Dokumentets metadata

Fast driftssted, begrænset skattepligt

Landsskatteretten stadfæstede Skatterådets bindende svar, hvorefter et udenlandsk selskab ville blive anset for at etablere fast driftssted i Danmark. Landsskatteretten lagde vægt på, at arbejdsopgaver for en medarbejder her i landet efter beskrivelsen ikke kunne anses for udelukkende at være alene af forberedende eller hjælpende karakter, men måtte anses for at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af selskabets virksomhed i sin helhed.

Faktiske oplysninger
Af det bindende svar fremgår følgende:

"H1 (et aktieselskab i Land Y1) er p.t. 100 % moderselskab for H3 ApS. Både H1 og H3 ApS indgår i koncernen H2 […]. Siden 20XX har H3 ApS' primære aktivitet bestået i levering af produkter […] til restauranter, caféer og kontorer i Danmark. H3 ApS er for nylig begyndt at levere sine produkter til dagligvareforretninger i Danmark. H3 ApS har i øjeblikket XX antal medarbejdere i Danmark.

H3 ApS har siden stiftelsen været tabsgivende. Koncernen har opgivet at gøre det danske selskab rentabelt. H2 har derfor besluttet at lukke det danske selskab og i stedet engagere en tredje-partsdistributør, G1 A/S (herefter kaldet "G1"), til distribution af produkterne i Danmark. Dette vil ske med virkning fra den 1. januar 2018. SKAT kan lægge til grund, at G1 er en uafhængig agent omfattet af artikel 5, stk. 7 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Til at føre tilsyn med og assistere G1 vil H1 have én medarbejder baseret i Danmark. Den pågældende medarbejder er den nuværende landeansvarlige for H3 ApS. Det vil være G1, der er ansvarlig for salget af H2's/H1's produkter i Danmark, Land Y2, Land Y3 og Land Y4.

Det er i medarbejderens jobbeskrivelse anført, at medarbejderens hovedopgaver/-ansvar omfatter følgende:

a) Ensuring product and brand knowledge is shared from H2/H1 to distributors, for them to follow the brand owners requirements.
b) Responsible to point out to distributor new potential customers in all sectors […].
c) Plan smaller marketing activities and events, such as […] trainings for clients.
d) Coordinate and supervise the maintenance of the machines sold from H1 to distributors customers.
e) Responsible for supporting and controlling partners and dealers in Land Y2 for H1 and H2 products.
f) Responsible for evaluating and finding distributors in Land Y4 and Land Y3 for H1 and H2.
g) Responsible for coordinating the supply chain to the distributors making sure products are on stock for their customers.
h) Act as business partner between H1 and distributor. Follow budget and targets.
i) Other tasks employer express.

Medarbejderen vil primært udføre sine opgaver fra et lejet kontorlokale i Danmark, på G1's adresse og i en vis udstrækning fra G1's kunders adresse.

Medarbejderen vil ikke være bemyndiget til at forhandle eller indgå aftaler med kunderne på vegne af H1 eller H2. Medarbejderen vil kun have begrænset kontakt med G1's kunder, bl.a. i forbindelse med mindre marketingaktiviteter og -arrangementer, såsom […] kurser for kunderne, og eventuelt i forbindelse med koordinering af og tilsyn med vedligeholdelsen af de maskiner, der er solgt fra H1 til G1's kunder. H1 vil ikke modtage nogen betaling for […] kurserne eller vedligeholdelsen af maskinerne.

På grundlag af ovenstående ønsker H1 at få afklaret, om den aktivitet, der udføres af medarbejderen baseret i Danmark, vil indebære, at H1 får et fast driftssted i Danmark.

Rådgiver har ved mail af 19. januar 2018 fremsendt yderligere oplysninger:

1. Hvad er H1's primære virksomhed?

"Selskabets formål er at udøve virksomhed inden for X-industrien og markedsføring, eksport og import samt salg af X-produkter varetaget af selskabet selv eller gennem virksomheder ejet af selskabet. Desuden kan selskabet administrere selskaber, som er ejet af selskabet, og det kan administrere selskaber, købe, eje og sælge værdipapirer, aktier og fast ejendom.

2. Hvilke opgaver har medarbejderen i dag som landeansvarlig for det danske selskab, og hvilke arbejdsopgaver bliver taget fra vedkommende med den nye struktur?

Indtil nu har medarbejderen haft det overordnede ansvar for selskabets resultat i Danmark, fx var medarbejderen overordnet ansvarlig for salg, markedsføring og økonomi i samarbejde med den eksterne revisor. Medarbejderen havde tidligere egne kunder, og salgsteamet rapporterede til medarbejderen.
I den nye struktur vil medarbejderen ikke have noget resultatansvar, intet økonomisk ansvar, og der vil ikke være salgspersoner, der rapporterer til medarbejderen. Medarbejderen vil ikke længere have nogen kunder. Medarbejderen vil deltage i møder med eksisterende eller potentielle kunder sammen med distributøren, G1. Medarbejderen kan af og til have møder med potentielle kunder alene, men kun for at forklare den potentielle kunde om H3. Medarbejderen vil ikke være bemyndiget til at indgå aftaler. Desuden vil medarbejderen ikke have kendskab til rabatter eller prisfastsætning over for potentielle kunder. G1 eller grossister fastsætter priserne over for slutkunderne. For så vidt angår grossister skyldes deres involvering, at G1 også sælger til grossister, som så sælger til caféer, restauranter mv. Grossisterne er bl.a. G2 og G3."

3. Konkretiser venligst, hvad medarbejderen skal føre tilsyn med i forhold til G1.

"Medarbejderen vil overvåge sortimentet, kendskabet til brandet samt […] varianter, markedsføring og uddannelse inden for […] over for kunderne. "

4. Hvem bestiller arbejdet med vedligeholdelse og reparation af maskiner leveret af H1, og for hvis regning foretages vedligeholdelsen?

"Jeg vil besvare dette spørgsmål med et eksempel. En kunde hos G1 ringer til G1 og fortæller, at hans maskine ikke virker. G1 kontakter mig. Jeg ringer til kunden for at få mere at vide om, hvad der er galt. Hvis jeg ikke kan hjælpe pr. telefon, og det er nødvendigt med personlig hjælp, vil jeg tage stilling til, om det er noget, jeg kan klare (hvilket ikke ret tit er tilfældet), og jeg vil derefter ringe til en ekstern servicepartner, som så vil komme og ordne det. Fakturaen fra den eksterne servicepartner vil blive sendt til H1 i Land Y1, som bærer omkostningen direkte. Hvis kunderne ringer, fordi de har behov for uddannelse […], vil jeg aftale et tidspunkt, hvor jeg kan komme og uddanne dem."

5. Modtager H1 betaling for eventuel reparation af maskinerne, og i så fald fra hvem?

"H1 vil ikke modtage nogen betaling for reparationer. Reparationer er en omkostning."

6. Konkretiser venligst medarbejderens arbejdsopgaver. Hensigten med mit spørgsmål i punkt 6 er at få et klarere billede af, hvad medarbejderen konkret kommer til at lave i den nye stilling. Fx fremgår det af jobbeskrivelsen af punkt b), at han er ansvarlig for at udpege nye potentielle kunder. Hvordan finder han disse kunder?

"Vores kunde har oplyst følgende (sporadisk redigeret af os): Potentielle kunder findes via netværk, som delvist foregår i organiserede rammer, f.eks. […], eller via kontakt fra personer, som ønsker at få H3-brandet i deres lokaler, fx en café, et kontor mv. Jeg vil så ringe til dem for at få flere oplysninger og måske mødes med dem for at forklare mere om, hvad H3 er, og hvad H3 tilbyder. Jeg vil ikke være i stand til at tale om priser eller lave nogen aftaler, idet det er G1, der leverer, eller det går måske endda igennem en grossist. En sådan grossist kan fx være G2 eller G3. Hvis et kundeemne allerede modtager produkter gennem disse, vil de kontakte dem og bede om at få H3 fremover. Jeg ved ikke noget om priser eller betingelser af nogen art. Jeg har blot forklaret om kvaliteten af […], og hvilke egenskaber […] har. Levering og betaling varetages enten af G1 som tredjepart eller endda af en grossist som fjerdepart. Jeg kender G1's listepriser og kan slå grossisternes officielle listepriser op, men i […] branchen er listeprisen så godt som aldrig udtryk for den reelle pris, idet denne forhandles individuelt på grundlag af den enkelte kundes ordrestørrelser og andre faktorer. Lad os tage et eksempel. En caféejer ringer til mig, fordi han ønsker at vide, hvad H3 kan tilbyde, og hvilken slags […], det handler om. Han har fået mit telefonnummer af en anden caféejer eller har slået det op. Jeg besvarer så opkaldet og forklarer, hvad H3 er, og hvilke slags […], H3 tilbyder. Når han spørger om priserne, vil jeg spørge om, hvor han får sine produkter fra i dag. Fra hvilken grossist? Jeg kan så fortælle ham listeprisen og derefter sige, at han kan kontakte grossisten for at høre om dennes pris. Jeg kan ikke fortælle ham andet, da jeg kun ved, at grossisten fører det pågældende produkt, men jeg ved ikke, hvor meget grossisten er villig til at sælge det for. Hvis han ikke anvender grossister og ønsker […] leveret direkte, vil jeg bede G1 om at kontakte ham, således at de kan drøfte betingelser og priser. Igen er der tale om en tredje- eller fjerdepart. "

- Har han nogen kontakt med dem, inden han udpeger dem til distributøren, og har han beføjelser til at fravælge potentielle kunder, som distributøren evt. måtte foreslå?

"Som nævnt ovenfor vil jeg have nogen kontakt enten alene eller sammen med en salgsperson fra distributøren. Jeg vil kunne fortælle mere om brandet og dets egenskaber. Distributøren vil tale om priser og, om muligt, afslutte aftalen. Jeg har ingen indflydelse på at fravælge potentielle kunder".

- af punkt d), at han skal koordinere og supervisere vedligeholdelsen af maskinerne? Hvordan skal det konkret foregå?

"Koordinationen finder sted fra kontoret, vedligeholdelse sker hos kunden af en ekstern leverandør. "

- af punkt e) fremgår det, at han er ansvarlig for at støtte og kontrollere partnere og forhandlere. Hvad indebærer det konkret?

"Støtten sker ved, at jeg fortæller dem om H3s markedsføringsværktøjer samt om nyheder, fx nye produkter. Der afholdes møder, hvor forhandlerne præsenterer deres planer og videregiver deres erfaringer fra andre markeder.

- af punkt f) fremgår det, at medarbejderen er ansvarlig for at evaluere og finde distributører i Land Y4 og Land Y3. Betyder det, at han har beslutningskompetence i forhold til, hvem der kan blive distributør?

"Medarbejderen vil ikke være bemyndiget til at beslutte, hvem der skal være distributør i Land Y4 eller Land Y3. Det besluttes af H1 eller H2. "

7. Har medarbejderen et overordnet ansvar?

"Medarbejderen har intet overordnet ansvar. Det er H1 eller H2, som har det. "

8. Har medarbejderen beføjelser til at tilsidesætte aftaler, inden de bliver indgået mellem distributøren og H1.

"Nej, medarbejderen har ingen bemyndigelse hertil. "

9. Hvad indebærer det, at medarbejderen vil fungere som "business partner?
"Medarbejderen vil som "business partner" assistere hvad angår sortiment og markedsføring. Desuden vil medarbejderen forklare fordelene ved H3 sammenlignet med konkurrenterne og således hjælpe G1 til at vinde og opnå kunder. Dette skal ses som en oplysningsaktivitet, som ligger inden for rammerne af hjælpende og forberedende virksomhed som fx i afgørelsen SKM2005.532.LSR. Situationen er generelt ret meget lig denne afgørelse."

10. Hvilke budgetter og mål skal medarbejderen følge?

"Det er ikke aftalt på nuværende tidspunkt."

11. Hvordan bliver medarbejderen aflønnet?

"H1 vil betale løn til medarbejderen."

Rådgiver har ved høringssvar af 9. marts 2018 uddybet faktum:
Medarbejderens rolle og arbejdsopgaver under ansættelsen i H1 er ikke de samme som dem, medarbejderen udførte under ansættelsen i H3 ApS

Under sin ansættelse i H3 ApS var medarbejderen overordnet ansvarlig for H3 ApS' salg, marketing og økonomi og havde bemyndigelse til at forhandle og indgå aftaler med kunder. Medarbejderen havde sin egen kundeportefølje, og salgsteamet i H3 ApS rapporterede til medarbejderen. Fremover varetages disse opgaver ikke af medarbejderen eller nogen anden i H2-koncernen, men i stedet af G1.

Det er et helt afgørende punkt i reorganiseringen, at H2-koncernen ikke har været i stand til at opnå overskud ved at have sin egen salgsorganisation i Danmark, hvorfor denne aktivitet nu lukkes, og der antages en koncernekstern distributør i stedet. De kerneopgaver, som før blev udført af H3 ApS, udføres således nu af G1.

Medarbejderen vil højst sandsynligt ikke selv udføre vedligeholdelse eller reparationer

Det er vigtigt at være opmærksom på, at medarbejderen sjældent udfører reparationen eller vedligeholdelsen selv. For det meste beder medarbejderen en ekstern servicepartner om at udføre reparationen eller vedligeholdelsen. Desuden vil H1 ikke modtage nogen betaling for den udførte reparation eller vedligeholdelse, og fakturaer fra de eksterne servicepartnere vil blive sendt til H1 i Land Y1."

Skatterådets afgørelse
Skatterådet har tiltrådt SKATs indstilling, hvorefter klagerens medarbejder i Danmark vil udgøre et fast driftssted her i landet, idet virksomheden ikke udelukkende er af forberedende eller hjælpende karakter for klageren.

SKAT har anført følgende i indstillingen til Skatterådet:

"SKATs indstilling og begrundelse
Spørgsmål 1
Det ønskes bekræftet, at H1's medarbejder gennem tilsyn med og ydelse af marketingsupport til en ekstern forhandler, der er ansvarlig for salget af H2's/H1's produkter i Danmark, ikke vil udgøre et fast driftssted for H1 i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

[…]

"Hjælpende og forberedende karakter" - artikel 5, stk. 5
I artikel 5, stk. 5, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst følger en generel undtagelsesbestemmelse til, hvornår der statueres fast driftssted. Denne artikel svarer til art. 5, stk. 4 i OECDs Modeloverenskomst.

Det følger af artikel 5, stk. 5, at et fast driftssted - uanset at det kan statueres efter artikel 5, stk. 1 - bl.a. ikke skal omfatte:

(…)

e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;
(…)

Virksomhed af forberedende karakter vil typisk foregå i en relativt kort periode set i forhold til selskabets kernevirksomhed. Virksomhed af hjælpende karakter foregår typisk for at støtte, men uden at være en del af, den essentielle og væsentlige del af selskabets virksomhed som et hele. Se OECD's kommentarer fra november 2017, kommentar nr. 60 til Modeloverenskomstens artikel 5.

Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold. I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål. Det fremgår af punkt 24 i 2014-kommentarerne til Modeloverenskomsten (som svarer til punkt 59 i 2017-kommentarerne).

Såfremt medarbejderens opgaver anses for at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af H1's virksomhed i sin helhed, og formål og karakter er identisk med hele foretagendets almindelige formål og aktivitet, kan opgaverne ikke anses for at være af hjælpende eller forberedende karakter.

Rådgiver har oplyst, at selskabets formål blandt andet er at udøve virksomhed inden for X-industrien og markedsføring, eksport og import samt salg af X-produkter.

Om medarbejderen oplyses det, at vedkommendes rolle er at "føre tilsyn med og assistere" G1. Medarbejderen er den nuværende landeansvarlige for H3 ApS, og hans stillingsbetegnelse under den nye struktur vil tilsvarende være "Country Manager". Det er oplyst, at medarbejderen
· ikke vil være bemyndiget til at forhandle eller indgå aftaler med kunderne på vegne af H1 eller H2
· kun vil have begrænset kontakt med G1's kunder
· af og til vil have møder med potentielle kunder alene, men kun for at forklare den potentielle kunde om H3
· ikke vil have noget resultatansvar eller økonomisk ansvar, og der vil ikke være salgspersoner, der rapporterer til medarbejderen
· ikke vil have kendskab til rabatter eller prisfastsætning over for potentielle kunder,
· vil deltage i møder med eksisterende eller potentielle kunder sammen med distributøren,
· vil kontakte og eventuelt mødes med potentielle kunder for at forklare mere om, hvad H3 er og tilbyder
· ikke vil have nogen indflydelse på at fravælge potentielle kunder.
· vil afholde møder med forhandlere, hvor disse præsenterer deres planer og videregiver deres erfaringer fra andre markeder.

H1 vil i øvrigt ikke modtage nogen betaling for […]-kurserne eller for vedligeholdelsen og reparation af maskinerne.
SKAT forstår, at medarbejderens egne opgaver som landeansvarlig for H3 ApS er udliciteret til G1, for så vidt angår salg af produkterne.

Rådgiver gør i sit høringssvar gældende, at de fratagne opgaver (salg af produkterne, overordnet økonomisk ansvar, bemyndigelse til at indgå aftaler eller forhandle priser) netop er dem, som kunne udgøre et fast driftssted, og i hvis fravær der ikke er tale et fast driftssted, men kun om aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter.

SKAT er ikke enig i, at opgaver som salg af produkter og bemyndigelse til at indgå aftaler eller forhandle priser er afgørende for, om der er fast driftssted efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5. Artikel 39 i 2017-kommentarerne til OECDs modeloverenskomst (sætning 4 og 5) lyder: "… The powers of such personnel in its relationship with third parties are irrelevant. It makes no difference whether or not the dependent agent is authorized to conclude contracts if he works at the fixed place of business of the enterprise …".

Det forhold, at medarbejderen ikke vil være bemyndiget til at forhandle eller indgå aftaler med kunderne på vegne af H1 eller H2, vurderes ikke at være afgørende for, om medarbejderen statuerer fast driftssted til Danmark.

Det er derfor SKATs opfattelse, at selve aftaleindgåelserne om køb af H1's produkter ikke er afgørende for, om der statueres fast driftssted for H1. Derimod er det afgørende, om medarbejderens arbejdsopgaver er af en sådan karakter, at de kan anses som hjælpende eller forberedende i forhold til selskabets virksomhed.

Det er SKATs opfattelse, at medarbejderen har en central rolle i salget, idet han deltager i salgsmøder sammen med distributøren. Han informerer ikke blot distributøren, men også kunderne, om selskabets produkter, ligesom han henviser potentielle nye kunder til de relevante distributører efter at have informere kunderne om produkterne. Endelig varetager medarbejderen den efterfølgende kontakt med kunderne - om end efter henvisning fra distributøren - i tilfælde af behov for reparation og vedligeholdelse af selskabets solgte maskiner, og han står for uddannelse af kunderne inden for brug af selskabets maskiner.

Yderligere er en af medarbejderens arbejdsopgaver nu at være forretningspartner mellem H1 og distributøren, hvilket indebærer, at han vil assistere hvad angår sortiment og markedsføring. Desuden vil medarbejderen forklare fordelene ved H3 sammenlignet med konkurrenterne og således hjælpe G1 til at vinde og opnå kunder (se medarbejderens svar af 19. januar 2018 på SKATs spørgsmål 8).

Derudover vil medarbejderen følge budgetter og mål, og han har ansvar for at sørge for, at produkterne er på lager til distribution i Danmark. Medarbejderen vil overvåge sortimentet, kendskabet til brandet samt […] varianter, markedsføring og uddannelse inden for […] over for kunderne.

På det foreliggende grundlag anser SKAT distributøren som havende en underordnet rolle i forhold til salg af H1's produkter.

SKAT bemærker endvidere, at hans stillingsbetegnelse i den nye struktur er "Country Manager Denmark", se bilag 1 til selskabets anmodning om bindende svar. At stillingsbetegnelsen fortsat vil være landeansvarlig for Danmark indikerer efter SKATs opfattelse, at medarbejderens kommende opgaver ligner de opgaver, medarbejderen har i sin hidtidige position.

SKAT lægger vægt på, at medarbejderens branchekendskab, opsøgende arbejde og kundekontakt og ansvar for, at produkterne er på lager i Danmark mv., er afgørende for H1's salg af produkter og maskiner i Danmark.

Medarbejderens opgaver kan således efter SKATs opfattelse ikke anses for at være af forberedende karakter. Det er ikke oplyst, at den virksomhed, medarbejderen udøver, alene vil foregå i en relativt kort periode set i forhold til selskabets kernevirksomhed.

Medarbejderens opgaver kan efter SKATs opfattelse heller ikke karakteriseres som værende af hjælpende karakter, da de ikke alene støtter, men også udgør en del af den essentielle og væsentlige del af selskabets virksomhed som et hele.

Rådgiver mener, at medarbejderens opgaver dårligt kan karakteriseres som andet end reklame. Rådgiver underbygger dette med, at såfremt medarbejderen skulle betragtes som den egentlige sælger, ville det være under den ret usædvanlige konstruktion, at han skulle fungere som sælger for et andet selskab end det, han arbejder for.

SKAT er enig i, at det er usædvanligt at fungere som sælger for et andet selskab end det, man arbejder for. Netop derfor anser SKAT distributørens rolle og medarbejders rolle som værende afhængige af hinanden, hvor både distributøren og H1 har interesse i at vinde kunderne. Det ville være usædvanligt, hvis medarbejderen reklamerer for produkter og maskiner, der ikke (indirekte) sælges af selskabet, men af tredjepart uden sammenhæng til selskabets salg.

Det er SKATs opfattelse, at medarbejderens rolle i forhold til salget af selskabets produkter og maskiner er så aktiv og afgørende for H1's virksomhed, at hans arbejdsopgaver ikke kan karakteriseres som værende ren reklamevirksomhed.

Kunderne må efter SKATs opfattelse ikke alene anses som værende kunder af distributøren og grossisterne, men i høj grad også af H1. Ved at vinde kunder for grossisterne, vinder H1 også kunder.

SKAT er derfor ikke enig i med rådgiver i, at de kerneopgaver, som kan medføre fast driftssted, og som før blev udført af H3 ApS, er overført til distributøren.

SKATs bemærkninger til de af rådgiver fremhævede afgørelser
Rådgiver fremhæver to skatterådsafgørelser og en landskatteretsafgørelse:

1. SKM2011.351.SR
2. SKM2016.493.SR
3. SKM2005.532.LSR

Ad. 1: SKM2011.351.SR
Rådgiver refererer, at Skatteministeriet her kom frem til, at filialen statuerede dansk fast driftssted til Danmark, da Skatteministeriet ikke mente, at medarbejderen A udelukkende formidlede produkterne for det udenlandske selskab. Ministeriet lagde blandt andet vægt på medarbejderen A's erfaring samt omfanget og karakteren af hans arbejdsopgaver for det udenlandske selskab og konkluderede, at aktiviteterne ikke kunne betegnes som værende af forberedende eller hjælpende karakter.

Rådgiver mener, at SKM2011.351.SR ikke er relevant som sammenligning med nærværende sag, da
· G1 fremover vil udføre H3 ApS' nuværende aktiviteter
· H1's medarbejder ikke vil være ansvarlig for salget af H2s/H1's produkter i Danmark
· H1's medarbejder ikke vil være bemyndiget til at forhandle specifikke aftalevilkår med G1's kunder.

Derimod vil medarbejderen alene have begrænset kontakt til G1's kunder. Dette vil kun ske i forbindelse med mindre marketingsaktiviteter og -arrangementer, såsom […]-kurser for kunderne, samt eventuelt i forbindelse med koordinering af og tilsyn med vedligeholdelsen af de maskiner, der er solgt fra H1 til G1's kunder. Det er videre oplyst, at medarbejderen af og til kan have møder med potentielle kunder alene, men kun for at forklare den potentielle kunde om H3. Medarbejderen vil ikke være bemyndiget til at indgå aftaler.

SKAT er ikke enig med rådgiver i, at SKM2011.351.SR ikke kan sammenlignes med denne sag.

Det fremgår af afgørelsen, at
"I alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke forberedende eller hjælpende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele foretagendets almindelige formål.
Det udenlandske selskab har tidligere haft udført sine aktiviteter i Danmark gennem et datterselskab. Selskabet har nu valgt, at aktiviteterne skal udføres gennem en filial, hvor A varetager det udenlandske selskabs aktiviteter i Danmark. A har været ansat i 15 år, hvor han har udført den samme arbejdsopgave (…) Henset til A's erfaring samt omfanget og karakteren af hans arbejdsopgaver for det udenlandske selskab, kan aktiviteterne ikke betegnes som værende af forberedende eller hjælpende karakter. "

Det er SKATs opfattelse, at medarbejderen i væsentlig grad fortsat vil komme til at udføre de opgaver, som i dag ligger i H3 ApS. Det er distributøren, der står for salget til de danske kunder, men det er medarbejderen fra H1, der udpeger kunderne, deltager i markedsføring af selskabets produkter enten sammen med distributøren eller ved personlig kontakt til distributørens kunder. Derudover sørger medarbejderen for vedligeholdelse og reparation af maskinerne efter salg. Således udfører medarbejderen salgsopfølgende arbejde, ligesom tilfældet var i SKM2011.351.SR.

Medarbejderen har oplyst, at han kender distributørens listepriser og kan slå grossisternes officielle listepriser op, men at listeprisen så godt som aldrig er udtryk for den reelle pris, idet denne forhandles individuelt på grundlag af den enkelte kundes ordrestørrelser og andre faktorer. Imidlertid anser SKAT medarbejderens rolle som værende essentiel for salget af selskabets produkter, så at den rækker ud over, hvad der kan betegnes som værende af forberedende eller hjælpende karakter.

Ad. 2, SKM2016.493.SR
Sagen drejede sig om, hvorvidt et repræsentationskontor af et japansk selskab ville udgøre et fast driftssted i Danmark. Repræsentationskontoret havde to ansatte i Danmark. Skatterådet afgjorde, at repræsentationskontoret ikke udgjorde et fast driftssted. Skatterådet lagde bl.a. i sin argumentation for afgørelsen til grund, at medarbejderens aktiviteter bestod i at rådgive de lokale distributører vedrørende produkterne. Desuden lagde Skatterådet til grund, af de to medarbejdere ikke var bemyndiget til at indgå bindende aftaler på vegne af det japanske selskab.

Det fremgår af afgørelsen, at der var tale om en konkret vurdering, hvor SKAT henså til, at de to medarbejdere alene skulle yde rådgivning om produkterne til de lokale distributører i Europa. SKAT henså endvidere til, at medarbejderne i repræsentationskontoret ikke kunne indgå bindende aftaler med kunder på vegne af A Ltd., da det er alene er distributørerne, der gjorde dette.

Rådgiver fremhæver, at "Det er centralt at bemærke, at de specifikke opgaver, der udføres af repræsentationskontoret i SKM2016.493.SR, er sammenlignelige med dem, der udføres af H1's medarbejder. Såvel repræsentationskontoret i SKM2016.493.SR og H1's medarbejder vil foretage produktoplæring, yde teknisk support samt sikre, at der sker videndeling mellem arbejdsgiveren og den lokale eksterne distributør, og endvidere assistere den lokale distributør med udformning af salgsstrategier".

Det fremgår af beskrivelsen af de faktiske forhold i det bindende svar, at repræsentationskontorets aktivitet mere specifikt består i at

· yde rådgivning til distributører i Europa via telefon eller e-mail, og hvis nødvendigt kan de ansatte i repræsentationskontoret kontakte kontoret i Japan for spørgsmål.
· besøge distributører på regelmæssig basis for at diskutere distributørernes salgsstrategier og hjælpe dem med forklaring om brugen og funktionen af produkterne.
· holde tekniske foredrag for distributørerne.
· foretage markedsføring i et vist omfang.
· stå for øvrige forberedende og hjælpende aktiviteter.

Repræsentationskontoret vil ikke være engageret i at:

· indgå nogen form for aftaler hverken med distributører, kunder eller forbrugere, der binder A Ltd.
· forhandle priser for produkter.
· afgive tilbud.
· sælge produkter - produkter kan ikke købes fra repræsentationskontoret.
· levere produkter til kunder/forbrugere - Produkter leveres til kunder/forbrugere via distributører.
· bestille varer - Distributørerne bestiller produkter fra hovedkontoret, og hovedkontoret leverer produkter direkte til distributørerne.
· planlægge salgsstrategier.
· foretage fakturering/betalingsopkrævning.

Det er fremhævet i de faktiske oplysninger, at "Alt, hvad der har med kunder at gøre og ansvaret for salgsarbejdet til eksisterende kunder og salgsforberedende arbejdet til potentielle kunder, er fast forankret hos distributørerne".

Spørger understregede i sin argumentation, at repræsentationskontorets aktivitet slet ikke var rettet mod salg, men alene mod rådgivning og teknisk og faglig støtte til distributørerne.

Det er SKATs vurdering, at H1's medarbejders opgaver adskiller sig fra opgaverne for de to medarbejdere på det japanske repræsentationskontor i Danmark. De arbejdsopgaver, som er nævnt i medarbejderens jobbeskrivelse, fremstår som værende rettet mod slutbrugerne, da H1's medarbejder både står for at udpege potentielle kunder, informere kunderne om H3, uddanne kunderne og for vedligeholdelse og reparation af maskinerne. Derudover er H1's medarbejder ansvarlig for at koordinere varelageret og sikre, at varerne er på lager til distributørernes kunder. Endvidere er det oplyst, at medarbejderne vil kontakte og/eller blive kontaktet af eksisterende og potentielle kunder samt deltage i møder mellem distributøren og kunder.

Ad. 3. SKM2005.532.LSR
Rådgiver refererer, at medarbejderne på repræsentationskontoret i Danmark bl.a. var ansvarlige for at indsamle og videreformidle informationer (fx informere det svenske selskab om salg gennemført af eksterne distributører i Danmark), yde rådgivning og levere informationer til læger i Danmark, indsamle og videregive markedsdata samt identificere potentielle læger, der kunne have interesse i de produkter, som det svenske selskab sælger. Det danske kontor identificerede ikke blot læger, der kunne have interesse i selskabets produkter; kontoret havde også kontakt med lægerne med henblik på at informere dem om selskabets produkter, herunder nye produkter. Selv om lægerne ikke strengt taget er selskabets kunder, idet det jo er de patienter, der køber lægemidlerne, som er de egentlige kunder, er det ikke desto mindre lægerne, som i praksis træffer beslutning om, hvilket medicinalprodukt der skal udskrives recept på.

Det fremgår af dommen, at det svenske selskab A's erhvervsvirksomhed bestod i salg af receptpligtige medicinprodukter i de nordiske lande, herunder Danmark, og administration af patenter og varemærker med tilknytning til disse produkter. Det arbejde, som de ansatte på kontoret i København udførte i form af dels at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter dels at indsamle data om det danske medicinalmarked, måtte anses for at være af hjælpende og (salgs-)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed.

SKAT lægger vægt på, at de ansatte i det svenske selskabs danske kontor i SKM2005.532.LSR i henhold til det oplyste ingen kontakt havde til slutkunderne af selskabet produkter. Slutkunderne var her de personer, som skulle tage selskabets medicin. De ansattes funktion var at informere og rådgive danske klinikker, læger, sygeplejersker og andre fagspecialister om koncernens produkter og indsamle data om det danske medicinalmarked.

I modsætning til SKM2005.532.LSR har H1's medarbejder kontakt med kunder og hjælper distributøren med salg. I førnævnte sag havde de ansatte kontakt med læger for at informere dem om selskabets produkter, men disse læger skulle ikke sælge produkterne videre. Det var information og rådgivning, som ikke kunne anses som værende en del af selskabets almindelige formål, da dette netop var handel med medicinprodukter og administration af patenter og varemærker. De ansatte kunne ikke direkte påvirke kunderne (patienterne) til at købe selskabets produkter, da de på intet tidspunkt ikke havde kontakt med kunderne.

I nærværende sag er det oplyst, at kunderne, herunder cafeer, kontorer, grossister, kan kontakte medarbejderen direkte. Medarbejderen besvarer opkaldene og informerer kunderne om selskabets produkter, ligesom han kan oplyse listepriser og forhandlere. Det må således antages, at medarbejderen har et væsentligt ansvar for salget af selskabets produkter, da han i væsentlig grad kan påvirke salget. Dertil lægger SKAT vægt på, at H1's medarbejder ikke blot har kontakt med kunderne inden salg af selskabets produkter (enten alene eller sammen med distributøren), men at medarbejderen også har kontakt efterfølgende i forbindelse med vedligeholdelse og reparation af maskinerne. Denne opgave anser SKAT for at være en service, som ligger ud over at være af hjælpende eller forberedende karakter.

Ud fra en helhedsvurdering, hvor særligt medarbejderens tidligere arbejdsopgaver, hans erfaring, hans stillingsbetegnelse samt kontakten til kunderne tages i betragtning, er det SKATs opfattelse, at nærværende situation ikke er direkte sammenlignelig med omstændighederne i SKM2005.532.LSR.

Anden relevant praksis
Det er SKATs opfattelse, at H1's situation kan sammenlignes med SKM2017.519.SR. Her fandt SKAT og Skatterådet, at et udenlandsk selskab fik fast driftssted til Danmark, da selskabets to medarbejdere i Danmark udførte opgaver, som måtte anses for at være en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers kernevirksomhed. Selskabet havde en salgsmedarbejder og en servicemedarbejder i Danmark. SKAT fandt det ikke "afgørende, at salgsmedarbejderen og servicemedarbejderen ikke har selvstændig beføjelse til at indgå aftaler, men at kontrakter skal godkendes af spørger. Begge medarbejderes opgavevaretagelse går ud over, hvad der kan anses som forberedende og hjælpende". Blandt andet blev der i afgørelsen lagt vægt på, at servicemedarbejderen udførte opgaver med opsætning og idriftsættelse af solgte maskiner hos kunderne, ligesom han udførte reparationer som led i garantiaftaler med spørger. Idet der ikke blot var tale om udlevering af maskiner, men også vedligeholdelse og reparation af disse, måtte servicemedarbejderens opgaver anses som væsentlige og betydningsfulde del af spørgerens service overfor dens kunder. Se også kommentar nr. 63 i 2017-kommentarerne til OECDs Modeloverenskomst (nr. 25 i 2014-kommentarerne).

Det fremgår af SKM2017.519.SR, at "Både salgsmedarbejderens og servicemedarbejderens opgavevaretagelse findes således i sig selv at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af [spørgerens] virksomhed i sin helhed, og hvis formål og karakter er identisk med hele foretagendes almindelige aktivitet".
SKAT er derfor ikke enig med rådgiver i, at det er tvivlsomt, hvorvidt tilstedeværelsen udelukkende af en reparatør ville have ført til et andet resultat i sagen.

I forhold til salgsmedarbejderens funktion i SKM2017.519.SR er det SKATs opfattelse, at denne også i en vis grad kan sammenlignes med H1's medarbejders funktion. I SKM2017.519.SR anså Skatterådet salgsmedarbejderens opgaver for at være en væsentlig og betydningsfuld del af spørgers kernevirksomhed. Ud over salg og salgsopsøgende arbejde udfører salgsmedarbejderen også præsentation af spørgerens produkter på markedet m.m.

Salgsmedarbejderen i SKM2017.519.SR kunne aflevere tilbud til kunder i det omfang, det drejer sig om standardmaskiner, hvis indholdet er fastlagt på forhånd i en prisliste. Til sammenligning kan H1's medarbejder alene oplyse listepriser og slå grossisternes officielle priser op. SKAT er opmærksom på, at H1's medarbejder ikke har samme beføjelser som salgsmedarbejderen i SKM2017.519.SR.

Det er imidlertid SKATs opfattelse, at medarbejderen for H1 udgør en så væsentlig rolle for H1's salg i Danmark, og at G1 ud fra det beskrevne alene er indsat som mellemmand mellem medarbejderen og H1, og at medarbejderes opgaver ligger ud over, hvad der kan karakteriseres som værende reklamevirksomhed.

Om servicemedarbejderen i SKM2017.519.SR refereres der til 2014-kommentarerne til artikel 5, stk. 4, 25. pkt. i OECDs modeloverenskomst, hvoraf det fremgår, at "et fast driftssted også kan foreligge, hvis et foretagende opretholder et fast forretningssted til levering af reservedele til kunder til maskineri, der er leveret til sådanne kunder, når det i tillæg vedligeholder eller reparerer sådant maskineri, eftersom dette går ud over den blotte udlevering".

Det er SKATs opfattelse, at det stadig er medarbejderens ansvar, at maskinerne bliver vedligeholdt og repareret, uanset om han selv foretager arbejdet eller finder nogle andre til at gøre det. Det faktum, at vedligehold og reparation sker efter henvendelse fra kunden til medarbejderen, på foranledning af medarbejderen og for H1's regning understøtter SKATs opfattelse af, at salget reelt sker fra H1 til kunden, og at det nærmere er distributørens rolle, der er af hjælpende karakter i forhold til salget af H1's produkter.

Denne sag kan også sammenlignes med LSR1991.1991-4-122, hvor Landsskatteretten fandt, at et tysk selskab, der beskæftigede sig med produktion og salg, ikke ville få fast driftssted til Danmark, hvis det oprettede kontor i Danmark med 6-7 medarbejdere med henblik på gennem oplysning og reklame at gøre opmærksom på virksomhedens produkter. Ligningsrådet havde været af den opfattelse, at de nævnte funktioner ikke kunne betegnes som værende af forberedende eller hjælpende karakter, fordi der ville blive tale om en aktiv salgsindsats, der rakte videre end reklamevirksomhed. Endvidere havde Ligningsrådet henvist til, at under disse omstændigheder var det ikke af eneafgørende betydning, at kontoret i Danmark ikke havde fuldmagt til at afslutte salgsaftaler, jf. modsætningsvis hvad der var gældende for uafhængige repræsentanter.

Told- og Skattestyrelsen anførte endvidere bl.a., at selskabets advokat i forbindelse med klagen til Landsskatteretten - delvist i strid med det tidligere oplyste - gjorde gældende, at der ikke blev tale om salgsvirksomhed, men alene om reklamevirksomhed. I den anledning bemærkedes, at Ligningsrådets afgørelse var truffet under den forudsætning, at det danske kontor, ud over almindelig rådgivning og reklamer, ville have til opgave at foretage opsøgende salgsvirksomhed samt i det hele taget forberede indgåelsen af konkrete salgsaftaler gennem indhentelse af tilbud fra købere. Ligningsrådet var derimod enig i, at der ikke kunne statueres fast driftssted, hvis virksomheden alene kom til at bestå i reklame samt almindelig rådgivning om produkternes anvendelse.

Retten fandt herefter, at der måtte gives selskabets advokat medhold i, at aktiviteterne i selskabets danske repræsentationskontor måtte karakteriseres som værende af hjælpende og (salgs-)forberedende karakter i form af rådgivning og reklame over for potentielle kunder.

SKAT lægger vægt på, at det i LSR1991.1991-4-122 tillægges afgørende betydning, om selskabets repræsentant i Danmark har til opgave at foretage opsøgende salgsvirksomhed. Hertil bemærker vi, at H1's medarbejder i Danmark er ansvarlig for at udpege nye potentielle kunder inden for alle sektorer, tage kontakt til og blive kontaktet af potentielle og eksisterende kunder, ligesom medarbejderen vil fungere som forretningspartner mellem H1 og distributøren og følge budgetter og mål. SKAT anser disse opgaver som værende uden for ren reklame og almindelig rådgivning om produkternes anvendelse.

Rådgiver kommenterer SKATs henvisning til LSR1991.1991-4-122 og anfører, at de faktiske forhold er forskellige i de to situationer. I LSR1991.1991-4-122 havde det udenlandske selskab ikke en dansk, koncernekstern distributør, ligesom H1 ikke udfører noget salgsarbejde i Danmark.

SKAT medgiver, at LSR1991.1991-4-122 ikke direkte kan overføres til denne sag; primært på grund af, at de danske aktiviteter var forskellige fra det udenlandske selskabs formål, som var produktion og salg. Medarbejdernes opgaver i Danmark var at forberede salget af selskabets produkter, da kunderne intet sagligt grundlag havde for at træffe en købsafgørelse vedrørende materialerne. Ordrerne fra kunderne skete direkte til det udenlandske selskab. Opgaverne for de danske medarbejdere havde en hjælpende/oplysende karakter, men de ansatte foretog efter det oplyste ikke opsøgende salgsarbejde. Mens den danske aktivitet i LSR1991.1991- 4-122 derfor måtte anses for værende af hjælpende/støttende karakter, anser SKAT H1's medarbejders rolle som værende direkte rettet mod salg af selskabets produkter og så tæt knyttet til selskabets formål, at medarbejderens opgaver statuerer fast driftssted til Danmark.

Sammenfatning
Ud fra en konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at medarbejderens fremtidige opgaver som repræsentant for H1 er af så væsentlig betydning for H1's virksomhed i Danmark, at vedkommendes opgaver ikke kan karakteriseres om værende af hjælpende eller forberedende karakter. Formålet og karakteren af medarbejderens opgaver er identisk med hele foretagendets almindelige formål og aktivitet.

SKAT vurderer ud fra en helhedsvurdering, at medarbejderens arbejdsopgaver er en så integreret del af H1's generelle virksomhed, at det ikke vurderes at være udelukkende af forberedende eller hjælpende karakter.

SKAT lægger særligt vægt på, at medarbejderen er en branchekyndig person, og at hans arbejdsopgaver inkluderer salgsforberedende arbejde, kundemøder med henblik på salg, indledende kontakt med potentielle kunder og salgsopfølgende arbejde i form af reparation og vedligeholdelse af maskinerne, ligesom medarbejderen kommer til at have ansvar for mål og budgetter og fungere som business partner mellem distributøren og selskabet. SKAT lægger også vægt på, at medarbejderen har ansvaret for at koordinere levering af produkter til distributørerne, således at disse er på lager til distribution i Danmark. Medarbejderen vil overvåge sortimentet, kendskabet til brandet samt […] varianter, markedsføring og uddannelse inden for […] over for kunderne.

Afslutningsvist bemærker SKAT, at bestemmelsen i artikel 5, stk. 6 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (modeloverenskomstens artikel 5, stk. 5), om personer, der udøver virksomhed for et foretagende, og som har og sædvanligvis udøver, en fuldmagt til i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, alene finder anvendelse, såfremt der ikke statueres fast driftssted allerede efter artikel 5, stk. 1, 2 og 5 (stk. 4 i Modeloverenskomsten).

Af punkt 100 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 5 i Modeloverenskomsten (tidligere punkt 35) fremgår det således, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5.
På denne baggrund er det SKATs opfattelse, at spørger etablerer et fast driftssted i Danmark, se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, ved ansættelsen af den pågældende medarbejder.

Indstilling
SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse."

Klagerens opfattelse
I anmodningen om et bindende svar har klagerens repræsentant gjort følgende gældende:

"Spørgers opfattelse og begrundelse
Grundlaget for anmodningen
Selskaber med hjemsted i udlandet og fast driftssted i Danmark er begrænset skattepligtige til Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Den danske fortolkning af begrebet "fast driftssted" følger OECD's Modeloverenskomst, jf. pkt. 15 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber.

Aktiviteter af en forberedende og/eller hjælpende karakter anses dog ikke for at udgøre et fast driftssted, selv om de udføres på vegne af et udenlandsk selskab fra et fast sted. Dette princip gælder også i henhold til artikel 5, stk. 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

I artikel 5, stk. 5 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst anføres en række forretningsformer, som, skønt de udføres gennem et fast forretningssted, ikke skal behandles som et fast driftssted. Et af de eksempler, der nævnes i artikel 5, stk. 5, på aktiviteter, der ikke udgør et fast driftssted, er opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter.

I kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue ("OECD Modeloverenskomst 2014)", officiel kommentar til artikel 5, afsnit 24, anføres følgende: "Det er ofte vanskeligt at sondre mellem virksomhed, som er af forberedende eller hjælpende karakter, og virksomhed, som ikke er det. Det afgørende kriterium er, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Hvert enkelt tilfælde skal undersøges på grundlag af dets egne forhold."

Skattemyndighedernes og domstolenes praksis er på baggrund af denne åbne formulering en vigtig retskilde til fortolkning af begreberne "forberedende" og "hjælpende".

Skatterådet afgjorde i bindende svar offentliggjort som SKM2011.351.SR, at et agenturs virksomhed i Danmark ikke var af forberedende og hjælpende karakter. Spørgsmålet i sagen var, hvorvidt et agentur, der erstattede et datterselskab af et selskab med hjemsted i udlandet, ville udgøre et fast driftssted i Danmark.

Skatterådet var enige i Skatteministeriets indstilling og begrundelse. Skatterådet lagde bl.a. i sin afgørelse vægt på, at agenturet fortsat ville udføre aktiviteter, som var lig dem, der blev udført af det tidligere datterselskab. I SKM2011.351.SR anføres det, at agenturet bl.a. fortsat skulle arrangere møder med kunder i Danmark, og at det havde bemyndigelse til at forhandle specifikke aftalevilkår med kunderne, herunder salgspriser.

Som anført ovenfor i afsnittet "Grundlaget for anmodningen" har H3 ApS været tabsgivende siden stiftelsen. På grundlag heraf har H2 besluttet at lukke H3 ApS. G1 vil fremover udføre H3 ApS' nuværende aktiviteter. I øjeblikket er H3 ApS ansvarlig for salget af H2's/H1's produkter i Danmark. H1's medarbejder vil ikke være ansvarlig for salget af H2's/H1's produkter i Danmark. Det er anført i medarbejderens jobbeskrivelse, at "Job's purpose is to supervise and give marketing support to dealers, who are responsible for the sale of H2's/H1's products in Denmark, Land Y2, Land Y3 and Land Y4.".

H1's medarbejder vil ikke være bemyndiget til at forhandle specifikke aftalevilkår med kunderne i Danmark. Desuden vil H1's medarbejder kun have begrænset kontakt med G1's kunder. Dette vil kun ske i forbindelse med mindre marketingaktiviteter og -arrangementer, såsom […]-kurser for kunderne, samt eventuelt i forbindelse med koordinering af og tilsyn med vedligeholdelsen af de maskiner, der er solgt fra H1 til G1's kunder. H1's medarbejders opgaver vil således være forskellige fra dem, der udføres af H3 ApS.

H1's medarbejder vil derfor ikke, som det var tilfældet i SKM2011.351.SR, fortsat udføre aktiviteter, som er lig dem, der blev udført af den tidligere enhed i Danmark. Desuden vil H1's medarbejder ikke have bemyndigelse til at forhandle specifikke aftalevilkår med kunderne, og medarbejderen vil kun have begrænset kontakt med G1's kunder. SKM2011.351.SR er derfor ikke relevant for nærværende sag.

Den foreliggende sag er i vidt omfang lig situationen i Skatterådets bindende svar i SKM2016.493.SR. Denne sag drejede sig om, hvorvidt et repræsentationskontor af et japansk selskab ville udgøre et fast driftssted i Danmark. I forbindelse med sagen blev ansættelseskontrakterne for to af medarbejderne på repræsentationskontoret forelagt for Skatterådet. De to personer benævnes M og N.

M's ansættelseskontrakt havde følgende ordlyd:

"1.2. The Company hereby appoints the Employee as the Head of Europe Representative office from xx, 2016.
(…)
2.3. Job description
1. Assist in distributor's sale and marketing efforts
2. Technical support
3. New product training and introduction
4. Market research including rules, regulation and registration issues
5. Administration and reporting to the Company
6. Assist distributors for the purpose of their sales promotion to end-users
7. General management of the representative office
2.4. For the avoidance of any doubt the Employee cannot enter into any legally binding contracts with any customers. All legally binding contracts must be approved by the appropriate commercial directors responsible and accountable for customer sales and authorized to sign on behalf of the company. Furthermore the Employee is not authorized to approve final prices of final orders on behalf of the Company for any of the Company's customers or other customers."

N's ansættelseskontrakt havde følgende ordlyd:

"1.1. The Employee commences his employment in the Company on December, 2015.
(…)
2.1. The designation of occupation is "Manager". The position as manager relates to the activities of the Company in Europe with location in Denmark in the form of a representative office registered under cvr. no. xx in Denmark. The Employee shall refer to M at the Company, unless otherwise agreed upon.
2.2. The field of responsibility of the Employee is to assist the Company's distributors in Europe, cf.
Article 2.3.
(…)
2.3. Job description
1. Assist in distributors' sale and marketing efforts
2. Technical support
3. New product training and introduction
4. Market research including rules, regulation and registration issues
5. Administration and reporting to the Company
6. Assist distributors for the purpose of their sales promotion to end-users
2.4. For the avoidance of any doubt the Employee cannot enter into any legally binding contracts with any customers. All legally binding contracts must be approved by the appropriate commercial rectors responsible and accountable for customer sales and authorized to sign on behalf of the Company. Furthermore the Employee is not authorized to approve final prices of final orders on behalf of the Company for any of the Company's customers or other customers."

Skatterådet var enig i SKAT's indstilling og begrundelse. Skatterådet afgjorde, at repræsentationskontoret ikke udgjorde et fast driftssted. Skatterådet lagde bl.a. i sin argumentation for afgørelsen til grund, at medarbejderens aktiviteter bestod i at rådgive de lokale distributører vedrørende produkterne. Desuden lagde Skatterådet til grund, at de to medarbejdere ikke var bemyndiget til at indgå bindende aftaler på vegne af det japanske selskab.

Som beskrevet ovenfor i afsnittet "Grundlaget for anmodningen" er H1's medarbejders jobfunktion i Danmark primært at føre tilsyn med og yde marketingsupport til G1. Desuden har H1's medarbejder, som er placeret i Danmark, ikke bemyndigelse til at indgå aftaler på vegne af H1 eller H2.

Det er centralt at bemærke, at de specifikke opgaver, der udføres af repræsentationskontoret i SKM2016.493.SR, er sammenlignelige med dem, der udføres af H1's medarbejder. Såvel repræsentationskontoret i SKM2016.493.SR og H1's medarbejder vil foretage produktoplæring, yde teknisk support samt sikre, at der sker videndeling mellem arbejdsgiveren og den lokale eksterne distributør, og endvidere assistere den lokale distributør med udformning af salgsstrategier.

På grundlag af såvel SKAT's som Skatterådets argumentation og afgørelse i SKM2016.493.SR er den aktivitet, der udføres af H1's medarbejder i Danmark, af forberedende og hjælpende karakter.

Vi bemærker, at den dansk-japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst tilsyneladende opererer med en lidt smallere definition af begreberne "forberedende" og "hjælpende" end ordlyden i OECD's Modeloverenskomst.

Artikel 5, stk. 4, litra e i den dansk-japanske dobbeltbeskatningsoverenskomst har følgende ordlyd:

"4. Udtrykket "fast driftssted" skal ikke indbefatte:
(…)
(e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i reklameøjemed, til indsamling af oplysninger, til videnskabelig forskning eller til udøvelse af lignende virksomhed, der for foretagendet er af forberedende eller hjælpende art."

Begreberne "forberedende" og "hjælpende" i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst svarer til dem, der anvendes i OECD's Modeloverenskomst. Artikel 5, stk. 4, litra e i OECD's Modeloverenskomst har følgende ordlyd:
"Uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel anses udtrykket "fast driftssted for ikke at omfatte:
(…)
(e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udøve enhver anden virksomhed for foretagendet, der er af forberedende eller hjælpende karakter;"

Definitionen af "forberedende" og "hjælpende" er derfor nok, om noget, bredere i tilfældet med H1's medarbejder end i skatterådets afgørelse i SKM2016.493.SR.

En anden relevant sag at henvise til er SKM2005.532.LSR. I denne sag afgjorde Landsskatteretten, at et repræsentationskontor i Danmark ikke udgjorde et fast driftssted. Det pågældende kontor repræsenterede et svensk selskabs aktiviteter i Danmark. Det svenske selskab drev primært virksomhed med salg af medicinalprodukter og administration af patenter og varemærker i de nordiske lande. Repræsentationskontoret i Danmark havde i 2002 14 medarbejdere. Medarbejderne på repræsentationskontoret i Danmark var bl.a. ansvarlige for at indsamle og videreformidle informationer (fx informere det svenske selskab om salg gennemført af eksterne distributører i Danmark), yde rådgivning og levere informationer til læger i Danmark, indsamle og videregive markedsdata samt identificere potentielle læger, der kunne have interesse i de produkter, som det svenske selskab sælger. Det danske kontor identificerede ikke blot læger, der kunne have interesse i selskabets produkter; kontoret havde også kontakt med lægerne med henblik på at informere dem om selskabets produkter, herunder nye produkter. Selv om lægerne ikke strengt taget er selskabets kunder, idet det jo er de patienter, der køber lægemidlerne, som er de egentlige kunder, er det ikke desto mindre lægerne, som i praksis træffer beslutning om, hvilket medicinalprodukt der skal udskrives recept på.

En sådan identifikation af, og kontakt med, beslutningstagerne i forbindelse med køb af selskabets produkter bevirkede ikke, at det danske repræsentationskontor blev betragtet som et fast driftssted i SKM2005.532.LSR, idet landsskatteretten afgjorde, at repræsentationskontoret udførte aktiviteter af en forberedende og hjælpende karakter. Landsskatteretten baserede delvist sin afgørelse på det faktum, at repræsentationskontoret ikke havde bemyndigelse til at indgå bindende aftaler.

På samme måde kan det argumenteres, at det faktum, at den danske landeansvarlige i H1 identificerer potentielle kunder over for G1, og lejlighedsvist kan have kontakt med kunderne for at organisere kurser for deres [medarbejdere] eller koordinere vedligeholdelsen af […] maskinerne o.lign., ikke betyder, at det lejede kontorlokale udgør et fast driftssted for H1.

På grundlag af ovenstående gør spørger gældende, at medarbejderens aktiviteter er af en forberedende og hjælpende karakter, og derfor, at hverken det lejede kontorlokale eller noget andet sted, hvor medarbejderen måtte arbejde i Danmark, udgør et fast driftssted.

I forbindelse med høringssvar af 9. marts 2018 har rådgiver endvidere fremsendt følgende argumenter:

I SKATs udtalelse står det anført, at det er SKATs forståelse, at medarbejderens arbejdsopgaver udført under ansættelsen i H1 er de samme som de arbejdsopgaver, som medarbejderen udførte under ansættelsen i H3 ApS. Dette anføres, uanset at medarbejderen ikke længere er ansvarlig for salget af produkterne, ikke har noget overordnet økonomisk ansvar og ikke vil have nogen bemyndigelse til at forhandle eller indgå aftaler.

Under sin ansættelse i H3 ApS var medarbejderen overordnet ansvarlig for H3 ApS' salg, marketing og økonomi og havde bemyndigelse til at forhandle og indgå aftaler med kunder. Medarbejderen havde sin egen kundeportefølje, og salgsteamet i H3 ApS rapporterede til medarbejderen. Fremover varetages disse opgaver ikke af medarbejderen eller nogen anden i H2-koncernen, men i stedet af G1.

Vi er derfor uenige i SKATs forståelse, at medarbejderens rolle og opgaver under ansættelsen i H3 ApS er de samme som dem, medarbejderen udfører under ansættelsen i H1. Faktisk er det et helt afgørende punkt i reorganiseringen, at H2-koncernen ikke har været i stand til at opnå overskud ved at have sin egen salgsorganisation i Danmark, hvorfor denne aktivitet nu lukkes, og der antages en koncernekstern distributør i stedet. De kerneopgaver, som før blev udført af H3 ApS, udføres således nu af G1.

Bemærkningerne nederst på side 13 [ændret efter høringssvar] i SKATs udtalelse er sigende i denne henseende. Det anføres, at "medarbejderens kommende arbejdsopgaver minder således meget om hans opgaver som landeansvarlig, bortset fra, at han ikke står for salg af produkterne, ikke har et overordnet økonomisk ansvar og ikke vil være bemyndiget til at indgå aftaler eller forhandle priser". Men de således fratagne opgaver er netop dem, som kunne udgøre et fast driftssted, og i hvis fravær der ikke er tale om et fast driftssted, men kun om aktiviteter af forberedende og hjælpende karakter.

Vi skal i denne forbindelse kommentere Landsskatterettens afgørelse, LSR1991.1991-4-122, som SKAT henviser til.

Så vidt SKAT forstår, var det afgørende element i LSR1991.1991-4-122, hvorvidt den udenlandske virksomhed udførte salg via en lokal tilstedeværelse i Danmark. Efter SKATs kendskab antog den udenlandske virksomhed ikke en ekstern distributør til at forestå salg i Danmark. Dette er modsat de dispositioner, der foretages af H1. På grund af fortsatte tab siden etableringen af H3 ApS har H2-koncernen besluttet at afvikle sine aktiviteter i Danmark og i stedet antage en ekstern distributør. H1 udfører ikke noget salgsarbejde i Danmark. De faktiske forhold i LSR1991.1991-4-122 er derfor forskellige fra de omstændigheder, der gælder for H1. Det arbejde, som medarbejderen udfører for H1, skal snarere karakteriseres som reklame, idet det er en ekstern enhed, G1, der udfører salget af H1's produkter i Danmark.

I LSR1991.1991-4-122 blev Ligningsrådets opfattelse af, at der var tale om et fast driftssted (hvilket blev omstødt af Landsskatteretten) afgivet på grundlag af en antagelse om, at repræsentanten ville indhente ordrer fra køberne. Dette er ikke tilfældet i nærværende sag. Den landeansvarlige kender end ikke priserne på produkterne. Uden nogen kontrol over eller indsigt i et så afgørende aftaleparameter som prisfastsættelsen kan man vanskeligt karakterisere den landeansvarliges indsats som salg. Anprisning af og oplysning om H2-koncernens produkter uden en drøftelse af priser kan dårligt karakteriseres som andet and reklame, hvilket efter praksis er en aktivitet, der karakteriseres som forberedende/hjælpende.

Det er generelt vigtigt at sondre nærværende sag, hvor der antages en ekstern distributør, fra den situation, hvor salget gennemføres i et udenlandsk selskabs navn, og dette udenlandske selskab har et fast sted i Danmark. Hvis den danske Country Manager skulle betragtes som en egentlig sælger, ville det være under den ret usædvanlige konstruktion, at han skulle fungere som sælger for et andet selskab end det, han arbejder for, idet han arbejder for H1, men skulle udføre salg for G1.

Det anføres desuden på side 13 i SKATs udtalelse [ændret efter høringssvar], at SKAT baserer sin opfattelse på den forståelse, at medarbejderen efter anmodning fra G1 er ansvarlig for kontakt med kunder vedrørende reparation og vedligeholdelse af de produkter, der er solgt af distributøren.
Ovenstående opfattelse er til en vis grad korrekt. Dog er det vigtigt at være opmærksom på, at medarbejderen sjældent udfører reparationen eller vedligeholdelsen selv. For det meste beder medarbejderen en ekstern servicepartner om at udføre reparationen eller vedligeholdelsen. Desuden vil H1 ikke modtage nogen betaling for den udførte reparation eller vedligeholdelse, og fakturaer fra de eksterne servicepartnere vil blive sendt til H1 i Land Y1.
Omstændighederne vedrørende den medarbejder, der er ansat af H1, er forskellige fra de faktiske forhold i Ligningsrådets afgørelse offentliggjort som SKM2017.519.SR.

Vi forstår, at medarbejderens titel i SKM2017.519.SR er "Servicemedarbejder", og medarbejderens arbejdsopgaver er primært at foretage installationer, reparationer, vedligeholdelse og optimering af produkter solgt af en sælger, som er ansat i samme virksomhed i Danmark. SKAT bemærker, at i SKM2017.519.SR udfører medarbejderen selv service og vedligeholdelse hos kunderne. Dette er forskelligt fra H1's medarbejder i Danmark, der som hovedregel vil arrangere med en ekstern partner, at denne udfører vedligeholdelsen og reparationerne. Desuden er det i SKM2017.519.SR anført, at der i forbindelse med nogle af reparationerne og vedligeholdelsen udført af medarbejderen foretages separat betaling. Dette er ikke tilfældet for medarbejderen ansat af H1. I sagen vedrørende H1 sker der ingen betalinger i forbindelse med vedligeholdelse og reparation.

Derudover var det et vigtigt element i SKM2017.519.SR, at virksomheden havde en salgsrepræsentant i Danmark - dvs. en salgsrepræsentant direkte for den udenlandske virksomhed i en situation, hvor der ikke var engageret nogen distributør. Det er tvivlsomt, hvorvidt tilstedeværelsen udelukkende af en reparatør ville have givet anledning til, at der var tale om et fast driftssted, især hvis den udenlandske virksomhed ikke ville have genereret nogen indtægt fra reparationerne.

På grundlag af ovenstående afklarende bemærkninger er det spørgers opfattelse, at medarbejderen ikke udgør et fast driftssted for H1 i Danmark.

I klagen over Skatterådets afgørelse har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"Påstand
SKAT tilpligtes at anerkende, at H1 ikke er begrænset skattepligtig til Danmark.

Anbringender
Det gøres gældende, at den aktivitet, der udøves i Danmark af H1's dansk arbejdende medarbejder, udgør forberedende og hjælpende virksomhed efter den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5.

[…]

Begrundelse for klage
Selskabsskatteloven § 2, stk. 1, litra a hjemler, at selskaber med hjemsted i udlandet og fast driftssted i Danmark er begrænset skattepligtige til Danmark. Den danske fortolkning af begrebet "fast driftssted" følger OECD's Modeloverenskomst, jf. pkt. 15 i cirkulære nr. 136 af 7. november 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5 bestemmer, at aktiviteter af forberedende og/eller hjælpende karakter ikke anses for at udgøre et fast driftssted, selvom aktiviteterne udføres på vegne af et udenlandsk selskab fra et fast sted i Danmark. Bestemmelsen svarer til artikel 5, stk. 4, i OECD's modeloverenskomst og udgør en undtagelse til hovedreglen om kildebeskatning af faste driftssteder.

Aktiviteterne, der udføres af H1's medarbejder i Danmark, er af hjælpende og/eller forberedende karakter efter både den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og OECD's modeloverenskomst.

Det skal ved vurderingen af, hvorvidt en aktivitet er af hjælpende og/eller forberedende karakter ikke tillægges betydning, om det udenlandske selskab tidligere har haft aktivitet i Danmark. Dette understreges bl.a. af Landsskatterettens kendelse, TfS1991,309LSR, hvor en udenlandsk virksomheds danske repræsentationskontor ikke udgjorde et fast driftssted uanset, at den udenlandske virksomhed tidligere havde været repræsenteret i Danmark af en agent. I den offentliggjorte kendelse er den tidligere agents opgaver ikke nærmere beskrevet, og det er således kun repræsentationskontorets opgaver der behandles. Det samme er tilfældet i SKM2016.493.SR, hvor Skatterådet ikke tillagde det betydning, at en udenlandsk virksomhed i sit danske repræsentationskontor valgte at tilknytte en tidligere medarbejder med betydelig viden om selskabets produkter.

Herudover fremgår det af 2017 kommentarerne til OECD's modeloverenskomst afsnit 59 (afsnit 24 i 2014-kommentarerne til OECD's modeloverenskomst), at det er et afgørende kriterium, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af foretagendets virksomhed i sin helhed. Det fremgår af kommentarerne, at i alle tilfælde udøver et fast forretningssted ikke hjælpende eller forberedende virksomhed, hvis det almindelige formål er identisk med det udenlandske selskabs almindelige formål. Dette taler for, at aktiviteten er af hjælpende og/eller forberedende karakter, hvis formålet med medarbejderens aktiviteter i Danmark ikke er identiske med H1's aktiviteter. En samlet betragtning af dansk praksis på området viser, at der i Danmark tillades en vis margin af lighed med formålet af aktiviteterne udført på det faste sted og formålet med det udenlandske selskabs aktiviteter uden, at det udenlandske selskab bliver skattepligtig til Danmark.

Det blev eksempelvis i kendelse SKM2005.532.LSR fastslået af Landsskatteretten, at en svensk virksomhed der drev virksomhed med salg af medicinalprodukter i Norden, ikke gennem sit repræsentationskontor i Danmark havde et fast driftssted i Danmark. Dette er uanset, at det af kendelsen fremgår, at repræsentationskontoret i Danmark havde til opgave at identificere potentielle læger, der kunne have interesse i det svenske selskabs produkter. Det fremgår endda af Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse, at repræsentationskontorets aktiviteter i Danmark "… må anses for at være hjælpende og (salgs)forberedende karakter og ikke en del af selskabets almindelige forretningsvirksomhed." (R1's understregning). Kendelsen må fortolkes således, at salgsforberedende aktivitet ikke har en sådan grad af identitet med et udenlandsk selskabs aktivitets formål, at dette medfører fast driftssted i Danmark. Dette er uanset, at det udenlandske selskabs primære formål var at sælge produkter i Norden, herunder Danmark.

H1's primære formål er som ovenfor anført at sælge drikkevarer og maskiner til fremstilling af drikkevarer. H1's kerneaktivitet er forskellig fra aktiviteterne, der udføres af medarbejderen i Danmark. Den danske medarbejder er ikke ansat af H1 med formålet at sælge produkter i Danmark. Dette understreges af, at medarbejderen ikke er bemyndiget til at forhandle eller indgå aftaler med kunderne på vegne af H1 eller H2. Der er derfor ikke lighed mellem aktiviteterne udført af H1 og medarbejderens formål. Funktionen at sælge H1 / H2's produkter i Danmark er overdraget til den uafhængige tredjemand G1. G1, er som tidligere beskrevet uafhængig fra H2. G1 distribuerer mange forskellige mærker, og H2 har ingen indflydelse på, hvilke varer G1 distribuerer. H1 deltager derfor ikke i salgsaktiviteter i Danmark.

H1's danske medarbejders opgaver består bl.a. i at sikre, at viden og generelle retningslinjer vedrørende H2's produkter og markedsføring bliver videreformidlet fra H2/H1 til G1, samt partnere og forhandlere på Land Y2. Denne opgave er af hjælpende og/eller forberedende karakter. Dette understreges af Skatterådets bindende svar SKM2016.493.SR. Skatterådet fandt her, at det ikke bevirker fast driftssted i Danmark, når et udenlandsk selskab etablerer et repræsentationskontor i Danmark, hvor medarbejdernes opgaver bl.a. består i at yde rådgivning til distributører i Europa om selskabets produkter, besøge distributører på regelmæssig basis for at diskutere distributørernes salgsstrategier og hjælpe med forklaring om brugen og funktionen af produkterne, holde tekniske foredrag for distributørerne og foretage markedsføring i et vist omfang.

Herudover er det medarbejderens opgave, i en mindre grad, at undersøge mulige distributører i Land Y4 og Land Y3. Medarbejderen har dog ingen bemyndigelse til at beslutte, hvem der skal være distributør i Land Y4 og Land Y3. Dette besluttes af H1 eller H2. Forholdet er meget lig de faktiske oplysninger der fremgår af SKM2005.532.LSR. I SKM2005.532.LSR havde medarbejderne i Danmark til opgave, at "identificere potentielle læger, der kunne have interesse i koncernens produkter". Dette medførte ikke fast driftssted i Danmark. Det bør derfor heller ikke betyde, at H1 får fast driftssted i Danmark, at medarbejderen i Danmark assisterer med undersøgelsen af mulige distributører i andre lande end Danmark. Dette understøttes af, at både H1 og det svenske medicinalfirma omtalt i SKM2005.532.LSR er nordiske virksomheder, der begge ønsker at sælge produkter i Danmark. På baggrund af ligheden med den citerede sag gøres det gældende, at der ikke er den fornødne identitet mellem medarbejderen i Danmarks formål og H1's aktiviteters formål til at afvise anvendelse af artikel 5, stk. 5, begrundet i lighed i formålet mellem selskabet og dets faste driftssted.

Den salgsforberedende indsats er omfattet af begrebet "forberedende og hjælpende"
Medarbejderen har endvidere til opgave at assistere i processen med at finde nye kunder. Det er ved anmodningen om bindende svar oplyst, at potentielle kunder findes via netværk, som delvist foregår i organiserede rammer, eller via kontakt fra personer, som ønsker at få produkterne i deres lokaler, fx en café, et kontor mv. Medarbejderen ringer herefter de interesserede op for at få flere oplysninger. Medarbejderen aftaler nogle gange at mødes med de interesserede for at oplyse nærmere om brandet og produkterne. Medarbejderen informerer ved møderne om H2's produkters egenskaber. Medarbejderen kender ikke til konkrete priser eller andre vilkår for levering af produkterne og møderne leder i sig selv ikke til nogen salg. Dette er understreget ved, at medarbejderen ikke har bemyndigelse til at forhandle eller afslutte aftaler, idet medarbejderens arbejdsgiver, H1, ikke er part i aftaler om salg af H2's produkter i Danmark. Det er G1, der forhandler aftaler og betingelser med kunder i Danmark. Dette sker uafhængigt af H1's danske medarbejder og H2. Vi henviser i denne forbindelse til afsnit 89 i 2017-kommentarerne til OECD's modeloverenskomst. Kommentarerne vedrører OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 5 (artikel 5, stk. 6 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst) samt til modeloverenskomsten som udformet i november 2017. Ikke desto mindre bidrager kommentarerne hertil til forståelsen af, hvorvidt en given aktivitet udgør et fast driftssted.

Det er i afsnit 89 beskrevet, at "The phrase "habitually plays a principal role leading to the conclusion of contracts that are routinely concluded without material modification by the enterprise" therefore applies where, for example, a person solicits and receives (but does not formally finalise) orders which are sent directly to a warehouse from which goods belonging to the enterprise are delivered and where the enterprise routinely approves these transactions. It does not apply, however, where a person merely promotes and markets goods or services of an enterprise in a way that does not directly result in the conclusion of contracts. Where, for example, representatives of a pharmaceutical enterprise actively promote drugs produced by that enterprise by contacting doctors that subsequently prescribe these drugs, that marketing activity does not directly result in the conclusion of contracts between the doctors and the enterprise so that the paragraph does not apply even though the sales of these drugs may significantly increase as a result of that marketing activity."

Dette understøtter, at aktiviteterne, der udføres af H1's medarbejder i Danmark, ikke medfører, at H1 bliver begrænset skattepligtig til Danmark gennem et fast driftssted. Dette er i overensstemmelse med praksis fra både Skatterådet og Landsskatteretten. En af disse afgørelser er SKM2016.493.SR. Det er tidligere fremhævet, at H1's danske medarbejder ikke har nogen indflydelse på valg eller fravalg af potentielle kunder. Medarbejderen oplyser blot om H2's produkter. De faktiske forhold er sammenlignelige med SKM2016.493.SR. Skatterådet fandt her, at en japansk virksomheds aktivitet i Danmark kun var af forberedende og hjælpende karakter. Skatterådet lagde vægt på, at medarbejderne i Danmark alene skulle yde rådgivning om det udenlandske selskabs produkter og ikke kunne indgå bindende aftaler med kunder. Både i SKM2016.493.SR og i nærværende sag er det gældende, at det kun er de lokale distributører, der har bemyndigelse til at indgå aftaler med kunder.

SKM2016.493.SR adskiller sig fra nærværende sag på det punkt, at H1's medarbejder i Danmark oplyser potentielle kunder om produkternes egenskaber. Dette var ikke tilfældet i SKM2016.493.SR. Dette ændrer imidlertid ikke på, at medarbejderens opgaver fortsat er af hjælpende og allerhøjest salgsforberedende karakter, idet dette er statueret i andre afgørelser. I denne sammenhæng kan der henvises til TfS1991,309.LSR.

Landsskatteretten statuerede i TfS1991,309.LSR, at et tysk selskab ved etablering af repræsentationskontor i Danmark ikke ville få fast driftssted i Danmark. Det fremgår af kendelsen, at de ansatte på repræsentationskontoret bl.a. skulle informere potentielle købere om de egenskaber og anvendelsesmuligheder, som det tyske selskabs produkter havde. Det fremgår af den offentliggjorte kendelse, at Landsskatteretten lagde vægt på, "…, at der måtte gives selskabets advokat medhold i, at aktiviteterne i selskabets danske repræsentationskontor måtte karakteriseres som værende af hjælpende og (salgs-) forberedende karakter i form af rådgivning og reklame overfor potentielle kunder". Det medfører derfor ikke fast driftssted i Danmark, når medarbejderen i Danmark blot oplyser potentielle kunder om produkternes egenskaber. Det afgørende må derimod være, om medarbejderen har bemyndigelse til at forhandle og indgå aftaler. Dette er ikke tilfældet for H1's ansatte i Danmark. Medarbejderens opgaver skal derfor karakteriseres som hjælpende og/eller (salgs-)forberedende. Dette gør sig også gældende, når H1's danske medarbejder planlægger og koordinerer mindre arrangementer, hvor G1's kunder bliver oplyst om brugen og anvendelsesmulighederne af produkterne.

Vi gør opmærksom på, at medarbejderne i TfS 1991, 309 LSR var tættere på aftaleindgåelsen end H1's danske medarbejder, idet det i det mindste var deres arbejdsgiver, det tyske selskab, som havde et repræsentationskontor i Danmark, der indgik aftaler med de danske kunder. I den foreliggende sag er det ikke den danske medarbejders arbejdsgiver (H1) eller endda nogen enhed i koncernen, der indgår aftaler med de danske slutkunder, idet disse handler med G1 eller endog gennem en dansk grossist, der køber fra G1.

Det er klart, at H1's danske medarbejders kundevendte aktivitet understøtter G1's salg af H2's produkter. For at der skal foreligge et salg, skal der imidlertid foreligge aftaleindgåelse i form af tilbud og accept. Dette er ikke muligt mellem H1 og de danske slutkunder (caféer m.v.), idet disse ikke er parter i nogen aftale. H1's danske medarbejder er således ikke med hensyn til den salgsunderstøttende indsats engageret i regulært salg. Han har end ikke indblik i G1's pris- og rabatpolitikker og kan dermed ikke engang oplyse G1's potentielle kunder, hvad de i givet fald skal betale for varer. Der foreligger dermed retteligt virksomhed af salgsforberedende karakter, som efter praksis er omfattet af undtagelsen fra fast driftssted i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 5.

Bistand med koordinering af vedligehold og reparation af […] maskiner
H1's medarbejder i Danmark skal herudover bistå med koordinering af reparation og vedligeholdelse af produkter solgt af G1. Det er oplyst, at når et produkt ikke virker, forsøger medarbejderen at afhjælpe dette via telefon. Når det ikke er muligt at afhjælpe problemet via telefon, kontakter medarbejderen en ekstern servicepartner, der udfører reparationen eller vedligeholdelsen. I helt enkelte tilfælde udfører medarbejderen selv reparationen eller vedligeholdelsen. At der i hovedparten af tilfældene engageres en tredjemand til udførelse af vedligeholdelse og reparation, samt at H1 ikke modtager betaling, viser, at det ikke er formålet med H1's virksomhed at vedligeholde og reparere […] maskiner. Medarbejderens opgave med koordination af reparation og vedligeholdelse af […] maskiner er derfor ikke identisk med H1's formål, men må karakteriseres som en hjælpende virksomhed.

Koordinering af varelager
Det fremgår af medarbejderens stillingsbeskrivelse, at medarbejderen har til opgave at koordinere og sikre, at H2's produkter er på lager i Danmark. Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden artikel 5, stk. 5, litra b hjemler, at "Uanset de forestående bestemmelser i denne artikel anses udtrykket "fast driftssted" for ikke at omfatte: b) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller udlevering;".

Det er en uomgængelig funktion for et varelager, at det koordineres og sikres, at antallet af varer på lager svarer til efterspørgslen på produkterne. Uden denne funktion kan lageret ikke tjene sit formål. Udførelse af denne lagerkontrol er derfor omfattet af begrebet "opretholdelsen af et varelager" i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5, idet bestemmelsen ellers ville være tømt for indhold, fordi et lager ikke kan opretholdes uden overvågning af lagerstanden. Medarbejderens opgave med at koordinere og sikre, at H2's produkter er på lager i Danmark, er derfor omfattet af undtagelsen i den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 5, litra b.

Der foreligger ikke et fast driftssted efter agentreglen
Herudover skal det fremhæves, at det af SKATs sammenfatning fremgår følgende: "Afslutningsvist bemærker SKAT, at bestemmelsen i artikel 5, stk. 6 i den fællesnordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst (modeloverenskomst artikel 5, stk. 5), om personer, der udøver virksomhed for et foretagende, og som har og sædvanligvis udøver, en fuldmagt til i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, alene finder anvendelse, såfremt der ikke statueres fast driftssted allerede efter artikel 5, stk. 1, 2 og 5 (stk. 4 i Modeloverenskomsten).

Af punkt 100 i 2017-kommentarerne til artikel 5, stk. 5 i Modeloverenskomsten (tidligere punkt 35) fremgår det således, at stk. 5 simpelthen giver et alternativt kriterium for, om et foretagende har fast driftssted i en stat. Hvis det kan påvises, at foretagendet har et fast driftssted i stk. 1 og 2's betydning (under forbehold af bestemmelserne i stk. 4), er det ikke nødvendigt at påvise, at den ansvarlige person er en sådan, som ville falde ind under stk. 5."

Der skal i denne sammenhæng sondres mellem to aktører i Danmark. Disse er H1's danske medarbejder og G1.

Medarbejderen har ikke bemyndigelse til at forhandle eller indgå aftaler på vegne af H1, og kan derfor ikke være omfattet af Dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Norden artikel 5, stk. 6, da det her er en betingelse for at være omfattet, at personen handler på foretagendets vegne og har og sædvanligvis udøver i en kontraherende stat en fuldmagt til at indgå aftaler i foretagendets navn.

G1 er heller ikke omfattet af den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 6. Artikel 5, stk. 6 finder kun anvendelse, når aktøren ikke er en sådan uafhængig repræsentant, som omhandles i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 7.

Artikel 5, stk. 7 i den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst har følgende ordlyd: "Et foretagende skal ikke anses for at have et fast driftssted i en kontraherende stat, blot fordi det driver erhvervsvirksomhed i denne stat gennem en mægler, kommissionær eller anden uafhængig repræsentant, forudsat, at disse personer handler inden for deres sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer."

Det fremgår af afsnit 102 og 103 i 2017-kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 6 (Artikel 5, stk. 7 i den nordiske overenskomst), at det er mindre sandsynligt, at aktøren i Danmark handler inden for sin sædvanlige erhvervsvirksomheds rammer, hvis aktøren kun forhandler eller næsten kun forhandler det udenlandske selskabs produkter. Det fremgår af afsnit 38.6 i 2014 udgaven af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 6, at "Another factor to be considered in determining independent status is the number of principals represented by the agent. Independent status is less likely if the activities of the agent are performed wholly or almost wholly on behalf of only one enterprise over the lifetime of the business or a long period of time". Det fremgår af G1's hjemmeside, […], at selskabet forhandler en lang rækker forskellige selskabers varer, herunder bl.a. både […], […] og drikkevarer. H1 er derfor ikke omfattet af den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5, stk. 6, idet G1 er en uafhængig repræsentant omfattet af artikel 5, stk. 7 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Af alle disse årsager gøres det gældende, at H1 ikke er begrænset skattepligtig til Danmark."

Retsmøde
Under retsmødet i Landsskatteretten fastholdt repræsentanten den nedlagte påstand og de fremsatte anbringender. Han oplyste bl.a., at der vil blive foretaget en udlicitering til tredjemand samt, at det ikke er afgørende, hvorvidt den danske medarbejder har kontakt til slutkunder.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse, idet det var Skattestyrelsens opfattelse, at den danske medarbejder har indtaget en væsentlig rolle i selskabets salg i Danmark, hvorfor han vil udgøre en central del af selskabets kernevirksomhed.

Landsskatterettens afgørelse
I henhold til artikel 5, stk. 5, litra e, i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst af den 23. september 1996 skal udtrykket "fast driftssted" ikke omfatte opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende i det øjemed at udføre virksomhed af forberedende eller hjælpende art for et udenlandsk foretagende.

Bestemmelsen er baseret på 2014 udgaven af OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 4, men artiklen er ændret i den efterfølgende udgave fra 2017. Af kommentar 3 og 4 til artikel 5 i 2017 udgaven af modeloverenskomsten fremgår følgende:

"3. I 2017 blev der foretaget en række ændringer i denne kommentar. Hensigten med nogle af ændringerne var at præcisere fortolkningen af artiklen, hvilket som sådan burde tages i betragtning i fortolkningen og anvendelsen af overenskomster, der blev indgået før vedtagelsen af ændringerne, idet de afspejler enighed mellem OECD's medlemslande om den rette fortolkning af de eksisterende bestemmelser og deres anvendelse i særlige situationer (jf. pkt. 35 i indledningen).

4. Ændringerne i denne kommentar, der indebar tilføjelsen af stk. 4.1 og revision af artiklens stk. 4, 5 og 6 som følge af vedtagelsen af rapporten om handlingspunkt 7 i OECD's og G20-landenes initiativ vedrørende udhuling af skattegrundlag og overførsel af overskud (OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project), gjaldt dog kun fremadrettet og har som sådan ingen indvirkning på fortolkningen af de tidligere bestemmelser i OECD's modeloverenskomst og overenskomster, hvori disse bestemmelser er medtaget, især hvad angår fortolkningen af ordlyden i artiklens stk. 4 og 5 (jf. pkt. 4 i den nævnte rapport) før disse ændringer."

Heraf fremgår det, at modifikationen af stk. 4, 5 og 6 har medført, at nogle kommentarer har vedrørt bevidste ændringer af modeloverenskomsten, hvorfor disse kommentarer ikke skal inddrages i fortolkning af overenskomster, der er indgået på baggrund af en tidligere version af modeloverenskomsten. De nye kommentarer fra 2017 udgaven af modeloverenskomsten kan ikke umiddelbart tillægges betydning ved fortolkning af ordlyden af stk. 4 og 5, idet dobbeltbeskatningsoverenskomsten blev indgået på baggrund af en tidligere version af modeloverenskomsten.

I henhold til kommentar 24 til 2014 udgaven af OECD's modeloverenskomst artikel 5, stk. 4, er det afgørende, om det faste forretningssted i sig selv udgør en væsentlig og betydningsfuld del af klagerens virksomhed i sin helhed. Derudover vil et forretningssted ikke udøve hjælpende eller forberedende virksomhed, hvis dets almindelige formål er identisk med hele klagerens formål.

Medarbejderen har ikke haft en beslutningskompetence, og han har ikke været bemyndiget til at forhandle og indgå kontrakter på vegne af klageren eller distributørerne. I overensstemmelse med afgørelserne refereret i SKM2013.273.SR og SKM2017.519.SR anses det ikke for afgørende, hvorvidt medarbejderen har været bemyndiget til at indgå kontrakter. Det centrale er, om medarbejderens aktivitet udgør en væsentlig og betydningsfuld del af klagerens virksomhed, hvorfor det ikke kan anses for centralt, om medarbejderen faktisk har optaget ordrer her i landet.

Medarbejderen har deltaget i møder med både eksisterende og potentielle kunder, hvori den uafhængige distributør som udgangspunkt har deltaget. På disse møder har medarbejderen bl.a. forklaret fordelene ved klagerens produkter med det formål at vinde og opnå kunder til distributørerne, hvorved klagerens omsætning i Danmark forøges. Medarbejderens aktivitet har været rettet mod klagerens kunder, hvorfor afgørelserne refereret i SKM2016.493.SR og SKM2005.532.LSR ikke anses for at være sammenlignelige. Det er tilfældet, fordi oplysningsaktiviteten i afgørelserne udelukkende var rettet med distributører og læger, som ikke var kunder med de respektive udenlandske foretagender. Formålet med oplysningsaktiviteten var derfor ikke udelukkende at akkvirere kunder for foretagendet. I det påklagede bindende svar anses det for et centralt formål for medarbejderen, at han har bistået distributørerne med at vinde kunder, og derved forøge omsætningen for klageren.

Klagerens almindelige formål har været at sælge drikkevarer og maskiner til fremstilling af drikkevarer, hvilket i Danmark er sket gennem en uafhængige distributør. Ud over at have haft en central rolle i salget, har medarbejderen også haft den efterfølgende kontakt til kunderne, idet han har haft ansvaret for at koordinere og overse, at de solgte maskiner er blevet repareret og serviceret. Medarbejderen har haft en omfattende frihed til selv at vurdere, hvordan opgaven bedst blev løst. Endelig har han haft ansvaret for, at forsyningskæden til distributørerne blev koordineret, så produkterne har været på lager hos kunderne.

Medarbejderens opgavevaretagelse anses for at udgøre en væsentlig og betydningsfuld del af klagerens virksomhed i sin helhed, og medarbejderens almindelige formål må anses for at være identisk med klagerens almindelige formål. Hans aktivitet kan ikke karakteriseres som værende af forberedende eller hjælpende karakter, da de ikke alene støtter, men også udgør en væsentlige del af selskabets virksomhed.

Det er kun påklaget, hvorvidt aktivitet i Danmark udelukkende har udgjort en forberedende eller hjælpende virksomhed. Derfor er det ikke behandlet, om klageren har opfyldt de øvrige betingelser for at udgøre et fast driftssted efter det primære kriterium i dobbeltbeskatningsoverenskomstens artikel 5, stk. 1-4.

SKAT og Skatterådet har ikke behandlet, om klageren kan have etableret et fast driftssted her i landet efter agentreglen i overenskomstens artikel 5, stk. 6 og 7, som følge af distributøren i Danmark. Da det ikke er behandlet i den påklagede afgørelse, og reglen udelukkende angiver et sekundært kriterium for, hvornår der kan være etableret et fast driftssted, er det ikke behandlet yderligere.

Landsskatteretten stadfæster det bindende svar.