Dokumentets metadata

Skattepligt - bopæl - maskeret udbytte

Retten fandt, at en skatteyder ikke havde godtgjort, at han i marts 2010 flyttede varigt til Y2-lands med den virkning, at han opgav sin fulde skattepligt til Danmark.

Retten fandt desuden, at skatteyderen skulle beskattes som maskeret udbytte af udgifter til et konsulenthonorar, som skatteyderens danske selskaber havde afholdt på skatteyderens vegne.

Parter

A

(advokat v/Kasper Kelm Demant)

mod

Skatteministeriet

(advokat Malthe Gade Jeppesen)

Afgørelsen er truffet af byretsdommer

Cecilie Boel Winther

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 20. marts 2019, drejer sig om, hvorvidt der er grundlag for at forhøje As personlige indkomst og aktieindkomst for indkomståret 2010 med 1.795.495 kr. Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at hans skatteansættelse for indkomståret 2010 nedsættes med 1.795.495 kr.

Påstanden er opgjort sådan:

Sagsøgte, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om frifindelse.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Af Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2018 fremgår:

"…

SKATs afgørelse

Løn m.v. fra G1 ApS

Ved gennemgang af klagerens bankkontoudtog kan det konstateres, at klageren har fået overført i alt 1.663.397 kr. fra G1 ApS i 2010, jf. specifikation i vedlagt bilag 1.

Af specifikationen i bilag 1 fremgår det, at der er tre overførsler a 100.000 kr., der direkte er benævnt løn eller a conto løn.

Derudover er der 6 overførsler á 150.000 kr., som er benævnt "overførsel udlæg retur" eller "overførsel GB udlæg".

SKAT finder også, at disse 6 overførsler er løn fra G1 ApS til klageren. Begrundelsen herfor er, at der er tale om udbetaling af faste beløb hver måned, og at klageren derudover har fået udlæg refunderet med "skæve" beløb. Klageren har endvidere ikke modtaget løn andre steder fra i den pågældende periode.

Det er således SKATs opfattelse, at klageren i 2010 har modtaget løn på i alt 1.200.000 kr. fra G1 ApS.

Overførsler til G2 anses at være maskeret udlodning og konsulenthonorar til klageren

Overførsler til G3 og G2

SKAT har fra kuratoren i G1 ApS fået oplyst, at klageren efter forespørgsel har meddelt kurator, at han mener betalingerne til G3 og G2 dækker konsulenthonorarer, og at selskaberne ikke er datterselskaber.

SKAT har ved opslag i handelsregistret i kantonen Y1-by, Y2-lands konstateret,

- at G2 er stiftet den 7. april 2010. - at klageren var medlem af bestyrelsen.

- at JK, Y8-by var formand for bestyrelsen.

- at klageren og JK begge kunne tegne selskabet.

- at klageren alene er registreret i bestyrelsen fra den 11. marts 2011.

- at klageren alene kan tegne selskabet fra den 11. marts 2011.

Af handelsregistret fremgår videre, at aktiekapitalen i G2 er på 100.000 CHF, hvoraf 50.000 CHF er indbetalt.

Ud fra ovenstående finder SKAT, at overførslen til G2 den 6.4.2010 reelt er indbetaling af aktiekapitalen.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at det er klageren, som ejer G2, og at indbetaling af aktiekapitalen derfor er sket på vegne af klageren, hvorfor der er tale om maskeret udlodning fra G1 ApS til klageren.

Overførsler til notar Dr. WV

SKAT har fra kuratoren i G1 ApS fået oplyst, at klageren efter forespørgsel har meddelt kurator, at betalingerne til WV er sket som led i konsulentforholdet mellem på den ene side G1 ApS og på den anden side G3 og G2.

SKAT har anmodet klageren om at indsende redegørelse for aktiviteterne i G2 og regnskaber for årene 2010 og 2011, hvilket klageren ikke har reageret på.

Da det er SKATs opfattelse, at klageren ejer det ene af de Y2-landske selskaber, nemlig G2, og da det ikke på nogen måde er dokumenteret, at de overførte beløb til WV er tilgået de Y2-landske selskaber, er det SKATs opfattelse, at 50 pct. af de overførte beløb til WV, eller 335.265 kr., reelt er tilgået klageren.

Da klageren selv har meddelt kurator, at betalingerne er sket som led i et konsulentforhold, og da overførslerne tilsyneladende også er fratrukket som konsulenthonorar i G1 ApS, finder SKAT, at beløbet skal beskattes hos klageren som konsulenthonorar.

Overførsel den 8. juli 2010 af 2.150.206 kr.

Som ovenfor anført havde G1 ApS pr. 30. juni 2010 et tilgodehavende hos G4 på 2.150.206 kr.

G1 ApS har ikke fået dette tilgodehavende retur.

SKAT ved endvidere ikke, hvorledes beløbet skulle være tilgået G4' bankkonto, idet SKAT ikke har kendskab til denne konto.

Den 28. november 2011 er G4 opløst.

Som ovenfor anført vides det ikke, hvordan beløbet på 2.150.206 kr. er tilgået G4.

Det kan imidlertid konstateres, at der den 8. juli 2010 er overført 2.998.153,38 kr. til klagerens private bankkonto med teksten "PP". Det vides ikke hvorfra det pågældende beløb er overført, men overførslen er ikke sket fra G1 ApS' bankkonti.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at denne overførsel vedrører mellemregningen mellem G1 ApS og G4/klageren. Da beløbet ikke er blevet tilbagebetalt til G1 ApS og da G4 nu er opløst, antages det fulde beløb, som overføres til klageren den 8. juli 2010 med teksten "PP" at være maskeret udlodning til klageren direkte fra G1 ApS eller via G4.

Ikke godkendt fradrag for renteudgifter vedrørende G5

SKAT finder det påfaldende, at kommanditselskabets finansieringsomkostninger i 2010 har været dobbelt så store som i både tidligere og efterfølgende år.

SKAT har derfor ved skrivelse af 8. april 2013 og rykkerskrivelse af 29. april 2013 anmodet klageren om at indsende dokumentation i form af eksterne bilag for fratrukne finansieringsomkostninger i G5 i 2010. Klageren har ikke reageret på disse henvendelser.

SKAT har herefter ved skrivelse af 15. august 2013 anmodet G5 om at indsende dokumentation for de fratrukne finansieringsomkostninger. Kommanditselskabet har imidlertid heller ikke reageret på SKATs henvendelse.

Da SKAT finder det påfaldende, at kommanditselskabets finansieringsomkostninger i 2010 er dobbelt så store som i både tidligere og efterfølgende år, og da SKAT finder det påfaldende, at en gæld på ca. 40 mio. kr. skulle medføre en årlig udgift på ca. 5 mio. kr., agter SKAT ikke i fuldt omfang at godkende fradrag for finansieringsomkostningerne.

Dette skal også ses i sammenhæng med, at hverken klageren eller kommanditselskabet har reageret på SKATs henvendelser.

SKAT finder herefter, at finansieringsomkostningerne i lighed med tidligere og efterfølgende indkomstår ikke har udgjort over 3 mio. kr., hvorfor man finder, at fradrag for finansieringsomkostningerne passende kan reduceres med 3 mio. kr.

De skattemæssige nettofinansieringsomkostninger er i bilag til selvangivelsen for 2010 vedrørende G5 opgjort til 5.942.379 kr.

Klageren har fratrukket 1.485.640 kr., hvilket svarer til ¼ af nettofinansieringsudgifterne.

Klagerens andel af de ikke fradragsberettigede nettofinansieringsudgifter udgør herefter ¼ af 3 mio. kr., eller 750.000 kr.

Klagerens opfattelse

Der nedlægges påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2010 nedsættes med 2.585.266 kr. og at klagerens aktieindkomst for indkomståret 2010 nedsættes med 2.410.436 kr.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at klageren er skattepligtig af beløbet, hvormed den personlige indkomst er forhøjet, gøres det subsidiært gældende, at beløbet skal beskattes som aktieindkomst og ikke personlig indkomst.

Påstanden fremkommer på følgende vis:

Sagsfremstilling

Selskabet G1 ApS (CVR-nummer: ...11 ) var ejet og blev drevet af PP fra stiftelsen den 13. maj 2009. Selskabet hed dengang G1 ApS.

I forbindelse med, at klageren skulle blive medejer af selskabet i foråret 2010, lavede man strukturen om, således at G1 ApS blev det fremtidige fælles holdingselskab for den påtrængte G1-koncern. I samme forbindelse stiftede klageren selskabet G4 (CVR-nr. ...12 ), hvor i gennem han havde sit ejerskab af 50 % af G1 ApS, der pr. 26. marts 2010 ændrede navn til G1 ApS. G1 ApS blev taget under konkursbehandling i 2012. Selskabets eneste offentliggjorte årsrapport, for perioden fra stiftelsen til den 30. juni 2010, fremlægges som bilag 2.

Samtidigt med ændringen af selskabets navn til G1 ApS, samt klagerens indtræden som selskabsdeltager gennem sit holdingselskab, G4, stiftede G1 ApS et nyt datterselskab, G16(CVR-nr. ...13 ). Datterselskabet blev - ligesom moderselskabet - taget under konkursbehandling i 2012.

G4 blev stiftet den 12. marts 2010 og blev tvangsopløst den 17. november 2011.

PP ejede sin andel af G1 ApS gennem sit holdingselskab, G25 ApS (CVR-nr. ...16).

Udover sine aktier i G4 ejede klageren tillige det Y2-landske selskab G2 (CH-170.3.034.415-3), der - sammen med G3 (PPs Y2-landske holdingselskab) - ejede G7.

G1-koncern arbejdede i 2010 med salg af færdige løsninger til udviklingslandenes overgang fra fossile brændstoffer til vedvarende energi. Selskabet bistod således med udviklingen af energinettet i de pågældende lande, og skabte derved arbejdskraft i landene. Køberne til G1-koncerns produkter var hovedsageligt regeringer, men også private investorer, typisk sheiker. Præsentationsmateriale vedrørende koncernens aktiviteter fremlægges som bilag 3.

I 2010 skulle G1-koncern og alle dens aktiviteter flyttes til Y2-lands. Flytningen var til dels nødvendiggjort af, at opstartsfasen kunne foretages betragteligt mere smidigt fra Y2-lands, samt at modtagerlandene stadigvæk i 2010 var forbeholdne overfor handel med en dansk koncern grundet Muhammedkrisen.

Idet forretningerne skete hurtigt, og kontrakterne blev indgået i massevis på dette tidspunkt, måtte klageren flytte til Y2-lands allerede i marts 2010. Kopi af auslænderausweis, gesundheitsversicherung og Y2-landsisk kørekort fremlægges som bilag 4.

Ved fraflytningen var det meningen, at klagerens hustru, TH , og parrets søn skulle flytte med. Ægteparrets hus på Y3-bopæl , Y4-by blev således lejet ud til NG, og indtil det praktiske omkring bolig og forretning var klaret i Y2-lands, flyttede TH og parrets søn ind på Hotel G8 i Y5-by. Ægteparret beholdt dog folkeregisterregistreringen på Y3-bopæl , så parrets søn kunne beholde sin børnehaveplads indtil flytningen til Y2-lands.

For at klageren og selskaberne kunne etablere sig hurtigt og hensigtsmæssigt i Y2-lands, fik de bistand af den Y6-landske advokat, Prof. Dr. WV, der havde speciale i Y2-landske etableringer. Advokaten er efterfølgende afgået ved døden.

G2 blev stiftet den 7. april 2010 som et aktieselskab i den Y2-landske kanton Y1-by. Udskrifter fra Handelsregistreret vedrørende selskabet fremlægges som bilag 5.

Selskabskapitalen vedrørende G2 på CHF 50.000, svarende til DKK 260.230, blev indbetalt af G1 ApS den 6. april 2010. Betalingsnota fremlægges som bilag 6. G1 ApS indbetalte samme dag selskabskapitalen vedrørende PPs Y2-landske holdingselskab, jf. bilag 7.

Udover selskabskapitalen vedrørende G2 og G3, afholdt G1 ApS honorarer på i alt € 90.000 til Prof. Dr. WV for arbejdet med flytning af selskabets aktiviteter til Y2-lands. Honoraret blev betalt i to rater, hhv. € 55.000, svarende til DKK 409.827, den 22. marts 2010, jf. bilag 8, samt € 35.000, svarende til DKK 260.704,50, den 7. juni 2010, jf. bilag 9.

Klageren boede i en lejlighed på adressen Y7-adresse , Y8-by, sammen med PP og JK. Lejligheden var en 4 værelses-lejlighed, og klagerens familie måtte således i første omgang vente lidt med at flytte til Y2-lands, i hvert fald indtil klageren havde fundet en anden lejlighed.

I forbindelse med etableringen i den Y2-landske kanton, Y1-by, havde Prof. Dr. WV aftalt en 18 måneders etableringsfrihed med kantonen. Heri ligger, at den nytilflyttede borger og hans selskaber anses som et rets- og skattesubjekt. De rigide regler, der kendes fra det danske system, er således ikke hæmmende for iværksætteri.

I foråret 2011 viste det sig, at virksomheden og aktiviteterne ikke udviklede sig som forventet, og klagerens kompagnon, PP, viste sig på flere punkter at være en, som klageren ikke kunne stole på. Den manglende tillid til PP og den måde, som PP drev forretning på, gjorde, at klageren droppede samarbejdet i sommeren 2011, hvor han solgte sine anparter i G1 koncernen til PPs holdingselskab. Værdien af G1-koncernen var ikkeeksisterende, og overdragelsen skete til 1 kr.

Klageren blev boende i Y2-lands, da han fortsat håbede på at kunne få nogle aktiviteter i gang i G2. Da dette ikke lykkedes, droppede familien planerne om at kunne flytte sammen i Y2-lands. Da klagerens ægtefælle på dette tidspunkt var træt af at bo på hotel, lejede hun et hus på Y9-adresse, Y4-by Kyst, hvor hun og parrets søn flyttede ind den 1. juni 2013. Klageren blev boende i Y2-lands, hvor han forsøgte at få forretningen til at køre.

Nærmere om de i sagen omhandlede lønudbetalinger og refusion af udlæg

Som opgjort af SKAT, jf. bilag 1 til SKATs afgørelse, der fremlægges som bilag 10, er der i 2010 overført følgende beløb fra G1 ApS til klagerens private konto:

Idet klageren anså sin skattepligt til Danmark som ophørt, og som følge af den aftalte 18 måneders etableringsfrihed med kantonen i Y2-lands, var det ikke relevant for klageren at opdele lønoverførslerne yderligere, idet han ikke skulle betale skat til Y2-lands heraf i begyndelsen. Der er således tale om lønoverførsler, der også delvist indeholder refusion af udlæg, som klageren havde afholdt på vegne af G1-koncernen. Klageren er ikke i besiddelse af dokumentation for, at der for en del af overførslerne er tale om udlæg efter regning.

Selvom SKAT har opgjort udbetalingerne til 1.200.000 kr., samt i afgørelsen har lagt til grund, at han har modtaget løn i 2010 på i alt 1.200.000 kr., jf. bilag 1, s. 3, har SKAT i afgørelsen beskattet klageren af 1.500.000 kr. Det formodes at være en skrivefejl.

Nærmere vedrørende G5

G5 (CVR-nr. ...14 ) blev stiftet den 6. december 2004. Klageren er kommanditist i selskabet og ejer 25 % af kommanditanparterne. Udover klageren er der tre andre kommanditister.

Den fuldt ansvarlige deltager i G5 er Komplementar G9 (CVR nr. ...15 ), hvori klageren er selskabsdeltager og ejer 25 % af anparterne.

Strukturen kan illustreres således:

A

Kommanditselskabet har siden 15. december 2004 haft til formål at drive en forretningsejendom i Y6-land, beliggende Y10-adresse, Y11-by, Y6-land. Ejendommen er et butikscenter, hvor den bærende lejer er den Y6-landske supermarkedskæde G10. Tilstedeværelsen af supermarkedet er en forudsætning for, at de øvrige butikker, der lejer sig ind i ejendommen, har en fornuftig kundetilgang.

Kommanditselskabets første regnskabsår løb fra stiftelsen den 6. december 2004 til den 31. december 2004. Ejendommen blev i denne periode anskaffet for 55.080.609 kr. Kommanditselskabets årsrapport for indkomståret 2004 fremlægges som bilag 11.

Fra indkomståret 2005 til og med indkomståret 2008 udviklede kommanditselskabets lejeindtægter, EBITDA, Finansielle udgifter og resultat (før værdiregulering) sig således:

Tallene er taget fra kommanditselskabets årsrapporter for indkomstårene 2005, 2006, 2007 og 2008, der fremlægges som bilag 12, bilag 13, bilag 14 og bilag 15.

Den 21. juli 2009 styrtede taget sammen i den del af ejendommen, hvor supermarkedskæden G10 har sin butik. Sagen nød stor omtale i de Y6-landske medier. Idet sammenstyrtet skete efter lukketid, var der heldigvis ingen tilskadekomne. Udskrift fra den Y6-landske presse om sammenstyrtningen fremlægges som bilag 16.

I kommanditselskabets årsrapport for indkomståret 2009, er anført følgende om sagen:

"Selskabet har ekstra omkostninger i 2009 og 2010 i forbindelse med genopbygningen af G10s lejemål.

Efter at taget over G10 styrtede sammen 21.07.09 er statsadvokaten fortsat i færd med at undersøge, hvad årsagen er, og hvem der er ansvarlig for hændelsen.

Sælger har, dog uden at påtage sig det endelige ansvar, betalt en stor del af de påløbne omkostninger, og han har givet tilsagn om at overtage omkostningerne til genopbygning af ejendommen, tabt arbejdsfortjeneste for selskabet i den periode, der vil gå, indtil lejer kan benytte lejemålet igen samt lejereduktion fra de øvrige lejere i ejendommen.

Da G10 har ytret ønske om at udvide lejemålet, er dette blevet forhandlet, og det forventes, at der bliver indgået en aftale med de nuværende bankforbindelser om finansiering.

Dette vil betyde, at sælger betaler det beløb, som en genopbygning ville have kostet og kun betaler tabt fortjeneste for den periode det ville have taget at genopbygge ejendommen.

I perioden, hvor selskabet ikke har modtaget leje fra G10, er der ikke blevet betalt renter og afdrag til F2-bank. Til F1-bank er der blevet betalt renter og afdrag, mens de parallelt har forhøjet kassekreditten.

Selskabet har selv båret omkostninger til kontrol af de arbejder, som sælger har ytret ønske om at udvide lejemålet, er dette blevet forhandlet, og det forventes, at der bliver indgået en aftale med de nuværende bankforbindelser om finansiering.

Dette vil betyde, at sælger betaler det beløb, som en genopbygning ville have kostet og kun betaler tabt fortjeneste for den periode det ville have taget at genopbygge ejendommen.

I perioden, hvor selskabet ikke har modtaget leje fra G10, er der ikke blevet betalt renter og afdrag til F2-bank. Til F1-bank er der blevet betalt renter og afdrag, mens de parallelt har forhøjet kassekreditten.

Selskabet har selv båret omkostninger til kontrol af de arbejder, som sælger har udført, overvågning af processerne og advokat.

Det vurderes, at sælger er så kreditværdig, at kommende krav fra selskabet kan indfries.

[Y6-landske gentagelse af teksten]

Det regnskabsmæssige resultat på kr. -603.001 er under hensyntagen til ovenstående indenfor rammerne af de aflagte budgetter.

Årets resultat anses på baggrund heraf for tilfredsstillende"

Årsrapporten for indkomståret 2009 fremlægges som bilag 17.

I kommanditselskabets årsrapport for indkomståret 2010, er følgende anført i ledelsesberetningen om sagen:

"Selskabet har ekstra omkostninger i 2009 og 2010 i forbindelse med genopbygningen af G10s lejemål.

Efter at taget over G10 styrtede sammen 21.07.09 er statsadvokaten fortsat i færd med at undersøge, hvad årsagen er, og hvem der er ansvarlig for hændelsen.

Sælger har, dog uden at påtage sig det endelige ansvar, betalt en stor del af de påløbne omkostninger, og han har givet tilsagn om at overtage omkostningerne til genopbygning af ejendommen, tabt arbejdsfortjeneste for selskabet i den periode, der vil gå, indtil lejer kan benytte lejemålet igen samt lejereduktion fra de øvrige lejere i ejendommen.

Da G10 har ytret ønske om at udvide lejemålet, er dette blevet forhandlet, og det forventes, at der bliver indgået en aftale med de nuværende bankforbindelser om finansiering.

Dette vil betyde, at sælger betaler det beløb, som en genopbygning ville have kostet og kun betaler tabt fortjeneste for den periode det ville have taget at genopbygge ejendommen.

I perioden, hvor selskabet ikke har modtaget leje fra G10, er der ikke blevet betalt renter og afdrag til F2-bank. Til F1-bank er der blevet betalt renter og afdrag, mens de parallelt har forhøjet kassekreditten.

Selskabet har selv båret omkostninger til kontrol af de arbejder, som sælge har ytret ønske om at udvide lejemålet, er dette blevet forhandlet, og det forventes, at der bliver indgået en aftale med de nuværende bankforbindelser om finansiering.

Dette vil betyde, at sælger betaler det beløb, som en genopbygning ville have kostet og kun betaler tabt fortjeneste for den periode det ville have taget at genopbygge ejendommen.

I perioden, hvor selskabet ikke har modtaget leje fra G10, er der ikke blevet betalt renter og afdrag til F2-bank. Til F1-bank er der blevet betalt renter og afdrag, mens de parallelt har forhøjet kassekreditten.

Selskabet har selv båret omkostninger til kontrol af de arbejder, som sælger har udført, overvågning af processerne og advokat.

Det vurderes, at sælger er så kreditværdig, at kommende krav fra selskabet kan indfries.

Forudsætningen for værdiansættelsen af ejendommen er, at lejekontrakten med G10 indgås samt at G10S lejemål er genopbygget ultimo 2011

[Y6-landske gentagelse af teksten]

Det regnskabsmæssige resultat på kr. -4.091.263 er under hensyntagen til ovenstående indenfor rammerne af de aflagte budgetter.

Årets resultat anses på baggrund heraf for ikke tilfredsstillende".

I årsrapportens note O - Ledelsens oplysninger til årsregnskabet - er anført følgende:

"Finansiering

Selskabet har opnået henstand med betaling af renter og afdrag hos den Y6-landske långiver F2-bank og har opnået øgede kreditfaciliteter til dækning af betaling af renter og afdrag hos den danske långiver, indtil lejeforholdet med G10 er normaliseret.

Det forventes, at selskabet vil modtage normale huslejeindbetalinger fra november 2011, hvorefter at selskabets långivere har meddelt, at renter og afdrag, hvorpå der tidligere var opnået henstand, forfalder til betaling. Der er givet tilsagn om, at betalingen af de udsatte ydelser vil blive finansieret af de enkelte banker.

Den Y6-landske långiver ønsker, at selskabet på længere sigt flytter sit engagement til et andet pengeinstitut. F2-bank har dog forståelse for, at forhandlingerne først kan finde sted efter genopbygningen af G10. Det forventes, at den nødvendige finansiering opnås når genopbygningen er G10 er afsluttet.

Aktivitet

I 2009 oplevede selskabet, at taget på den del af bygningen, som vedrører selskabets største lejer supermarkedet G10, styrtede sammen.

Sælger af ejendommen har påtaget sig en økonomisk forpligtelse med hensyn til genopførelsen af taget. I forbindelse med genopførelsen ønskede lejer at udvide lejemålet. De omkostninger og det lejeindtægtstab som selskabet har pådraget sig i forbindelse med denne udvidelse er ikke omfattet af sælgers påtagede forpligtelse.

Supermarkedet G10 betaler ikke leje og deres normale andel af driftsomkostninger indtil lejemålet er brugbart. I regnskabet indgår den teoretiske leje for G10 som en del af lejeindtægterne, men nedskrives som tab på lejere, der indgår under regnskabsposten andre eksterne omkostninger.

Det forventes, at genopbygningen mv. er færdiggjort ultimo 2011. I den forbindelse forventes lejekontrakt med G10 genforhandlet med udgangspunkt i dette nye lejemål. Værdiansættelsen af ejendommen forudsætter at lejekontrakten indgås på tilfredsstillende vilkår.

Der henvises i øvrigt til ledelsesberetningen.

[Y6-landske oversættelser af den danske tekst er udeladt i citatet]".

Årsrapporten for indkomståret 2010 fremlægges som bilag 18.

Som det ses af ovenstående uddrag af ledelsesberetningerne - og noterne hertil - havde kommanditselskabet et stort tab på lejeindtægter i 2009 og 2010, hvilket betød, at selskabet måtte søge henstand med renter og afdrag på finansieringen til betragteligt højere renter end den pantsikrede gæld i ejendommen.

Supermarkedskæden G10 åbnede først igen ca. tre år efter, at taget styrtede sammen. Nyhed herom fra X-hjemmeside.de fremlægges som bilag 19.

I perioden fra indkomståret 2009 til og med indkomståret 2012 udviklede kommanditselskabets lejeindtægter, EBITDA, finansielle udgifter og resultat (før værdiregulering) sig således:

Tallene er taget fra kommanditselskabets årsrapporter for 2009 og 2010, jf. bilag 17 og 18, samt årsrapporterne for indkomstårene 2011 og 2012, der fremlægges som bilag 20 og bilag 21.

Efter genopbygningen af G10s lejemål begyndte kommanditselskabet igen at have overskud på driften. I perioden fra indkomståret 2013 til og med indkomståret 2015 - hvilket år der senest foreligger årsrapport for - udviklede kommanditselskabets lejeindtægter, EBITDA, finansielle udgifter og resultat (før værdiregulering) sig således:

Tallene er taget fra kommanditselskabets årsrapporter for indkomstårene 2013, 2014 og 2015, der fremlægges som bilag 22, bilag 23 og bilag 24.

Som følge af de forhøjede finansieringsudgifter selvangav klageren og de øvrige kommanditister et højere rentefradrag i indkomståret 2010. Klagerens andel af kommanditselskabets renteudgifter var 1.485.640 kr. SKAT har skønnet, at klageren - men øjensynligt ikke de øvrige kommanditister - alene har ret til at fratrække et mindre beløb, nemlig 750.000 kr., svarende nogenlunde til klagerens andel af finansieringsudgifterne i kommanditselskabet i de øvrige driftsår, hvor der ikke var særlige omstændigheder, der gjorde sig gældende.

Nærmere vedrørende indsættelse på klagerens bankkonto den 8. juli 2010

Som anført af SKAT blev der overført 2.998.153,38 kr. til klagerens konto den 8. juli 2010. Det er SKATs opfattelse, at overførslen vedrører en mellemregning mellem G1 ApS og G4, jf. bilag 1, s. 5, hvor SKAT anfører følgende:

"Det kan imidlertid konstateres, at der den 8.7.2010 er overført 2.998.151,38 kr. til din private bankkonto med teksten "PP". Det vides ikke hvorfra det pågældende beløb er overført, men overførslen er ikke sket fra G26 ApS' bankkonti.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at denne overførsel vedrører mellemregningen mellem G1 ApS og G4/dig.

Da beløbet ikke er blevet tilbagebetalt til G1 ApS og da G4 nu er opløst, antages det fulde beløb, som overføres til dig den 8.7.2010 med teksten "PP" at være maskeret udlodning til dig direkte fra G1 ApS eller via G4."

På baggrund af ovenstående har SKAT forhøjet klagerens aktieindkomst med 2.150.206 kr., svarende til den mellemregning mellem G1 ApS og G4, som SKAT mener ligger til grund for pengeoverførslen på de 2.998.151,38 kr.

Der er tale om betaling for en båd, som PP købte leasingrettighederne til af klageren.

Da F3-bank og F4-bank slog sig sammen i 2007 og blev til F5-bank, introducerede de en ny type bådfinansiering, i partnerskab med det Y12-landske firma G11. Den nye leasingmodel er beskrevet den 5. januar 2007 i Avis-1 , jf. udskriften, der fremlægges som bilag 25.

Klageren købte igennem sit selskab, G12 ApS, en lystyacht af mærket Prinz 54, i efteråret 2007. Købesummen var på i alt € 675.675, svarende til ca. 5.037.000 kr. Købsaftale med bilag fremlægges som bilag 26.

Båden blev betalt og overtaget af G11, hvorfra klageren personligt kunne lease båden mod en engangsydelse(depositum) på € 435.000, svarende til ca. 3.241.000 kr. Klageren fik samtidigt et anden prioritetspant i båden til sikkerhed for sin engangsydelse. F5-bank havde førsteprioritetspant i båden, idet finansieringsfirmaet havde finansieret G11's køb af båden for så vidt angik den del, der oversteg klagerens engangsydelse. Klageren havde endvidere sekundært pant i F5-bank' pantebrev. Setuppet er beskrevet i vedlagte bilag 27.

For at kunne betale sin engangsydelse (depositum) på € 435.000, optog klageren den 24. april 2008 et lån på 2.998.153,38 kr. i F5-bank som et valutalån i Y2-landske Franc. F5-bank fik herefter underpant i klagerens pantebreve vedrørende båden, jf. bilag 28. Lånet forfaldt til indfrielse den 31. marts 2010.

Da lånet i F5-bank skulle indfries, blev lånebeløbet på kr. 2.998.153,38 trukket på klagerens konto, kontonr. 0001 den 15. april 2010. Som det fremgår af kontoudtoget, der fremlægges som bilag 29, blev der ved trækningen på kontoen anført: "lndfrielse+rt.valutalån 8001552".

Indfrielsen af valutalånet bragte klagerens konto i minus knap 3 millioner, og klageren havde svært ved at opnå fornyet finansiering. Han solgte derfor båden til PP for et beløb svarende til valutalånet.

PP fik bevilliget lån på 2.998.153,38 kr. i F5-bank mod, at klageren kautionerede herfor. Lånebevillingen fremlægges som bilag 30. Af lånebevillingen fremgår bl.a. følgende:

"Der søges om:

Kr. 2.998.153,38 som privatlån Formål: Indfrielse af bevilget overtræk på konto Konto nr. 0001, tilhørende A, idet [PP] har overtaget As båd*)

*) Se evt. indstilling 2008 000841 af 24.04.2008

Båden tilhører det Y12-landske leasingselskab G11, som har leaset båden ud til A. A har ''pro forma" betalt depositum på 60% af bådens købspris. A lånte dette beløb i F6-bank (udlandslån i CHF) som forfaldt til indfrielse 31. marts 2010. Beløbet blev trukket på As konto via bevilget overtræk.

[...]"

I bevillingsansøgningen, s. 2-3, under punktet "indstilling", fremgår, at lånet er ansøgt den 23. juni 2010.

Den 5. juli 2010 har sagsbehandler PH indstillet lånet til bevilling med følgende tekst:

"Indstilles til bevilling

Med begrundelse

- Ingen udvidelse af engagement og/eller risiko idet nyt lån fuldt ud bruges til nedbringelse af As engagement"

Den 6. juli 2010 har filialleder CH indstillet lånet til bevilling med følgende tekst:

"Flytning af bestående lån fra A til [PP]. A kautionerer stadig for lånet, så vi er uændret stillet."

Den 7. juli 2010 har bankdirektør PA indstillet lånet til bevilling med følgende tekst:

"En noget anderledes sag.

Reelt debitorskifte på bådlån hvor [PP] bliver debitor og den gl. debitor A H. Hansen (59948014622) bliver selvskyldnerkautionist. Så reelt er der tale om yderligere sikkerhed i form af en ekstra debitor og etablering af afvikling på lånet.

Om [PP] vides at han er 50 år gl. og har haft en international karriere senest hos

2007-2008 Project QA Manager G26

2005-2007 GEO/Sales director Denmark G13

2003-2005 GEO/Sales director G14 Y13-land

2001-2003 Area Sales Manager Y14-område , G15.

I dag arbejdes stadig internationalt med salg og drift af solcelle parker og der er stiftet nyt selskab G16 med kapital på 1 mkr. til formålet.

Efter hvad vi har fået oplyst er solgt 1 park med en fortjeneste på 10 mio. USD og hvor pengene skulle være indgået på konto i Y2-lands.

En sag som vi i disse tider ikke ville være gået ind i, men da vi har lånet i dag og reelt får en bedre sikkerhedssituation kan ansøgte bevilges."

Lånet blev således bevilget den 8. juli 2010, og pengene blev overført til klagerens konto, kontonr. Konto nr. 0001, samme dag, jf. bilag 31, hvorved det store underskud på kontoen blev formindsket.

Som bekendt har der verseret en politimæssig efterforskning af klageren, PP og G1 ApS. Sigtelsen af klageren er senere opgivet, jf. nærmere herom nedenfor. Forløbet omkring båden er yderligere beskrevet i Y15-område s Politis rapport af 22. juni 2015, j. nr. 0011, bilag 12-1- 5-2, der fremlægges som bilag 32.

Nærmere om straffesagen

I forbindelse med konkursbehandlingen af G1 ApS og G16 blev kurator, advokat SM, opmærksom på forhold, som han vurderede skulle undersøges nærmere af politiet, jf. konkursloven § 110, stk. 4.

Som en udløber heraf begærede SKAT klageren tiltalt for skatteunddragelse. De skatteunddragelser, som klageren efter SKATs opfattelse skulle tiltales for, vedrørte følgende indkomstforhøjelser, som alle er en del af nærværende skattesag:

SKAT har således ikke ønsket, at der rejses tiltale for forhøjelserne vedrørende G5 og vedrørende overførslerne til Prof. Dr. WV.

SKAT har i ansvarsredegørelsen anført, at der, for så vidt angår opgørelsen af klagerens løn fra G1 ApS, er sket en fejl i SKATs afgørelse, idet SKAT har forhøjet klagerens lønindkomst med 1.500.000 kr. Ifølge SKATs beregninger er der alene en lønindtægt i 2010 på 1.200.000 kr., hvorfor SKAT også kun begærede klageren tiltalt for unddragelse vedrørende de 1.200.000 kr.

I ansvarsredegørelsen er det endvidere anført, at der er tale om en fejl, når SKAT i afgørelsen, jf. bilag 1, har forhøjet klageren med 2.150.206 kr., og ikke med 2.998.153,38 kr., som blev sat ind på klagerens konto den 8. juli 2010.

Efter at SKAT havde begæret klagerens tiltalt, blev klageren afhørt om sagen af Y15-område s Politi, og blev i den forbindelse sigtet for skatteunddragelse ved at have selvangivet sin indkomst for lavt med 1.200.000 kr. (lønindkomst fra G1 ApS) og sin aktieindkomst for lavt med 2.410.436 kr. (maskeret udlodning vedrørende aktiekapital til G2 og indsættelsen på klagerens konto vedrørende indfrielsen af bådlånet).

Efter afhøringen og politiets efterforskning af dokumenterne omkring bådlånet mv., blev sagen overgivet til specialanklager MB fra Y15-område s Politis advokatur. Anklageren valgte imidlertid at opgive sigtelsen efter retsplejelovens § 721, stk. 1, nr. 2, idet den videre forfølgning ikke kunne ventes at føre til, at klageren ville blive fundet skyldig. Afgørelsen om påtaleopgivelse fremlægges som bilag 33. Påtaleopgivelsen er ikke omgjort af anklagemyndigheden efter retsplejelovens § 724, stk. 2, og er således endelig for klageren.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for de af SKAT foretagne forhøjelser af klagerens personlige indkomst og aktieindkomst i indkomståret 2010.

Nedenfor vil ovennævnte anbringende blive uddybet særskilt for de enkelte forhøjelser:

Vedr. løn fra G1 ApS

I relation til lønindkomsten fra G1 ApS gøres det helt overordnet gældende, at klageren ikke var skattepligtig heraf til Danmark, idet han hverken var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark. Det gøres endvidere gældende, at klageren endvidere, som også opgjort af SKAT, alene har modtaget lønindkomst for i alt 1.200.000 kr. og ikke 1.500.000 kr.

Reglerne om fuld skattepligt til Danmark findes i kildeskattelovens § 1, der har følgende ordlyd:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler:

1. personer, der har bopæl her i landet,

2. personer, der uden at have bopæl her i landet opholder sig her i et tidsrum af mindst 6 måneder, heri medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende,

3. danske statsborgere, der uden at være omfattet af bestemmelserne under nr. 1 og 2 gør tjeneste eller varigt opholder sig om bord på skibe med hjemsted her, medmindre de godtgør, at de har bopæl i udlandet, eller at de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandsk statsborger, der inden sin tjeneste eller sit ophold om bord senest har været skattepligtig her i landet i medfør af bestemmelserne i nærværende paragraf, sidestil/es i denne forbindelse med dansk statsborger,

4. personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner m.v. er udsendt til tjeneste uden for riget, og som ikke er omfattet af bestemmelserne foran under nr. 1 og 2, samt de med disse personer samlevende ægtefæller og de hos dem hjemmeværende børn, der ikke er fyldt 18 år ved indkomstårets begyndelse, når de pågældende ægtefæller og børn ikke er undergivet indkomstbeskatning til fremmed stat efter reglerne for derboende personer."

I nærværende sag har klageren haft bopæl i Danmark indtil fraflytningen til Y2-lands i marts 2010. Den relevante skattepligtsbestemmelse i nærværende sag er således kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, om bopæl.

Omfanget af den fulde skattepligt til Danmark, herunder særligt spørgsmålet om den er opgivet, afhænger således udelukkende af fortolkningen af bopælsbegrebet samt af, hvorvidt klageren har haft bopæl i Danmark i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1's forstand efter fraflytningen til Y2-lands i marts 2010.

Ordlyden af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, har været uændret, siden kildeskattesystemet blevet indført ved lov nr. 100 af 31. marts 1967.

Tidligere fandtes reglen om fysiske personers fulde skattepligt til Danmark som følge af bopæl i statsskattelovens§ 2, nr. 1, hvorefter personer, der var bosat i Danmark, var fuldt skattepligtige til den danske stat. Ydermere foreskrev statsskattelovens § 2, nr. 2, at skattepligten bestod for personer, der, uden at opgive sin bopæl i Danmark, tog midlertidigt ophold i udlandet.

Hvad der skal forstås ved bopæl har aldrig været defineret nærmere i kildeskatteloven. I de generelle bemærkninger til lovforslag L 26 af 7. december 1966, pkt. V.9, anføres imidlertid følgende om skattepligtsreglerne:

"Når skatterne efter forslaget skal beregnes og opkræves af den løbende, aktuelle indkomst, må dette naturligt indebære, at der sker visse ændringer i de gældende regler om skattepligt, navnlig i reglerne om skattepligtens indtræden og ophør.

Efter de gældende regler indtræder og ophører skattepligt her til landet først en vis tid efter de begivenheder, der er afgørende for, at skattepligten indtræder eller ophører. Tager en person f. eks. bopæl her i landet, indtræder skattepligten først fra begyndelsen af det efter tilflytningen følgende kvartal. Under en ordning med skat af den løbende indtægt bør det være sådan, at der straks efter bopælstagelsen her i landet påbegyndes opkrævning af løbende skat af den indtægt, der fra dette tidspunkt oppebæres. Derfor må skattepligten indtræde straks ved bopælstagelsen. Det tilsvarende gælder i andre tilfælde af skattepligts indtræden, ligesom skattepligt bør ophøre på samme tidspunkt som den begivenhed - f. eks. fraflytning her fra landet - indtræffer, der bevirker skattepligtens ophør." (repræsentantens understregning).

Det fremgår imidlertid klart af motiverne til kildeskatteloven, at bopæl skal forstås på samme måde som efter statsskatteloven, jf. cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven.

I cirkulærets kapitel 1, pkt. 3 om fuld skattepligt for personer anføres bl.a. følgende:

"Efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter skattepligten personer, der har bopæl her i landet. Ved afgørelsen af, om denne betingelse er opfyldt, lægges der vægt på, om de pågældende ved at grunde husstand, leje sig bolig eller ved andre foranstaltninger har tilkendegivet, at de agter at have hjemsted her.''

I SKATs juridiske vejledning, 2017-1, pkt. C.F.1.2.3 "Hvornår ophører skattepligten ved fraflytning?", anføres blandt andet følgende om spørgsmålet:

"Rådighed over helårsbolig

Ved vurderingen af om skattepligten er ophævet i forbindelse med fraflytningen, tillægges det i praksis størst vægt, om skatteyderen har bevaret sin rådighed over en helårsbolig.

I de tilfælde, hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt en tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Se fx TfS 1991, 132 LSR og SKM2016.168.BR, hvor der var en skærpet bevisbyrde for, at personen var fraflyttet.

Det er en betingelse for at anse bopælen bevaret, at personen under en eller anden form - helt eller delvis - har rådighed over en bolig her i landet.

[...]

Ægtefæller

Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem.

Det gælder dog ikke, hvis den tilbageværende ægtefælle kun har udsat sin udrejse fra landet af særlige grunde, fx for at færdiggøre arbejde eller uddannelse. Hvis den anden ægtefælles forbliven her i landet har midlertidig karakter, og er det klart, at den første ægtefælle ved sin udrejse har til hensigt at blive bosiddende i et andet land, ophører skattepligten for denne ved udrejsen. Se TfS 1986, 299 ØLR."

I Skatteretten 1, 7. udg., s. 738f, anføres blandt andet følgende om ophør af fuld skattepligt begrundet i bopæl:

"Såfremt en skatteyder ved fraflytning udlejer eller fremlejer sin hidtidige bolig i Danmark for en periode på mindst 3 år uopsigeligt fra udlejers side, ses der ifølge administrativ praksis bort fra denne bolig ved vurderingen af, om bopæl er opgivet (3-års-reglen). Denne fastsatte administrative praksis kan skatteyderen støtte ret på, og den pågældende har herved et redskab til med stor sikkerhed at kunne vurdere, hvorvidt bopæl har i landet må anses for opgivet. Derimod kan 3-års-reglen som en administrativt fastsat regel ikke påberåbes af skattemyndighederne til skade for en skatteyder, såfremt den pågældende f.eks. kun har udlejet sin bolig for en 2-årig periode. I så fald skal der foretages en almindelig vurdering af, om bopæl er opgivet, hvor det forhold, at boligen er udlejet i en periode, naturligvis afsvækker tilknytningen til Danmark.

[...]

Andre momenter

Som allerede anført er rådigheden over en helårsbolig eller en dermed sidestillet bolig det væsentligste kriterium ved vurderingen af, om bopæl er opgivet. Der gælder imidlertid et bredt tilknytningskriterium, hvorfor også andre momenter vil kunne tillægges betydning, herunder skatteyderens hensigt om ikke længere at bo i Danmark, således som denne hensigt kan fastlægges på grundlag af objektivt konstaterbare forhold.

Øvrige relevante momenter ud over rådigheden over en bolig er bl.a. den faktiske benyttelse af boligen, arbejdsmæssige og erhvervsmæssige interesser i Danmark, den personlige og familiemæssige tilknytning til Danmark, opholdets længde i Danmark og tilknytningen til en anden stat. Det skal på baggrund heraf vurderes om det har været skatteyderens hensigt at have hjemsted her i landet eller ej." (repræsentantens understregning).

I Lærebog om indkomstskat, 16. udg., s. 761, anføres blandt andet følgende:

"Hvis en ægtefælle flytter til udlandet, uden at dette sker i forbindelse med en egentlig ophævelse af samlivet, anses den pågældende ægtefælle i skattemæssig henseende sædvanligvis for at have bevaret bopælen her, hvis den tilbageværende ægtefælle opretholder det fælles hjem, jf. Den juridiske vejledning 2015 C.F.1.2.3. Det gælder dog ikke, hvis den tilbageværende ægtefælle kun har udsat sin udrejse fra landet af særlige grunde, f.eks. for at færdiggøre arbejde eller uddannelse. Hvis den anden ægtefælles forbliven her i landet har midlertidig karakter, og er det klart, at den første ægtefælle ved sin udrejse har til hensigt at blive bosiddende i et andet land, ophører skattepligten for denne ved udrejsen, jf. den oven for refererede TfS 1986, 299 Ø."

Som det ses af loven, forarbejderne og teorien på området, er der ved fraflytning i relation til bopæl efter kildeskatteloven § 1, stk. 1, nr. 1, tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor den videre bopælsmulighed for fraflytter er af vægtig betydning for vurderingen.

Ved klagerens fraflytning til Y2-lands i marts 2010 blev ægteparrets helårsbolig udlejet til NG, og hustruen og parrets børn flyttede på hotel G8 i Y5-by. Flytningen skete som led i familiens fraflytning til Y2-lands, idet det var aftalt mellem ægtefællerne, at klagerens hustru og børnene først skulle følge med til Y2-lands, når klageren havde fundet noget passende, som de kunne bo i.

Udlejningen af ægteparrets helårsbolig er ikke sket uopsigeligt, hvorfor klageren ikke kan støtte ret på den administrative praksis, hvorefter skattepligten ophører ved uopsigelig udleje i 3 år. Omvendt kan den manglende opfyldelse heraf ikke automatisk medføre, at klagerens skattepligt fortsætter, jf. legalitetsprincippet, jf. f.eks. Skatteretten 1, citeret ovenfor, og Skatteankestyrelsens afgørelse af 24. maj 2017, j.nr. 17-0680199.

Det gøres gældende, at klageren ved fraflytningen til Y2-lands havde til hensigt at bosætte sig i Y2-lands, og således ikke længere at være bosat i Danmark. Det gøres endvidere gældende, at klagerens hustru, på tidspunktet for klagerens fraflytning, alene havde til hensigt at forblive i Danmark midlertidigt, indtil klageren havde fundet en egnet bolig til familien i Y2-lands. Dette understøttes tillige af den objektivt konstaterbare kendsgerning, at helårsboligen blev udlejet, og hustruen tog midlertidigt ophold på et hotel sammen med børnene.

Fra praksis kan henvises til Østre Landsrets dom af 28. maj 1986, refereret i TfS 1986, 299 ØLD, der i stor grad er sammenlignelig med nærværende sag.

I sagen flyttede en skatteyder til Y2-lands pr. 1. april 1980, hvor han påbegyndte arbejde for en Y2-landsisk arbejdsgiver i en tidsubegrænset fuldtidsstilling. Skatteyderen boede de første tre måneder i et pensionat i Y16-by, men lejede en lejlighed pr. 1. juli 1980 og fik samtidigt tilsagn om opholdstilladelse for sin familie af de Y2-landske myndigheder. Skatteyderens hustru og tre af ægteparrets børn forblev boende i parrets villa i Danmark af hensyn til et af børnenes skolegang. Den fraflyttede ægtefælle var også tilmeldt folkeregisteret på ejendommen i Danmark helt frem til 30. december 1983.

Den fraflyttede ægtefælle havde såvel i 1981 som i 1982 jævnligt aflagt besøg hos familien i villaen i Danmark, ligesom hans hustru og børn havde besøgt ham i Y2-lands såvel i sommerferien som i efterårsferien i 1980. Det var i sagen endvidere oplyst, at den fraflyttede ægtefælle fortsat havde bil indregistreret her i landet, og at hans lystbåd forblev liggende i dansk havn, at han fortsatte som formand for turistforeningen for Y17-by og Omegn indtil generalforsamlingen den 23. april 1981 og bestyrelsesmedlem for et selskab, der virkede for etablering af færgeforbindelsen mellem Y17-by og Y18-by indtil den første generalforsamling efter udflytningen.

Skatteyderen anså sig alene som fuldt skattepligtig til Danmark i perioden indtil fraflytningen den 31. marts 1980. Skattemyndighederne anså imidlertid hans fulde skattepligt for opretholdt.

For Østre Landsret have Skatteministeriet bl.a. gjort følgende gældende:

" .. .at sagsøgeren har bevaret sin bopæl her og vedrørende den subsidiære påstand, at Danmark er midtpunktet for hans livsinteresser efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten. Det anføres med støtte i kildeskattelovens forarbejder, at der ved denne lovs § 1, nr. 1, skete en ændring af det skatteretlige domicilbegreb, således at skattepligten for fraflyttere nu består, indtil de opgiver boligen og dermed bopælen i Danmark, medmindre de godtgør at være skattepligtige i et nyt bopælsland. Bopæl må således sidestilles med at have rådighed over en bolig. Domicilbegrebet skal ikke længere afhænge af en konkret vurdering af en bred kreds af tilknytningsmomenter. Derom henvises til ligningsvejledningen og fast lignings- og landsskattepraksis.

[...]

Selv efter en mere konkret vurdering efter sagsøgerens forståelse af bopælsbegrebet, må han anses for fortsat at være bosiddende her. Vedrørende sagsøgtes subsidiære påstand bestrides det, at han kan anses for hjemmehørende i Y2-lands. Han er personligt og økonomisk knyttet nærmere til Danmark. Dette personlige moment har hidtil været afgørende for forståelsen af midtpunktsbegrebet".

Skatteministeriets opfattelse af bopælsbegrebet i kildeskatteloven blev ikke accepteret af landsretten, der ydermere fandt, at skatteyderen måtte anses for at have opgivet sin fulde skattepligt fra fraflytningen. Landsretten anførte således følgende:

"Den af sagsøgte hævdede ændrede forståelse af det skatteretlige domicilbegreb findes ikke at have fornøden støtte i kildeskattelovens ordlyd, lovens motiver eller i oplysningerne om lovens tilblivelse. Sagsøgeren har ubestridt fra 1. april 1980 taget bopæl i Y2-lands, hvor hans faste arbejde nødvendiggør hans løbende tilstedeværelse. Da bevarelsen af en bolig i Danmark skyldes særlige hensyn af midlertidig art og da de yderligere foreliggende tilknytningspunkter til Danmark må anses for at være af underordnet betydning, finder retten ikke, at sagsøgeren skatteretligt tillige bevarede bopæl i Danmark efter udrejsen til Y2-lands. Der vil herefter være at give dom efter sagsøgerens principale påstand" (repræsentantens underskrift).

Ganske som i ovenfor omtalte sag for Østre Landsret har klageren taget bopæl i Y2-lands i marts 2010, jf. bilag 4, hvor han fast arbejdede på etableringen af G1-koncerns aktiviteter i Y2-lands, herunder opstarten af G7. Bevarelsen af bolig i Danmark har endvidere for klageren været grundet i særlige hensyn af midlertidig art, ganske som i TfS 1986, 299 ØLD - dog havde klageren ydermere ladet ægteparrets helårsbolig udleje og indlogeret ægtefællen og børnene på et hotel, indtil disse kunne flytte med til Y2-lands. Det gøres således gældende, at som tilfældet var i TfS 1986, 299 ØLD, har klagerens tilknytningspunkter til Danmark efter marts 2010 være af underordnet betydning, hvorfor klageren ikke skatteretligt bevarede bopæl i Danmark efter udrejsen til Y2-lands.

Fra praksis kan endvidere henvises til Østre Landsrets dom af 26. november 1981, refereret i UfR 1982.708 ØLD, der tillige har sammenligningspunkter med nærværende sag.

I sagen havde en skatteyder fået ansættelse som salgsdirektør i et Y19-landske fG18pr. 1. april 1973, og blev i januar 1974 forfremmet til administrerende direktør for samme virksomhed for en 3-årig periode med mulighed for genansættelse. Han og hans familie tog ophold i Y19-land, men beholdt deres hus i Y20-by.

Det var under sagen oplyst, at ejendommen i Y20-by ikke blev udlejet bl.a. fordi skatteyderen, i forbindelse med overvejelser om at anskaffe fast ejendom i Y19-land, var i tvivl om, hvorvidt han ville sælge ejendommen eller udleje denne for en længere periode, og fordi han ikke ville præjudicere et eventuelt nødvendigt salg af ejendommen ved at udleje denne på en bindende kontrakt for en længere periode.

Skatteyderens hustru rejste tilbage i efteråret 1974 og ønskede skilsmisse. Skatteyderen opsagde herefter sit ansættelsesforhold pr. 15. april 1975 og rejste ligeledes tilbage, angiveligt for at redde ægteskabet. Efter en samlet bedømmelse af sagens omstændigheder fandtes D ved udrejsen i april 1973 at have opgivet sin bopæl her i landet, hvorfor han ikke kunne anses fuldt skattepligtig til den danske stat.

Skatteyderen havde selvangivet efter, at han ikke var fuldt skattepligtig til Danmark fra og med udrejsen til Y19-land den 7. april 1973 og indtil tilbageflytningen til Danmark den 17. april 1975. Skattemyndighederne var imidlertid uenige heri, idet Skatterådet var af den opfattelse, at skatteyderen efter udrejsen til Y19-land fortsat havde været fuldt skattepligtig i Danmark i medfør af kildeskattelovens § 1, nr. 1, idet han fortsat havde været i besiddelse af den forud for udrejsen her beboede ejendom, der ej heller havde været udlejet under udlandsopholdet.

Landsskatteretten fandt imidlertid, at skatteyderens fulde skattepligt til Danmark ophørte ved fraflytningen den 7. april 1973, og udtalte blandt andet følgende:

"Efter de således foreliggende oplysninger finder landsskatteretten det tilstrækkeligt sandsynliggjort, at klageren har haft til hensigt at bosætte sig varigt i Y19-land, og at han ved udrejsen her fra landet må anses for at have opgivet sin bopæl i Danmark. Landsskatteretten kan derfor tiltræde klagerens påstand om, at han for tiden fra 7. april til 31. december 1973 og for indkomståret 1974 ikke er fuldt skattepligtig til den danske stat i medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 1, nr. 1, men at han alene er begrænset skattepligtig."

Skatteministeriet indbragte Landsskatterettens kendelse for domstolene, og gjorde overfor Østre Landsret blandt andet følgende gældende:

".. .at sagsøgte efter udrejsen til Y19-land, hvor opholdet blev af forholdsvis kort varighed, havde bevaret sin bopæl her i landet, til hvilket han på forskellig måde bevarede sin tilknytning. Sagsøgeren har navnlig henvist til, at sagsøgte bevarede boligen her uden at udleje den, og til at hans ansættelser i Y19-land var tidsbegrænsede."

Østre Landsret tog ikke Skatteministeriets påstand til følge og stadfæstede således Landsskatterettens kendelse, blandt andet af de af Landsskatteretten anførte grunde. Østre Landsret anførte følgende:

"Efter en samlet bedømmelse af sagens omstændigheder finder landsretten af de i landsskatterettens kendelse anførte grunde, at sagsøgte ved udrejsen i april 1973 havde opgivet sin bopæl her i landet. Sagsøgerens principale påstand kan herefter ikke tages til følge. Som sagen foreligger oplyst, må det lægges til grund, at sagsøgte under sit ophold i Y19-land har været undergivet indkomstbeskatning som for derboende personer. Sagsøgerens nu fremsatte subsidiære påstand vil derfor heller ikke være at tage til følge."

Fra praksis kan endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse af 10. juni 1998, refereret i TfS 1998, 652 LSR, hvor skatteyderen fraflyttede Danmark den 30. maj 1995, idet han pr. 1. juni 1995 påbegyndte arbejde for en Y2-landsisk arbejdsgiver i Y16-by - en dansk koncerns datterselskab i Y2-lands. Det Y2-landske selskab varetog koncernens aktiviteter i Y21-område. I perioden 30. maj - 30. juni 1995 boede skatteyderens hustru og børn fortsat i ægteparrets helårsbolig i Danmark, og skatteyderen havde således bolig til rådighed i begge lande. Helårsboligen blev fra og med den 1. juli 1995 udlejet tidsbegrænset i 2 år.

Skatteankenævnet havde ved den påklagede afgørelse bemærket, at klagerens ejendom i Danmark ifølge lejekontrakt alene var udlejet bindende i en periode på 2 år fra den 1. juli 1995. Nævnet havde derfor fundet, at klageren havde bolig til rådighed her i landet efter fraflytning til Y2-lands, hvorfor klageren måtte anses at have bopæl i såvel Danmark som i Y2-lands, dvs. dobbeltdomicil. Skatteankenævnet fandt imidlertid, at selvom den fulde skattepligt til Danmark bestod efter den 30. maj 1998, betød familiens tilflytning til Y2-lands den 1. juli 1995, at skatteyderen herefter måtte anses for at have de stærkeste personlige og økonomiske forbindelser samt midtpunkt for livsinteresser i Y2-lands, hvorfor skatteyderens løn i henhold til den danskY2-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst skulle beskattes i Y2-lands.

Landsskatteretten var ikke enig med skatteankenævnet, idet retten anså skatteyderens fulde skattepligt for ophørt på tidspunktet for fraflytningen. Landsskatteretten anførte blandt andet følgende:

"Landsskatteretten fandt for så vidt angik tidspunktet for ophøret af klagerens fulde skattepligt her i landet, at han måtte anses at have opgivet sin bopæl i Danmark allerede ved udrejsen til Y2-lands den 30. maj 1995, jf. kildeskattelovens § 1. Herved bemærkedes tillige, at klagerens hustrus og børns fraflytning var sket i umiddelbar tilknytning til klagerens fraflytning. Der blev under de givne forhold lagt afgørende vægt på, at klageren pr. 30. maj 1995 havde taget bopæl i Y2-lands, hvor hans faste arbejde der allerede fra juni 1995 og fremefter nødvendiggjorde løbende tilstedeværelse".

Fra nyere praksis om problemstillingen kan endvidere henvises til Vestre Landsrets dom af 1. juli 2009, refereret i SKM2009.482.VLR. I sagen havde skatteyder erhvervet en farm i den 31. juli 2000, men havde først bosat sig på farmen i marts 2001. I mellemtiden havde skatteyderen opholdt sig nogenlunde lige meget i Danmark og i Østre Landsret fandt, at skatteyderens fulde skattepligt til Danmark ophørte allerede den 31. juli 2010, og anførte blandt andet følgende:

"S har fremlagt en lejekontrakt vedrørende ejendommen S-vej 3, der tilhørte hans bror, og rådighed over en bolig i Danmark må som udgangspunkt tillægges betydelig vægt ved vurderingen af, hvorvidt S efter den 31. juli 2000 havde bopæl her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1. Der foreligger dog ikke entydig dokumentation for, at S efter den 31. juli 2000 har afholdt udgifter vedrørende lejeboligen i form af f.eks. husleje, el, varme og licens.

Det må samtidig tillægges betydning, at S' altoverskyggende erhvervsmæssige aktiviteter lå i Y22-land efter erhvervelsen af farmen den 31. juli 2000, hvorimod hans erhvervsmæssige aktiviteter i Danmark alene bestod i besiddelsen af en mindre udlejningsejendom. S havde i en årrække forud beskæftiget sig med landbrug, og det har formodningen imod sig, at han ikke i betydeligt omfang personligt var til stede på farmen i opstartsfasen.

Det må også i dette lys tillægges særlig betydning, at S afmeldt sin mobiltelefon i Danmark, at han afhændede sin bil, og at han i 1999 opnåede visum til Y22-land og fik udstedt et social security number i Y22-land.

Forud for erhvervelsen af farmen i Y22-land havde S modtaget rådgivning fra et statsautoriseret revisionsselskab om blandt andet skattemæssige konsekvenser ved etablering af landbrug i Y22-land og om opretholdelse af virksomhedsordning.

På trods heraf foreligger der ikke dokumentation for S' ophold i Danmark efter den 31. juli 2000, ligesom S ikke er fremkommet med nærmere oplysninger eller dokumentation for hans rejser til og fra Y22-land, selvom det kan lægges til grund, at skattemyndighederne allerede på et tidligt tidspunkt har efterspurgt sådanne oplysninger.

Under disse omstændigheder må det efter en samlet vurdering lægges til grund, at S opgav sin bopæl her i landet den 31. juli 2000, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1."

Som det således ses af praksis vedrørende ophør af fuld skattepligt i tilknytning til bopæl i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er bopælsbegrebet et mere vidtfavnende begreb end blot det at have en bolig. Bopælsbegrebet omfatter således skatteyderens tilknytningsforhold i en bredere forstand. Vurderingen foretages på grundlag af en samlet bedømmelse, hvori både objektive og subjektive kriterier indgår, jf. også SKM2014.808LSR.

I nærværende sag gøres det gældende, at klageren efter en samlet bedømmelse må anses for at have opgivet sin bopæl ved fraflytningen i marts 2010, idet klagerens hidtidige helårsbolig umiddelbart efter blev udlejet, og ægtefællen midlertidigt flyttede på hotel sammen med børnene, indtil familien kunne samles i Y2-lands, når klageren havde fået sig etableret og fundet en passende bolig.

At klagerens skattepligt til Danmark ophørte på fraflytningstidspunktet støttes således af, at klagerens erhvervsmæssige interesser i tiden herefter udelukkende var i Y2-lands, hvor hans tilstedeværelse var nødvendig. Klagerens tilknytning til Danmark var alene eksisterende i form af familien, som afventede at kunne flytte til Y2-lands sammen med ham.

Klageren har således siden sin fraflytning til Y2-lands haft til klar hensigt at bosætte sig varigt i Y2-lands, og ikke fortsat have bopæl i Danmark, og hans fulde skattepligt er således efter praksis ophørt på tidspunktet for fraflytning, jf. bl.a. UfR 1982.708 ØLD.

I forlængelse af ovenstående gøres det videre til støtte for, at klageren ikke skal beskattes af løn fra G1 ApS i indkomståret 2010, gældende, at klageren - udover ikke at være fuldt skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 - ej heller var begrænset skattepligtig af lønindkomsten efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, om begrænset skattepligt af lønindkomst, har følgende ordlyd:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler}, når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark."

Som det ses af bestemmelsens ordlyd, er det efter § 2, stk. 1, nr. 1, 1. pkt., en forudsætning for begrænset skattepligt, at skatteyderen har udført det lønnede arbejde i Danmark

. Klageren har i den i sagen omhandlede periode alene udført arbejde fra sin bopæl i Y2-lands, hvorfor lønnen herfra ikke er begrænset skattepligtig til Danmark.

Selv i det tilfælde man måtte finde, at klageren var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark i den i sagen omhandlede periode af sin løn fra G1 ApS, gøres det gældende, at der alene er grundlag for at beskatte klageren af 1.200.000 kr.

Vedr. betalinger til prof. dr. WV

I relation til betalingerne fra G1 ApS til prof. dr. WV gøres det helt overordnet gældende, at klageren ikke var skattepligtig heraf til Danmark, idet klagerens fulde skattepligt til Danmark var ophørt ved fraflytningen i marts 2010.

For en uddybning heraf henvises til de uddybende anbringender om fuld skattepligt, ovenfor under punktet "løn fra G1 ApS".

Selv i det tilfælde man måtte finde, at klageren var fuldt eller begrænset skattepligtig til Danmark i den i sagen omhandlede periode, gøres det gældende, at betalingerne til prof. dr. WV ikke er tilgået klageren, og således er klagerens skatteansættelse uvedkommende.

Det gøres gældende, at udgifterne til prof. dr. WV vedrører etableringen af G7 i Y2-lands, og at der således maksimalt kan blive tale om en nægtelse af fradrag herfor for selskabet G1 ApS. Et tilskud, modtaget af G7, vil ikke være skattepligtigt til Danmark.

At klageren ikke skal beskattes af et beløb, som G1 ApS afholder i søsterselskabet G7s interesse, støttes af Landsskatterettens afgørelse i TfS 2001, 510 LSR.

Sagen omhandlede, hvorvidt klageren skulle beskattes af maskeret udbytte. Klageren ejede hele aktiekapitalen i B A/S, men overførte omsætningen herfra til et underskudsselskab, D A/S, for herved at sløre indtjeningerne og for samtidig at muliggøre en udnyttelse af D A/S' skattemæssige underskud.

SKAT anså overførelsen fra B A/S til underskudsselskabet D A/S som maskeret udlodning til klageren, og D A/S indkomst blev for samme år tilskudsbeskattet med overførelsens værdi. Vestre Landsret havde tidligere dom fastslået, at tilskuddet til D A/S skulle indkomstbeskattes hos D A/S.

Landsskatteretten fandt ved spørgsmålet om, hvorvidt klageren skulle beskattes af maskeret udbytte, ikke, at klageren havde realiseret en økonomisk fordel, da klageren var ejer af hele aktiekapitalen i begge selskaber, og da det overførte beløb var medgået ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i begge selskaber. Overførelsen kunne derfor ikke anses som skattepligtig udbytteindkomst.

Der kan endvidere henvises til Landsskatterettens kendelse i TfS 2000, 325 LSR, hvor Landsskatteretten fandt, at der ikke var tale om et fradragsberettiget tilskud fra et produktionsselskab til et salgsselskab, da overførelsen ikke var forretningsmæssigt begrundet.

Produktionsselskabet var ejet af en moder med 20,7 % (bestemmende indflydelse som følge af stemmerettigheder) og af hendes to sønner med henholdsvis 40,1 % og 39,2 %. Salgsselskabet (der var erhvervet som et underskudsselskab med fremførelsesberettiget underskud på købstidspunktet) var ejet af moderen med 9 % og af sønnerne med henholdsvis 45,3 % og 45 %. Landsskatteretten fandt, at overførelsen til salgsselskabet skulle anses som en begunstigelse af de to sønner på moderens bekostning. Af afgørelsen, sammenholdt med Landsskatterettens præmisser i TfS 2001, 510 LSR, kan udledes, at såfremt et selskab bliver begunstiget på bekostning af et andet selskab, skal der alene ske beskatning af maskeret udlodning til dette selskabs aktionærer i det omfang, der er forskel på aktionærkredsen i de to selskaber, herunder de indbyrdes ejerandele. Såfremt der er forskel på aktionærkredsen, foreligger der alene maskeret udlodning til aktionæren i det selskab, som lider et tab, af et beløb svarende til den begunstigelse, som de øvrige aktionærer i det begunstigede selskab måtte få.

Det er ikke i lovgivningen, praksis eller teorien fastslået, hvad der skal forstås ved en økonomisk fordel, men ud fra en almindelig sproglig forståelse må det som det mindste omfatte en situation, hvor subjektet økonomisk er stillet bedre - herunder blevet rigere - end såfremt situationen var anderledes.

I nærværende sag har klageren ikke aktualiseret nogen økonomisk fordel ved, at G1 ApS har afholdt udgifter, som er kommet G7 til gavn. Klageren ejede indirekte 50 % af anparterne i G1 ApS, ligesom han indirekte ejede 50 % af aktierne i G7.

Udover at der ikke er tilgået klageren en økonomisk fordel, er de betalinger, som G1 ApS har foretaget til prof. dr. WV på vegne af G7, ingenlunde afholdt i klagerens interesse.

For at kunne beskatte en aktionær af maskeret udlodning, skal den pågældende betaling/afholdelse af udgift m.v. ske i aktionærens interesse. (Der vil nedenfor blive redegjort nærmere for, at der maksimalt kan være tale om beskatning af maskeret udbytte, dvs. som aktieindkomst, og således ikke som personlig indkomst, som antaget af skat, jf. bilag 1).

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse. Det er i den forbindelse væsentligt at bemærke, at bevisbyrden for, at der er tale om maskeret udlodning, påhviler SKAT. Hertil kommer, at den skattepligtige disposition skal have "passeret aktionærens økonomi", jf. bl.a. SKM.2009.262.VLR og professor, dr.jur. PJs kommentar hertil offentliggjort i Revision & Regnskabsvæsen, Skattemæssige meddelelser 2009.173.

Af PJs artikel fremgår bl.a. følgende:

"Uden udtrykkelig hjemmel kan reelle og skatteretligt retskraftige dispositioner ikke undergives beskatning, medmindre skatteyderen har givet afkald på indkomsten på en sådan måde, at indkomstmuligheden positivt er disponeret til optjening hos en anden indkomstmodtager, typisk en nærtstående."

Af SKATs Juridiske Vejledning, 2017-1 afsnit C.B.3.5.2.1, fremgår følgende:

"For at statuere maskeret udbytte skal disse to spørgsmål altid vurderes konkret:

•Er udgiften afholdt i aktionærens interesse?

•Er udgiften en driftsomkostning?

Der skal kunne svares ja til det første spørgsmål og nej til det andet spørgsmål for, at der kan statueres maskeret udbytte."

Det fremgår således af SKATs Juridiske Vejledning, at der skal foretages en konkret vurdering af hver enkelt sag, hvor der særligt skal lægges vægt på aktionærens selvstændige interesse i den pågældende disposition, samt lægges vægt på, hvorvidt dispositionen er foretaget i selskabets interesse.

Hvad der skal forstås ved, at en skattepligtig disposition skal have "passeret aktionærens økonomi", er nærmere belyst ved Landsskatterettens kendelse i TfS 2001, 510 LSR, der er omtalt ovenfor, hvor Landsskatteretten anførte følgende:

"På tidspunktet for overførslen af 1.870.000 kr. fra B A/S til D A/S var klageren ejer af hele aktiekapitalen i begge selskaber. Det overførte beløb er medgået ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for såvel B A/S som D A/S. Herefter finder Landsskatteretten ikke, at klageren har realiseret en økonomisk fordel i forbindelse med overførslen, der kan anses som en udlodning i medfør af ligningsloven § 16 A."

Det ses således af Landsskatterettens kendelse, at selv i det tilfælde, at et selskab forærer sin beskattede omsætning væk alene begrundet i hovedaktionærens ønske om at udnytte et underskud i et andet - af ham ejet - selskab, sker der ikke beskatning, idet udlodningen ikke har passeret hovedaktionærens økonomi.

Det gøres således gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte klageren af de betalinger, som G1 ApS har foretaget til prof. dr. WV på vegne af G7, idet der ikke ved udbetalingerne er tilgået klageren en økonomisk fordel, som krævet efter statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 A.

Selv i det tilfælde man måtte finde, at klageren var skattepligtig til Danmark i den omhandlede periode, samt at der ved G1 ApS' betaling af G7s udgifter til prof. dr. WV er tilgået klageren en skattepligtig økonomisk fordel, gøres det gældende, at denne fordel aldrig kan beskattes som personlig indkomst, som sket ved SKATs afgørelse, jf. bilag 1.

Såfremt man beskatter klageren af G1 ApS' betaling af G7s udgifter til prof. dr. WV, kan dette alene ske som følge af, at man opfatter betalingerne som sket i klagerens interesse, og som følge af hans aktionærindflydelse i G1 ApS.

Beskatningen af klageren kan således under alle omstændigheder alene ske med hjemmel i ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. stk. 1, nr. 1, der har følgende ordlyd:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Stk. 2. Til udbytte henregnes:

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3."

Når en overførsel fra et selskab beskattes hos en aktionær efter ligningslovens § 16 A, vil dette som altovervejende hovedregel skulle beskattes som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. Beskatning af en udlodning efter ligningsloven § 16 A udelukker således i udgangspunktet, at der kan være tale om personlig indkomst.

SKAT kan efter praksis alene kræve, at en udlodning anses som personlig indkomst, hvis den pågældende aktionær har udført arbejde for selskabet uden at have været vederlagt herfor med et rimeligt beløb. Er der omvendt sket en rimelig aflønning af aktionærens indsats, skal øvrige økonomiske fordele, der opnås ved selskabet, beskattes som udbytte. Dette gælder også, selvom den økonomiske fordel ikke oprindeligt var selvangivet, det vil sige såfremt man i nærværende sag måtte finde, at klageren er skattepligtig af G1 ApS' betaling af G7s udgifter til prof. dr. WV.

Der skal i den forbindelse henvises til Østre Landsrets dom i SKM2007.274.ØLR og den efterfølgende afgørelse fra Højesteret, offentliggjort i SKM2008.824.H, hvor Skatteministeriet frafaldt sit synspunkt om, at den omhandlede økonomiske fordel skulle kvalificeres som løn.

Det bemærkes i relation til ovenstående, at klageren i 2010, ubestridt har modtaget løn/refusioner på 1.200.000 kr.

Vedr. fradrag for underskud vedrørende G5

Det gøres helt overordnet gældende, at klageren har dokumenteret det selvangivne fradrag for finansieringsudgifter vedrørende selskabet G5.

SKATs skønsmæssige nedsættelse af fradraget er alene begrundet i, at man fra SKATs side ikke finder det sandsynligt, at selskabet har afholdt yderligere finansieringsudgifter i indkomståret 2010, end i de omkringliggende indkomstår. Det gøres gældende, at disse ekstraordinære finansieringsudgifter er dokumenteret ved den gennemgang, der er foretaget ovenfor, samt de fremlagte bilag om den sammenstyrtede ejendom.

Det bemærkes endvidere, at klagerens medkommanditister har fået deres fradrag for deres andel af de fulde finansieringsomkostninger i kommanditselskabet, hvorfor det virker helt vilkårligt, at SKAT nedsætter klagerens fradrag.

Vedr. G1 ApS' betaling af aktiekapital vedrørende G2

Det gøres gældende, der var tale om et udlæg, som G1 ApS gjorde for klageren. Idet selskabet efterfølgende er gået konkurs, har klageren imidlertid ingen dokumentationsmuligheder herfor.

Det gøres imidlertid gældende, at klageren ikke var fuldt skattepligtig til Danmark i den i sagen omhandlede periode, hvorfor han i udgangspunktet ikke er skattepligtig af G1 ApS' udlæg.

Det gøres videre gældende, at klageren ej heller var begrænset skattepligtig heraf, idet G1 ApS, qua klagerens og PPs etablering i Y2-lands, havde fast driftssted i Y2-lands. Det er således - såfremt udlægget måtte anses for skattepligtigt - Y2-lands der har beskatningsretten heraf, jf. den danskY2-landske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Vedr. Indsættelse på klagerens bankkonto den 8. juli 2010

Det gøres helt overordnet gældende, at indsættelsen af 2.998.153,38 kr. på klagerens konto den 8. juli 2010 intet havde med G1 ApS eller andre selskaber, hvori klageren deltager, at gøre, hvorfor der på ingen måde kan være tale om beskatning af beløbet, eller en del heraf, som maskeret udbytte.

Som beskrevet ovenfor var der tale om indfrielsen af et valutalån i forbindelse med, at klagerens forretningspartner, PP, overtog leasingrettighederne til klagerens båd. Der henvises til dokumentationen fremlagt som bilag til nærværende indlæg, samt til, at Y15-område s Politi kom frem til samme konklusion ved efterforskningen af den sigtelse, som SKAT anmodede dem om at foretage, men som anklagemyndigheden efterfølgende har valgt at frafalde som følge af, at man ikke mener, at en tiltale kan føre til dom for nogen unddragelse.

SKATs udtalelse

Det skal bemærkes, at det af SKATs afgørelse af 8. november 2013, afsnit 1.1. De faktiske forhold fremgår, at As og ægtefællens privatforbrug har været negativt med 3.222.741 kr. i 2010, hvilket ikke er korrekt, idet dette er As privatforbrug uden hensyntagen til ægtefællens indkomst- og formueforhold. Ægtefællens privatforbrug er beregnet til 45.529 kr. Deres samlede privatforbrug er derfor negativt med 3.177.212 kr. Privatforbrugsberegningerne er vedlagt som underbilag a til afgørelsen.

SKATs supplerende udtalelse af 2. februar 2018

Skattepligt til Danmark

Repræsentantens påstand er, at klagerens skattepligt til Danmark ophørte i 2010, idet han flyttede til Y2-lands i marts 2010.

SKAT skal hertil bemærke, at man ikke tidligere har forholdt sig til skattepligtsspørgsmålet, idet klageren havde adresse i Danmark på adressen Y3-bopæl , Y4-by Kyst frem til den 1.1.2012, og ikke tidligere har meddelt de danske skattemyndigheder, at skattepligten til Danmark skulle være ophørt.

Repræsentanten anfører, at

-Klageren boede i en lejlighed i Y2-lands sammen med PP og JK.

- Prof. dr. WV havde aftalt en 18 måneders etableringsfrihed med kantonen i Y2-lands.

- Huset på Y3-bopæl , Y4-by blev udlejet til NG.

- Skatteyder arbejdede fast på etableringen af G1-koncerns aktiviteter i Y2-lands.

Derudover foretager repræsentanten en grundig gennemgang af skattepligtsreglerne og refererer en række afgørelser.

SKAT skal hertil bemærke, at ingen af de repræsentanten anførte forhold er dokumenterede.

Det er således ikke på nogen måde dokumenteret, at klageren havde etableret en bopæl i Y2-lands allerede i marts 2010, ligesom den af prof. dr. WV indgåede aftale om etableringsfrihed med kantonen i Y2-lands ikke er dokumenteret.

Det skal videre anføres, at huset på Y3-bopæl , Y4-by først blev udlejet til NG ultimo 2010. NG og dennes familie har således først registreret adresse på ejendommen pr. 22. december 2010. Af lejekontrakt indsendt af klagerens repræsentant til SKAT i forbindelse med en sag for efterfølgende indkomstår, fremgår det også, at lejekontrakten først er indgået den 1. december 2010 med påbegyndelse af leje fra den 1. januar 2011. Lejekontrakten vedlægges som bilag 1.

Klageren har heller ikke selvangivet huslejeindtægter i indkomståret 2010, og det er heller ikke dokumenteret, at NG skulle have betalt husleje i 2010.

Det er endvidere ikke dokumenteret, at klagerens ægtefælle og barn skulle være fraflyttet ejendommen på et tidligere tidspunkt.

Endelig er det ikke dokumenteret, at klageren har udført arbejde i Y2-lands.

Det er således kun dokumenteret, at der er stiftet selskaber i Y2-lands. Disse selskaber skulle ifølge repræsentantens redegørelse overtage aktiviteterne fra G1-koncern. Det er dog på ingen måde dokumenteret, at selskaberne i Y2-lands reelt overtog aktiviteterne fra G1-koncern i Danmark.

Præsentationsmaterialet vedrørende koncernens aktiviteter, jf. repræsentantens bilag 3, er da også udarbejdet af det danske selskab G16, Y23- adresse, Y4-by, hvor selskabet rent faktisk også havde kontor.

Uanset klageren har stiftet selskaber i Y2-lands og måske også har forsøgt at starte aktiviteter i Y2-lands i foråret 2010 og har fået et Y2-landsisk kørekort og opholdstilladelse i Y2-lands, finder SKAT derfor ikke, at klagerens fulde skattepligt til Danmark skulle være ophørt allerede i foråret 2010.

Klageren er da også for indkomståret 2011 anset at være fuldt skattepligtig til Danmark.

Løn fra G1 ApS

Det er en fejl, at skatteyder er beskattet af 1.500.000 kr. Beløbet udgør 1.200.000 kr.

Da klagerens fulde skattepligt til Danmark efter repræsentantens opfattelse allerede er ophørt i marts 2010, mener repræsentanten ikke, at skatteyder er skattepligtig af lønudbetalingerne fra G1 ApS.

Repræsentanten anfører videre, at skatteyder heller ikke anses at være begrænset skattepligtig af beløbene efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, idet arbejdet ikke er udført i et tjenesteforhold her i landet, da skatteyder i den af sagen omhandlede periode alene har udført arbejde fra sin bopæl i Y2-lands.

Som beskrevet under punkt 1 ovenfor, er det SKATs opfattelse, at skatteyder har været fuldt skattepligtig til Danmark i 2010, og det er derfor fortsat SKATs opfattelse, at han er fuldt skattepligtig af de foretagne lønudbetalinger fra G1 ApS på 1.200.000 kr.

Betalinger til prof. dr. WV

Repræsentanten anfører, at betalingerne til prof. dr. WV vedrører etableringen af G7 i Y2-lands, og at der således maksimalt kan blive tale om nægtelse af fradrag herfor i G1 ApS.

SKAT har foretaget beskatningen som konsulenthonorar til skatteyder, idet man på daværende tids punkt var af den opfattelse, at der var tale om konsulenthonorar til skatteyder, som var tilgået ham via betalingerne til prof. dr. WV.

Ud fra de nu foreliggende oplysninger anerkender SKAT, at der er tale om konsulenthonorarer udbetalt til prof. dr. WV, hvorfor beløbene ikke skal beskattes som personlig indkomst hos skatteyder.

Repræsentanten anfører, at han ikke finder, at klageren har opnået en økonomisk fordel ved, at G1 ApS har afholdt udgifter, som er kommet G7 til gavn, idet skatteyder indirekte ejede 50 % af anparterne i G1 ApS, ligesom han indirekte ejede 50 % af aktierne i G7.

Repræsentanten anfører videre, at udover der ikke er tilgået klageren en økonomisk fordel, er de betalinger, som G1 ApS har foretaget til prof. dr. WV på vegne af G7, ingenlunde afholdt i skatteyders interesse, og for at kunne beskatte en aktionær af maskeret udlodning, skal den pågældende betaling/afholdelse af udgift m.v. ske i aktionærens interesse.

Repræsentanten henviser i den forbindelse til SKATs Juridiske Vejledning, 2017-1 afsnit 3.5.2.1., hvoraf følgende fremgår:

"For at statuere maskeret udbytte skal disse to spørgsmål altid vurderes konkret:

- Er udgiften afholdt i aktionærens interesse?

- Er udgiften en driftsomkostning? Der skal kunne svares ja til det første spørgsmål og nej til det andet spørgsmål for, at der kan statueres maskeret udbytte. "

SKAT er enig med repræsentanten i, at udgiften skal være afholdt i aktionærens interesse for at der kan se beskatning som maskeret udlodning.

SKAT er derimod uforstående overfor repræsentantens påstand om, at udgiften ikke er afholdt i aktionærens interesse. Udgifterne til prof. dr. WV vedrører således etablering af et selskab i Y2-lands, som klageren indirekte ejer med 50 %, men som er G1 ApS uvedkommende, idet G1 ApS hverken helt eller delvis har interesse i det Y2-landske selskab.

Udgifterne til dr. WV er derfor udelukkende afholdt i aktionærernes interesser.

Da udgifterne til prof. dr. WV er afholdt i aktionærernes interesse, og da udgifterne er afholdt til varetagelse af aktionærernes kapitalinteresser i et Y2-landsisk selskab, er der heller ikke tale om en driftsomkostning i G1 ApS, hvorfor betingelserne for at statuere maskeret udbytte/udlodning herefter er opfyldt.

Det er derfor SKATs opfattelse at 50 % af betalingerne til prof. dr. WV, eller 335.265 kr. skal anses at være maskeret udlodning til klageren fra G1 ApS efter ligningslovens § 16 A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1. Beløbet beskattes som aktieindkomst efter personskattelovens § 4a, stk. l, nr. 1.

Indbetaling af aktiekapital vedrørende G2

Repræsentanten gør gældende, at der er tale om et udlæg, som G1 ApS foretog for skatteyder, hvilket imidlertid ikke kan dokumenteres, da G1 ApS er gået konkurs.

Efter SKATs opfattelse bør det fastholdes, at der er tale om maskeret udlodning fra G1 ApS til klageren.

Indsættelse på skatteyders bankkonto den 8. juli 2010

Repræsentanten har dokumenteret, at indbetalingen den 8. juli 2010 med teksten "PP" intet har at gøre med mellemregningen med G1 ApS, idet der er tale om overdragelse af en båd fra skatteyder til PP.

SKAT mener derfor, at forhøjelsen på 2.150.206 kr. vedrørende dette punkt bør frafaldes.

Renteudgifter vedrørende G5

Repræsentanten redegør for, at renteudgifterne i 2010 har været så store grundet nedstyrtningen af taget i G10S lejemål, som er det største lejemål i G5s ejendom i Y11-by, Y6-land.

I den forbindelse fremlægger repræsentanten en række regnskaber for G5 både fra før og efter nedstyrtningen af taget i 2009, ligesom der vedlægges flere artikler fra de Y6-landske medier.

SKAT skal hertil bemærke, at man hele tiden har været bekendt med kommanditselskabets situation vedrørende det nedstyrtede tag på ejendommen i Y11-by, idet dette fremgår af kommanditselskabets regnskaber.

På trods af flere henvendelser både til klageren og til kommanditselskabet, har det imidlertid ikke været muligt at få dokumentation for renteudgifterne. Repræsentanten har heller ikke i forbindelse med klagesagen skaffet dokumentation for de afholdte renteudgifter i kommanditselskabet, hvilket findes påfaldende, da skatteyder ejer 25 % af kommanditselskabet, hvorfor det må være muligt at skaffe denne dokumentation, såfremt den findes.

SKAT finder det endvidere påfaldende, at der skattemæssigt er fratrukket væsentligt større renteudgifter i 2010 end i de øvrige år, idet det fremgår af årsrapporten for 2010, at selskabet har opnået henstand med betaling af renter og afdrag hos den Y6-landske långiver F2-bank indtil lejemålet med G10 er normaliseret.

Forfaldne renter kan som hovedregel fratrækkes, uanset om de faktisk betales eller ej, jf. ligningslovens § 5, stk. 1, 1. pkt. og skatteministeriets cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 8.1.1. Hvis der derimod inden forfaldsdagen er givet henstand med rentebetalingen, anses forfaldstidspunktet for udskudt. Hvis henstanden først aftales efter forfaldsdagen, er forfaldsdagen ikke udskudt, og der er fradrag for renterne. Det er ikke på nogen måde dokumenteret, at henstanden først er ydet efter forfaldsdatoen.

SKAT finder således, at forhøjelsen vedrørende dette punkt bør fastholdes, idet det skattemæssigt opgjorte rentefradrag i kommanditselskabet ikke på nogen måde er dokumenteret. Ved et forsigtigt skøn er der dog givet et skattemæssigt fradrag, som svarer til rentefradragene i de øvrige indkomstår.

Sammenfatning

Ud fra ovenstående er det SKATs opfattelse, at skatteyders skatteansættelse for 2010 bør fastholdes/ændres således:

Skattepligt til Danmark

Skatteyder anses at være fuldt skattepligtig til Danmark i hele indkomståret 2010.

Løn fra G1 ApS

Løn fra G1 ApS nedsættes med 300.000 kr. til 1.200.000 kr., idet der er tale om en skrivefejl i SKATs afgørelse af 8. november 2013.

Overførsler fra G1 ApS til prof. dr. WV

Halvdelen af overførslerne fra G1 ApS til prof. dr. Von Wilcke, eller 335.265 kr., anses at være maskeret udlodning til skatteyder.

Personlig indkomst nedsættes derfor med 335.265 kr. og aktieindkomst forhøjes med 335.265 kr.

Indbetaling af aktiekapital vedrørende G2

Fastholdes, idet det af G1 ApS betalte beløb på 260.230 kr. anses at være maskeret udlodning til klageren.

Overførsel til bankkonto 8. juli 2010

Forhøjelsen frafaldes, hvorfor maskeret udlodning nedsættes med 2.150.206 kr. vedrørende dette punkt.

Renteudgifter vedrørende G5

Ikke godkendt fradrag for renteudgifter på 750.000 kr. fastholdes, idet renteudgiften ikke er dokumenteret.

Repræsentantens indlæg af 13. marts 2018 på baggrund af SKATs udtalelse

I relation til skattepligtsspørgsmålet og spørgsmålet om løn og maskeret udlodning henvises til det tidligere anførte, idet repræsentanten er grundlæggende uenige i SKATs opfattelse af, at klageren fortsat var skattepligtig til Danmark efter sin fraflytning til Y2-lands i marts 2010.

Repræsentanten er selvsagt enig med SKAT i, at klagerens løn fra G1 ApS uanset skattepligtsforhold skal nedsættes med 300.000 kr. til 1.200.000 kr.

Repræsentanten er endvidere enig i, at den foretagne beskatning af maskeret udlodning på 2.150.206 kr. skal nedsættes, idet der beviseligt var tale om salg af en båd.

Mest af alt undrer det, at SKAT fastholder, at renteudgiften vedrørende G5 ikke er dokumenteret, og at fradraget således skønsmæssigt nedsættes med 750.000 kr.

Som anført tidligere er klageren kommanditist i G5 og ejer 25 % af kommanditanparterne. Udover klageren er der tre andre kommanditister: WJ, KJ og LH.

Klageren har været heldig at skaffe en kopi af WJ' årsopgørelse for 2010, der fremlægges som bilag 34, der viser, at han ikke har fået reguleret sit rentefradrag fra K/S'et. KJ har endvidere oplyst, at han også har fået sit fulde fradrag, men har ikke ønsket at sende sin årsopgørelse til klageren.

Repræsentanten finder det højst usagligt, at skattemyndighederne vilkårligt går ind og beskærer fradragsretten for en ud af flere kommanditister i samme selskab vedrørende de samme finansieringsudgifter.

Repræsentanten har endvidere været i kontakt med administrationen for K/S'et og har skaffet revisionsprotokollat, bilag til selvangivelsen, oversigt over fradragskonti, aftalen med G27 om berosættelse af afdrag samt bogføringen for K/S'et for 2010. Materialet vedlægges som bilag 35-39.

Repræsentantens indlæg af 7. juni 2018 på baggrund af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling

Repræsentanten har ved indlæg af 7. juni 2018 anført følgende:

I relation til skattepligtsspørgsmålet og spørgsmålet om løn og maskeret udlodning henvises til det tidligere anførte, idet vi er grundlæggende uenige i SKATs opfattelse af, at A fortsat var skattepligtig til Danmark efter sin fraflytning til Y2-lands i marts 2010.

Vi er selvsagt enige med SKAT i, at As løn fra G1 ApS uanset skattepligtsforhold skal nedsættes med kr. 300.000 til kr. 1.200.000.

Vi er endvidere enige i, at den foretagne beskatning af maskeret udlodning på kr. 2.150.206 skal nedsættes, idet der bevisligt var tale om salg af en båd.

Ydermere er vi enige i, at såfremt A fortsat var skattepligtig til Danmark i 2010, da skal konsulenthonoraret fra G1 ApS i relation til G2 beskattes som aktieindkomst og ikke personlig indkomst, som oprindeligt antaget af SKAT.

Mest af alt undrer det os, at SKAT fastholder, at renteudgiften vedrørende G5 ikke er dokumenteret, og at fradraget således skønsmæssigt nedsættes med kr. 750.000.

Som anført tidligere er A kommanditist i G5 og ejer 25 % af kommanditanparterne. Udover A er der tre andre kommanditister: WJ, KJ og LH.

De øvrige kommanditister er indrømmet fradrag for deres del af kommanditselskabets finansieringsudgifter, jf. f.eks. bilag 34.

Vi finder det højst usagligt, at skattemyndighederne vilkårligt går ind og beskærer fradragsretten for en ud af flere kommanditister i samme selskab vedrørende de samme finansieringsudgifter.

Som det fremgår af G5 - Bilag til Selvangivelsen 2010, havde K/S'et finansieringsomkostninger på kr. 6.026.124 i 2010, jf. bilag 36, s. 4, hvilket for A, der ejer 25 % (6.500 ud af 26.000 anparter), betyder et fradrag på kr. 1.506.531.

Efter modregning af renteindtægter fremkommer nettofinansieringsudgifterne i G5 for indkomståret 2010 med kr. 5.942.379. A har fratrukket kr. 1.485.640, hvilket svarer til 25 % af nettofinansieringsudgifterne, jf. bilag 1, s. 6.

SKAT har hæftet sig ved, at G5s finansieringsudgifter i 2010 ligger ca. kr. 3.000.000 højere end tidligere år, jf. bilag 1, s. 5, og har valgt skønsmæssigt at nedsætte finansieringsomkostningerne med kr. 3.000.000, jf. bilag 1, s. 6, hvilket for A, der ejer 25 % (6.500 ud af 26.000 anparter), betyder en forhøjelse af skatteansættelsen for indkomståret 2010 med kr. 750.000.

Skatteankestyrelsen indstiller, at SKATs afgørelse på dette punkt fastholdes, idet man ikke har fundet det dokumenteret at G5s finansieringsudgifter udgør det selvangivne niveau.

G5s årsregnskab for indkomståret 2010 er i sagen fremlagt som bilag 18. Regnskabet har imidlertid været fremlagt uden specifikationer. Som det fremgår af regnskabet, var der finansielle omkostninger for i alt kr. 6.026.124, jf. bilag 18, s. 13.

Årsregnskabet for indkomståret 2010 med specifikationer vedlægges som Bilag 40. Af specifikationerne ses, at de finansielle omkostninger er sammensat af renter på i alt kr. 2.647.678 samt et tab på en valutaterminsforretning på kr. 3.378.446, jf. bilag 40, s. 22.

Tabet på valutaterminsforretningen er nærmere dokumenteret i et brev fra F1-bank, der vedlægges som Bilag 41. Som det ses, er tabet på valutaterminsforretningen på kr. 3.378.446, der var fradragsberettiget i henhold til dagældende kursgevinstlovs § 23.

Det er således dette tab, der forårsager de forhøjede finansielle omkostninger i 2010.

Repræsentantens indlæg af 25. juni 2018

På baggrund af Skatteankestyrelsens forespørgsel om yderligere oplysninger vedrørende valutaterminskontrakt, har repræsentanten anført følgende:

"Indledningsvist bemærkes, at der er tale om en kontrakt, termineret for otte år siden, og dermed indgået for endnu længere siden. Videre bemærkes, at A på tidspunktet ikke anså sig for skattepligtig til Danmark, hvorfor han ikke har lagt vægt på at gemme bilag mv. A forlod sig på, hvad hans revisor og rådgivere oplyste ham, herunder revisors skattebilag, der ikke udviste anmærkninger vedrørende dette, samt på, hvad de øvrige kommanditister fik af fradrag.

Vi har på vegne af A forsøgt at skaffe relevant dokumentation fra banker, administrator og tidligere revisor, men ingen har materiale, der er så gammelt, idet de alene opbevarer materiale i 5 år.

Forløbet nedenfor er beskrevet efter As erindring.

Prioritetsgælden i G5s ejendom er optaget i euro og G5 valgte derfor at indgå en valutaterminsforretning, hvor gælden blev swappet til Y2-landske franc, CHF.

Valutaterminsforretningen blev indgået for derved at nedbringe renteudgiften betragteligt. Risikoen herved var, at såfremt Y2-landserfrancens kurs udviklede sig positivt i forhold til euroen, ville G5 lide et kurstab på gælden, når valutaterminsforretningen skulle termineres og gælden swappes tilbage til euro.

Ved udgangen af 2010 var Y2-landserfrancen steget så meget i kurs i forhold til euroen, at banken ud fra en cut loss-betragtning krævede, at kontrakten blev termineret. Dette var en naturlig følge af, at kursen på gælden var steget så meget, at banken ikke havde tilstrækkelig sikkerhed i G5s ejendom. Dette også særligt henset til, at G5 var i likviditetsmæssig krise på grund af den Y6-landske ejendoms kollaps, jf. f.eks. bilag 16.

Ved termineringen af valutaterminsforretningen ultimo 2010 med valørdato 2. januar 2011 var G5 forpligtet til at betale CHF 2.622.840 for at swappe tilbage til eurolånet på € 1.650.000, hvilket medførte et tab, omregnet til danske kroner på kr. 3.378.446, jf. bilag 41.

Det er således dette tab, der forårsager de forhøjede finansielle omkostninger i 2010, jf. bilag 40, og som de øvrige kommanditister i G5 har fået fradrag for.

Efter kursgevinstlovens § 32, stk. 1, 2. pkt., kan personer fradrage tab på terminskontrakter mv. uden kildeartsbegrænsning, hvis kontrakterne har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, lovforslag nr. L 194, s. 4114), at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en sådan tilknytning, må bero på en konkret vurdering. Som eksempel på erhvervsmæssig tilknytning nævnes en valutaterminskontrakt, der indgås med henblik på at sikre en virksomheds tilgodehavender og leverancer.

Under behandlingen af lovforslaget besvarede skatteministeren et spørgsmål herom fra Folketingets Skatteudvalg (L 194-bilag 17). Det anføres i svaret, at det ikke er muligt på forhånd at fastlægge alle de tænkelige situationer, finansielle kontrakter kan indgås i, og at det derfor heller ikke er muligt eller hensigtsmæssigt at opstille sort-hvide regler for, hvornår en kontrakt kan anses for at have erhvervsmæssig tilknytning.

Efter lovens vedtagelse er det anerkendt i administrativ praksis, at ikke alene sikring af lån i udenlandsk valuta, men også valutaterminskontrakter indgået i direkte tilknytning til en omlægning af lån fra danske kroner til en fremmed valuta, efter omstændighederne kan have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, jf. herved cirkulære nr. 173 af 22. november 2000 (TSS-cirkulære 2000-32).

En sådan erhvervsmæssig tilknytning vil normalt foreligge ved valutaterminskontrakter, der indgås med henblik på at afdække kursrisikoen ved lån eller tilgodehavender i fremmed valuta eller omlægning til en sådan valuta. Det samme kan efter omstændighederne gælde for valutaterminskontrakter, der indgås med henblik på at reducere finansieringsomkostningerne ved at stille den pågældende, som om et lån var omlagt til den fremmede valuta, jf. SKM2016.587.HR.

Det gøres gældende, at G5s valutaterminsforretning havde tilknytning til kommanditselskabets erhvervsmæssige virksomhed, idet den var indgået med henblik på at reducere finansieringsomkostningerne, og at forretningen beløbsmæssigt langt fra oversteg G5s lån, som tilfældet var i SKM2016.587.HR og SKM2013.769. G5s valutaterminskontrakt er således på ingen måde indgået i spekulationsøjemed.

A har således fradrag for sin del af G5s tab på valutaterminsforretningen som selvangivet."

Skattestyrelsens supplerende udtalelse af 3. juli 2018

Af udtalelsen fremgår bl.a.:

"(…) Der er nu fremlagt en årsrapport med specifikationer for G5 for 2010, hvoraf det frem går, at et beløb på 3.378.446 kr. af de samlede finansielle omkostninger på 6.026.124 kr. vedrører tab valutaterminsforretning.

Dette har ikke tidligere været oplyst.

Som dokumentation for tabet på 3.378.446 kr. har repræsentanten fremsendt "Beholdningsoversigt over valutaterminsforretninger og valutaoptioner i F1- bank pr. 31.12.2010".

Af denne oversigt fremgår en markedsværdi på -3.378.446 kr. Af oversigten fremgår videre, at: "Markedsværdien er din aktuelle gevinst(+) eller tab(-) omregnet til danske kroner, som ville fremkomme (Skattestyrelsens fremhævelse), såfremt de nævnte forretninger var blevet lukket på opgørelsesdagen."

Efter Skattestyrelsens opfattelse er der således ikke tale om et konstateret tab i 2010.

Det skal også bemærkes, at der både af selskabets R75-oplysninger ultimo 2010 og ultimo 2011 fremgår en finansiel kontrakt med samme produkttype og samme kategori, hvilket efter Skattestyrelsens opfattelse indikerer, at den pågældende valutaterminskontrakt ikke er afsluttet i 2010.

Videre skal det bemærkes, at Skattestyrelsen finder det påfaldende, at det hverken af ledelsespåtegning eller den uafhængige revisors påtegning i G5s årsrapport for 2010 fremgår, at der i 2010 har været et tab vedrørende valutaterminsforretninger på over 3 mio. kr.

Endelig findes det påfaldende, at der i årsrapporten under Anvendt regnskabspraksis - Finansielle poster jf. årsrapportens side 10) intet er anført om tab på valutaterminsforretninger, idet der alene anføres, at "Finansielle poster omfatter eventuelle renter, der periodiseres og indregnes i den periode de vedrører samt valutakursreguleringer ".

Skattestyrelsen finder det endvidere relevant at nævne, at repræsentanten i det supplerende indlæg af 25.6.2018 afsnit 3, side 1, fremfører, at de har forsøgt at skaffe relevant dokumentation fra banker, administrator og tidligere revisor, men ingen har materiale, der er så gammelt, idet de alene opbevarer materiale i 5 år.

Skattestyrelsen skal hertil bemærke, at A allerede ved skrivelse af 8. april 2013 og rykkerskrivelse af 29. april 2013 blev anmodet om at indsende dokumentation for det pågældende tab, hvilket han ikke reagerede på. Skattestyrelsen har endvidere ved skrivelse af 15. august 2013 anmodet G5 om at indsende dokumentation for de fratrukne finansieringsomkostninger på 6.026.124 kr., hvilket der heller ikke blev reageret på.

Det er således Skattestyrelsens opfattelse, at både A og G5 har haft mulighed for at fremskaffe det fornødne materiale allerede for 5 år siden. (…)"

Repræsentantens indlæg af 17. august 2018

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

"(…) Skattestyrelsen anfører i sin udtalelse, at G5s R75oplysninger ultimo 2010 og 2011 indikerer, at den i sagen omhandlede valutaterminskontrakt ikke er termineret i 2010, som tidligere anført af A.

Efter vi har modtaget Skattestyrelsens udtalelse, har vi på ny kontaktet F1-bank, der tidligere har oplyst os, at man ikke længere var af besiddelse af relevant dokumentation. Via G5s advokat har vi imidlertid nu fået banken til at udlevere dokumentation vedrørende den i sagen omhandlede valutaterminskontrakt.

Som også oplyst overfor Skatteankestyrelsen telefonisk g.d., viser den nye dokumentation, at valutaterminskontrakten rent faktisk først er termineret i 2013, og at det således må bero på en grov revisorfejl, at den er medtaget i regnskabet for indkomståret 2010. Handelsdokumenterne, der viser, at kontrakten er termineret med tab i 2013, vedlægges som bilag 42.

(…)

Til Skattestyrelsens udtalelse skal vi i øvrigt bemærke, at de skrivelser, som Skattestyrelsen henviser til i forbindelse med, at man anfører, at A ikke har reageret på anmodninger om dokumentation, er sendt til Y3-bopæl , Y4-by Kyst efter, at A var udvandret til Y2-lands. (…)"

Landsskatterettens afgørelse

Det fremgår af sagen, at klageren har modtaget overførsler fra G1 ApS, der er anset som løn. Det fremgår endvidere, at beløbet rettelig udgør 1.200.000 kr., og ikke 1.500.000 kr., som anført ved en skrivefejl i SKATs afgørelse, hvilket er tiltrådt af SKAT.

Der foreligger ikke dokumentation for klagerens anbringende om, at der for en del er tale om refusion af udlæg, hvorfor det må lægges til grund, at der er tale om løn til klageren fra G1 ApS. Beløbet er skattepligtigt i henhold til statsskattelovens § 4, og er personlig indkomst for klageren, jf. personskattelovens § 3.

Der findes ikke for så vidt angår disse lønudbetalinger grundlag for at imødekomme klagerens subsidiære påstand om, at der er tale om aktieindkomst.

Det findes endvidere ikke at kunne lægges til grund, at klageren i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er fraflyttet Danmark i 2010. Der er herved blandt andet henset til, at klageren i 2010 har bolig til rådighed i Danmark, idet ejendommen Y3-bopæl , Y4-by, i henhold til fremlagt lejekontrakt, udlejes fra 1. januar 2011, ligesom klagerens hustru og barn fortsat bor i Danmark.

Det fremgår af sagen, at G1 ApS har betalt honorarer til Prof. Dr. WV for arbejdet med flytning af selskabets aktiviteter til Y2-lands. Honoraret blev betalt i to rater, henholdsvis 55.000 EURO, svarende til 409.827 kr. den 22. marts 2010 og 35.000 EURO, svarende til 260.704,50 kr., den 7. juni 2010.

For så vidt angår konsulenthonorar fra G1 ApS til prof. Dr. WV, må halvdelen af de af selskabet betalte beløb, 335.265 kr., anses som udbetalt i klagerens interesse som stifter og ejer af G3, og beløbet er derfor skattepligtigt for klageren som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A. Der er tale om aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, stk. 1, nr. 1. SKATs afgørelse ændres derfor således, at klagerens personlige indkomst nedsættes med 335.265 kr., og klagerens aktieindkomst for 2010 forhøjes tilsvarende med 335.265 kr.

Selskabskapitalen vedrørende G2 på CHF 50.000, svarende til 260.230 kr., blev indbetalt af G1 ApS den 6. april 2010. Beløbet anses som udbetalt i klagerens interesse som stifter og ejer af G3, og er dermed skattepligtigt for klageren som maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A. SKATs afgørelse stadfæstes derfor på dette punkt.

SKAT har forhøjet klagerens personlige indkomst med 750.000 kr., idet fradrag for renteudgifter udgørende dette beløb vedrørende G5 ikke er godkendt. Det er klagerens bevisbyrde, at der er grundlag for et sådant fradrag. Det findes ikke på baggrund af det forelagte dokumenteret, at der er afholdt renteudgifter af denne størrelse, ligesom fradrag af en sådan størrelse ikke underbygges af sagens faktiske oplysninger om meddelt rentehenstand. Det forhold, at der ikke er foretaget en tilsvarende ligningsmæssig ansættelse af øvrige kommanditister, kan ikke medføre et andet resultat.

Af de for Skatteankestyrelsen fremlagte specifikationer til årsrapporten for G5 for 2010, fremgår det, at der er tale om finansielle omkostninger på 6.026.124 kr., hvoraf 3.378.446 kr. udgør tab på valutaterminsforretning. Allerede fordi et eventuelt tab vil være lidt i 2013 og ikke i 2010 kan der ikke i denne anledning ske nogen fradrag i 2010. Landsskatteretten har ikke herved taget stilling til om der er lidt et fradragsberettiget tab og om kontrakten er omfattet af realisations- eller lagerbeskatning.

Klageren findes under sagen at have godtgjort, at der ikke i relation til overførsel til klagerens bankkonto af 2.150.206 kr., er grundlag for at anse beløbet som maskeret udlodning til klageren, hvilket er tiltrådt af SKAT. SKATs afgørelse ændres derfor således, at forhøjelsen nedsættes til 0 kr.

SKATs afgørelse ændres derfor således, at de af SKAT foretagne forhøjelser af klagerens personlige indkomst for 2010 nedsættes med 300.000 kr. og 335.265 kr. til 1.950.000 kr., og klagerens aktieindkomst for indkomståret 2010 forhøjes med 335.265 kr. og nedsættes med 2.150.206 kr. til 595.495 kr.

…"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af A og TH .

A har forklaret, at han flyttede til Y2-lands i marts 2010, da han og PP skulle drive deres virksomhed videre i et neutralt land. De havde nogle udfordringer med de muslimske lande, som de arbejdede sammen med efter muhammedkrisen, hvorefter de muslimske lande opfattede Danmark som fjendtlig. Y2-lands blev anset som et neutralt land i forhold til religion og var i øvrigt et erhvervsmæssigt liberalt land.

Deres kontrakter med nogle af disse lande fungerede ikke, som de skulle. De søgte bistand til at finde en løsning herpå. De fik oplyst, at de kunne søge rådgivning hos professor Dr. WVs, der kunne hjælpe dem med at finde ud af, hvor de skulle stifte selskabet og hvilken Y2-landsisk kanton, selskabet mest hensigtsmæssigt skulle stiftes i. De valgte en kanton i Y1-by, da der var etableringsfrihed de første 18 måneder. Herudover blev nytilflyttede borgere og deres selskaber anset som ét rets- og skattesubjekt, hvilket var en fordel. Det var også et godt område at flytte til, idet der var flere nytilflyttede borgere, og der var børnehave mv. På den måde tiltrak kantonen virksomheder.

Foreholdt selskabsstrukturen, der er skitseret i ekstraktens side 60, var det hensigten, at aktiviteten i de danske selskaber skulle videreføres i de Y2-landske selskaber.

Det var G1-koncernen, der betalte for konsulenthonoraret til professor Dr. WVs, da det var den danske koncerns drift, der skulle flyttes til Y2-lands. Foreholdt bilag 1, Overført fra G1 ApS til As konto i F5-bank, ekstraktens side 179, vedrørte overførslerne på 1.200.000 kr. løn og udlæg, han havde haft. Han havde ikke opdelt beløbene mellem ham personligt og virksomheden, da han og virksomheden som nævnt i Y2-lands var samme skattemæssige enhed.

Han havde fået udstedt Y2-landske ID-papirer. Man kan kun få udstedt sådanne ID-papirer, hvis man bor i Y2-lands. Han boede i Y8-by i en lejlighed midlertidig for at blive tegningsberettiget. JK havde en lejlighed i Y2-lands, hvor de kunne bo, indtil de fik beviset og kunne etablere sig fast i landet. Han husker ikke, om de havde en lejekontrakt. Han betalte 500 CHF om måneden for at bo der. Han betalte huslejen kontant. Han var på vej til Y2-lands, men der var ingen grund til at flytte familien med, før det var afklaret, om de kunne etablere sig i Y2-lands. Han kiggede på flere ejendomme, der skulle tjene til familiens bolig. Det var navnlig i tre områder, han kiggede efter bolig. Han fandt et godt sted, men han havde ikke pengene til at købe det.

De satte deres hus på Y3-bopæl i Y4-by Kyst til salg i 2009. Der var finanskrise, og det var ikke super nemt at sælge huset. Hvis ikke de fik huset solgt, var de nødt til at leje det ud.

Foreholdt lejekontrakt af 1. december 2010 vedrørende Y3-bopæl mellem A og NG og ME , ekstrakten side 127, hvoraf fremgår blandt andet, at lejemålet begyndte den 1. januar 2011, forklarede han, at lejerne overtog huset den 1. december 2010, hvor lejekontrakten blev skrevet under. Lejekontrakten var ikke uopsigelig, da huset stadig var til salg, men lejerne blev indrømmet en forkøbsret. Huset var delvist møbleret. I huset henstod således alle de store ting, som ikke skulle med til Y2-lands, det vil sige møbler mv. Resten af deres indbo blev opbevaret et andet sted. Huset stod ikke tomt. De flyttede ud, da lejerne skulle have huset. De havde herefter ikke adgang til huset. Foreholdt skøde, ekstraktens side 175, hvorefter huset på Y3-bopæl blev solgt med overtagelse den 1. september 2013 til NG og ME , forklarede han, at lejerne ikke købte huset fra starten, da NG ikke vidste, om han skulle arbejde i udlandet eller i Danmark og først senere fandt ud af, at de skulle blive i Danmark.

Hans hustru og søn blev boende på Ewaldsvej, indtil de fik lejet huset ud. De flyttede på hotel primo december 2020. Det var ikke hensigten, at de skulle bo på hotel så lang tid. Men sådan blev det.

Det var en fejl, at han fortsat havde folkeregisteradresse i Y4-by, efter han flyttede til Y2-lands. TR og deres søn havde fortsat folkeregisteradresse der, for at OE kunne fortsætte i børnehaven.

Foreholdt F5-banks kontoudskrift for konto kombiløn for marts til december 2010, ekstraktens side 136-146, forklarede han, at de havde én indtægt og ét betalingskort. Det var TR , der havde betalingskortet. Sådan er det også i dag. Han havde et eurocard, han brugte i 2010. Det var, når han rejste, at han havde kontanter til at betale med.

Foreholdt F5-banks kontoudskrift for konto kombiløn for december 2010, ekstraktens side 144, postering den 20. december 2010 på 34.800 kr. med teksten "Couch by CC" vedrørte det et møbel, de havde købt den 20. december 2010. Møblet var på hotelværelset, og det skulle have været med til Y2-lands.

Foreholdt personlige skatteoplysninger fra 2010, ekstraktens side 164, vedrørte de biler, der var registreret i hans navn, biler, han brugte, når han var hjemme i Danmark. Han benyttede blandt andet Bentley'en, når han havde sine børn hver anden weekend. Han troede, han ville blive velhavende og ønskede en Bentley. Han ville gerne vise, at han var succesfuld. Det var hensigten, at den skulle tages med til Y2-lands. Han afleverede den tilbage efter fire måneder. Han betalte fra sin egen konto på én gang for hele perioden. Han tror, leasingkontrakten lå i handskerummet. Han har den ikke i dag. Han anvendte ikke bilen erhvervsmæssigt.

Grunden til, at han solgte sin Mercedes, var, at han var på vej ud af Danmark.

Han erhvervede en ny Mercedes fire dage efter, at han havde sat huset til salg i 2009, fordi han tog en Mercedes i bytte, i forbindelse med at han solgte to Mercedes'er. Det var hensigten, at han og familien skulle bosætte sig i Y2-lands for altid. Det blev ikke sådan, da samarbejdet med PP ikke fungerede. Han blev boende i Y2-lands, efter at samarbejdet med PP ophørte.

TH har forklaret, at de havde aftalt, at A skulle tage i forvejen til Y2-lands. Først når han var på plads, skulle hun og deres dreng rejse med derned. Han skulle etablere sit firma og finde en bolig, børnehave, skole mv. i Y2-lands. Der var ingen tidsbegrænsning på, hvor lang tid de skulle bo i Y2-lands. De satte huset i Y4-by til salg i 2009. Det var svært at sælge, så de lejede det ud. Hun boede på hotel G8 med deres søn, OE, og As to store børn i slutningen af året, måske december 2010. Det var planen, at de skulle bo på hotellet midlertidigt, fordi de var på vej til Y2-lands. De skulle bo der så kort tid som muligt. OE gik i børnehave i Y4-by, og de ville gerne beholde pladsen, indtil de flyttede til Y2-lands. Derfor beholdt de folkeregisteradresse på Y3-bopæl . Hun husker ikke helt, hvor lang tid hun boede på hotel, men hun lejede på et tidspunkt et hus. Da boede A stadig i Y2-lands. Hun ved ikke, fra hvilken konto hotellet blev betalt. Hun har ikke kvitteringer for hotelregningerne.

Foreholdt F5-banks kontoudskrift for konto kombiløn fra marts til december 2010, ekstraktens side 136-146, forklarede vidnet, at hun havde betalingskortet til den omhandlende konto. De levede alle af As løn, og hun brugte kortet til hverdagsting som for eksempel mad. Hun havde også sit eget betalingskort. Hun havde ingen indtægt på det tidspunkt, så de gjorde det sådan, at hun fik kortet og indkøbte de daglige fornødenheder. Hun har stadig As betalingskort.

Foreholdt F5-banks kontoudskrift for konto kombiløn for december 2010, ekstraktens side 144, postering den 20. december 2010 på 34.800 kr. med teksten "Couch by CC" forklarede vidnet, at det vedrørte køb af interiør. Hun husker ikke nærmere, hvad det var. Det har helt sikkert været hende, der købte det.

I forbindelse med flytningen tog hun sig af børnene og dagligdagen. Det var A, der tog de overordnede beslutninger om flytningen. Hun husker ikke præcis, hvornår flytningen til Y2-lands blev opgivet. Det blev hele tiden udskudt.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

HOVEDANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det i første række helt overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at forhøje sagsøgers skattepligtige indkomst i indkomståret 2010 med kr. 1. 795.495, idet sagsøgers skattepligt til Danmark var ophørt på det for sagen relevante tidspunkt.

Såfremt retten måtte finde, at sagsøger var fuldt skattepligtig til Danmark i den i sagen omhandlede periode, gøres det i anden række gældende, at der ikke er grundlag for at beskatte sagsøger af halvdelen af honoraret på kr. 335.265, som G1 ApS har foretaget til Prof. Dr. WV på vegne af G7, idet sagsøger ikke ved udbetalingerne har aktualiseret en økonomisk fordel, hvorfor udbetalingerne er sagsøgers skatteansættelse uvedkommende.

Hovedanbringenderne vil blive uddybet i det følgende.

• • • • ••

Det gøres overordnet gældende, at sagsøger har godtgjort, at hans fulde skattepligt til Danmark ophørte i marts 2010, hvorfor de gennemførte forhøjelser skal bortfalde allerede som følge heraf.

Reglerne om fuld skattepligt til Danmark for fysiske personer findes i kildeskattelovens § 1 (MS s. 7). Sagsøger har haft bopæl i Danmark indtil fraflytningen til Y2-lands i marts 2010, hvorfor den relevante skattepligtsbestemmelse er kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, hvorefter den fulde skattepligt omfatter personer med bopæl i Danmark.

Det følger modsætningsvist heraf, at fuld skattepligt til Danmark ophører, når den skattepligtige opgiver sin bopæl i Danmark.

Omfanget af den fulde skattepligt til Danmark, herunder navnlig spørgsmålet om, hvorvidt den er opgivet, afhænger udelukkende af fortolkningen af bopælsbegrebet samt af, hvorvidt sagsøger har haft bopæl i Danmark i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 's forstand efter fraflytningen til Y2-lands i marts 2010.

Hvad der skal forstås ved bopæl har aldrig været defineret nærmere i kildeskatteloven. Det ses dog af loven, forarbejderne hertil samt praksis og teori på området, at der i relation til bopælsbegrebet i kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i fraflytningstilfælde er tale om et bredt tilknytningskriterium, hvor den videre bopælsmulighed for fraflytter er af vægtig betydning for vurderingen, jf. bl.a. de generelle bemærkninger til lovforslag L 26 af 7. december 1966 (MS s. 10), cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 (MS s. 17) og skattemyndighedernes juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.F. 1.2.3 (MS s. 19 og 22). Der kan videre henvises til Skatteretten 1 (MS s. 148-151), samt Lærebog om indkomstskat (MS s. 142146).

Fra praksis kan der henvises til ns 1986, 299 ØLD (MS s. 103-105), der i stor grad er sammenlignelig med nærværende sag, samt til UfR 1982, 708 ØLD (MS s. 107-108), der tillige har sammenligningspunkter med nærværende sag. Fra administrativ praksis kan der henvises til TfS 1998, 652 LSR (MS s. 131-133). Fra nyere praksis om problemstillingen kan endvidere henvises til SKM2009.482 VLR (MS s. 85-86).

Det kan udledes af ovennævnte praksis vedrørende ophør af fuld skattepligt i relation til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at bopælsbegrebet er et mere vidtfavnende begreb end blot det at have en bolig. Bopælsbegrebet omfatter således skatteyderens tilknytningsforhold i en bredere forstand. I tilfælde, hvor den skattepligtige efter fraflytningen fortsat har rådighed over helårsbolig, kan skattepligten dermed alligevel anses for ophørt, såfremt tilknytningsforholdene er begrundet i særlige hensyn af midlertidig art, og den skattepligtige dermed har haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet. Der må således foretages en helhedsbedømmelse af de konkrete omstændigheder i sagen, hvori både objektive og subjektive kriterier indgår, jf. også SKM2014.808.LSR (MS s. 123-125), Landsskatterettens afgørelse af den 15. januar 2014, j.nr. 12-0197261 (MS s. 127-130) samt SKM2014.555.SR (MS s. 135-139).

Det gøres gældende, at sagsøger efter en sådan samlet bedømmelse har godtgjort, at han skal anses for at have opgivet sin bopæl i Danmark ved fraflytningen i 2010.

Dette understøttes af den objektivt konstaterbare kendsgerning, at sagsøger og hans hustru forsøgte at sælge deres helårsbolig i Danmark, og at ejendommen blev udlejet, da salgsbestræbelserne ikke lykkedes.

Udlejningen af ægteparrets helårsbolig skete ikke uopsigeligt, hvorfor sagsøger ikke kan støtte ret på den administrative praksis, hvorefter skattepligten ophører ved uopsigelig udleje i 3 år. Omvendt kan den manglende opfyldelse heraf ikke automatisk medføre, at sagsøgers skattepligt fortsætter, jf. legalitetsprincippet, jf. Skatteretten 1 (MS s. 150-151) og SKM2014.808.LSR (MS s. 123-125).

Det gøres i forlængelse af ovenstående gældende, at sagsøger ved fraflytningen til Y2-lands havde til hensigt at bosætte sig i Y2-lands, hvor han havde fast arbejde, og således ikke længere at være bosat i Danmark.

Det gøres endvidere gældende, at sagsøgers hustru på tidspunktet for sagsøgers fraflytning alene havde til hensigt at forblive i Danmark midlertidigt, indtil sagsøger havde fundet en egnet bolig til familien i Y2-lands. Dette understøttes tillige af, at hustruen tog midlertidigt ophold på hotel sammen med ægteparrets søn.

Det gøres således gældende, at bevarelsen af bolig i Danmark har været begrundet i særlige hensyn af midlertidig art.

At sagsøgers skattepligt til Danmark ophørte på fraflytningstidspunktet støttes endvidere af, at sagsøgers erhvervsmæssige interesser i tiden herefter udelukkende var i Y2-lands, hvor hans tilstedeværelse var nødvendig. Sagsøgers tilknytning til Danmark var således alene eksisterende i form af familien, som afventede at kunne flytte til Y2-lands sammen med ham.

Det gøres følgelig gældende, at sagsøgers tilknytningspunkter til Danmark efter marts 2010 har været af underordnet betydning, hvorfor sagsøger ikke i skattemæssig henseende bevarede bopæl i Danmark efter udrejsen til Y2-lands. Det gøres sammenfattende gældende, at sagsøger ved ovenstående har godtgjort, at sagsøger siden sin fraflytning til Y2-lands alene har haft til klar hensigt at bosætte sig varigt i Y2-lands og ikke fortsat have bopæl i Danmark, hvorfor sagsøgers fulde skattepligt til Danmark ophørte på tidspunktet for hans fraflytning til Y2-lands, jf. bl.a. UfR 1982.708 ØLD (MS s. 107-108) samt Landsskatterettens afgørelse af den 11. oktober 2017, jf. nr. 13-6764923 (MS s. 109-121).

• • • • ••

Såfremt retten lægger til grund, at sagsøger var fuldt skattepligtig til Danmark i den i sagen omhandlede periode, bestrides det ikke, at sagsøger skal svare skat af løn fra G1 ApS samt indbetaling af aktiekapital.

Det bestrides dog, at sagsøger skal beskattes af halvdelen af betalingerne til Prof. Dr. WV som maskeret udbytte.

Bevisbyrden for, at der er tale om maskeret udbytte, påhviler skattemyndighederne. Denne bevisbyrde ses ikke løftet i nærværende sag.

Til støtte for, at sagsøgte ikke har løftet bevisbyrden, gøres det gældende, at sagsøger har godtgjort, at der ikke er tilgået ham en økonomisk fordel, som er krævet efter statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 A (MS s. 155 og s. 153).

Det er ikke i lovgivningen, praksis eller teorien fastslået, hvad der skal forstås ved en økonomisk fordel, men ud fra en almindelig sproglig forståelse må det som det mindste omfatte en situation, hvor subjektet økonomisk er stillet bedre - herunder blevet rigere - end såfremt dispositionen ikke var foretaget.

I nærværende sag har sagsøger ikke aktualiseret en økonomisk fordel ved, at G1 ApS har afholdt udgifter, som er kommet G7 til gavn. Sagsøger ejede indirekte 50 pct. af anparterne i G1 ApS, ligesom han indirekte ejede 50 pct. af aktierne i G/.

Udover at sagsøger ikke har aktualiseret en økonomisk fordel, har sagsøgte ikke godtgjort, at de betalinger, som G1 ApS har foretaget til Prof. Dr. WV på vegne af G7, er afholdt i sagsøgers interesse, hvilket er en betingelse for at statuere maskeret udbytte.

Heri ligger en konkret afvejning af, om den pågældende disposition er foretaget i selskabets interesse eller i aktionærens interesse, jf. bl.a. skattemyndighedernes egen juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.B.3.5.2.1 (MS s. 157-158).

I vurderingen af, hvorvidt dispositionen er afholdt i aktionærens interesse, skal den skattepligtige disposition have "passeret aktionærens økonomi", jf. SKM2009.262VLR (MS s. 175-176) og professor, dr.jur. PJs kommentar hertil i RR.SM.2009.173 (MS s. 199-202).

Det gøres gældende, at sagsøger ikke skal beskattes personligt af et beløb, som G1 ApS afholder i søsterselskabet G7s - og dermed ikke i sagsøgers - interesse, jf. ns 2002, 336 V (MS s. 177-190) samt til ns 2001, 510 LSR (MS S. 191) sammenholdt med ns 2000, 325 LSR (MS s. 193-197). Det gøres gældende, at udgifterne til Prof. Dr. WV vedrører etableringen af G7 i Y2-lands, hvorfor der maksimalt kan blive tale om en nægtelse af fradrag herfor for selskabet G1 ApS. Et tilskud, modtaget af G7, vil ikke være skattepligtigt til Danmark.

Det gøres gældende, at sagsøgte ikke har godtgjort, at betalingerne til Prof. Dr. WV har "passeret sagsøgers økonomi", og dermed er kommet sagsøger personligt til gode.

Det gøres sammenfattende gældende, at sagsøgte ikke har godtgjort, at betingelserne for at statuere maskeret udbytte er opfyldt i nærværende sag. Betalingerne til Prof Dr. WV er således sagsøgers skatteansættelse uvedkommende.

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"… 2.ANBRINGENDER

2.1 A er fuld skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, i indkomståret 2010

Skatteministeriet gør gældende, at A var fuld skattepligtig til Danmark i indkomståret 2010, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 (MS 7).

Det er ubestridt, at A var fuldt skattepligtig til Danmark forud for marts 2010, hvor han hævder at være flyttet til Y2-lands. Det påhviler derfor ham at godtgøre, at hans fulde skattepligt ophørte ved den påståede flytning, jf. eksempelvis U.2018.3845 H (MS 27) og U.2001.1459H (MS 61). Denne bevisbyrde har han ikke løftet.

Ved vurderingen af, om skattepligten er ophørt i forbindelse med fraflytning, tillægges det i praksis betydelig vægt, om skatteyderen har en helårsbolig i Danmark til sin rådighed. I de tilfælde hvor skatteyderen efter fraflytningen fortsat har rådighed over en helårsbolig, er dette normalt tilstrækkelig grund til at anse bopælen for opretholdt, medmindre skatteyderen kan dokumentere at have haft til hensigt at bosætte sig varigt i udlandet, jf. eksempelvis U.2001. 1459 H (MS 61) og SKM2019.42.ØLR (MS 83). Ved den samlede bevisvurdering heraf indgår med betydelig vægt omfanget af den skattepligtiges ophold i Danmark, den skattepligtiges aktiviteter i Danmark og den skattepligtiges familiemæssige og øvrige tilknytning til Danmark, herunder tillige set i forhold til den skattepligtiges ophold, aktiviteter og relationer i det land, som den skattepligtige hævder at være flyttet til.

A ejede sammen med sin ægtefælle ejendommen Y3-bopæl , Y4-by , indtil parret solgte ejendommen den 31. juli 2013 (E 175), og han havde derfor rådighed over ejendommen i indkomståret 2010, som denne sag handler om. Det er ubestridt, at Y3-bopæl tjente som parrets fælles bopæl indtil den hævdede fraflytning. A har til besvarelse af opfordring (D) bekræftet, at han var tilmeldt adressen i folkeregisteret den 1. januar 2012, jf. replikken, side 2, 4. afsnit (E 92), smh. svarskriftet, side 3, 4. sidste afsnit (E 86), selvom enhver, der fraflytter til udlandet, er pligtig til at lade sig registrere i folkeregisteret som "udrejst", jf. CPR-lovens § 24, stk. 1 (MS 6).

Det er uden betydning for As rådighed over Y3-bopæl i indkomståret 2010 - som denne sag handler om - at ejendommen blev udlejet med virkning fra den 1. januar 2011 (E 127). Det bestrides i den sammenhæng som udokumenteret, at lejerne skulle have fået nøglerne til huset før tid, da huset alligevel stod tomt, som anført i stævningen, side 4, 4. sidste afsnit (E 61). At huset var tomt på udlejningstidspunktet, er i øvrigt i modstrid med vilkårene i lejekontraktens § 11, hvoraf det fremgår, at lejemålet blev udlejet delvist møbleret (E 131).

A har desuden ikke godtgjort, at han - på trods af den fortsatte rådighed over Y3-bopæl - havde til hensigt at bosætte sig varigt i Y2-lands. Sagens faktiske omstændigheder viser således, at han havde en stærk tilknytning til Danmark, både hvad angår hans familiære og økonomiske interesser. Heroverfor har A alene fremlagt sparsomme oplysninger om sin hævdede flytning til Y2-lands og sit ophold i Y2-lands.

For det første havde A stærke familiemæssige bånd til Danmark, idet både hans ægtefælle og parrets søn blev boende i Danmark. A har oplyst, at ægtefællen og sønnen boede på Hotel G8 i Y5-by indtil den 1. juni 2013, jf. stævningen, side 5, 2. sidste afsnit (E 62). Der er ikke fremlagt dokumentation herfor, og da det heller ikke er oplyst, at Y3-bopæl i 2010 var udlejet, må det lægges til grund, at ægtefællen og sønnen opretholdt bopælen på Y3-bopæl i 2010. Som nævnt er det uden betydning for denne sag, der alene angår indkomståret 2010, at Y3-bopæl blev udlejet fra den 1. januar 2011.

Det bemærkes i denne sammenhæng, at TfS 1986, 299 Ø (MS 103), som A påberåber sig, er uden sammenligning med den foreliggende sag. I TfS 1986, 299 Ø var det udslagsgivende således, at ægtefællens opretholdelse af den fælles bopæl skyldtes "særlige hensyn af midlertidig art". A har ikke godtgjort, at tilsvarende særlige hensyn af midlertidig art gør sig gældende i den foreliggende sag.

A har for det andet i perioden efter den hævdede fraflytning alene anvendt sit betalingskort i Danmark (E 133). En gennemgang af kontoudtogene fra As bankkonti viser således, at hans kreditkort er anvendt i et betydeligt omfang i Danmark i 2010. Som eksempel kan nævnes adskillige køb i supermarkeder (G17, jf. E 136, G18 Y24-by, jf. E 137, G19 , jf. E 140), køb i detailvarebutikker (G20, jf. E, side 1 36, "G21", jf. E 142, G22, jf. E 142) og køb af brændstof (G23, jf. E 139, G24, jf. E 142).

A har under skriftvekslingen - til besvarelse af Skatteministeriets opfordring (H) - oplyst, at hans ægtefælle i hele den omhandlede periode var i besiddelse af hans kreditkort, og at det derfor er hende, der har foretaget de mange hævninger i Danmark, jf. processkrift I, side 2 (E 98). Dette bestrides som udokumenteret, og det forekommer da også usanndsynligt, at As ægtefælle - og alene hende - skulle have haft adgang til hans betalingskort i det meste af 2010. Det forekommer tilsvarende usandsynligt, at A af den grund skulle have været nødsaget til alene at anvende kontanter under sit ophold i Y2-lands, jf. processkrift II, side 1 (E 105). A har da heller ikke dokumenteret, fra hvilken konto disse kontanter er blevet hævet.

A har for det tredje haft privat rådighed over en dansk indregistreret bil i størstedelen af 2010. I perioden 20. oktober 2009 - 21. april 2010 rådede han således over en Mercedes, og i perioden 1. juli 2010 - 12. maj 2011, dvs. efter den hævdede fraflytning, rådede han over en Bentley, jf. (E 164). A har under skriftvekslingen oplyst, at Bentley blev anvendt, når han "var i Danmark for at gøre forretninger", jf. processkrift I, side 2, 3. afsnit (E 98), og at hverken han eller hans ægtefælle har anvendt bilen til privat forbrug, jf. replikken, side 2, 2. sidste afsnit (E 92). At Bentley'en udelukkende blev anvendt erhvervsmæssigt harmonerer imidlertid ikke med, at leasingbetalingen er sket fra As private bankkonto, jf. (E 140). A har da heller ikke dokumenteret et sådant erhvervsmæssigt behov for at have en Bentley til rådighed i Danmark i den periode, hvor han hævder at være fraflyttet landet.

A havde for det fjerde også stærke økonomiske og erhvervsmæssige interesser i Danmark. Han ejede således, som nævnt, Y3-bopæl , som blev først udlejet fra den 1. januar 2011 og solgt den 31. juli 2013 (E 175). Derudover ejede han også det danske selskab G4, hvorigennem han var medarbejder af det danske selskab G1 ApS.

A har ikke heroverfor godtgjort, at han faktisk har opholdt sig i Y2-lands, ligesom han ikke har godtgjort, at han havde en stærk tilknytning til Y2-lands. Han har således oplyst, at han boede i en fireværelseslejlighed sammen med to andre, jf. stævningen, side 5, 3. afsnit (E 62). Lejekontrakten er ikke fremlagt, og det har næppe været hensigten, at han varigt ville tage bopæl i lejligheden. Dertil kommer, at hans kreditkort, som nævnt, udelukkende er blevet anvendt i Danmark, ligesom han ikke har dokumenteret, at han i stedet hævede og anvendte kontanter i Y2-lands. Der er således intet i sagens faktisk omstændigheder, som viser, at han faktisk har opholdt sig i Y2-lands.

As eneste tilknytning til Y2-lands var således, at han var ejer af det det Y2-landske holdingselskab G2, gennem hvilket han ejede halvdelen af kapitalandelene i G7. Som nærmere beskrevet i svarskriftet, afsnit 2.1 (E 85f), ejede hverken G1 ApS eller G1 ApS kapitalandele i de Y2-landske selskaber. Det bestrides derfor som udokumenteret, at "G1-koncerns" drift blev flyttet til G7, jf. replikken, side 1 (E 91). Der indgår ikke oplysninger i sagen om aktiviteterne i hverken G2 eller G7.

Det kan under disse omstændigheder ikke tillægges betydning, at A har fremlagt en Y2-landsisk opholdstilladelse, et Y2-landsisk kørekort samt et kort til en privat Y2-landsisk sygeforsikring (E 187).

Skatteministeriet gør således på denne baggrund gældende, at A ikke har løftet sin bevisbyrde for, at han opgav sin fulde skattepligt til Danmark i marts 2010, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 (MS 7).

2.2 Beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y2-lands

A har i processkrift II, side 1, sidste afsnit (E 105), oplyst, at han i relation til ministeriets anbringender om beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y2-lands "ikke gør gældende, at han ikke er skattepligtig af de i sagen omhandlede beløb, såfremt retten måtte finde, at han var fuldt skattepligtig til Danmark i 2010". Der er således enighed om, at hvis A findes fuld skattepligtig til Danmark i indkomståret 2010, tilkommer beskatningsretten Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Y2-lands.

Som Skatteministeriet forstår det anførte, er der således enighed om, at såfremt A findes at være fuld skattepligtig til Danmark i indkomståret 2010, tilkommer beskatningsretten også Danmark. Skatteministeriet har på den baggrund ikke medtaget sine synspunkter om beskatningsretten i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

2.3 A skal beskattes af 335.265 kr. som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A

Skatteministeriet gør videre gældende, at halvdelen af honoraret på 90.000 euro, svarende til 335.265 kr., som G1 ApS og G1 ApS betalte til prof. dr. WV, skal beskattes hos A som maskeret udbytte, da udgiften er afholdt i As interesse som stifter og ejer af G2, jf. ligningslovens § 16 A (MS 153).

G1 ApS og G1 ApS, som A gennem sit holdingselskab ejede halvdelen af, afholdt tilsammen udgifter på i alt 90.000 euro til prof. dr. WV (E 115 og E 125), der efter det oplyste bistod med etableringen i Y2-lands. Som det fremgår af illustrationen i stævningen, side 3 (E 60), blev der i alt etableret tre selskaber i Y2-lands. Det ene selskab, G2, var ejet af A, det andet selskab, G3 var ejet af As samarbejdspartner PP, og det tredje selskab G7 var ejet af de to holdingselskaber med halvdelen hver.

Ingen af de stiftede Y2-landske selskaber var forbundet med G1 ApS eller G1 ApS, der afholdt udgiften til prof. dr. WV, og det gøres derfor på den baggrund gældende, at udgifterne ikke er afholdt i G1 ApS' og G1 ApS' erhvervsmæssige interesse, jf. eksempelvis U.2008.929H (MS 161) og SKM2004.106.HR (MS 167).

Halvdelen af udgifterne til prof. dr. WV må derfor anses for afholdt i As private interesse, da udgifterne således er anvendt til stiftelsen af det af ham ejede Y2-landske selskab, 3 H Holding AG, der ejede halvdelen af det Y2-landske datterselskab, G7.

2.4 G1 ApS' indbetaling af selskabskapital på 260.230 kr. (50.000 CHF) i G2

A har i replikken, side 2, sidste afsnit (E 92), oplyst, at han ikke bestrider at være skattepligtig af G1 ApS' indbetaling af selskabskapitalen i G2, hvis han findes at være skattepligtig til Danmark. Der er således enighed om, at han skal beskattes af 260.230 som maskeret udbytte, jf. ligningslovens § 16 A, såfremt han findes at være fuldt skattepligtig til Danmark.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Skattepligt i Danmark

Det følger af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, at personer, der har bopæl her i landet, er fuldt skattepligtige til Danmark.

Der er enighed om, at A inden til marts 2010 havde bopæl i Danmark. Det påhviler derfor A at godtgøre, at han opgav bopælen i Danmark i marts 2010, jf. herved Højesterets domme trykt i U 2001.1459 H og U 2001.1854 H.

A og TH s daværende ejendom på Y3-bopæl , Y4-by , blev sat til salg i oktober 2009. A har forklaret, at huset var svært at sælge på grund af finanskrise, og at de derfor måtte leje huset ud. Om udlejning af huset fremgår det af lejekontrakten mellem A og NG og ME , at lejemålet begyndte den 1. januar 2011. Lejemålet var delvist møbleret og kun begrænset med en uopsigelighed de første 12 måneder. As hustru og søn blev boende i huset, indtil huset blev lejet ud. Både A, TH og deres søn beholdte folkeregisteradresse i Y4-by. Retten finder på den baggrund, at A bevarede rådigheden over sin helårsbolig i Danmark i indkomståret 2010. Det forhold, at lejerne måtte have fået adgang til huset i december 2010 kan ikke føre til et andet resultat.

Det afgørende for spørgsmålet om skattepligt til Danmark er herefter, om A ved objektive omstændigheder har godtgjort, at han havde til hensigt ikke at have sit hjem her i landet, herunder at bevarelsen af boligen i Danmark var begrundet i særlige hensyn af midlertidig karakter.

A har om sit ophold i Y2-lands fremlagt Y2-landsisk opholdstilladelse, Y2-landsisk kørekort og kort til privat sygeforsikring samt dokumentation for stiftelse af selskaberne G2 og G7. Han har forklaret, at JK havde en lejlighed i Y2-lands, hvor de kunne bo, indtil de blev tegningsberettigede i Y2-lands.

Om sine planer om at flytte til Y2-lands har A forklaret blandt andet, at han var taget i forvejen for at finde en egnet bolig til familien. Han boede til leje i JKs lejlighed. Familien skulle først flytte med, når det var afklaret, om de kunne etablere sig i Y2-lands. A er ikke fremkommet med nærmere dokumentation for, at han rent faktisk opholdte sig fast i Y2-lands fra marts 2010, herunder at hans tilstedeværelse var nødvendig i Y2-lands i forbindelse med hans erhvervsmæssige interesser i landet.

Retten lægger efter bevisførelsen til grund, at A også efter marts 2010 havde bevaret en væsentlig tilknytning til Danmark, idet han jævnligt opholdt sig i Danmark, hvor hans familie var, han leasede i juli 2010 en dansk indregistreret Bentley, som han efter sin forklaring benyttede til privat kørsel i Danmark. Han havde desuden erhvervsmæssige interesser i Danmark, hvor han netop var blevet medejer af G1 ApS og G1 ApS. Hertil kommer, at As betalingskort løbende blev anvendt i Danmark til indkøb af daglige fornødenheder, brændstof og interiør. A er ikke fremkommet med nærmere dokumentation for, at han havde udlånt sit betalingskort til TH i hele perioden, eller for hvorledes han uden sit betalingskort forsørgede sig i Y2-lands. Retten bemærker i den forbindelse, at As forklaring i retten om, at han i Y2-lands benyttede et Eurocard, ikke er dokumenteret og afviger fra, hvad der er angivet i hans processkrifter.

Under disse omstændigheder og efter en samlet vurdering finder retten, at A ikke har godtgjort, at han i marts 2010 flyttede varigt til Y2-lands, og at han på trods af sin rådighed over helårsbolig i Danmark opgav sin bopæl i Danmark. Han må derfor anses for fuldt skattepligtig her i landet, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Konsulenthonorar

Efter ligningslovens § 16 A medregnes udbytte af aktier m.v. ved opgørelsen af den skattepligtiges indkomst. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer med visse undtagelser. Det er ikke et krav, at hovedaktionæren selv opnår den økonomiske fordel. Hvis fordelen tilgår andre, så som virksomheder, hvori hovedaktionæren har personlige interesser, anses udbyttet for at have passeret hovedaktionærens økonomi, jf. forarbejderne til lov nr. 459 af 31. maj 2000 om ændring af forskellige skattelove, lov om en arbejdsmarkedsfond og lov om Arbejdsmarkedets Tillægspension (lovforslag nr. L 237 af 29. marts 2000, de almindelige bemærkninger, afsnit 1).

Efter de foreliggende oplysninger, herunder at ingen af de stiftede Y2-landske selskaber var forbundet med G1 ApS eller G1 ApS, og at betalingen af konsulenthonoraret angik bistand i forbindelse med etablering af de Y2-landske selskaber, som A sammen med PP var stifter og ejer af, og at A ikke har dokumenteret eller sandsynliggjort, at udgifterne blev afholdt i G1 ApS og G1 ApS' erhvervsmæssige interesser, må konsulenthonoraret anses for at være afholdt i aktionærernes interesser. Retten finder på den baggrund, at Landsskatteretten med rette har anset halvdelen af konsulenthonoraret for realiseret som indkomst for A, således at beløbet er at anse som udbyttebetaling til ham, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Herefter, og da A ikke har bestridt den beløbsmæssige opgørelse af den skattepligtige indkomst og det skattepligtige udbytte, tager retten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 130.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 130.000 kr.

Beløbene skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.