås en udbyttebeskatning, selvom moderens samlede værdier i de 2 selskaber herved bliver reduceret. Herved opnår moderen en økonomisk fordel fremfor at hæve udbytte i selskabet og videregive det til sine sønner.

Kendelsen blev indbragt for Vestre Landsret, der i dom af 28. februar 2002 (SKM2002.194.VLR) gav sagsøgerne medhold (dissens). Flertallet af dommerne tog imidlertid ikke stilling til udlodningsspørgsmålet, da de ikke fandt det for bevist, at salgsselskabets avancer i væsentligt grad adskilte sig fra det normale i branchen. Da der herved ikke forelå et tilskud mellem de 2 selskaber, var det ikke relevant at tage stilling spørgsmålet om udbyttebeskatningen af moderen. Mindretallet fandt derimod, at der var hjemmel til beskatning af tilskud samt at der som konsekvens heraf var hjemmel til at udbyttebeskatte moderen.

Landsskatterettens kendelse af 3. juli 2001 (SKM2001.248.LSR):

Overførsel af 1.870.000 kr. fra et driftsselskab til et underskudsselskab var ved dom afsagt af Vestre Landsret anset som et skattepligtigt tilskud til underskudsselskabet. Det overførte beløb var endvidere indkomstbeskattet i produktions- og salgsselskabet. Aktionæren, der ejede hele selskabskapitalen i begge selskaber, blev ikke beskattet af maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, da aktionæren ikke havde realiseret en økonomisk fordel ved overførslen.

Ved indkomstforvridningen blev driftsselskabets værdi reduceret på bekostning af underskudsselskabet. Da hovedaktionæren ejede begge aktieposter fuldt ud, var værdien af disse samlet set uændret. Herved opnåede han ikke nogen økonomisk fordel.

I denne sag finder SKAT det for klart, at der er opnået en økonomisk fordel ved, at der er overført et tilskud på i alt ca. 58 mio. kr. fra G1-virksomhed til G3-virksomhed. Herved bliver værdien af As anparter i G2-virksomhed (der fuldt ud ejer G1-virksomhed) reduceret med de 58 mio. kr. Til gengæld bliver værdien af As aktier i G3-virksomhed tilsvarende større således, at værdien af den samlede aktiebeholdning - som i SKM2001.248.LSR - ikke er ændret. Forskellen er imidlertid, at i denne situation bliver de 58 mio. kr. flyttet fra et selskab, hvor en udlodning af beløbet ville være omfattet af begrænset skattepligt til et selskab, hvor der ikke sker beskatning af udbytte. Dette er et klart forsøg på skatteudnyttelse, der således ville give en åbenbar økonomisk fordel.

Under disse omstændigheder finder SKAT, at der er en klar hjemmel til at betragte beløbet som maskeret udbytte til dig.

4.3.3 Det skattemæssige regelsæt for beskatning af maskeret udbytte

Du er ikke skattepligtig til Danmark.

Af kildeskattelovens § 2 er der imidlertid angivet en række indtægter, der er underlagt begrænset skattepligt, det vil sige, at der er skat på indkomstkilden, selvom indkomstmodtageren ikke er skattepligtig til Danmark.

Kildeskattelovens § 2 er ændret en række gange fra 2006 og frem til i dag. Den affatning, som bestemmelsen havde i 2006-2010, er gengivet i dagældende Lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (kildeskatteloven).

Af dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 6 fremgik det, at der er begrænset skattepligt af udbytte omfattet af bl.a. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1 fremgår følgende:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Af § 16 A, stk. 2, nr. 1 fremgår følgende:

Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

De citerede undtagelser i stk. 3 og stk. 4 omhandler likvidationsprovenu og udbytte fra bl.a. udloddende investeringsforeninger og er derfor ikke relevante for denne sag.

Som det ses, omfatter skattepligtigt udbytte direkte efter lovens ordlyd alt, hvad der udloddes. Således omfatter det ikke kun selskabsretligt lovligt deklareret udbytte men også maskeret udbytte som i denne sag.

Der henvises endvidere til Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit C.B.3.5, der omhandler beskatning af maskeret udbytte.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 5 fremgik det, at skattepligten var endelig opfyldt ved indeholdelse af udbytteskat efter § 65. Af kildeskattelovens § 65, stk. 1 fremgik det, at der skulle indeholdes 28 % i kildeskat.

Da der er tale om maskeret udbytte, er der ikke indeholdt kildeskat. Derfor skal du pålægges skat på 28 % af de maskerede udbytter.

SKAT har ved brev af dags dato stillet forslag om, at G2-virksomhed i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1 hæfter for den manglende indeholdelse af kildeskat.

Hvis G2-virksomhed indbetaler den manglende kildeskat til SKAT, vil du som konsekvens heraf følgelig ikke blive pålagt kildeskatten.

SKAT gør i den forbindelse opmærksom på, at da det er dig, der er skattepligtig af beløbet, får G2-virksomhed et tilsvarende regreskrav overfor dig.

4.3.4 Frister for skatteansættelserne

Som udgangspunkt skal varsling om ændring af skatteansættelsen være foretaget senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Der er en række undtagelser hertil.

En af disse er i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt. Her fremgår det, at skatteministeren for grupper af skattepligtige kan fastsætte kortere frister end angivet i bl.a. 1. pkt. Dette har han gjort ved Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., at for fysiske personer skal agterskrivelse som udgangspunkt fremsendes inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog fremgår det af § 1, stk. 1, nr. 1 og § 2, nr. 3, at den særligt korte frist ikke gælder for hovedaktionærer efter aktieavancebeskatningsloven. Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 er hovedaktionæraktier aktier eller anparter, der ejes af skattepligtige, der ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller som råder eller i den ovennævnte periode har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Du er således hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven og derfor er du ikke omfattet af den særligt korte ligningsfrist i bekendtgørelsen.

En anden undtagelse er i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Her fremgår det, at fristen efter bl.a. stk. 1 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige bl.a. omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Da du er eneanpartshaver i G2-virksomhed, er du omfattet af skattekontrollovens § 3 B, jf. denne bestemmelses § 3 B, stk. 1, nr. 2 og stk. 2. Det maskerede udbytte fra G2-virksomhed er en kontrolleret transaktion.

Højesteret har i domme af 2. februar 2012 (SKM2012.92.HR) og af 23. marts 2012 (SKM2012.221.HR) fastslået, at den forlængede frist i stk. 5 ikke alene omfatter ændringer, hvor der med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1 med skattemæssig virkning er foretaget korrektion af aftalte priser og vilkår for kontrollerede transaktioner (transfer pricing reguleringer), men enhver ansættelsesændring vedrørende de kontrollerede transaktioner. Således omfatter den forlængede ligningsfrist i stk. 5 også det maskerede udbytte til dig.

Således skal ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2006 først være varslet senest den 1. maj 2012.

Derfor er varslingen af ansættelsesændringen foretaget rettidigt.

4.4 Skatteyders bemærkninger

I brev modtaget via mail den 6. juli 2012 har R1-virksomhed på vegne af dig indsendt bemærkninger til SKATs Forslag til Afgørelse af 30. april 2012.

I nedenstående er medtaget de afsnit fra dette brev (side 12 - 15), som vedrører Punkt 4.

…

Agterskrivelsens pkt. 8 - Udlodning til hovedanpartshaver

Indledningsvis skal vi anføre, at spørgsmålet om udlodning samt det afledte spørgsmål om indbetalingsforpligtelse af kildeskat alene har relevans såfremt: 1) der foretages en korrektion i relation til management fee fra G1-virksomhed til G3-virksomhed og 2) G3-virksomhed ikke forpligter sig til en tilbagebetaling af korrektionsbeløbet. Vi vil derfor anmode om, at SKAT, i første omgang, alene træffer afgørelse i spørgsmålet om samhandelen mellem selskaberne og derefter afventer om der tages skridt til betalingskorrektion før afgørelse træffes i spørgsmålene om maskeret udlodning og indeholdelse.

Med udgangspunkt i de skønsmæssigt opgjorte reguleringer af management fee til G3-virksomhed foretager SKAT en regulering i As personlige indkomst for årene 2006-2010, med henvisning til at de regulerede beløb må anses for at udgøre maskerede udbytter fra G1-virksomhed.

Det anføres i agterskrivelsens afsnit 8.4.2, at det er med hjemmel i Statsskattelovens § 6, at der nægtes G1-virksomhed fradrag for det korrigerede beløb vedrørende management fee. Dette er ikke korrekt. Korrektionen i management fees mellem de to selskaber foretages udelukkende med henvisning til Ligningslovens § 2 - hvilket også er den korrekte lovhjemmel til korrektioner af kontrollerede transaktioner, jf. såvel domspraksis som en Lex Specialis betragtning. At en korrektion så medfører, at korrektionsbeløbet ikke kan fradrages efter Statsskattelovens § 6, stk. 1, men derimod bliver at betragte som en udgift omfattet af Statsskattelovens § 6, stk. 2 (ikke fradragsberettigede udgifter) betyder ikke, at det er med hjemmel i denne bestemmelse at korrektionen er foretaget eller, at der måtte opstå en udgift der ikke er fradragsberettiget. Hjemlen til korrektionen af G1-virksomhed' driftsudgifter er dermed udelukkende Ligningslovens § 2.

Det skal overordnet bemærkes, at der i LL § 2 ikke er hjemmel til at foretage omklassificering af transaktioner (dispositionskorrektioner) men alene til at korrigere i vilkårene for transaktioner (vilkårskorrektioner). SKAT har foretaget dispositionskorrektionerne med henvisning til en Landsskatteretsafgørelse og en Landsretsdom. Det er vores opfattelse, at hverken afgørelsen eller dommen understøtter SKATs argumentation for korrektionerne men tværtimod afviser en maskeret udlodningsbetragtning i forbindelse med forretningsmæssigt betingede transaktioner. Det skal desuden bemærkes, at begge afgørelser vedrører indkomstår der ligger før indførelsen af LL§ 2.

Det er en rodfæstet grundsætning i dansk skatteret, at dispositionskorrektioner (altså tilsidesættelse og/eller omklassificering af juridisk retskraftige dispositioner) alene kan foretages i omgåelsessituationer og når der er et åbenbart misforhold mellem en dispositions ydre form og dens reelle indhold. SKAT nævner i agterskrivelsen, at transaktionerne mellem G1-virksomhed og G3-virksomhed er udtryk for forsøg på "skatteudnyttelse" og, at der dermed er hjemmel til at betragte korrektionsbeløbene som maskerede udbytter fra G1-virksomhed til A. Derimod nævner SKAT ikke direkte på hvilket grundlag, det kan konkluderes at der er tale om "skatteudnyttelse", udover at det understreges, at der er forskel på den skattemæssige behandling af udbytter i hhv. Danmark og Dubai. Det gøres ligeledes ikke klart hvad SKAT mener med udtrykket "skatteudnyttelse", men ud fra sammenhængen samt SKATs henvisning til sagens efterfølgende overgivelse til ansvarsbedømmelse af afdeling Sagscenter Erhverv tyder det på, at SKAT med "skatteudnyttelse" mener en form for omgåelse.

Det skal endvidere bemærkes, at "skatteudnyttelse" ikke er et entydigt defineret og anerkendt begreb i dansk skatteret. Begrebet blev, så vidt vides, beskrevet første gang af Jan Pedersen i hans doktordisputats af samme navn fra 1989, hvor det blev brugt til at definere en række sammenhænge, hvor domstolene, efter hans mening, ville være berettigede til at se igennem de ydre juridiske former ved transaktioner og bedømme dem i overensstemmelse med de former de burde have haft, såfremt der ikke havde været tale om "skatteudnyttelse". At to situationer vil medføre forskellige skattemæssige resultater, betyder imidlertid ikke at der dermed er tale om "skatteudnyttelse" - heller ikke ifølge Jan Pedersen.

SKAT anfører tre hovedpunkter som begrundelse for G2-virksomhed' hæftelse for manglende indeholdelse af udbytteskat. Det antages at samme tre punkter har ledt SKAT til konklusionen om forsøg på "skatteudnyttelse". Disse tre punkter er:

1. At der har været en skattemæssig motivation for at foretage en for høj betaling af service fees til G3-virksomhed - og at der dermed gælder en skærpet bevisbyrde for skatteyderne

2. At forskellen mellem de af SKAT skønsmæssigt opgjorte fees og de mellem selskaberne afregnede fees taler for, at selskaberne bevidst satte fee-afregningen for højt

3. At den frivillige regulering af fees - begrundet i en fejlagtig periodisering af omsætning - som G1-virksomhed af egen drift anmodede om i december 2011, skulle bestyrke formodningen for bevidst at sætte fee-afregningen for højt.

Ad 1)

At forskelle i den skattemæssige behandling af enheder involveret i en kontrolleret transaktion skulle give SKAT anledning til en begrundet forhåndsformodning om "skatteudnyttelse" stiller vi os helt uforstående overfor. I så fald skulle enhver transaktion med lande som eks. Irland, Estland og Schweiz i udgangspunktet betragtes som odiøs. Uanset om SKAT måtte have anlagt en sådan formodning eller ej, må det tillige klart afvises, at der skulle gælde en skærpet bevisbyrde for skatteydere, alene på baggrund af SKATs formodninger. Tværtimod skal det slås fast, at der gælder en skærpet bevisbyrde for SKAT i forhold til at fastslå om der foreligger forsøg på omgåelse af skattelovgivningen via de kontrollerede transaktioner.

Ad 2)

Det synes desuden, at størrelsen af korrektionsbeløbet på ca. 58 mio. kr. har haft afgørende betydning for at SKAT kommer frem til betragtningen om forsøg på "skatteudnyttelse" - altså at fordi forskellen mellem det af SKAT skønsmæssigt opgjorte management fee og det mellem selskaberne afregnede fee er et nominelt betragteligt beløb skulle dette bestyrke SKAT i formodningen om "skatteudnyttelse". Udover at en beløbsstørrelse jo selvsagt ikke i sig selv siger noget som helst om intentionerne bag en transaktion er beløbet jo alene et resultat af SKATs alternative forsøg på at foretage en skønsmæssig ansættelse af fee-størrelserne og siger derfor først og fremmest noget om forskellen mellem SKATs forståelse af det forretningsmæssige set-up og skatteydernes vurdering af de forretningsmæssige realiteter. Det må derfor meget klart afvises, at de forslåede korrektioners samlede beløb på nogen måde kan bruges til at understøtte forsøg på omgåelse.

Ad 3)

Som det er SKAT bekendt, så skyldes den frivillige regulering af fees på ca. 24,7 mio. kr. opdagelsen af en fejl ved beregningen. Skatteyderne har selv gjort SKAT opmærksom herpå og forudsat, at reguleringen ville indgå i SKATs afgørelse (hvilket jo også er tilfældet) og har i forventning herom foretaget korrektion af de fakturerede management fees. Det er desuden værd at nævne, at størstedelen af beløbet (ca. 18 mio. kr.) aldrig har været overført til G3-virksomhed, men har været opført som et mellemværende i selskabernes regnskaber.

Det er derfor, allerede af den grund, ikke korrekt, at anse de fejlagtigt betalte fees for maskeret udbytte - idet det jo er en fejl - og det har ingen som helst indflydelse på vurderingen af hvordan korrektioner foretaget i de kontrollerede transaktioner skal behandles.

Det må på baggrund af ovenstående klart afvises, at SKAT har påvist forhold, eksempelvis forsøg på omgåelse, der skulle give anledning til at anse korrektionsbeløbet som maskeret udbytte mellem G1-virksomhed og A. At SKAT anvender det alternative og uklart definerede begreb "skatteudnyttelse" ændrer ikke ved, at hjemlen til dispositionskorrektioner udelukkende kan finde anvendelse i tilfælde hvor der er et klart misforhold mellem en transaktions form og indhold - f.eks. i form af omgåelsesforsøg.

Sammenfatning

Som nævnt, er der ikke hjemmel til, i medfør af LL § 2 at foretage omklassificering eller tilsidesætte retskraftige dispositioner. En sådan hjemmel må søges andetsteds i lovgivningen og domspraksis og vil fordre, at der er åbenbart misforhold mellem dispositionens form og indhold, samt at dette misforhold har været tilsigtet af parterne. En henvisning til, at en given disposition ville have medført en anden skattemæssig behandling, hvis den var blevet gennemført under en anden form, giver altså ikke adgang til at anse dispositionen som forsøg på omgåelse, "skatteudnyttelse" eller andet, der kan hjelme en dispositionskorrektion.

En transaktion der er betinget af reelle økonomiske realiteter, herunder forretningsmæssigt betinget kan altså ikke gøres til genstand for skattemæssig omklassificering.

Det er ubestrideligt at transaktionen mellem G1-virksomhed og G3-virksomhed er forretningsmæssigt betinget (selv om der måtte være divergens vedrørende afregningens størrelse) - hvilket også tiltrædes af SKAT ved, at der i agterskrivelsen foreslås ændringer i afregningen med henvisning til LL § 2 - og der er derfor ikke umiddelbart grundlag for at betragte et korrigeret afregningsbeløb som en maskeret udlodning.

I tilfældet af en gennemført korrektion af afregningspriserne, vil skatteyderne desuden have mulighed for at påtage sig tilbagebetalingsforpligtelser i henhold til LL § 2, stk. 5 (betalingskorrektion), hvorefter spørgsmålet om maskeret udlodning og hæftelse for udbytteskat vil bortfalde.

Udvidet forældelsesfrist for A

For indkomstårene 2006 og 2007 anfører SKAT, at et maskeret udbytte til A er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om kontrollerede transaktioner. Til støtte for denne påstand henvises til to nyere Højesteretsdomme, særligt SKM 2012.92.HR, som SKAT refererer følgende fra:

"…at den forlængede frist i stk. 5 ikke alene omfatter ændringer, hvor der med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1 med skattemæssig virkning er foretaget korrektion af aftalte priser og vilkår for kontrollerede transaktioner (transfer pricing reguleringer), men enhver ansættelsesændring vedrørende de kontrollerede transaktioner."

Denne reference er ikke en korrekt gengivelse af Højesterets udtalelse i sagen og leder til noget anderledes konklusion end den korrekte gengivelse giver anledning til. Den præcise udtalelse fra Højesteret var:

"Højesteret tiltræder, at 6 års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelses-ændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner."

"De pågældende skattepligtige" må i relation til den nærværende sag siges udelukkende at kunne omfatte G1-virksomhed og G3-virksomhed (som dog ikke er skattepligtig i Danmark og derfor ikke kan omfattes), da det alene er transaktionen mellem disse selskaber der korrigeres, hvorefter 6 års-fristen, efter udtalelsens ordlyd, alene omfatter G1-virksomhed' kontrollerede transaktioner. Da A ikke kan anses for at tilhøre gruppen "pågældende skattepligtige" og da et maskeret udbytte ikke er en transaktion i LL § 2's forstand, er den udvidede ansættelsesfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 derfor ikke gældende for A for så vidt angår maskeret udbytte.

Indeholdelsesforpligtelse for G2-virksomhed

Da det ikke kan anerkendes, at der foreligger maskerede udbyttebetalinger fra G1-virksomhed til A kan det heller ikke anerkendes, at der skulle eksistere nogen hæftelse for udbytteskat for G2-virksomhed. Det skal dog principielt nævnes, at vi stiller hos helt uforstående overfor, hvorledes SKAT kan konkludere, at G2-virksomhed skulle have udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde skat af et udbytte de intet kendte til og som kun kan eksistere i kraft af en korrektion foretaget af SKAT.

Forældelse

SKAT nævner i agterskrivelsen for G2-virksomhed at et evt. indbetalingskrav for kildeskat, som udgangspunkt, er forældet for 2006 og 2007, men at SKAT ikke kunne have haft kendskab til fordringen før 31. marts 2011, hvorfor kravene for disse år alligevel ikke er forældede i medfør af "utilregnelig uvidenhed" - dvs. omfattet af Forældelseslovens § 3, stk. 2.

Forældelsessynspunktet gælder såvel G2-virksomhed og A, idet de samme forældelsesregler finder anvendelse i hæftelse for en person som for selve personen. SKAT bedes derfor tilføje en forældelsesmæssig behandling i sagen vedrørende A.

Det er, i følge vores oplysninger ikke korrekt, at skema 05.021 ikke blev medsendt for 2006 og 2007.

Der foreligger en udtalelse fra selskabets daværende revisor herom såvel som de udfyldte skemaer, underskrevet af A kan forevises. SKAT ses i øvrigt heller ikke at have efterspurgt skemaerne i forbindelse med modtagelse af selvangivelsen, til trods for afkrydsningen af felt, hvorfor det må anses for usandsynligt, at SKAT ikke modtog skemaet sammen med selvangivelsen.

Foruden selvangivelser modtog SKAT for alle år bilag til selvangivelsen og årsrapport, hvoraf fremgik, at langt den største udgiftspost var management fee. I mangel af bemærkninger om det modsatte forudsættes det, at SKAT rent faktisk modtog disse bilag, hvilket SKAT bedes be- eller afkræfte.

Disse bilag har dermed samme virkning som såvel afkrydsningen af felt 059 samt det udfyldte skema, nemlig, at SKAT blev bibragt kendskab til selskabets kontrollerede transaktioner.

Alene af den grund, at selskabet for både 2006 og 2007 har indsendt korrekt udfyldt selvangivelse, inklusive afkrydsning i rubrik 059, samt udfyldt skema 05.021 for de pågældende år, som ikke er blevet yderligere efterspurgt af SKAT, kan det ikke påstås, at SKAT ikke har haft eller burde have haft kendskab til de transaktioner der efter SKATs opfattelse, medfører maskeret udlodning og deraf følgende indeholdelsesforpligtelse for selskabet. Det er derfor ikke korrekt, at SKAT var uvidende om baggrunden for et evt. krav i Forældelseslovens § 3, stk. 2 forstand.

Der kan således ikke eksistere et indbetalingskrav mod selskabet for 2006 og 2007, da disse år er forældede. Forældelsen omfatter ligeledes personen A på samme måde som selskabet.

4.5 SKATs kommentarer til dine bemærkninger

På side 1 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

"Det kan ikke anerkendes, at en korrektion af samhandlen mellem de to selskaber kan anses som maskeret udbytte til A og dermed tillægges en sekundær skattemæssig konsekvens."

På side 12 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

"Indledningsvis skal vi anføre, at spørgsmålet om udlodning samt det afledte spørgsmål om indbetalingsforpligtelse af kildeskat alene har relevans såfremt: 1) der foretages en korrektion i relation til management fee fra G1-virksomhed til G3-virksomhed og 2) G3-virksomhed ikke forpligter sig til en tilbagebetaling af korrektionsbeløbet. Vi vil derfor anmode om, at SKAT, i første omgang, alene træffer afgørelse i spørgsmålet om samhandelen mellem selskaberne og derefter afventer om der tages skridt til betalingskorrektion før afgørelse træffes i spørgsmålene om maskeret udlodning og indeholdelse."

Ad 1: I henhold til Afgørelse år 2006-2010 - G1-virksomhed er der foretaget en korrektion af management fee mellem G1-virksomhed og G3-virksomhed.

Ad 2: G3-virksomhed kan forpligtige sig til at tilbagebetale beløbet i henhold til Ligningslovens § 2, stk. 5 og interessefællesskabet kan dermed undgå sekundære justeringer, hvis betingelserne for at anerkende betalingskorrektion er til stede.

På side 2 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

"Det skal indledningsvis bemærkes, at G1-virksomhed' selvangivelser for årene 2008-2010 beklageligvis ikke har været korrekt forsynet med en afkrydsning i felt 059 (oplysning om kontrollerede transaktioner), ligesom bilag til selvangivelsen i form af blanket 05.021 ikke har været vedlagt."

og

"Det er derimod ikke korrekt, at afkrydsning og blanketter manglede for årene 2006-2007. For begge disse år har der været korrekt afkrydset i felt 059, ligesom selskabets daværende revisor har medsendt blanketter, årsrapport samt skattemæssige specifikationer hvoraf management fee posterne var klart anført. Det skal understreges, at selskabet for begge år har modtaget kvittering fra SKAT på modtagelsen af selvangivelserne."

På side 15 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

"Det er, i følge vores oplysninger ikke korrekt, at skema 05.021 ikke blev medsendt for 2006 og 2007."

SKAT har i Forslag til Afgørelse - G1-virksomhed under Punkt 1.7.1, 8.1 og 8.4 anført, at selskabet i selvangivelserne for år 2006 og 2007 har afkrydset i Felt 059 Kontrollerede transaktioner, men at blanket 05.021 ikke var medsendt.

SKAT kan bekræfte, at det i agterskrivelsen anførte omkring år 2006 og 2007 ikke var korrekt, idet skemaet faktisk var indsendt for disse år.

På side 12 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

"Det anføres i agterskrivelsens afsnit 8.4.2, at det er med hjemmel i Statsskattelovens § 6, at der nægtes G1-virksomhed fradrag for det korrigerede beløb vedrørende management fee. Dette er ikke korrekt. Korrektionen i management fees mellem de to selskaber foretages udelukkende med henvisning til Ligningslovens § 2 - hvilket også er den korrekte lovhjemmel til korrektioner af kontrollerede transaktioner, jf. såvel domspraksis som en Lex Specialis betragtning. At en korrektion så medfører, at korrektionsbeløbet ikke kan fradrages efter Statsskattelovens § 6, stk. 1, men derimod bliver at betragte som en udgift omfattet af Statsskattelovens § 6, stk. 2 (ikke fradragsberettigede udgifter) betyder ikke, at det er med hjemmel i denne bestemmelse at korrektionen er foretaget eller, at der måtte opstå en udgift der ikke er fradragsberettiget. Hjemlen til korrektionen af G1-virksomhed' driftsudgifter er dermed udelukkende Ligningslovens § 2."

Det er korrekt, at lovhjemmel til korrektionen er i Ligningslovens § 2, medens Statsskattelovens § 6 bestemmer hvilke udgifter, der kan indrømmes fradragsret for. Ligningslovens § 2 er omtalt i blandt de bestemmelser forslaget er udsendt i henhold til.

På side 12 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

"Det skal overordnet bemærkes, at der i LL § 2 ikke er hjemmel til at foretage omklassificering af transaktioner (dispositionskorrektioner) men alene til at korrigere i vilkårene for transaktioner (vilkårskorrektioner). SKAT har foretaget dispositionskorrektionerne med henvisning til en Landsskatteretsafgørelse og en Landsretsdom. Det er vores opfattelse, at hverken afgørelsen eller dommen understøtter SKATs argumentation for korrektionerne men tværtimod afviser en maskeret udlodningsbetragtning i forbindelse med forretningsmæssigt betingede transaktioner. Det skal desuden bemærkes, at begge afgørelser vedrører indkomstår der ligger før indførelsen af LL§ 2."

På side 12 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

"Det er en rodfæstet grundsætning i dansk skatteret, at dispositionskorrektioner (altså tilsidesættelse og/eller omklassificering af juridisk retskraftige dispositioner) alene kan foretages i omgåelsessituationer og når der er et åbenbart misforhold mellem en dispositions ydre form og dens reelle indhold. SKAT nævner i agterskrivelsen, at transaktionerne mellem G1-virksomhed og G3-virksomhed er udtryk for forsøg på "skatteudnyttelse" og, at der dermed er hjemmel til at betragte korrektionsbeløbene som maskerede udbytter fra G1-virksomhed til A. Derimod nævner SKAT ikke direkte på hvilket grundlag, det kan konkluderes at der er tale om "skatteudnyttelse", udover at det understreges, at der er forskel på den skattemæssige behandling af udbytter i hhv. Danmark og Dubai. Det gøres ligeledes ikke klart hvad SKAT mener med udtrykket "skatteudnyttelse", men ud fra sammenhængen samt SKATs henvisning til sagens efterfølgende overgivelse til ansvarsbedømmelse af afdeling Sagscenter Erhverv tyder det på, at SKAT med "skatteudnyttelse" mener en form for omgåelse."

På side 13 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

"SKAT anfører tre hovedpunkter som begrundelse for G2-virksomhed' hæftelse for manglende indeholdelse af udbytteskat. Det antages at samme tre punkter har ledt SKAT til konklusionen om forsøg på "skatteudnyttelse". Disse tre punkter er:

1. At der har været en skattemæssig motivation for at foretage en for høj betaling af service fees til G3-virksomhed - og at der dermed gælder en skærpet bevisbyrde for skatteyderne

2. At forskellen mellem de af SKAT skønsmæssigt opgjorte fees og de mellem selskaberne afregnede fees taler for, at selskaberne bevidst satte fee-afregningen for højt 3. At den frivillige regulering af fees - begrundet i en fejlagtig periodisering af omsætning - som G1-virksomhed af egen drift anmodede om i december 2011, skulle bestyrke formodningen for bevidst at sætte fee-afregningen for højt.

Ad 1)

At forskelle i den skattemæssige behandling af enheder involveret i en kontrolleret transaktion skulle give SKAT anledning til en begrundet forhåndsformodning om "skatteudnyttelse" stiller vi os helt uforstående overfor. I så fald skulle enhver transaktion med lande som eks. Irland, Estland og Schweiz i udgangspunktet betragtes som odiøs. Uanset om SKAT måtte have anlagt en sådan formodning eller ej, må det tillige klart afvises, at der skulle gælde en skærpet bevisbyrde for skatteydere, alene på baggrund af SKATs formodninger. Tværtimod skal det slås fast, at der gælder en skærpet bevisbyrde for SKAT i forhold til at fastslå om der foreligger forsøg på omgåelse af skattelovgivningen via de kontrollerede transaktioner."

"Ad 2)

Det synes desuden, at størrelsen af korrektionsbeløbet på ca. 58 mio. kr. har haft afgørende betydning for at SKAT kommer frem til betragtningen om forsøg på "skatteudnyttelse" - altså at fordi forskellen mellem det af SKAT skønsmæssigt opgjorte management fee og det mellem selskaberne afregnede fee er et nominelt betragteligt beløb skulle dette bestyrke SKAT i formodningen om "skatteudnyttelse". Udover at en beløbsstørrelse jo selvsagt ikke i sig selv siger noget som helst om intentionerne bag en transaktion er beløbet jo alene et resultat af SKATs alternative forsøg på at foretage en skønsmæssig ansættelse af fee-størrelserne og siger derfor først og fremmest noget om forskellen mellem SKATs forståelse af det forretningsmæssige set-up og skatteydernes vurdering af de forretningsmæssige realiteter. Det må derfor meget klart afvises, at de forslåede korrektioners samlede beløb på nogen måde kan bruges til at understøtte forsøg på omgåelse."

Det er korrekt, at de af SKAT påberåbte afgørelser vedrører indkomstår, som ligger før indførelsen af Ligningslovens § 2. Det er dog SKATs opfattelse, at dette ikke har nogen betydning vedrørende udlodningsproblemstillingen.

Selskabet anfører, at "hverken afgørelsen eller dommen understøtter SKATs argumentation for korrektionerne men tværtimod afviser en maskeret udlodningsbetragtning i forbindelse med forretningsmæssigt betingede transaktioner". I denne sag er det SKATs opfattelse, at der er sket betalinger fra G1-virksomhed til G3-virksomhed, som ikke har været forretningsmæssigt betinget, og SKAT er derfor af den opfattelse, at landsskatteretsafgørelsen og dommen understøtter SKAT i, at der skal ske udlodningsbeskatning, hvis en hovedaktionær opnår en økonomisk fordel ved en transaktion mellem 2 af ham kontrollerede selskaber, som ikke er på armslængdevilkår. At der ikke statueres udlodning i de to sager skyldes udelukkende, at der i den ene sag ikke var tale om ukorrekt opgjorte transfer pricing priser (dissens herom), mens hovedaktionær i den anden sag ikke realiserede en økonomisk fordel ved transaktionen.

Det fremgår klart af forarbejderne til såvel skattekontrollovens § 3B (lf. 84 1997/98) som ligningslovens § 2 (LSF 101 1997/2) at der i statsskattelovens §§ 4-6 var hjemmel til at foretage skattemæssige korrektioner af interne afregningspriser og vilkår. Da imidlertid Højesterets dom af 11. februar 1998 såede tvivl om hjemlen til at fiksere renteindtægter hos en hovedaktionær i andet end omgåelsestilfælde, vedtog Folketinget ligningslovens § 2. Denne bestemmelses rækkevidde netop er blevet præciseret af Højesteret i SKM 2012 92 (Swiss Re), hvor i Højesteret udtaler:

"Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med "armslængdeprincippet", ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, låneforhold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifikation af transaktionen." (SKATs fremhævelser)

Ved vedtagelsen af ligningslovens § 2 havde lovgiver ikke til hensigt at begrænse adgangen til at foretage korrektioner mellem interesseforbundne parter, snarere tværtimod. Korrektionsadgangen, da den af skat påberåbte LSR afgørelse og landsretsdom blev afsagt, var således højest lige så vidtgående, som efter vedtagelsen af ligningslovens § 2. Dermed er det uden betydning for præjukatværdien i nærværende sag, at afgørelserne er afsagt inden vedtagelsen af ligningslovens § 2.

Det er SKATs opfattelse at overførslerne fra G1-virksomhed til G3-virksomhed har haft en størrelse og periodisering som alene har tjent As interesser. Skat lægger ved denne bedømmelse vægt på at aftalegrundlaget mellem G1-virksomhed og G3-virksomhed er udarbejdet efter samhandlen var etableret, men angiver at have tilbagevirkende kraft, at den er udateret og endelig, at den ikke på noget tidspunkt er blevet fulgt af parterne for så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse af det fee G1-virksomhed skulle betale til G3-virksomhed.

Disse indvendinger, mod den måde aftalen er blevet efterlevet på, bestyrkes af det forhold, at G1-virksomhed hverken i selvangivelsen eller årsrapporten gav oplysninger om igangværende arbejder for fremmed regning, selv om specifikation heraf udtrykkeligt kræves i den dagældende mindstekravsbekendtgørelse. (BEK nr. 707 af 04/07/2005) §§ 10, 11 og 16.

Følgen af disse dispositioner er blandt andet, at G3-virksomhed har modtaget overskudsandele vedrørende arbejder, som selskabet umuligt kan have udført, fordi arbejderne blev udført længe inden selskabet blev stiftet. Dette gælder såvel for den del af betalingerne, som blev afholdt i overensstemmelse med aftalen som de beløb, der blev betalt derud over. Denne problemstilling var særligt aktuel i 2006 og 2007. Se nærmere herom i den vedlagte afgørelse angående G1-virksomhed, hvor til der i det hele taget henvises.

Ved at gennemføre disse vilkårlige betalinger fra G1-virksomhed til G3-virksomhed, der er ganske uden forretningsmæssig begrundelse, har A disponeret på en sådan måde over G1-virksomhed midler, at betalingerne har passeret As økonomi gennem hans ejerskab til G2-virksomhed. I økonomisk henseende er der ikke forskel på om betalingerne tilgår G3-virksomhed eller A personligt, fordi A i Dubai kan behandle selskabets midler som sine egne, uden det har skattemæssige konsekvenser, hvad enten midlerne udloddes eller udbetales som løn. Den økonomiske fordel A herved har opnået, kan beskattes som udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, uanset den primære korrektion i relation til G1-virksomhed er hjemlet i ligningslovens § 2.

At A beskattes af maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1 bringer ikke transaktionerne uden for skattekontrollovens § 3B og dermed den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

På side 13 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anføres videre, at

"Ad 3)

Som det er SKAT bekendt, så skyldes den frivillige regulering af fees på ca. 24,7 mio. kr. opdagelsen af en fejl ved beregningen. Skatteyderne har selv gjort SKAT opmærksom herpå og forudsat, at reguleringen ville indgå i SKATs afgørelse (hvilket jo også er tilfældet) og har i forventning herom foretaget korrektion af de fakturerede management fees. Det er desuden værd at nævne, at størstedelen af beløbet (ca. 18 mio. kr.) aldrig har været overført til G3-virksomhed, men har været opført som et mellemværende i selskabernes regnskaber."

Den anmodning om genoptagelse, der her refereres til som en frivillig regulering, der skyldte en fejl i beregningerne, er af en størrelsesorden i forhold til G1-virksomhed' økonomi, der gør, at SKAT utvivlsomt ville have foretaget en korrektion heraf uanset anmodningen om genoptagelse. At der skulle være tale om "en fejl ved beregningen" og ikke en groft uagtsom eller bevist handling fra As side, tager ligningsmyndigheden ikke stilling til.

SKAT har gennemgået G3-virksomhed's regnskabs balanceposter for år 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 og kan ikke se, at dette selskab skulle have haft en mellemregning med G1-virksomhed på op til 18 mill. kr. Derimod har G1-virksomhed en betydelig leverandørgæld, som ikke genfindes i G3-virksomhed som et tilgodehavende. Det er uklart hvem leverandørkreditor(-erne) så er.

På side 14 i indsigelsen af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

"Udvidet forældelsesfrist for A

For indkomstårene 2006 og 2007 anfører SKAT, at et maskeret udbytte til A er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om kontrollerede transaktioner. Til støtte for denne påstand henvises til to nyere Højesteretsdomme, særligt SKM 2012.92.HR, som SKAT refererer følgende fra:

"…at den forlængede frist i stk. 5 ikke alene omfatter ændringer, hvor der med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1 med skattemæssig virkning er foretaget korrektion af aftalte priser og vilkår for kontrollerede transaktioner (transfer pricing reguleringer), men enhver ansættelsesændring vedrørende de kontrollerede transaktioner."

Denne reference er ikke en korrekt gengivelse af Højesterets udtalelse i sagen og leder til noget anderledes konklusion end den korrekte gengivelse giver anledning til. Den præcise udtalelse fra Højesteret var:

"Højesteret tiltræder, at 6 års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.""

"De pågældende skattepligtige" må i relation til den nærværende sag siges udelukkende at kunne omfatte G1-virksomhed og G3-virksomhed (som dog ikke er skattepligtig i Danmark og derfor ikke kan omfattes), da det alene er transaktionen mellem disse selskaber der korrigeres, hvorefter 6 års-fristen, efter udtalelsens ordlyd, alene omfatter G1-virksomhed' kontrollerede transaktioner. Da A ikke kan anses for at tilhøre gruppen "pågældende skattepligtige" og da et maskeret udbytte ikke er en transaktion i LL § 2's forstand, er den udvidede ansættelsesfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 derfor ikke gældende for A for så vidt angår maskeret udbytte."

I SKM 2012.92 HR har Højesteret ganske rigtigt anført, at

"Højesteret tiltræder, at 6 års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner"

Herudover har Højesteret blandt andet anført, at

"Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, …, ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, … Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, … Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, … " Der kan endvidere henvises til SKM 2012.221 HR:

Til støtte for sin påstand gjorde appellanten i sagen (skatteyder) navnlig gældende at:

"at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke omfatter en ændring som i nærværende tilfælde, hvorefter hovedaktionæren - og ikke selskabet - anses for rette indkomstmodtager af et honorar. En sådan omkvalificering skal ske inden for den almindelige ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist kan der alene foretages ændringer, der angår korrektion af en kontrolleret transaktion, hvorved forstås en skattemæssig ændring af de anvendte priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, der er begrundet i, at disse ikke har været i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter.

Kontrollerede transaktioner i skattekontrollovens § 3B er sammenfaldende med de kontrollerede transaktioner, der henvises til i ligningslovens § 2, hvorfor den udvidede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, forudsætter, at der er tale om en korrektion, der sker med hjemmel i ligningslovens § 2. Den foretagne ændring er ikke sket med hjemmel i ligningslovens § 2, men med hjemmel i statsskattelovens § 4.

Skattemyndighederne har i denne sag indtaget et andet standpunkt end det, som Landsskatteretten har fastslået i flere afgørelser, hvorefter omkvalificering af rette indkomstmodtager ikke er en korrektion, der omfattes af ligningslovens § 2, stk. 1, om kontrollerede transaktioner."

Hertil udtalte Højesteret:

"Skattemyndighederne ændrede i 2008 As skatteansættelse for året 2002, således at han blev anset for rette indkomsthaver af et honorar betalt af H1.2 ApS til H1.1x A/S for konsulentydelser, som A personligt havde udført. H1.2 ApS og H1.1x A/S var begge 100 % ejet af H1 ApS, som A var eneejer af.

For Højesteret angår sagen, om den ændring, som skattemyndighederne har foretaget, er af en art, som er omfattet af den særlige 6 års-frist i den dagældende skattestyrelseslovs § 34, stk. 4 (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5).

Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012, (SKM 2012.92, SKATs tilføjelse) at bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af As skatteansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 års frist."

A er ejer af G1-virksomhed via G2-virksomhed og direkte ejer af G3-virksomhed. Transaktioner mellem disse parter er herved omfattet af skattekontrollovens § 3B og dermed af den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. De af A gennemførte overførsler af midler fra G1-virksomhed til G3-virksomhed har som ovenfor fastslået passeret hans økonomi, og er kontrollerede transaktioner i såvel ligningslovens § 2's forstand som skattekontrolloven § 3B's forstand.

Højesteret tiltræder i SKM 2012.92 HR og SKM 2012.221 HR, at 6 års-fristen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner.

På side 15 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

"Da det ikke kan anerkendes, at der foreligger maskerede udbyttebetalinger fra G1-virksomhed til A kan det heller ikke anerkendes, at der skulle eksistere nogen hæftelse for udbytteskat for G2-virksomhed."

SKAT fastholder som anført ovenfor, at der foreligger maskeret udlodning til A og i henhold hertil fastholdes endvidere hæftelsen for G2-virksomhed.

På side 15 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

"Alene af den grund, at selskabet for både 2006 og 2007 har indsendt korrekt udfyldt selvangivelse, inklusive afkrydsning i rubrik 059, samt udfyldt skema 05.021 for de pågældende år, som ikke er blevet yderligere efterspurgt af SKAT, kan det ikke påstås, at SKAT ikke har haft eller burde have haft kendskab til de transaktioner der efter SKATs opfattelse, medfører maskeret udlodning og deraf følgende indeholdelsesforpligtelse for selskabet. Det er derfor ikke korrekt, at SKAT var uvidende om baggrunden for et evt. krav i Forældelseslovens § 3, stk. 2 forstand.

Der kan således ikke eksistere et indbetalingskrav mod selskabet for 2006 og 2007, da disse år er forældede. Forældelsen omfatter ligeledes personen A på samme måde som selskabet."

Som anført ovenfor er det korrekt, at skema 05.021 var indsendt for år 2006 og 2007 og at selvangivelsen for G1-virksomhed og G2-virksomhed hermed var korrekt udfyldt.

Herved var SKAT for år 2006 og 2007 orienteret om, at G1-virksomhed havde kontrollerede transaktioner. Dette var ikke tilfældet for år 2008, 2009 og 2010, idet Felt 059 ikke var afkrydset og blanket 05.021 ikke var indsendt for disse år.

At SKAT via afkrydsning og blanket var orienteret om kontrollerede transaktioner i år 2006 og 2007 er ikke ensbetydende med, at SKAT var orienteret om, at selskabet havde overført kr. 6.908.686 i 2006 og kr. 3.889.742 i 2007 mere end aftalegrundlaget tilsagde for disse år. Det er heller ikke ensbetydende med, at SKAT var vidende om, at der ikke blev afregnet til armslængde priser.

SKAT fastholder derfor afbrydelsen af forældelsen.

SKAT hverken var bekendt eller burde have været bekendt med kravet, førend der blev opnået kendskab hertil i forbindelse med skattekontrollen.

4.6 SKATs endelige Afgørelse

Det den 30. april 2012 udsendte forslag til skatteansættelse stadfæstes.

SKATs endelige afgørelse fremgår i det hele af ovenstående under Punkt 4.3 og 4.5.

…"

A indbragte SKATs afgørelse for Landsskatteretten, som ved afgørelse af 21. december 2017 nedsatte SKATs forhøjelser af As aktieindkomst til 0 kr. I Landsskatterettens afgørelse hedder det bl.a.:

"

Møde mv.

Der har været afholdt møde mellem klageren og Skatteankestyrelsens sagsbehandler, ligesom klagerens repræsentant har udtalt sig ved et møde med Landsskatteretten.

Faktiske oplysninger

Klageren ejede 100 % af G2-virksomhed, der igen ejede 100 % af G1-virksomhed. Derudover ejede klageren 100 % af G3-virksomhed, der blev stiftet pr. 1. april 2006 og som er hjemmehørende i Dubai, UAE (Dubai-selskabet). G2-virksomhed blev anskaffet i 2001 som et skuffeselskab. Eneste aktivitet var at eje anparterne i G1-virksomhed. G1-virksomhed blev stiftet 1. januar 2003. Selskabet leverede juridisk rådgivning indenfor beskatning af fast ejendom. Kunderne faktureredes efter et "no cure, no pay"-princip.

Klageren og hans ægtefælle flyttede til Dubai pr. 1. januar 2006. I den forbindelse blev det besluttet at stifte Dubai-selskabet. Dubai-selskabet leverede tjenesteydelser til G1-virksomhed. I 2007 blev indgået en serviceaftale mellem parterne. Aftalen er udateret, men det fremgår af aftalen, at den har virkning fra 1. januar 2006, idet der dog også er anført, at den erstatter en mundtlig aftale med samme indhold. Der er indgået en allonge til aftalen med virkning fra 1. januar 2008, der justerer det aftalte honorar.

I 2006-2007 modtog Dubai-selskabet et fast basis fee samt et tillæg på 50 % - 70 % af G1-virksomhed' overskud. Fra og med 2008 modtages fuld omkostningsdækning samt et tillæg på 50 % - 70 % af G1-virksomhed' overskud. Som følge af "no cure, no pay"-princippet skal det profitbaserede fee alene opgøres på grundlag af den realiserede omsætning.

SKAT har ved afgørelse af 21. september 2012 forhøjet den skattepligtige indkomst for G1-virksomhed.

G1-virksomhed har udgiftsført 24.707.131 kr. mere end, hvad selskabet i henhold til serviceaftalen har været forpligtet til at betale for de services, som Dubai-selskabet leverede. Det skyldes, at der i det beregnede fee er medtaget værdien af igangværende arbejder. G1-virksomhed har i forbindelse med SKATs ligning anmodet om, at fradrag blev nedsat hermed. SKAT har korrigeret dette, og har derudover foretaget en transfer pricing-korrektion (TP-korrektion) af prisfastsættelsen på ydelserne efter ligningslovens § 2 med i alt 33.699.861 kr.

SKAT har desuden nægtet G1-virksomhed fradrag for 39.500 kr. i 2008 og 314.456 kr. i 2009 til køb af inventar mv., som ikke har forbindelse til selskabet, men derimod tilhører Dubai-selskabet.

Den samlede forhøjelse udgør 58.760.948 kr.

Beløbsmæssig oversigt:

G1-virksomhed har ikke foretaget kontant betaling for hele beløbet til Dubai-selskabet vedrørende fejl-opkrævning og TP-korrektion, idet 16.045.870,72 kr. efter det oplyste fra selskabets repræsentant er ført på en mellemregning.

Klageren har den 20. november 2012 betalt 1.908.303 kr. af udbytteskatten for 2006 og 1.089.633 kr. af udbytteskatten for 2007. Den resterende udbytteskat for 2006 og 2007 blev betalt henholdsvis 27. februar 2014 og 28. marts 2014.

SKATs afgørelse

Klageren er fundet begrænset skattepligtig af maskeret udlodning af i alt 58.760.948 kr., idet de for høje betalinger til Dubai-selskabet har passeret hans økonomi, jf. ligningslovens § 2, ligningslovens § 16 A og kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.

Udbytte omfatter direkte efter lovens ordlyd alt, hvad der udloddes. Således omfatter det ikke kun selskabsretligt lovligt deklareret udbytte men også maskeret udbytte som i denne sag.

Der skal ske udlodningsbeskatning, hvis en hovedaktionær opnår en økonomisk fordel ved en transaktion mellem to af ham kontrollerede selskaber, som ikke er på armslængdevilkår. I denne sag er der sket betalinger fra G1-virksomhed til Dubai-selskabet, som hverken har været forretningsmæssigt betingede eller på armslængde vilkår.

Der henvises til TfS 2002, 336 LSR og SKM2001.248.LSR, samt til Den juridiske vejledning 2012-1, C.B.3.5, der omhandler beskatning af maskeret udbytte.

Der er opnået en økonomisk fordel ved, at der er overført et tilskud på i alt ca. 58 mio. kr. fra G1-virksomhed til Dubai-selskabet. Herved bliver værdien af klagerens anparter i G2-virksomhed (der fuldt ud ejer G1-virksomhed) reduceret med de 58 mio. kr. Til gengæld bliver værdien af klagerens aktier i Dubai-selskabet tilsvarende større således, at værdien af den samlede aktiebeholdning - som i SKM2001.248.LSR - ikke er ændret. Forskellen er imidlertid, at i denne situation bliver de 58 mio. kr. flyttet fra et selskab, hvor en udlodning af beløbet ville være omfattet af begrænset skattepligt til et selskab, hvor der ikke sker beskatning af udbytte. Dette er et klart forsøg på skatteudnyttelse, der således ville give en åbenbar økonomisk fordel.

Betalingerne fra G1-virksomhed til Dubai-selskabet har haft en størrelse og periodisering, som alene har tjent klagerens interesser. Aftalegrundlaget mellem G1-virksomhed og Dubai-selskabet er udarbejdet efter samhandlen var etableret, men angiver at have tilbagevirkende kraft. Aftalen er udateret og endelig er den ikke på noget tidspunkt blevet fulgt af parterne for så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse af det fee, G1-virksomhed skulle betale til Dubai-selskabet.

SKATs indvendinger mod den måde aftalen er blevet efterlevet på, bestyrkes af det forhold, at G1-virksomhed hverken i selvangivelsen for 2005 eller årsrapporten for 2005 gav oplysninger om igangværende arbejder for fremmed regning. Følgen af disse dispositioner er blandt andet, at Dubai selskabet har modtaget overskudsandele vedrørende arbejder, som selskabet umuligt kan have udført, fordi arbejdet blev udført længe inden selskabet blev stiftet. Dette gælder såvel for den del af betalingerne, som blev afholdt i overensstemmelse med aftalen som de beløb, der blev betalt derudover. Denne problemstilling var særlig aktuel i 2006 og 2007.

Ved at gennemføre disse vilkårlige betalinger fra G1-virksomhed til Dubaiselskabet, der er ganske uden forretningsmæssig begrundelse, har klageren disponeret på en sådan måde over G1-virksomhed' midler, at betalingerne har passeret klagerens økonomi gennem hans ejerskab til G2-virksomhed. I økonomisk henseende er der ikke forskel på, om betalingerne tilgår Dubai-selskabet eller klageren personligt, fordi han i Dubai kan behandle selskabets midler som sine egne, uden det har skattemæssige konsekvenser, hvad enten midlerne udloddes eller udbetales som løn, idet Dubai-selskabet ikke betaler indkomstskat.

Ansættelsesfrist

Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår, at fristen for varsling af ændring af skatteansættelsen til skattepligtige omfattet af skattekontrollovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner, først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb. Som eneanpartshaver i G2-virksomhed er A omfattet af skattekontrollovens § 3 B.

Det maskerede udbytte fra G2-virksomhed er en kontrolleret transaktion.

Højesteret har i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR fastslået, at den forlængede frist i stk. 5 ikke alene omfatter ændringer, hvor der med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, med skattemæssig virkning er foretaget korrektion af aftalte priser og vilkår for kontrollerede transaktioner (TP-korrektioner), men enhver ansættelsesændring vedrørende de kontrollerede transaktioner. Således omfatter den forlængede ligningsfrist i stk. 5 også maskeret udbytte.

Således skal ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2006 først være varslet senest den 1. maj 2012. Varsling er sket den 30. april 2012 og ansættelsen er dermed foretaget rettidigt.

Selskabets opfattelse

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er hjemmel til at foretage udbyttebeskatning.

Han har subsidiært fremsat påstand om, at forhøjelsen skal nedsættes korresponderende til sagen vedrørende G1-virksomhed, samt at der alene kan ske beskatning af de beløb, som rent faktisk er overført til Dubai-selskabet, hvorfor forhøjelsen skal nedsættes med i hvert fald 16.045.870,72 kr.

Mere subsidiært er anført, at kravet for så vidt angår 2006 og 2007 er delvist forældet.

Maskeret udlodning eller direkte tilskud

Såfremt SKATs TP-korrektion for G1-virksomhed opretholdes gøres det gældende, at der foreligger et direkte tilskud fra G1-virksomhed til Dubai-selskabet. SKAT har selv benævnt det således, men SKAT har imidlertid i strid med administrativ praksis fundet, at der foreligger maskeret udlodning.

I TfS 2001, 510 LSR havde søsterselskabet B betalt for ydelser til et underskudsselskab D, der ikke havde udført arbejde for B. D var derfor blevet beskattet at et tilskud, mens B havde fået nedsat de skattemæssige udgifter, således at reguleringen var beskattet i begge selskaber. Hovedaktionæren ejede hele selskabskapitalen i begge selskaber. Skattemyndighederne forsøgte i sagen at beskatte hovedaktionæren af en maskeret udlodning. Dette blev underkendt at Landsskatteretten, der ikke fandt, at klageren havde realiseret en økonomisk fordel, der kunne anses for en udlodning, da det overførte beløb var medgået ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for såvel B som D.

Dr.jur. Erik Werlauff kommenterer i TfS 2002, 954 (Tripelbeskatning - hvornår er der realiseret en økonomisk fordel, som udløser skat?) bl.a. denne afgørelse. Han anfører, at når begunstigelsen ikke har forladt selskabssfæren, men er forblevet i et andet selskab der ligeledes ejes af hovedaktionæren, må ejeren acceptere udlodningsbeskatning på det tidspunkt, hvor han vil udtage det bortgivne. Der er ikke grundlag for en beskatning af ejeren, blot fordi det var ham der styrede dispositionen. Tværtimod. Hvis man accepterede tripelbeskatning her, ville den blive til en 4-dobbelt beskatning, idet der da ville ske beskatning både i tripelsituationen og ved den senere udlodning fra det modtagende selskab.

Det fremgår heraf, at hvor der er betalt for meget eller lidt fra et søsterselskab til et andet, der 100 % er ejet af den samme aktionær, er der ikke administrativ praksis for udlodningsbeskatning af aktionæren.

Dette fremgår også af TfS 2000, 325 LSR (erstattet af SKM2002.194.VLR, der ikke tog stilling til udbyttebeskatning). Landsskatteretten fandt, at en bonusaftale indgået mellem et produktionsselskab og et salgsselskab, der var ejet af samme aktionærkreds (en moder og to sønner), men i forskellige ejerforhold, ikke var forretningsmæssigt begrundet, og de af produktionsselskabet overførte beløb blev anset som ikke-fradragsberettigede tilskud til salgsselskabet. Retten bemærkede, at klageren - henset til de forskellige ejerandele i de to selskaber - reelt og indirekte havde begunstiget de to sønner svarende til forskellen mellem klagerens ejerandel i henholdsvis produktions- og salgsselskabet. Retten fandt herefter, at denne del af de overførte beløb, der således var en begunstigelse af sønnerne, var maskeret udlodning for klageren.

Det fremgår således af administrativ praksis, at der ikke kan foretages beskatning af en maskeret udlodning af en hovedaktionær, når hovedaktionæren ejer begge de korrigerede selskaber med samme ejerandel. I sådanne tilfælde foreligger der ikke en begunstigelse af hovedaktionæren, men af søsterselskabet.

Der overføres ikke penge fra det ene selskab og op til hovedaktionæren og herefter til det andet søsterselskab, men tværtimod direkte fra det ene søsterselskab til det andet søsterselskab. Sådanne betalinger for ydelser mellem søsterselskaber er betalt i selskabernes interesse. I TfS 2001, 510 LSR var der endda betalt for en ydelse, der slet ikke var leveret. Uanset dette, forelå der ikke maskeret udlodning.

I nærværende sag er både G1-virksomhed og Dubai-selskabet 100 % ejet af klageren. Management fee'et er betalt i selskabernes interesse som led i at opnå størst mulig tilbagebetaling af ejendomsskatter for G1-virksomhed' kunder. Klageren har ingen interesse i, at management fee'et skal "passere" ham.

SKATs beskatning af maskeret udbytte af klageren er derfor i strid med fast administrativ praksis.

Sekundær justering af faktiske betalinger

Såfremt Landsskatteretten måtte finde 1) at SKATs TP-korrektion kan opretholdes, og 2) at der foreligger en maskeret udlodning (i modsætning til et tilskud), gøres det gældende, at SKAT kun kan foretage en sekundær korrektion af de faktisk overførte beløb til Dubai-selskabet.

SKAT har erkendt, at beskatningen af maskeret udbytte vedrørende A er en sekundær korrektion, idet SKAT i deres afgørelse anfører, at der kan ske betalingskorrektion, hvis betingelserne i ligningslovens § 2, stk. 5, i øvrigt er opfyldt.

Det fremgår endvidere, at den sekundære korrektion omfatter hele SKATs TP-korrektion. A er da også blevet beskattet af en maskeret udlodning, der nøje svarer til de af SKATs ikke-godkendte udgifter for G1-virksomhed.

Ved den sekundære korrektion har SKAT antaget, at de ikke-godkendte udgifter faktisk er blevet overført fra G1-virksomhed til Dubai-selskabet. I alt 58.760.948 kr., selvom det ikke er det fulde beløb, der faktisk er blevet overført til Dubai-selskabet, idet 16.045.870,72 kr. er blevet ført på mellemregning.

Det gøres gældende, at den sekundære korrektion kun kan omfatte det faktisk overførte beløb. Derfor skal den sekundære korrektion af A nedsættes med 16.045.870,72 kr.

Det gøres gældende, at ligningslovens § 2, stk. 5, skal fortolkes i overensstemmelse med OECD's Transfer Pricing Guidelines (TPG), som Danmark har tilsluttet sig og implementeret i henholdsvis skattekontrollovens § 3 B og ligningslovens § 2. TPG definerer sekundære transaktioner som

"A constructive transaction that some countries will assert under their domestic legislation after having proposed a primary adjustment in order to make the actual adjustment in order to make the actual allocation of profits consistent with the primary adjustment. Secondary transactions may take the form of constructive dividends, constructive equity contributions, or constructive loans."

Det fremgår heraf, at den sekundære korrektion beskatter den faktiske fordeling af penge efter den primære korrektion. Den sekundære korrektion kan derfor kun omfatte de faktiske betalinger til Dubai-selskabet, og ikke beløbene på mellemregningen. Det fremgår også af TPG 4.66, 4.72 og 4.74, at en sekundær korrektion kun omfatter de faktiske betalinger til Dubai-selskabet. Dette understøtter, at SKAT ikke kan beskatte beløbene på mellemregningen som udbytte i forbindelse med en sekundær korrektion.

Hvis Dubai-selskabet havde haft krav på de 16.045.870,72 kr. kunne beløbet på mellemregningen formentlig være blevet betragtet som et lån. Dubai-selskabet har imidlertid ikke krav på beløbet, da beløbet er mindre end de 24.707.131 kr., som fejlagtigt var blevet bogført som management fee af de igangværende arbejder.

Der skal derfor slet ikke foretages en sekundær korrektion for de 16.045.870,72 kr.

Forældelse

Det gøres gældende, at udbyttebeskatningen af A for 2006 og 2007 er delvist forældet.

Klageren er ikke fuldt skattepligtig, hvorfor restskatten for manglende udbytte vedrørende 2008 og 2007 forfalder henholdsvis 1. juli 2007 og 1. juli 2008. I henhold til skatteforvaltningslovens § 34 A, stk. 3, er forældelsen 5 år, dvs. at SKATs krav vedrørende udbytteskat for 2006 og 2007 som udgangspunkt forælder 1. juli 2012 og 1. juli 2013. I henhold til skatteforvaltningslovens § 34 A, stk. 2, er der en tillægsfrist på 1 år, hvis SKAT sender en agterskrivelse inden forældelsen 1. juni 2012. Tillægsfristen løber fra afgørelsestidspunktet.

Forslaget til afgørelse er fremsendt 30. april 2012, dvs. inden forældelsesfristen den 1. juli 2012. Den endelige afgørelse er fremsendt 21. september 2012, hvorfor tillægsfristen for forældelsen udløber 21. september 2013.

Den 20. november 2012 betaler A 1.908.303 kr. af udbytteskatten for 2006 og 1.089.633 kr. af udbytteskatten for 2007. Den resterende udbytteskat for 2006 og 2007 bliver først betalt henholdsvis 27. februar 2014 og 28. marts 2014. Den resterende udbytteskat for 2006 og 2007 er derfor forældet, da udbytteskatten for 2006 og 2007 blev forældet 21. september 2013.

Derfor er 3.816.606 kr. af udbytteskatten for 2006 forældet og 2.179.266 kr. af udbytteskatten for 2007 forældet.

Ved retsmødet i Landsskatteretten anførte selskabets repræsentant blandt andet, at Skatteankestyrelsens kontorindstilling var fejlagtig på 4 punkter:

1. Fordelingen af årsværk

2. Igangværende arbejders implementering

3. Afkrydsning af rubrik i selvangivelsen

4. Symmetri mellem fradrag i DK og indkomst i Dubai Repræsentanten gennemgik herefter punkt for punkt disse fejl og konkluderede, at der udelukkende var påpeget rent formelle fejl, som ikke var egnede til en egentlig tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget for selskabet. Der var dermed ikke noget skønsgrundlag.

Han anførte herunder bl.a., at reglerne i skattekontrolloven blev ændret i 2012, hvor det blev indskærpet, at fejl i selvangivelsen kunne sammenlignes med manglende indgivelse af selvangivelse. Da nærværende sager vedrører indkomstår forud for 2012, har de skærpede regler ikke virkning for disse år. Manglende afkrydsning på selvangivelsen er i bedste fald en formel fejl, som i øvrigt skyldes revisor, og som ikke kan tilsidesætte regnskabet. Den manglende symmetri af beskatning imellem DK og Dubai er der i det hele redegjort for i et tidligere indlæg i sagen. Der har hele tiden foreligget TP dokumentation, men SKAT og Skatteankestyrelsen har ikke været opmærksomme på dette.

SKATs udtalelse af 2. december 2014

Maskeret udlodning eller direkte tilskud

Der er intet grundlag for at antage, at beskatning skulle være udelukket, blot fordi selskaberne har samme ejer. SKAT har da også tidligere ført adskillige sager, hvor en sådan beskatning var aktuel.

Klagernes synspunkt om en økonomisk fordel som betingelse for beskatning går imod retspraksis, eksempelvis TfS 1999, 728 H, Østre Landsrets præmisser i TfS 2002, 602 H (hvor Højesteret ikke tog stilling til spørgsmålet) og TfS 2002, 336 V (dissensen). Tilsvarende kan der henvises til TfS 2008, 396 H, TfS 1998, 103 Ø, TfS 1994, 131 V og SKM2013.171.ØLR (SKATs subsidiære påstand, som landsretten ikke tog stilling til, da ministeriet fik medhold i sin principale påstand).

Sekundær justering af faktiske betalinger

Klagerne gør gældende, at A ikke kan beskattes af maskeret udlodning for et beløb på 16.045.870,72 kr., da dette alene er blevet ført på en mellemregning.

Overordnet bemærkes, at den maskerede udlodning til A - i modsætning til det af klageren anførte - ikke er en sekundær korrektion til TP-forhøjelsen af selskabet i forbindelse med dettes samhandel med Dubaiselskabet.

Klagerens bemærkninger om betalingskorrektionsreglen i ligningslovens § 2, stk. 4, og TPG er derfor uden betydning for vurderingen af, hvorvidt der kan ske udlodningsbeskatning af A.

I Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.B.3.5, om maskeret udbytte i forbindelse med manglende indtægter i selskaber, anføres følgende under "hovedregel":

"Hvis selskabet mangler en indtægt, og selskabet synes at have givet afkald på den i aktionærens interesse, så er der grundlag for at statuere maskeret udbytte."

Afgørende for vurderingen er dermed ikke, om der foreligger en faktisk betaling. Det er derimod afgørende, om selskabet har givet afkald på indtægten. Ved at føre en betaling på en mellemregning udlignes enten et skyldforhold, eller et skyldforhold etableres. Dette svarer til, at selskabet giver afkald på et beløb svarende til det beløb, som føres på mellemregningen.

Forældelse

Som anført af klageren er forældelse udskudt til den 21. september 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 34 A, stk. 2.

Klageren indgav den 21. december 2012 klage til Landsskatteretten. Forældelseslovens § 16 omhandler forældelse i forbindelse med sagsanlæg og andre retslige skridt. Som det fremgår af forældelseslovens § 16, stk. 3, og forarbejderne til bestemmelsen, udløser også en indbringelse af sagen for Landsskatteretten afbrydelse af forældelsen. Da sagen blev indbragt for Landsskatteretten den 21. december 2012, dvs. inden forældelsen indtrådte den 21. september 2013, er forældelsen afbrudt.

Det er med andre ord ikke korrekt, når klageren anfører, at der er indtrådt forældelse af den senere indbetalte udbytteskat for indkomstårene 2006 og 2007.

Ved retsmødet i Landsskatteretten anførte SKAT bl.a., at afregningspriserne imellem DK-selskabet og Dubai-selskabet er foretaget på et yderst ubetryggende setup. Selskabet har erkendt en lang række fejl, men har skudt skylden for disse fejl på selskabets revisor. Allerede fordi der er foretaget afregningsfejl for 24 mio. kr. er der grundlag for at foretage et skøn. Der er ingen sammenhæng imellem risiko og evner i det danske selskab kontra selskabet i Dubai. Der er desuden overført næsten 4.000 kunder fra det danske selskab, som man ikke har fået afregning for. TPdokumentation skal udarbejdes på tidspunktet for udarbejdelse af selvangivelsen, således at selskabet kan indsende dokumentation hvis SKAT beder om det. Selskabets dokumentation er først udarbejdet efterfølgende, hvilket fremgår af dateringerne på materialet. DK-selskabet havde en succesrate i sagerne ved domstolene på 98 pct., og havde dermed specialviden på området, men dette er på ingen måde honoreret.

Beløbene, som er overført til selskabet i Dubai, er ikke betalt for at opfylde et erhvervsmæssigt behov i det danske selskab, og derfor må beløbet udgøre betaling for noget andet. Beløbet har passeret klagerens økonomi, og der er derfor sket udlodning til klageren.

Landsskatterettens afgørelse

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 34A, stk. 2:

"Er varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, eller om fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, eller om ændring af en vurdering af fast ejendom, jf. § 33, afsendt inden forældelsesfristens udløb, eller er ansættelsen henholdsvis fastsættelsen foretaget inden forældelsesfristens udløb, indtræder forældelse af krav afledt af ansættelsen henholdsvis fastsættelsen tidligst 1 år efter, at told- og skatteforvaltningen har givet meddelelse om afgørelsen. Dette gælder, uanset om kravet gøres gældende af told- og skatteforvaltningen eller den skattepligtige."

Det fremgår af forældelseslovens § 16, stk. 1, at:

"Forældelsen afbrydes, når fordringshaveren foretager retslige skridt mod skyldneren med henblik på at erhverve dom, betalingspåkrav påtegnet af fogedretten, voldgiftskendelse eller anden bindende afgørelse, der fastslår fordringens eksistens og størrelse, og forfølger disse skridt inden for rimelig tid."

Da sagen blev indbragt for Landsskatteretten den 21. december 2012, dvs. inden forældelsen indtrådte den 21. september 2013, er forældelsen afbrudt, og ansættelsen for indkomstårene 2006 og 2007 er således ikke ugyldig.

Realitet

Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, at:

"Pligt til at svare udlandet, jf. indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, eller erhverver afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse […]"

Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 1, at:

" Skattepligtige,

1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse,

2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer,

3. der er koncernforbundet med en juridisk person,

4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet,

5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller

6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens

§ 21, stk. 1 eller 4,

skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter."

[…]

Følgende fremgår af ligningslovens § 16A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes:

Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3."

Landsskatteretten har i to tidligere kendelser af henholdsvis 23. december 1999 og 16. maj 2001 (SKM.2001,248LSR) taget stilling til udlodningsbeskatning, hvor der var foretaget transaktioner mellem kontrollerede søsterselskaber.

Landsskatteretten udtalte i sin kendelse af 23. december 1999, at der forelå maskeret udlodning, idet transaktionerne mellem selskaberne ikke blev anset som forretningsmæssigt begrundet, og idet der var forskel på aktionærkredsen i to selskaber. Landsskatteretten fandt derfor, at der var overført økonomiske fordele mellem aktionærerne svarende til forskellene i ejerandele. I nærværende sag er der ikke forskel på aktionærkredsen i de to selskaber G1-virksomhed og G3-virksomhed i Dubai, idet klageren ejer G3-virksomhed og er ultimativ ejer af G1-virksomhed.

Landsskatteretten udtalte i sin kendelse af 16. maj 2001, at der ikke var opnået nogen økonomisk fordel for hovedaktionæren ved et overført beløb mellem to af ham 100 % ejede selskaber, og at der derfor ikke var grundlag for at beskatte ham af maskeret udlodning. Kendelsen af 16.maj 2001 omhandler to danske selskaber, og nærværende sag omhandler et selskab i Danmark og et selskab i Dubai. Landsskatteretten finder ikke, at de skattemæssige fordele, der udspringer af forskellige skatteregimer i de lande, hvori de kontrollerede selskaber er placerede, udgør en sådan økonomisk fordel, som kendelsen af 16. maj 2001 omhandler.

Landsskatteretten bemærker videre, at de skattemæssige konsekvenser ved overførsel af indkomst til koncernforbundne selskaber i lavskattelande er særskilt reguleret af værnsregler, herunder for eksempel selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at der ikke er den fornødne hjemmel til at statuere maskeret udlodning fra G1-virksomhed til G2-virksomhed og videre til A med henvisning til forskelle i den skattemæssige behandling af de to selskaber i Danmark og Dubai.

Landsskatteretten nedsætter derfor SKATs forhøjelser til 0."

A har under sagen oplyst, at han, G1-virksomhed og G2-virksomhed har anmodet skattemyndighederne om tilladelse til at foretage betalingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, at SKAT har truffet afgørelser om ikke at imødekomme anmodningen, at G1-virksomhed, G2-virksomhed og A har påklaget afgørelserne til Landsskatteretten, og at Landsskatteretten har sat disse sager om betalingskorrektion i bero på afgørelsen af spørgsmålet om maskeret udlodning til A.

På landsrettens opfordring til parterne i retsbog af 20. april 2021 - efter sagen var optaget til dom - er de nævnte afgørelser fra SKAT af 3. januar 2014 vedrørende henholdsvis G1-virksomhed, G2-virksomhed og A blevet fremlagt i sagen.

I brev af 8. april 2021 fra Skattestyrelsen, som også er blevet fremlagt efter landsrettens opfordring, er det oplyst bl.a., at klagesagsbehandlingen af de nævnte tre sager vedrørende betalingskorrektion er sat i bero på Østre Landsrets afgørelse af nærværende sag BS-22887/2018-OLR og sag BS-2081/2019-OLR.

Retsgrundlag

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6

Kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt fik sin dagældende affattelse ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, som trådte i kraft med virkning fra og med indkomståret 2006. § 2, stk. 1, nr. 6, var sålydende:

"§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

…

6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, bortset fra udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 2, eller erhverver afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse."

Ligningslovens § 16 A og forarbejder til bestemmelsen

Den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 1, 1. og 2. pkt., var affattet således, jf. lovbekendtgørelse nr. 887 af 20. september 2005:

"§ 16 A. Ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses."

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 var der foretaget en række lovændringer vedrørende hovedaktionærers med fleres personalegoder og udbytter. Bl.a. ligningslovens § 16 A blev i den forbindelse ændret. Af de almindelige bemærkninger til det lovforslag (nr. L 237 af 29. marts 2000), der lå til grund for den nævnte lov, fremgår bl.a.:

"Udbytte

Udbytte beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1. Af denne bestemmelse fremgår, at aktionæren mv. skal beskattes af alt, hvad denne modtager af økonomisk værdi fra selskabet. Har hovedaktionæren bolig i en ejendom, der tilhører selskabet, vil der foreligge maskeret udbytte, såfremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end, hvad der kunne opnås ved udleje til en uafhængig tredjemand.

Bestemmelsen indeholder ingen specifik værdiansættelsesregel, hvorfor goder som stilles til rådighed for en hovedaktionær, så som et sommerhus, en lystbåd eller en helårsbolig ansættes til markedsværdien.

…

Efter reglerne om beskatning af udbytte er det ikke et krav, at det er hovedaktionæren selv, der opnår den økonomiske fordel. Hvis fordelen tilgår andre, så som en af hovedaktionærens nærtstående mv. eller virksomheder hvori hovedaktionæren har personlige interesser, er det i flere afgørelser blevet fastslået, at udbyttet skal anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi. Som et eksempel herpå kan nævnes Højesteretsdommen refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999, 728, hvor et beløb betalt af eneanpartshaverens selskab til en fodboldklub, hvori eneanpartshaveren var ulønnet direktør, ansås som maskeret udlodning til eneanpartshaveren. Afgørelserne bygger på det synspunkt, at det var i aktionærens og ikke i selskabets interesse, at fordelen tilfaldt de berørte.

Er en hovedaktionær også ansat i selskabet eventuelt som direktør, vil et maskeret udbytte efter praksis kunne anses som en del af den samlede løn. Det afgørende er, om det samlede vederlag til aktionæren efter den eksisterende praksis om løn til aktionærer ikke er af en sådan størrelse, at aflønningen må anses for at indeholde et maskeret udbytte. Praksis for aflønning af aktionærer lægger rimelig vide rammer for, hvilken løn der kan tillades. Med den konsekvente beskatning af udbytter og aktieavancer opstår der ikke ofte tvister om fordelingen af løn og udbytte."

I lovforslagets specielle bemærkninger vedrørende ligningslovens § 16 A anføres det videre:

"Som beskrevet ved de gældende regler kan aktionæren også beskattes af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men til en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en personlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed. Hvis det er en person, en virksomhed eller organisation, hvori hovedaktionæren har en personlig interesse, der har rådigheden over godet, kan hovedaktionæren også beskattes efter de her foreslåede regler. Ved vurderingen af hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, indgår en afvejning af, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed mv. eller person med tilknytning til hovedaktionæren."

Kildeskattelovens § 65 og § 65 A og bestemmelsernes forarbejder

De dagældende bestemmelser i kildeskattelovens § 65, stk. 1, og § 65 A, stk. 1, om indeholdelse i aktieudbytte m.m. var sålydende, jf. lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005:

"§ 65. I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller foreninger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e og 4, skal vedkommende selskab eller forening mv. indeholde 28 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 4 eller følger af stk. 5-

8. Indeholdelse med 28 pct. skal endvidere foretages i den samlede udbetaling eller godskrivning i forbindelse med selskabets opkøb af egne ikke børsnoterede aktier m.v. omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, medmindre andet følger af stk. 6. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses. Til udbytte henregnes også den del af minimumsudlodningen efter ligningslovens § 16 C, stk. 2 eller 15, der ikke udloddes. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Det indeholdte beløb benævnes »udbytteskat «.

…

§ 65 A. En person eller et dødsbo, som er skattepligtig efter § 2, stk. 1, nr. 6, og et selskab mv., som er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, betaler en endelig skat på 28 pct. af udbytter, der omfattes af ligningslovens § 16 A, stk. 1 eller afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, men som ikke omfattes af indeholdelsespligten i § 65."

Begge bestemmelser var blevet ændret bl.a. ved lov nr. 309 af 25. maj 1987. I det lovforslag (nr. L 207 af 18. februar 1987), der lå til grund for den nævnte lov, anføres det i de almindelige bemærkninger bl.a.:

"3. Lovforslaget går endvidere ud på at udvide den begrænsede skattepligt for fysiske personer og juridiske personer (selskaber m.v.).

…

Efter de gældende regler er der begrænset skattepligt for fysiske og juridiske personer, der oppebærer udloddede udbytteindtægter.

Lovforslaget udvider denne begrænsede skattepligt til også at omfatte såkaldt »maskeret udbytte eller udlodning«, og afståelsessummer ved salg af aktier m.v. til det selskab, der har udstedt aktierne, og - når visse betingelser er opfyldt - ved afståelse af aktier m.v. til et holdingselskab.

…

GÆLDENDE REGLER OM UDBYTTEBESKATNING M.V.

1. Som skattepligtigt udbytte af aktier, anparter, andelsbeviser og lignende værdipapirer anses alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, anparts- eller andelshavere, med undtagelse af fondsaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. ligningslovens § 16 A.

Udbyttegivende selskaber skal efter kildeskattelovens § 65 indeholde udbytteskat på 30 pct. af det beløb, der udbetales eller godskrives aktionærerne som udbytte.

…

2. Det er enhver udlodning fra selskabet, der betragtes som udbytte, uanset hvilken betegnelse der anvendes, og uanset i hvilken form udlodningen finder sted.

…

I en række tilfælde søges en udlodning, der i virkeligheden har karakter af udbytte, maskeret, enten for at sikre selskabet fradragsret for det udloddede beløb, eller for at undgå beskatning hos modtageren. Der kan f.eks. være tale om, at det skattemæssigt anses som en »maskeret« udlodning, når der er tale om vederlagsfri brug af selskabets ejendele, overdragelse af formuegenstande til selskabet til overpris, erhvervelse af formuegenstande fra selskabet til underpris eller ved særlige rabatordninger for aktionærerne. Der er knyttet skattegodtgørelse til maskerede udlodninger fra danske selskaber, når modtageren er skattepligtig her til landet af disse udlodninger.

3. Personer, der ikke er fuldt skattepligtige her til landet, er efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra f, begrænset skattepligtige af udbytteindtægter m.v., i hvilke der efter kildeskattelovens § 65 skal indeholdes udbytteskat.

En lignende begrænset skattepligtsregel gælder for selskaber, foreninger m.v., som har hjemsted i udlandet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c.

…

TILFÆLDE, HVOR DER EFTER DE GÆLDENDE REGLER IKKE OPSTÅR BEGRÆNSET SKATTEPLIGT VED UDLODNING AF UDBYTTER M.V.

Den begrænsede skattepligt opstår efter de gældende regler kun i de tilfælde, hvor det udloddende danske selskab er forpligtet til at indeholde udbytteskat efter kildeskattelovens § 65, som derfor er den egentlige »styrende« bestemmelse for den begrænsede skattepligt.

I en række tilfælde er det imidlertid muligt at udlodde selskabets kapital til aktionærerne, uden at der indtræder indeholdelsespligt efter § 65. Dette gælder i følgende situationer:

…

e) I tilfælde hvor der konstateres maskeret udbytte."

I lovforslagets specielle bemærkninger til § 65 A, stk. 2 (nu stk. 1) anføres bl.a.:

"Sædvanligvis kan det først ved den efterfølgende ligning konstateres, om der er opstået begrænset skattepligt som følge af en »maskeret udlodning« eller i forbindelse med salg af aktier og hermed følgende »holdingstiftelse« efter ligningslovens § 16 B, stk. 2 eller 5. I disse situationer kan der derfor ikke ske indeholdelse af udbytteskat efter kildeskattelovens § 65. Den indeholdte skat efter denne bestemmelse udgør 30 pct. og er endelig over for begrænset skattepligtige. Det foreslås nu, at samme procentsats ved begrænset skattepligt skal anvendes på udbytteindkomst m.v., som ikke er omfattet af indeholdelsespligten i kildeskattelovens § 65. Alle former for udbytteindkomster m.v., som fremover er omfattet af den begrænsede skattepligt, vil derfor blive beskattet med 30 pct. bruttoskat, i lighed med det der i dag er gældende for udbytteindkomster omfattet af den begrænsede skattepligt."

I den betænkning nr. 1060 af december 1985 om "Reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligten til Danmark", som blev afgivet af et af skatteministeren den 22. november 1983 nedsat udvalg, anføres på side 48 bl.a.:

"Om der foreligger maskeret udbytte, afgøres ved den efterfølgende ligningsmæssige vurdering, hvorfor en udvidelse af skattepligten i administrativ henseende næppe kan gennemføres ved en udvidelse af indeholdelsespligten efter kildeskattelovens § 65. I stedet bør der ske en separat udvidelse af den begrænsede skattepligt til at omfatte maskeret udbytte. Med henblik på sikring af skattekravet bør indføres en subsidiær hæftelse for selskabet. En sådan subsidiær hæftelse er ubetænkelig i disse tilfælde, hvor hovedaktionæren lader sig udbetale maskeret udbytte."

Ligningslovens § 2, stk. 5

Bestemmelsen i ligningslovens § 2 blev indsat ved lov nr. 432 af 26. juni 1998. § 2, stk. 5 (oprindelig stk. 4) om betalingskorrektion er sålydende:

"Stk. 5. Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følgeændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i overensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det er en forudsætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfylder de i stk. 1 anførte betingelser. 1. pkt. gælder ikke, i det omfang den påtagne forpligtelse er omfattet af § 16 E. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder finder 1. pkt. kun anvendelse, såfremt den pågældende udenlandske skattemyndighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige indkomst i henhold til stk. 1."

Skatteforvaltningslovens §§ 34 a, 48 og 49

Skatteforvaltningslovens § 34 a indeholder sammen med 34 b regler om forældelse af skattekrav. Bestemmelserne i § 34 a, stk. 2 og 3, har følgende ordlyd:

"Stk. 2. Er varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, eller om fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, eller om ændring af en vurdering af fast ejendom, jf. §§ 33, 33 a og 34, afsendt inden forældelsesfristens udløb, eller er ansættelsen henholdsvis fastsættelsen foretaget inden forældelsesfristens udløb, indtræder forældelse af krav afledt af ansættelsen henholdsvis fastsættelsen tidligst 1 år efter, at told- og skatteforvaltningen har givet meddelelse om afgørelsen. Dette gælder, uanset om kravet gøres gældende af told- og skatteforvaltningen eller den skattepligtige.

Stk. 3. Fristen efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er 5 år for krav afledt af en ansættelse vedrørende kontrollerede transaktioner, jf. § 26, stk. 5, og for krav afledt af en ansættelse vedrørende overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver, jf. § 26, stk. 8."

Ved skatteforvaltningslovens § 48 og § 49 er der fastsat regler om domstolsprøvelse af administrative afgørelser. På tidspunktet for Skatteministeriets indbringelse af sagen for domstolene den 21. marts 2018 var § 48, stk. 1 og 2, og § 49 sålydende, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015:

"§ 48. Medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truffet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er blevet prøvet eller afvist af klageinstansen på området. Retten kan dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

Stk. 2. Er der forløbet mere end 6 måneder efter den påklagede afgørelses indbringelse for den administrative klageinstans, kan afgørelsen dog indbringes for domstolene, selv om klageinstansen endnu ikke har truffet en afgørelse. Det gælder dog ikke, hvis klageren fra skatteankeforvaltningen har modtaget en sagsfremstilling med oplysninger om den afgørelse, som sagens oplysninger efter skatteankeforvaltningens vurdering fører til, jf. § 35 d, stk. 1, 2 eller 4, eller hvis klageren i øvrigt i forbindelse med en høring har modtaget oplysninger om den afgørelse, som sagens oplysninger efter skatteankeforvaltningens vurdering fører til.

…

§ 49. Spørgsmål, som er afgjort af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn, et motorankenævn eller Landsskatteretten, kan Skatteministeriet indbringe for domstolene, senest 3 måneder efter at klageinstansen har truffet afgørelse."

Højesteret har i dom af 17. marts 2011 (gengivet i UfR 2011.1616) udtalt sig om rækkevidden af skatteforvaltningslovens § 48. Om Skatteministeriets adgang til at nedlægge selvstændige påstande under skattesager ved domstolene hedder det i dommen:

"Skatteministeriets selvstændige påstand om forhøjelse

Den selvstændige påstand om, at As skattepligtige indkomst for 2000 skulle forhøjes med værdien af arrangementet på Havreholm Slot, blev nedlagt under sagens behandling for landsretten i Skatteministeriets processkrift af 18. november 2007. På dette tidspunkt havde Skatteministeriet trods anmodninger herom ikke modtaget dokumentation for, at arrangementet - som hævdet af A og (red. virksomhedsnavn fjernet) A/S - var af erhvervsmæssig karakter. Arrangementsplanen, som viste, at det var As private bryllup, fremkom først efterfølgende.

Skatteministeriets adgang til at nedlægge selvstændige påstande under skattesager ved domstolene om den korrekte ansættelse af en persons skat beror som udgangspunkt på almindelige skatteprocessuelle og retsplejemæssige regler og principper. Denne adgang for Skatteministeriet er ikke omfattet af de begrænsninger, som følger af skatteforvaltningslovens § 48. Ved dommen gengivet i UfR 1996.1021 fastslog Højesteret, at § 31 i den tidligere gældende skattestyrelseslov alene gjaldt for skatteyderens indbringelse af en sag for domstolene og dermed ikke for Skatteministeriet. Skatteforvaltningslovens § 48 viderefører uændret denne bestemmelse, og der er ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen blev udvidet til tillige at gælde for Skatteministeriet.

Den dagældende statsskattelovs § 42 blev ophævet i 2003. Der er ikke holdepunkter for at antage, at der herved skete ændringer i den beskrevne adgang for Skatteministeriet til at nedlægge nye påstande under verserende retssager.

Skatteministeriet er procespart i sager om domstolsprøvelse af administrative afgørelser i skattesager, der indbringes for domstolene i medfør af skatteforvaltningslovens § 48 eller § 49. Der er ikke grundlag for at fastslå, at skatteforvaltningslovens § 1 og § 14, stk. 1, nr. 1, indeholder begrænsninger i den beskrevne adgang for Skatteministeriet til at nedlægge nye påstande for domstolene.

Skatteministeriet følger efter det oplyste den praksis kun at nedlægge nye skærpede påstande under en retssag, hvis principielle grunde taler derfor, eller særlige grunde i øvrigt tilsiger det. Højesteret tiltræder, at Skatteministeriet ikke har handlet i strid med egen praksis.

Denne sag vedrørte oprindelig spørgsmålet, om A i 2000 havde modtaget yderligere løn fra (red. virksomhedsnavn fjernet) i form af fri bolig. Under disse omstændigheder finder Højesteret, at spørgsmålet, om hans lønindkomst i samme år skulle forhøjes som følge af, at selskabet havde betalt hans bryllupsfest, kunne inddrages.

Det bemærkes desuden, at Skatteministeriet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ville have haft mulighed for at ændre As skattepligtige indkomst inden for fristen i stk. 2, når henses til, at arrangementsplanen, som viste arrangementets karakter, først kom til skattemyndighedernes kundskab efter nedlæggelsen af påstanden.

På denne baggrund tiltræder Højesteret, at hverken As påstand om afvisning eller frifindelse er taget til følge."

Forældelsesloven

Forældelseslovens § 16, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, om afbrydelse af forældelse er sålydende:

"§ 16. Forældelsen afbrydes, når fordringshaveren foretager retslige skridt mod skyldneren med henblik på at erhverve dom, betalingspåkrav påtegnet af fogedretten, voldgiftskendelse eller anden bindende afgørelse, der fastslår fordringens eksistens og størrelse, og forfølger disse skridt inden for rimelig tid.

Stk. 2. Gøres fordringen gældende ved domstol, sker afbrydelsen

1. ved indlevering af stævning eller betalingspåkrav til retten,

…"

Forældelseslovens § 21, stk. 2, om foreløbig afbrydelse af forældelse er sålydende:

"Stk. 2. Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en administrativ myndighed, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndigheden har givet meddelelse om sin afgørelse. Dette gælder, uanset om fordringen gøres gældende af den, der har indbragt sagen, eller af den anden part, herunder det offentlige. Indbringes sagen inden for den i loven fastsatte frist eller i øvrigt inden for rimelig tid for en højere administrativ myndighed eller for Folketingets Ombudsmand, regnes fristen på 1 år fra meddelelsen om denne myndigheds afgørelse, henholdsvis Ombudsmandens udtalelse."

Vejledninger

I Ligningsvejledningen 2006-1 - del S - Selskaber og aktionærer hed det bl.a.:

"S.F.2 Maskeret udbytte - Hvad er maskeret udbytte

Et selskab og dets aktionærer kan, som selvstændige rets- og skattesubjekter, drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. De skattemæssige følger af sådanne dispositioner adskiller sig som udgangspunkt ikke fra konsekvenserne af tilsvarende aftaler mellem uafhængige parter.

Mellem et selskab og dets aktionærer og mellem koncernforbundne selskaber indgås undertiden aftaler med et indhold, der afviger så meget fra almindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan ikke tillægges skattemæssig virkning efter deres indhold.

Formålet med aftaler af denne art er i første række at undgå den dobbeltbeskatning hos selskab og aktionær, der fremkommer ved, at indkomsten først beskattes i selskabet og dernæst hos aktionæren, når selskabets indkomst udloddes som ikke fradragsberettiget udbytte.

De usædvanlige dispositioner kan fremtræde som uberettigede fradrag i selskabet, som udeholdte indtægter hos selskab eller aktionærer, eller som enkeltstående transaktioner, der er baseret på aftaler, som ikke er forretningsmæssigt begrundet for selskabet.

…

Lovhjemmelen

Hjemmelen til at korrigere selskabets indkomst med maskeret udbytte er de almindelige regler om, hvad der er skattepligtig indkomst i henhold til SL §§ 4 og 5 sammenholdt med, hvad der ifølge SL § 6 kan fradrages som driftsomkostninger.

I henhold til LL § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår svarende til hvad uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. […]

Hvem skal forhøjes?

Maskeret udbytte kan medføre forhøjelse enten af selskabets indkomst eller af aktionærens indkomst eller af indkomsten hos både selskab og aktionær.

…"

I Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.F.3.1.7 om "Udbytteindtægter - visse aktieafståelser", anføres følgende om maskeret udbytte/udlodning:

"Maskeret udbytte/udlodning

Det kan ofte først efterfølgende konstateres, om der er opstået begrænset skattepligt som følge af en maskeret udlodning. Der skal derfor ikke ske indeholdelse af udbytteskat. I stedet er der - i princippet - gennemført en selvangivelsesordning. Det fremgår dog af SKM2012.246.SR, at når man tager midler ud af et selskab under omstændigheder, hvor det er åbenbart, at det er udbytte, kan man ikke undgå indeholdelse af udbytteskatten blot ved at undlade at vedtage det som et udbytte. Der foretages efter den årlige forskudsbekendtgørelse ingen forskudsregistrering for maskeret udbytte.

Skatten for maskeret udbytte beregnes som en 27 pct. bruttoskat. Eventuelt bliver denne procentsats nedsat, hvis Danmark har aftalt en lavere kildestatsbeskatning af udbytter i en DBO med den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende."

Anbringender

Parterne har indgivet påstandsdokumenter og har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med disse.

Skatteministeriet har til støtte for sine påstande anført, at det, G1-virksomhed betalte for meget til G3-virksomhed, udgør maskeret udlodning til A. G1-virksomhed havde nemlig ikke en forretningsmæssig begrundelse for udbetalingen til G3-virksomhed, og A opnåede desuden en økonomisk fordel ved skattefrit at kunne lade udbytte udlodde fra G3-virksomhed. Skatteministeriet har herved henvist til ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Det påhviler A som eneejer af selskaberne at godtgøre, at udbetalingen havde karakter af sædvanlig forretningsmæssig disposition, og det har han ikke gjort. Det er ikke en betingelse for at fastslå, at der foreligger maskeret udlodning, at A er blevet beriget, men det er han, idet der fra G3-virksomhed, som er hjemmehørende i Dubai, kan ske skattefri udlodning til ham. A har ikke godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis, hvorefter betalingen må anses som et direkte tilskud med den virkning, at A ikke skal udbyttebeskattes. Der består da heller ikke en sådan praksis. Det er i relation til beskatningen uden betydning, om en del af beløbet alene er posteret på en mellemregningskonto, idet G1-virksomhed derved ville have givet afkald på denne del af beløbet. I øvrigt er det ikke dokumenteret, at den pågældende del af beløbet ikke er udbetalt. A hæfter personligt for udbytteskatten af den maskerede udlodning. Uanset om der har været indeholdelsespligt for G1-virksomhed eller ej, følger det af kildeskattelovens § 65 A, stk. 1, at A hæfter for udbytteskatten. Dette bestyrkes af bestemmelsens forarbejder og er særligt åbenbart, fordi A er eneejer af selskabet. Ingen del af de beløb, der er omfattede af Skatteministeriets påstande, er efter skatteforvaltningslovens § 34 a forældet. Forældelsen indtræder tidligst 1 år efter landsskatterettens afgørelse af 21. december 2017, jf. forældelseslovens § 21, stk. 2., og forældelsesfristen er afbrudt ved Skatteministeriets indbringelse af sagen for domstolene den 20. marts 2018, jf. samme lovs § 16, stk. 2, nr. 1.

Betingelserne for betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, er ikke opfyldt, hvilket spørgsmål landsretten kan påkende, da de nedlagte påstande og anbringender giver mulighed herfor. Hvis betingelserne for betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, er opfyldt, fritager det ikke A for beskatningen, idet beskatningen ikke har karakter af en sekundær justering i bestemmelsens forstand, og fordi han ikke er part i de kontrollerede transaktioner.

I forlængelse af fremlæggelsen af SKATs afgørelser af 3. januar 2014 vedrørende henholdsvis G1-virksomhed, G2-virksomhed og A er Skatteministeriet den 23. april 2021 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Ministeriet har alene få bemærkninger vedrørende skatteforvaltningslovens §§ 48 og 49. Som bekendt regulerer § 48 skatteyderens sagsanlæg og § 49 ministeriets sagsanlæg. Efter § 48 kan der inddrages nye spørgsmål i sagen. Uanset om det måtte være et nyt spørgsmål eller ej, ligger det fast, at spørgsmålet om betalingskorrektion er i sagen, fordi G1-virksomhed, G2-virksomhed og A har nedlagt påstand herom og ministeriet har ikke protesteret heroverfor.

Hvis der er grundlag for en transfer pricing-forhøjelse af G1-virksomhed og G2-virksomhed, og hvis der er grundlag for at udlodningsbeskatte A, så ligger dét i givet fald fast. Dette er så retsstillingen. Det er et herfra forskelligt spørgsmål, om der kan meddeles tilladelse til betalingskorrektion.

For at sagen kan føre til hjemvisning, kræver det, at der er grundlag for at hjemvise sagen. Man kan ikke med en hjemvisningspåstand ophæve eller suspendere landsrettens afgørelse om, at der er foretaget en transfer pricing-forhøjelse med rette, og for at der kan foretages en beskatning af maskeret udlodning med rette.

I relation G1-virksomhed og til G2-virksomhed er forholdet videre det, at der er én skatteansættelse i selskaberne, som grunder i, at de er skattepligtige af en transfer pricing-forhøjelse. Landsskatteretten stadfæstede jo SKATs afgørelse. En sådan ansættelse kan først ophæves i det øjeblik, hvor det måtte blive fastslået, at der er grundlag for en betalingskorrektion. En hjemvisning baseret på et ubestridt genoptagelsestilsagn vil netop ikke fastslå noget sådan.

Ministeriet mener heller ikke, at der kan gives medhold i en hjemvisningspåstand på et punkt, hvor landsskatteretten har meddelt genoptagelsestilsagn i tilfælde af, at landsretten når frem til et bestemt resultat. Tvistepunktet består - efter ministeriets opfattelse - ikke i, om Landsskatteretten har givet et genoptagelsestilsagn, men derimod om, hvorvidt betingelserne om betalingskorrektion er opfyldt. Når ministeriet nedlægger en frifindelsespåstand overfor de påstande, der er baseret på anbringendet om betalingskorrektion, følger det efter ministeriets opfattelse, at Landsretten skal forholde sig hertil.

Der er på den baggrund intet juridisk grundlag for at hjemvise sagerne til Landsskatteretten.

Det bemærkes for en ordens skyld, at G1-virksomhed, G2-virksomhed og A jo stadig kan få prøvet betalingskorrektionsspørgsmålet i Landsskatteretten, jf. tilsagnet herom."

A har til støtte for sine påstande gjort gældende, at et skattekrav vedrørende muligt maskeret udlodning ikke kan gøres gældende mod ham, men i givet fald må rettes mod G1-virksomhed, som skulle have indeholdt skatten. Det følger af sammenhængen mellem kildeskattelovens § 65, stk. 1, og § 65 A, stk. 1, at hvis der var blevet indeholdt udbytteskat af G1-virksomhed, skulle det indeholdte beløb ikke have været medtaget ved opgørelsen af As skattepligtige indkomst. Dette bestyrkes af bestemmelsernes forarbejder. Heller ikke på andet grundlag hæfter A for det beløb, der ikke er indeholdt. I øvrigt har A tilsluttet sig Landsskatterettens præmisser i afgørelsen af 21. december 2017. Der kan ikke ske udbyttebeskatning hos A, fordi han ikke er blevet beriget ved transaktionerne mellem sine helejede selskaber. At G3-virksomhed er hjemmehørende i Dubai med de skattemæssige følger, det har, er i mangel af en udtrykkelig hjemmel retligt uden betydning ved afgørelsen af, om A er blevet beriget. En anden opfattelse ville være i strid med praksis og med det globalindkomstprincip, som de danske skatteregler hviler på. Det er således berettiget, når Landsskatteretten bemærker, at de skattemæssige konsekvenser ved overførsel af indkomst til koncernforbundne selskaber i lavskattelande er særskilt reguleret af værnsregler, herunder for eksempel selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er et eksempel på, at lovgiver har været opmærksom på den foreliggende problemstilling, og der kan sluttes modsætningsvis fra bestemmelsen til den foreliggende situation. A har tillige anført, at der foreligger et tilskud ydet direkte fra G1-virksomhed til G3-virksomhed. Det har da også været SKATs opfattelse. Endvidere er en del af beløbet ikke betalt, men henstår på en mellemregningskonto. Da beløbet ikke er betalt, kan det ikke danne basis for beskatning af A. A har endelig anført, at udbyttebeskatningen for 2006 og 2007 er delvis forældet. A var ikke fuldt skattepligtig, og derfor forfalder restskatten vedrørende 2006 og 2007 henholdsvis 1. juli 2007 og 1. juli 2008. Forældelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 34 A, stk. 3, er fem år. I henhold til samme lovs § 34 A, stk. 2, er der en tillægsfrist på ét år, hvis SKAT sender en agterskrivelse inden forældelsen indtræder. Tillægsfristen løber fra afgørelsestidspunktet. Forslaget til afgørelse er fremsendt den 30. april 2012 inden udløbet af forældelsesfristen. Den endelige afgørelse er fremsendt den 21. september 2012, og tillægsfristen udløber den 21. september 2013. Den 20. november 2012 betalte A en del af udbytteskatten for 2006 og en del af udbytteskatten for 2007. Den resterende den af udbytteskatten for 2006 og 2007 blev betalt henholdsvis den 27. februar 2014 og den 28. marts 2014. Da forældelsen ikke er afbrudt, forældedes den resterende del af udbytteskatten den for 2006 og 2007 den 21. september 2013.

Hvis der skal ske beskatning, som Skatteministeriet har anført, følger det af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., at der skal ske hjemvisning til Landsskatteretten, for så vidt angår spørgsmålet om betalingskorrektion.

I forlængelse af fremlæggelsen af SKATs afgørelser af 3. januar 2014 vedrørende henholdsvis G1-virksomhed, G2-virksomhed og A er A den 27. april 2021 fremkommet med følgende bemærkninger:

"Vi henviser til advokat Sværkes indlæg af 23. april 2021 samt Østre Landsrets retsbog af 21. april 2021.

Advokat Sværke anfører i indlægget af 23. april 2021:

"…at spørgsmålet om betalingskorrektion er i sagen, fordi G1-virksomhed, G2-virksomhed og A har nedlagt påstand herom og ministeriet har ikke protesteret heroverfor."

Hertil bemærkes, at G1-virksomhed, G2-virksomhed og A har nedlagt endelig påstand om hjemvisning - ikke om materiel prøvelse af betalingskorrektionsspørgsmålet ved Østre Landsret, jf. hertil også det af os oplyste ved hovedforhandlingen gengivet i retsbogen af 5. februar 2021. Spørgsmålet om betalingskorrektion er derfor næppe omfattet af skatteforvaltningslovens § 48, da spørgsmålet stadig verserer ved Skatteankestyrelsen, således at valgmuligheden formuleret som "i stedet for" i § 48, vanskeligt er opfyldt.

Vi kan konstatere, at Skatteministeriet ikke påberåber sig § 49, hvilket vi er enige i.

Vi forstår advokat Sværkes indlæg således, at Østre Landsret ikke kan tage stilling til hjemvisningspåstanden uden at tage stilling til spørgsmålet om betalingskorrektion. Dette spørgsmål vedrører strengt taget hverken § 48 eller § 49. Med den klare udmelding, der i hvert fald foreligger i det nyligt fremlagte bilag E, der er dateret efter hovedforhandlingen, samt advokat Sværkes indlæg 23. april 2021, så er der næppe behov for en hjemvisningspåstand vedrørende betalingskorrektionen, hvilket der synes at være enighed om."

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagens baggrund og hovedspørgsmål

Skattemyndighedernes korrektion er anerkendt af G1-virksomhed og G2-virksomhed for så vidt angår den del af overbetalingerne til G3-virksomhed, der andrager knap 25 mio. kr. Uanset resultatet i sag BS-2081/2019OLR- hjemvisning til fornyet behandling hos Skattestyrelsen for så vidt angår et beløb på 33.699.880 kr. - har landsretten derfor anledning til at tage stilling til den foreliggende sags hovedspørgsmål, om G1-virksomhed' overbetalinger er maskeret udlodning til A, som han skal beskattes af, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Spørgsmål om hæftelse og forældelse mv.

Landsretten finder, at A i medfør af kildeskattelovens dagældende § 65 A, stk. 1, jf. § 65, hæfter for udbytteskatten af det beløb, som han måtte anses for at have modtaget som maskeret udlodning, jf. herved også forarbejderne til § 65 A.

Det er udokumenteret, at et beløb på 16.045.871 kr. ikke faktisk er overført fra G1-virksomhed til G3-virksomhed, men alene - som A har gjort gældende - henstår på en mellemregningskonto og derfor ikke kan betragtes som faktisk betaling. Allerede derfor er der ikke grundlag for at bortse fra 16.045.871 kr. ved opgørelsen af det samlede beløb, som A måtte anses for at have modtaget som maskeret udlodning.

A har anført, at forældelsesfristen for skattekravene vedrørende den ubetalte del af udbytteskatten for 2006 (3.816.606 kr.) og for 2007 (2.179.266 kr.) udløb den 21. september 2013.

Den 21. december 2012 indbragte A SKATs afgørelse af 21. september 2012 for Landsskatteretten, og det er ubestridt, at forældelse i medfør af forældelseslovens § 21, stk. 2, tidligst indtræder 1 år efter, at Landsskatteretten har givet meddelelse om sin afgørelse. Landsskatteretten traf afgørelse den 21. december 2017, og det er ubestridt, at forældelse herefter tidligst indtrådte den 21. december 2018. Da Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene den 20. marts 2018, er forældelsen afbrudt, jf. forældelseslovens § 16, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 1, og der er således ikke indtrådt forældelse vedrørende nogen del af den udbytteskat, som A måtte skulle betale.

Maskeret udlodning?

Der er enighed om, at A i indkomstårene 2006-2010 var begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.

Også efter den dagældende affattelse af ligningslovens § 16 A, stk. 1, medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bl.a. udbytte af aktier. Bestemmelsen definerer udbytte som alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere (med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses). Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen og af retspraksis, at aktionæren skal beskattes af alt, hvad denne modtager af økonomisk værdi fra selskabet, og at også maskeret udlodning er udbytte i bestemmelsens forstand.

Overbetalingerne fra G1-virksomhed til G3-virksomhed har ikke været forretningsmæssigt begrundede eller i øvrigt båret af selvstændige økonomiske interesser i G1-virksomhed.

Det er ubestridt, at G3-virksomhed ikke i noget omfang betalte skat i De Forenede Arabiske Emirater eller andre steder, og at G1-virksomhed' betalinger til G3-virksomhed således ikke i noget omfang er blevet beskattet hos dette selskab. Det er endvidere ubestridt, at den merindtjening hos G3-virksomhed, som G1-virksomhed' overbetalinger indebærer, har kunnet udloddes skattefrit fra G3-virksomhed til A, idet sådanne udlodninger ikke var undergivet skattepligt efter danske skatteregler eller skatteregler i De Forenede Arabiske Emirater.

Landsretten finder, at G1-virksomhed' overbetalinger til G3-virksomhed under de anførte omstændigheder er sket i As interesse og må anses for maskeret udlodning til A, hvis han herved tillige realiserer en økonomisk fordel. Dette forudsætter imidlertid, at overbetalingerne ikke føres tilbage til G1-virksomhed i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, idet A i givet fald ikke kan anses at realisere den økonomiske fordel, som fraværet af beskatning af udlodninger fra G3-virksomhed til A indebærer.

Spørgsmålet er herefter i første række, om landsretten under denne sag kan tage stilling til, om betingelserne for at anerkende betalingskorrektion mellem G1-virksomhed og G3-virksomhed efter ligningslovens § 2, stk. 5, er opfyldt.

G1-virksomhed er ikke part i denne sag. Det samme gælder i øvrigt G2-virksomhed og G3-virksomhed. Landsretten finder allerede derfor, og i øvrigt som spørgsmålet er blevet forelagt for landsretten, at det ikke er muligt under denne sag at behandle spørgsmålet om betalingskorrektion. Det, som Skatteministeriet har anført, kan således ikke - heller ikke henset til Højesterets dom af 17. marts 2011 (UfR 2011.1616) - føre til nogen anden bedømmelse.

Konklusion

Spørgsmålet om beskatning hos A af maskeret udlodning kan ikke afgøres, førend Landsskatteretten i de berosatte sager har taget stilling til spørgsmålet om betalingskorrektion.

På denne baggrund, og da det er foreneligt med As subsidiære påstand III, hjemvises sagen til Landsskatteretten til fortsat behandling af spørgsmålet om maskeret udlodning, når Landsskatteretten har taget stilling i sagerne vedrørende betalingskorrektion.

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald har begge parter for en del tabt og for en del vundet sagen. På denne baggrund og henset til sagens karakter og i øvrigt som sagen er ført og forelagt finder landsretten, at sagsomkostningerne bør ophæves.

THI KENDES FOR RET:

Sagen hjemvises til Landsskatteretten til fortsat behandling, når Landsskatteretten har taget stilling i sagerne vedrørende betalingskorrektion.

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til modparten.