Dokumentets metadata

Fradrag for købsmoms - Aktivitet med væddeløbsstald og salg af heste - Selvstændig økonomisk virksomhed

Sagen drejede sig om, hvorvidt et selskabs aktivitet med væddeløbsheste og stutteri udgjorde en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Landsskatteretten fandt på baggrund af en samlet konkret vurdering, at selskabet i de omhandlede afgiftsperioder ikke havde udøvet selvstændig økonomisk virksomhed med væddeløbsstald, jf. momslovens § 3, stk. 1. Der blev herved særligt henset til, at aktiviteten blev drevet med det formål at opnå indtægter i form af præmier fra hestevæddeløb, hvilke ikke udgør en levering af en ydelse mod vederlag i momslovens § 4, stk. 1,'s forstand. Selskabets drift af væddeløbsstald lå således uden for momslovens anvendelsesområde. Det forhold, at selskabet gennem tiden havde solgt ejerandele i 14 heste, hvoraf ejerandele i seks heste var tilbagesolgt til en medejer, ændrede ikke herved, idet der var tale om enkeltstående salg af ejerandele i heste efter endt brug i den ikke økonomiske virksomhed.

Klagen skyldes, at Skattestyrelsen ikke har anset selskabets aktivitet med væddeløbsheste og stutteri under navnet H1 ApS for at udgøre en selvstændig økonomisk virksomhed, jf. momslovens § 3, stk. 1. Skattestyrelsen har herefter nægtet fradrag for selskabets købsmoms vedrørende denne aktivitet på henholdsvis 64.575 kr. i 2. halvår 2015, 87.069 kr. i 1. halvår 2016, 59.630 kr. i 2. halvår 2016, 83.800 kr. i 1. halvår 2017 og 54.230 kr. i 2. halvår 2017.

Landsskatteretten finder, at Skattestyrelsens forhøjelse af momstilsvaret for 2. halvår 2015 ikke kan gennemføres, idet Skattestyrelsen ikke var berettiget til at ændre selskabets moms i medfør af skatteforvaltningslovens § 31.

Landsskatteretten finder, at selskabets aktivitet vedrørende H1 ApS falder uden for momslovens anvendelsesområde og stadfæster Skattestyrelsens afgørelse om, at selskabets aktivitet ikke udgør selvstændig økonomisk virksomhed.

Opgørelsen af selskabets moms hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, idet aktiviteten ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Faktiske oplysninger
Selskabet H2 ApS (herefter selskabet) med CVR-nr. […] blev stiftet den 1. januar 2004. Selskabets aktiviteter var på daværende tidspunkt udlejning af ejendom og drift af en revisionsvirksomhed. I 2005 blev revisionsvirksomheden solgt fra, og selskabet drev herefter udelukkende formueforvaltning.

I 2011 udvidede selskabet sin aktivitet og registrerede binavnet H1 ApS. Selskabets formål var herefter drift af væddeløbsstald og stutteri samt investering og finansiering. Selskabet er registreret med branchekoderne "Andre sportsaktiviteter" og "Avl af heste og dyr af hestefamilien."

Selskabet har oplyst, at det med virkning fra den 1. april 2018 lukkede aktiviteten. Det skete efter, at aktiviteten ikke gav et overskud i indkomståret 2017.

Hestene skal herefter sælges over 1-2 år. For at undgå en belastning af selskabet udlejes hestene til hovedanpartshaveren mod 20 % af de opnåede præmieindtægter. Selskabet har oplyst, at det har solgt fem heste i 2018 og fire heste indtil videre i 2019.

Selskabet er ejet 100 % af hovedanpartshaveren [A], som er uddannet statsautoriseret revisor.

Hovedanpartshaveren har i en artikel […] oplyst, at han har været travhesteejer i 15 år. Ifølge Skattestyrelsen har hovedanpartshaveren indtil 2011 haft væddeløbsheste i personligt regi, uden at have selvangivet et resultat.

Hovedanpartshaveren overdrog i 2011 tre af sine fire private væddeløbsheste til selskabet. Der var tale om hestene Hest 1, Hest 2 og Hest 3. Den fjerde hest, hovedanpartshaveren ejede, var en avlshoppe. Hestene Hest 2 og Hest 3 var ejet sammen med H3 I/S. Det er ikke oplyst, hvor meget selskabet købte hestene for.

Selskabet har oplyst, at det ejede 10 % af interessentskaberne H3 I/S, H4 I/S og H5 I/S. Ifølge selskabet udtrådte det af alle interessentskaber i 2017, som alle efterfølgende er opløst pr. 31. december 2017.

Ifølge Skattestyrelsens oplysninger fra Sportsinfo under Dansk Travsport.dk (Dansk Travsports Centralforbunds database) om ejerregistreringer er følgende heste overdraget mellem hovedanpartshaveren og selskabet:

Ifølge Skattestyrelsen er det ikke oplyst, hvorfor H1 ApS, som først blev stiftet i 2011, er registreret ejer af hesten Hest 1 i 2008.

Hest 6 og Hest 5 er begge føl af hovedanpartshaverens avlshoppe.

Ved opstart af aktiviteten med væddeløbsheste udfærdigede selskabet en business case. Af denne fremgår det, at der vurderes at være indtjeningspotentiale ved at deltage i hestevæddeløb i form af præmieindtægter. Det vurderes, at der er størst indtjeningsmuligheder ved travheste fremfor galopheste. Ud fra et forsigtighedsprincip forudsatte selskabet, at køb og salg af heste ville være neutralt.

Konceptet består i at købe 1-årige travheste, som trænes op til start som 2-4-årige. En andel af hestene skal primært starte løb som 5-7-årige. Derfor forventede man, at der ville være en etableringsfase på 5-7 år, hvorfor konceptet først skulle evalueres i 2016/2017. I business casen fremgår det, at selskabet løbende skulle vurdere, om det var økonomisk at fortsætte med træningen af den enkelte travhest, eller om et salg/aflivning var mere optimalt, samt om skift af træner kunne optimere indtjeningen.

Selskabet har oplyst, at der blev anvendt trænere med A-licens og professionelle kuske, samt at de valgte trænere løbende blev evalueret og eventuelt udskiftet.

Ifølge Skattestyrelsen var selskabet medejer af 10 heste i 2011, 13 heste i 2012, 18 heste i 2013, 20 heste i 2014, 21 heste i 2015, 23 heste i 2016 og 16 heste i 2017. Ud fra ejerandelene har Skattestyrelsen omregnet det til hele heste således, at selskabet i 2011-2012 ejede 6 hele heste, 7 hele heste i 2013-2016 og 5 hele heste i 2017.

Selskabet har fremlagt en oversigt over 44 hestes løbsresultater. Det fremgår ikke, hvilken periode resultaterne dækker over.

Af oversigten fremgår det endvidere, at 14 heste er solgt, og 6 heste er aflivet enten pga. sygdom eller manglende potentiale. Det fremgår, at følgende heste er solgt:

Selskabet har fremlagt fakturaer som dokumentation for salg af heste. Der er fremlagt 7 fakturaer for salg af heste i forbindelse med afviklingen af aktiviteten i indkomstårene 2018 og 2019.

Selskabet har fremsendt faktura nr. 1569 dateret den 31. december 2015 på 4.022 kr. inkl. moms udstedt til G1 ApS. Det fremgår, at det vedrører en andel af en regning DTC oktober - december 2015 på 2.299 kr., hvoraf momsen udgør 2.187 kr., en andel af dyrlægeudgifter på 2.333 kr., hvor momsen udgør 466,60 kr. Det fremgår også, at der modregnes med 610 kr., hvoraf momsen udgør 122 kr., for G1 ApS' andel af slagtning af Hest 18.

Selskabet har ligeledes fremsendt et afregningsbilag udstedt til G2 A/S dateret den 31. december 2015 for G2s andel af slagtning af Hest 19. Det fremgår, at H1 ApS skylder G2 915 kr. inkl. moms. Momsen udgør 183 kr.

Selskabet har fremsendt faktura 1562 udstedt til H3 I/S den 19. november 2015 på 21.875 kr. inkl. moms. Det fremgår, at H1 ApS skylder H3 I/S 6.250 kr., hvoraf momsen udgør 1.250 kr. for en andel af salgssum af hesten Hest 4 (50 %). Dernæst fremgår det, at der opkræves 28.125 kr., hvoraf momsen udgør 5.625 kr., for en andel af købssum af Hest 20 (75 %).

Selskabet har endvidere fremsendt en overdragelsesaftale fra den 29. oktober 2017, hvor det fremgår, at H1 ApS og H4 I/S har indgået en aftale med en køber om overdragelse af travhesten Hest 21 (Hest 22 ([…]) - Hest 23 ([…])). Det fremgår, at overdragelsessummen er aftalt til 15.000 kr. Momsen fremgår ikke af aftalen. Som dokumentation for, at der er afregnet moms af beløbet, har selskabet fremsendt en kvittering fra den 25. december 2017, hvor der er indberettet 3.000 kr. i salgsmoms.

Ifølge selskabet er hestene Hest 9, Hest 12, Hest 11, Hest 24 og Hest 25 solgt som følge af deres potentiale.

Skattestyrelsen har ud fra det ovenstående opgjort køb og salg af hestene således:

* Salgssum i henhold til fakturakopier sendt til Skatteankestyrelsen.
Hest 24 er solgt af H1 ApS i 2018. Skattestyrelsen har ingen oplysninger om, hvorvidt og eventuelt til hvilken pris selskabet har købt hesten 100% inden salg.

Skattestyrelsen har ved udarbejdelsen af ovenstående tabel overset, at prisen på 12.500 for salg af hesten Hest 24 var anført i euro og ikke kroner. Ifølge repræsentanten svarer det til en pris på ca. 95.000 kr.

Skattestyrelsen fremsendte forslag til afgørelse den 10. januar 2019 og den påklagede afgørelse den 14. juni 2019.

Tidligere besøg af daværende SKAT
Selskabet har til Skatteankestyrelsen fremsendt et brev fra den 5. november 2012 med resultatet af SKATs besøg i virksomheden den 30. oktober 2012. Af brevet fremgår, at formålet med besøget var at gennemgå momsregnskabet for perioden 1. juli 2012- 30. september 2012, da selskabet skulle have moms tilbage.

Det fremgår heraf, at resultatet af besøget blev, at den negative momsangivelse blev godkendt.

Endvidere fremgår det under "Fakta om besøget", at hovedanpartshaveren udleverede regnskabsmaterialet for perioden, at momsregnskabet blev afstemt med angivelsen, samt at indtægtsbilag og udgiftsbilag blev stikprøvevis sammenholdt med salgs-og købsmomsen.

Tillige blev fradragsretten for hver hest beskrevet for momsregistreret ejer og ikke-momsregistreret ejer. Der blev fremlagt dokumentation for køb af 2 heste og oplyst, at der nu er 12 travheste, hvor det er meningen, at de skal sælges, når de er 4 år. Det blev oplyst, at man havde opnået løbspræmier for ca. 520.000 kr. i 2011 og for ca. 164.000 kr. for 2012 indtil videre.

Afslutningsvis fremgik det, at momsen var behandlet efter SKM2011.282.SKAT, og at det ikke kunne udelukkes, at SKAT på et senere tidspunkt vil gennemgå selskabets regnskab.

Resultater

Ifølge Skattestyrelsen har H1 ApS angivet følgende moms i perioden 2015-2017:

Skattestyrelsens afgørelse
Skattestyrelsen har ikke anset selskabets aktivitet H1 ApS for at udgøre en selvstændig økonomisk virksomhed og har derfor nægtet fradrag for selskabets købsmoms vedrørende denne aktivitet på henholdsvis 64.575 kr. i 2. halvår 2015, 87.069 kr. i 1. halvår 2016, 59.630 kr. i 2. halvår 2016, 83.800 kr. i 1. halvår 2017 og 54.230 kr. i 2. halvår 2017.

Skattestyrelsen har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"(…)
Virksomhed med væddeløbsheste etablereret med det formål at opnå momsfrie løbsindtægter, vil efter reglerne i momsloven alene som udgangspunkt ikke kunne anses for en økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand. Praksis før styresignalet SKM2011.282.SR var derfor, at virksomheder med væddeløbsheste ikke kunne anses for økonomisk virksomhed.

Det fremgår dog af styresignalet SKM2011.282.SR, at praksis for virksomhed med væddeløbsheste er ændret, "så virksomhed med væddeløbsheste, der efter den skattemæssige vurdering anses for erhvervsmæssig drevet, også anses for selvstændig økonomisk virksomhed efter momsreglerne, dvs. virksomheden med væddeløbsheste bliver omfattet af momslovens regler."

Af INZO-dommens præmis nr. 25 fremgår, at når afgiftsmyndighederne har anset et selskab for afgiftspligtig, kan myndighederne som udgangspunkt ikke med tilbagevirkende kraft nægte at anse virksomheden for afgiftspligtig.

INZO-dommen omhandler et selskab, hvor afgiftsmyndighederne tidligere har anset driften for økonomisk virksomhed. Skatteforvaltningen har dermed taget aktivt stilling til forholdet, og vi mener, at dommen er afsagt med afsæt i, at selskabet derfor har en berettiget forventning om, at myndighederne anser virksomheden som sådan.

Landsskatterettens afgørelse i sag nr. 13-1572613 omhandler et mindre landbrug, som havde været momsregistreret siden 1980 med branchen "Dyrkning afkom mv." SKAT nægtede momsfradrag i 2010 og 2011 med den begrundelse, at der ikke havde været momspligtige aktiviteter i perioden. Der er ingen oplysninger om, hvorvidt virksomhedens momstilsvar tidligere er blevet gennemgået eller ændret. Der havde tidligere været foretaget en skattemæssig behandling af virksomheden for 2006 og 2007, hvor SKAT havde stillet spørgsmålstegn ved, om virksomheden fremadrettet kunne anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, men SKAT havde ikke foretaget efterfølgende ændringer af skatteansættelserne. Kvægdriften var påbegyndt i 2007, hvor driften blev omlagt fra dyrkning af kom.

Af Landsskatterettens afgørelse fremgår, at det følger af INZO-dommen, "at fra det tidspunkt, hvor skatte- og afgiftsmyndighederne på baggrund af de af virksomheden givne oplysninger har accepteret, at virksomheden er afgiftspligtig, kan det principielt ikke senere ændres med tilbagevirkende kraft."

Det fremgår endvidere, at Landsskatteretten finder, at uanset, at selskabets aktivitet i perioden 2008- 2011 ikke kan karakteriseres som økonomisk virksomhed, idet der i perioden ikke har været levering mod vederlag, så er SKAT som følge af INZO dommen principielt afskåret fra med tilbagevirkende kraft at kræve de fratrukne momsbeløb tilbagebetalt i det omfang, udgifterne har tilknytning til aktiviteten med kvægdrift.

På baggrund af disse bemærkninger, må vi antage, at Landsretten finder, at aktiviteten ved opstart i 2007 har kunne anses for en økonomisk virksomhed efter momslovens regler, men ud fra de fakta der er for den efterfølgende periode, ikke længe vil kunne anses som sådan. Det stemmer også overens med, at det alene er de fratrukne momsbeløb, der har tilknytning til aktiviteten med kvægdrift, SKAT ikke kan ændre med tilbagevirkende kraft.

Modsat Landsskatterettens afgørelse i sag nr. 13-1572613 fremgår det af TfS 2000.447 VL, at det forhold, at en virksomhed en gang er blevet momsregistreret, ikke afskærer momsmyndighederne fra senere at vurdere, om forudsætningerne for momsregistrering forsat er opfyldt, og heller ikke fra at nægte momsregistrering med tilbagevirkende kraft, såfremt forudsætningerne ikke er opfyldt.

Vi mener ikke, at Landsskatterettens afgørelse i sag nr. 13-1572613 har præjudikat virkning for denne sag, idet selskabets aktivitet med travheste aldrig selvstændigt er godkendt som økonomisk virksomhed eller efter momslovens regler alene, ville kunne anses for at udgøre en økonomisk virksomhed. Dermed er der ingen reel lovhjemmel til fradrag for købsmoms. Alene det forhold, at Skatteforvaltningen vil kunne godkende driften som erhvervsmæssig i skattemæssig forstand, vil i henhold til SKM2011.282.SR medføre, at aktiviteten, kan anses for en økonomisk virksomhed i efter momslovens regler.

Skattestyrelsen har ikke tidligere taget stilling til, hvorvidt selskabet har drevet økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand med væddeløbsheste eller, om selskabet har drevet erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Selskabet har derfor ikke haft en berettiget forventning om, at Skattestyrelsen har anset virksomheden som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand og en økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

Derfor fastholder vi, at vi kan ændre selskabets moms for indkomstårene 2015-2017.

Vi henviser i øvrigt til vores bemærkninger og begrundelser i brev af 10. januar 2019 som de fremgår her:

Det er en forudsætning for momsfradrag efter momslovens § 37, at indkøb skal anvendes fuldt ud til momspligtige aktiviteter. Ved spørgsmålet om fradragsret for moms skal der således foretages en konkret vurdering af, om anskaffelsen er nødvendig, sædvanlig eller naturlig for virksomhedens momspligtige virke.

Det fremgår af Styresignalet SKM2011.282.SKAT, at praksis forud for styresignalets udgivelse var, at virksomhed med væddeløbsheste ikke var omfattet af momslovens regler. Styresignalet ændrer praksis så virksomhed med væddeløbsheste, der efter den skattemæssige vurdering bliver erhvervsmæssigt drevet, også kan anses for selvstændig økonomisk virksomhed efter momslovens regler.

Vi har ikke anset H1 for erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand, se punkt 2. 4. Aktivteten berettiger således ikke til momsfradrag efter styresignalet anvisninger.

Vi mener yderligere ikke, at H1 i øvrigt kan anses for at drive økonomisk virksomhed med travheste, da virksomheden hverken træner egne eller andres heste, og dermed ikke har momspligtige indtægter heraf, se C-432/15 (Bastova). At der lejlighedsvis er salg af heste, der indgår i ikke erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand, mener vi ikke har betydning for denne vurdering.

Travhesteholdet mener vi alene sker med det formål, at hestene deltager i hestevæddeløb, hovedformålet er derfor at opnå præmieindtægter, se også C-230/94 (Renate Enkler) om godets udnyttelse, Der skal ikke betales moms af indtægter i form af løbspræmier, da sådanne præmier ikke anses for vederlag for levering af en ydelse.

Udgifterne ved driften af væddeløbshestene har derfor ikke en direkte og umiddelbar tilknytning til en økonomisk virksomhed. Se også C-97 /90 - Lennarts om godets art.
Præmisserne 43, 48, 51 og 55 i C-432/15 beskriver præcist disse forhold for et travhestehold, der i sin helhed bliver anset for økonomisk virksomhed, fordi der er momspligtige indtægter ved træning af andres heste og avl.

Med henvisning til INZO-dommen C-110-94, mener selskabet ikke, at vi ikke kan nægte momsfradrag bagudrettet.

INZO-dommen vedrører momsfradrag vedrørende udgifter i forbindelse med virksomhedens rentabilitetsundersøgelse af en ny aktivitet. Undersøgelsen medfører, at virksomheden beslutter, at aktiviteten ikke skal igangsættes da undersøgelserne viser, at aktiviteten ikke vil være rentabel.

Denne dom mener vi ikke, er sammenlignelig med dette forhold, idet vi som ovenfor begrundet mener, at den form for travhesteaktivitet H2 ApS udfører, ikke vil kunne anses for en momsmæssig økonomisk virksomlied, medmindre aktiviteten ifølge SKM2011.282.SKAT kan anses som erhvervsmæssig i skattemæssig forstand.

Som følge heraf er H1 ikke er omfattet af momslovens § 37 og § 38 omkring fradrag for købsmoms. Det er i overensstemmelse med den praksis, som foreligger for travhestehold, der ikke kan anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.

Da vi ikke kan anse selskabet for at drive økonomisk virksomhed, kan vi ikke godkende fradrag for den fratrukne købsmoms efter momslovens § 37.

Baseret på den bogføring vi har modtaget fra selskabet, mener vi dog, at den salgsmoms selskabet har afregnet for 2015 og 2016 vedrører viderefakturering driftsomkostninger vedrørende de heste, der er ejet i I/S' er.

I 2016 er alle udgifter og indtægter bogført samlet under drift af travstald, og de viderefakturerede udgifter kan ikke umiddelbart udskilles. Vi forudsætter, at den salgsmoms der er bogført for 2016, også vedrører viderefakturerede udgifter som i både 2015 og 2017.

Da selskabet har faktureret og afregnet salgsmoms i forbindelse med viderefaktureringen, har selskabet efter momslovens § 38, stk. 2 ret til fradrag for købsmoms for den del af indtægterne, der er viderefakturerede. Vi mener, at købsmomsen i dette tilfælde skønsmæssigt svarer til den viderefakturerede salgsmoms.

Derfor vil vi foretage følgende ændringer af den købsmoms selskabet har angivet og opkræve den for meget udbetalte moms efter skatteforvaltningslovens § 31 og opkrævningslovens § 5:

Den købsmoms som vi ikke godkender fradrag for efter momslovens § 37, skal reguleres i resultat af virksomhed opgjort efter nettoprincippet i statsskattelovens § 4, da selskabet kan fratrække de enkelte driftsudgifter inklusiv moms. Det resulterer i et yderligere underskud af driften, som ikke kan fratrækkes skattemæssigt. Se begrundelsen i afsnit 2.4.

Da vi anser momsen for afholdt i selskabet på grund As 100 % dominerende indflydelse i selskabet, anser vi købsmomsen som ikke fradragsberettiget udbytte til A efter reglerne i ligningslovens § 16 A og statsskattelovens § 6 stk. 1, litra a. Se begrundelsen i afsnit 2.4:

(…)"

Skattestyrelsen har den 3. oktober 2019 fremsat følgende bemærkninger til klagen:

"(...)
Vi fastholder, at selskabet ikke har en berettiget forventning om, at Skatteforvaltningen har godkendt, at H1 er en økonomisk virksomhed i momsmæssig henseende.

Vi henviser yderligere til Den Juridiske Vejledning afsnit D.A.14.6 om afmeldelse fra registrering og tilbagebetaling af tidligere udbetalt negativ moms, hvoraf det fremgår, at der ved selve momsregistreringen i størst muligt omfang bør ske en foreløbig prøvelse af, om der foreligger selvstændig økonomisk virksomhed.

Det fremgår endvidere af afsnittet, at en egentlig vurdering af dette spørgsmål ofte først er mulig, når virksomheden har bestået i nogen tid, og der dermed foreligger et grundlag for at bedømme, om de gennemførte aktiviteter har karakter af økonomisk virksomhed. Hvis det i den forbindelse konstateres, at der ikke drives registreringspligtig virksomhed, vil virksomheden blive afmeldt fra registrering. Der skal herefter ske tilbagebetaling af moms af varelagre, maskiner og andre driftsmidler mv.

Selskabet anfører, at SKAT har accepteret, at aktiviteten er momspligtig, idet SKAT har de oplysninger, der er nødvendige for at tage stilling til forholdet. Det er vi ikke enige i, og det begrunder vi med:

- Vi mener ikke, at de oplysninger selskabet har afgivet i forbindelse med, at selskabet har foretaget registreringsmæssige ændringer, herunder ændret branchekode og navneændring, er tilstrækkelige oplysninger til, at SKAT, nu Skattestyrelsen, ville kunne have taget stilling til momspligten.

- Skattestyrelsen har ikke foretaget kontrol og har ikke over for selskabet positivt tilkendegivet, at der er foretaget en kontrol, eller at aktiviteten er godkendt som momspligtig.

- Forholdet at Skattestyrelsen ikke har foretaget en foreløbig prøvelse af, om der foreligger selvstændig økonomisk virksomhed, kan ikke sidestilles med, at Skattestyrelsen har accepteret at aktiviteten er momspligtig.

Derfor har selskabet ikke en berettiget forventning om, at Skattestyrelsen har godkendt aktiviteten som momspligtig.

Vi henviser i øvrigt til vores bemærkninger og begrundelser i afgørelsen af 13. juni 2019.
(…)"

Skattestyrelsen har den 20. januar 2020 fremsat følgende bemærkninger:

"(…)

Momsmæssigt kontrolbesøg i H2 ApS den 5. november 2012.

(…)

Af det brev selskabet har modtaget som resultat af kontrolbesøget, fremgår det, at selskabets negative momsangivelse er blevet godkendt. Det fremgår endvidere, at momsen er behandlet efter SKM2011.282.SKAT, ligesom det er oplyst, at det ikke er udelukket, at regnskabet på et senere tidspunkt vil kunne blive gennemgået igen.

Det fremgår ikke af brevet, at
- der er foretaget en selvstændig momsretlig vurdering af, om aktiviteten kan anses som en selvstændig økonomisk virksomhed.
- der er foretaget en skatteretlig vurdering af, om aktiviteten kan anses som en erhvervsmæssig virksomhed.

Af SKM2011.282.SKAT fremgår:
" Praksis ændres, så virksomhed med væddeløbsheste, der efter den skattemæssige vurdering anses for erhvervsmæssigt drevet, også anses for selvstændig økonomisk virksomhed efter momsreglerne, dvs. virksomheden med væddeløbsheste bliver omfattet af momslovens regler. "

Det fremgår således tydeligt af styresignalet, at den momsretlige vurdering ukritisk lægger sig op af den skatteretlige vurdering, hvis denne medfører, at der er tale om en erhvervsmæssig drevet virksomhed.

Sagsbehandlerens henvisning til SKM2011.282.SKAT medfører netop derfor, at uanset forholdet har været behandlet i 2012, så vil selskabet fremadrettet alene kunne anses for en selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand i det omfang, virksomheden også skattemæssigt kan anses for en erhvervsmæssig virksomhed.

Der er således gjort op med et forventningsprincip om, at virksomheden kan anses for en selvstændig økonomisk virksomhed indtil aktiviteten bliver ændret, idet der ved sagsbehandlingen ikke er foretaget en endelig accept af, at virksomheden er afgiftspligtig.

Den skatteretlige behandling af virksomheden er først endeligt afgjort af Skatteforvaltningen i 2019. Vi har ved en skattemæssig vurdering ikke anset virksomheden for erhvervsmæssig drevet. Kriterierne for ukritisk at blive anset som selvstændig økonomisk virksomhed foreligger derfor ikke.
Derfor kan vi foretage momsændringer med tilbagevirkende kraft, hvis vi efter en konkret vurdering ikke anser aktiviteten for selvstændig økonomisk virksomhed. Ændringerne kan dog alene foretages inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 31.

Vi fastholder i øvrigt, at Inzo-dommen (C-110-94) ikke kan føre til et andet resultat, og henviser til vores tidligere udtalelse og afgørelse. Vi henviser yderligere til en ny kendelse fra Landsskatteretten af 2. december 2019, 15-0781819, hvoraf det fremgår:

"Landsskatteretten bemærker herved, at det forhold, at en virksomhed er blevet momsregistreret, ikke afskærer myndighederne fra på et senere tidspunkt at vurdere, hvorvidt forudsætningerne for registreringen er stede, jf. SKM2006.286.VLR.

Det er således med rette, at SKAT har foretaget en prøvelse af, hvorvidt de materielle betingelser for fradrag er til stede.

Virksomheden har ikke fremlagt budgetter, forretningsplaner eller andet, der objektivt kan dokumentere, at virksomheden har haft til hensigt at drive afgiftspligtig virksomhed.

Den af klager påberåbte INZO-dom kan ikke føre til et andet resultat. "

Selskabets indsendelse af salgsfakturaer

Vi har fra Skatteankestyrelsen modtaget
- kopi af afregningsbilag og fakturaer, som Skatteankestyrelsen har indkaldt hos selskabet, for at få dokumentation for, om der er sket momspligtigt salg af heste.
- Opgørelse af momstilsvar 2017 og kvittering for indberetning af moms.
- Opgørelse ved ophør af H3 I/S 2017.

Vi gør opmærksom på, at vi har modtaget en del af materialet for indkomstårene til og med 2017 i forbindelse med behandling af sagen.

Salgsfakturaerne dokumenterer, at der er sket momspligtigt salg af heste.

Uanset dokumentationen for, at selskabet har haft momspligtigt salg af heste, så er hovedformålet med aktiviteten, at hestene deltager i hestevæddeløb, og dermed at opnå præmieindtægter. Præmieindtægterne er momsfrie.

Køb og salg af heste er i business casen forudsat at være neutral, og er ikke oplyst, som selskabets hovedaktivitet.

Hestene er på købstidspunktet bestemt til væddeløb og ikke bestemt til salg, salget sker hovedsageligt først, hvis hesten ikke slår til væddeløbsmæssigt. At der lejlighedsvist sker momspligtigt salg for at skabe fortjeneste, medfører ikke, at den samlede aktivitet kan anses for en selvstændig økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

Vi henviser fortsat til
- C-230/94 (Renate Enkler) om godets udnyttelse
- C-97 /90 (Lennarts) om godets art.
- C- 432/15 (Bastovå)
- Af den juridiske vejledning D.A.3.1.4.2.2. fremgår i øvrigt:
(…)

Fuld momsmæssig fradragsret for omkostninger i travvirksomheden er derfor afhængig af, at aktiviteten kan anses som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand.

Når aktiviteten ikke anses som erhvervsmæssigt drevet i skattemæssig forstand, og hvis salg af heste skal anses som selvstændig økonomisk virksomhed, skal der derfor som det mindste foretages en konkret vurdering af, hvad der er formålet med at foretage de enkelte momsbelagte indkøb.

Hvis formålet er at anvende indkøbet både til ikke fradragsberettigede formål efter momslovens § 38 og til momsberettigede formål efter momslovens § 37, er der kun delvis fradragsret for moms af indkøbet.

Kun udgifter, der alene kan henføres til køb og salg af heste, vil være fradragsberettiget efter momslovens § 37. Vores vurdering er, at kun en mindre del af omkostningerne vil være omfattet.

Vi gør endvidere opmærksom på, at den dokumentation Skatteankestyrelsen har indkaldt yderligere viser, at der har været tab på alle salg.

I henhold til de oplysninger vi har i materialet, herunder selskabets bogføring, og oplysningerne fra de modtagne kopier, fremgår disse handelspriser på de heste, Skatteankestyrelsen har modtaget materiale på:

(…)

Disse oplysninger kan yderligere påvise vores påstand om, at køb og salg af heste ikke er tænkt som den økonomiske virksomhed, men er en afledt aktivitet i forhold til den reelle ikke momspligtig aktivitet - væddeløbsindtægter.

Øvrige bemærkninger

Selskabet ejer andele i flere heste, som indgår i flere interessentskaber.
Vi gør opmærksom på, at der er momspostereringer i selskabet, som vedrører udgifter/indtægter i interessentskaberne. Interessentskaber er momsmæssigt selvstændige juridiske enheder, som har pligt til at lade sig momsregistrere.

Vi har under sagsbehandlingen ikke foretaget en vurdering af,
- om interessentskaberne er korrekt momsregistrerede, og har afregnet korrekt moms.
- om selskabet har fratrukket moms, som reelt skulle afregnes via interessentskaberne.
Hvis selskabet får medhold i deres påstand om momsfradrag, vil det eventuelt medføre, at der skal foretages en vurdering af netop disse forhold.
(…)"

Skattestyrelsen er den 20. april 2020 fremkommet med følgende bemærkninger til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse:

"(…)
Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens indstilling.

Afgiftsperioden 1. juli 2015 - 31. december 2015

Skattestyrelsen har i afgørelse af 14. juni 2019 nedsat det af klager angivne momsfradrag med 64.575 kr.

Klager har været registreret med halvårlig momsafregning i hele den påklagede periode. Momsangivelsen for 2. halvår 2015 havde angivelsesfrist 1. marts 2016.

Det fremgår af sagens materiale, at Skattestyrelsens forslag til afgørelse er dateret 10. januar 2019. Forslag til afgørelse er sendt indenfor den ordinære varslingsfrist (1. marts 2019) i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt.

Som Skatteankestyrelsen bemærker, skulle den endelige afgørelse være sendt senest 1. juni 2019 for at overholde 3 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 3. pkt.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen i, at ændringen af klagers købsmoms for 2. halvår ved den endelige afgørelse 14. juni 2019 er fremsendt for sent og således ugyldig.

Afgiftsperioden 1. januar 2016 - 31. december 2017

Skattestyrelsen har i afgørelse af 14. juni 2019 nedsat det af klager angivne momsfradrag med 284.729 kr., da der nægtet momsfradrag for omkostninger til klagers væddeløbsstald.

Klager har derudover afholdt en række driftsomkostninger, der er blevet viderefaktureret med moms vedrørende de heste, der er ejet i I/S'er. Som det fremgår af afgørelsen s. 29 og 30 blev det forudsat, at den af klager angivne salgsmoms for perioden alene vedrørte viderefakturerede udgifter. Der blev i den forbindelse godkendt skønsmæssige fradrag på købsmoms, der svarede til den viderefakturerede salgsmoms.

Under klagesagen er der fremlagt dokumentation for, at der er sket salg af heste, hvor der er opkrævet salgsmoms. Der er ikke i forbindelse med den påklagede afgørelse taget stilling til, hvorvidt de pågældende salg af heste er momspligtige.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at formålet med aktiviteten H1 ApS var hold af væddeløbsheste med tilhørende præmieindtægter. Der har i tilknytning hertil været foretaget køb og salg. Ud fra den fremlagte business case er det Skattestyrelsen forståelse, at det ikke har været hensigten at opnå indtægter fra salg af heste, hvilket underbygges af de faktisk foretagne salg.

Skattestyrelsen er af den opfattelse, at den af klager drevne aktivitet med henblik på at opnå præmieindtægter ikke udgør selvstændig økonomisk virksomhed, hvorfor klager ikke er berettiget til fradrag for moms efter momslovens § 37 til omkostninger forbundet med aktiviteten.

Væddeløbspræmier anses således i udgangspunktet ikke for at udgøre vederlag for levering af en tjenesteydelse. Se EU-domstolens udtalelse i sag C-432/15 (Bastova),
"at en afgiftspligtig hesteejers tilrådighedsstillelse af en hest til arrangøren af et hestevæddeløb med henblik på hestens deltagelse i et væddeløb ikke udgør en levering af en ydelse mod vederlag i denne bestemmelses forstand i tilfælde af, at den ikke giver anledning til betaling af et deltagerhonorar eller anden direkte aflønning, og i tilfælde af, at det alene er de hesteejere, hvis heste bliver placeret godt i løbet, som modtager en præmie, selv hvis denne er fastsat på forhånd. "

Som klagers aktivitet er oplyst, er det Skattestyrelsen opfattelse, at indkøb af heste er sket til klagers ikke økonomiske virksomhed, og salg efter endt brug er sket fra den ikke økonomiske virksomhed, idet der som redegjort for af Skatteankestyrelsen er tale om enkeltstående salg af heste og ejerandele i heste.

Som det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse i sagsnr. 19-0078463 anser vi ikke klagers aktivitet for at være erhvervsmæssig i skattemæssig forstand. Hvorfor klagers aktiviteter heller ikke i henhold til styresignalet SKM2011.282.SKAT kan anses for at udøve selvstændig økonomisk virksomhed efter momsreglerne.

Skattestyrelsen fastholder, som i øvrigt redegjort for i Skatteankestyrelsens indstilling, at selskabet ikke med kontrolbesøget i 2012 har opnået en berettiget forventning om, at Skattestyrelsen har anset virksomheden som en erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand og en økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

Skattestyrelsen er således enig med Skatteankestyrelsen i, at selskabet ikke har drevet selvstændig økonomisk virksomhed i de påklagede år jf. momslovens § 3, stk. 1. Da selskabets aktivitet ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde er selskabet ikke berettiget til momsfradrag.

Skattestyrelsen er på det foreliggende grundlag enig med Skatteankestyrelsen i, at selskabets momsopgørelse hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.
(…)"

Klagerens opfattelse
Selskabet har principalt nedlagt påstand om, at stutteri og væddeløbsstald udgør en økonomisk virksomhed, hvorfor de momsmæssige ændringer tilbageføres til det angivne.

Selskabet har subsidiært nedlagt påstand om, at selskabet har en berettiget forventning om, at Skatteforvaltningen har godkendt, at H1 ApS er en økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

Selskabet har til støtte for påstanden anført:

"(…)
Påstand vedrørende moms
Vedrørende de momsmæssige ændringer for 2. halvår til om med 2. halvår 2017 nedlægges påstand om, at disse tilbageføres til det angivne, idet ændringer af momstilsvaret ikke kan ske med tilbagevirkende kraft ved en ændret vurdering af virksomhedens karakter.

(…)

Vedrørende den momsmæssige påstand gøres det gældende, at stutteri og væddeløbsstald er økonomisk virksomhed, allerede fordi stutteri og væddeløbsstalden må anses for erhvervsmæssigt drevet. Der henvises i det hele til det foran anførte.

Subsidiært gøres det gældende at momsansættelserne ikke kan ændres med tilbagevirkende kraft. Dette følger af Inzo-dommen og Landsskatteretssag 13-1572613.

Dette støttes navnlig på, at virksomheden i 2011 i forbindelse med etablering af H1 foretager en række ændringer i selskabets registreringsmæssige forhold. Ud over ændring af selskabets vedtægtsmæssige formål, og registrering af binavnet H1 ApS, så sker der også en ændring af de registrerede branchekoder til anden sportsaktivitet og avl med heste og dyr i hestefamilien. Dette er ikke siden ændret. Da H2 ApS registrerer sig for moms har SKAT således de fornødne oplysninger til at tage stilling til momspligten, og har således accepteret denne.

Dermed følger det af praksis, at der ikke kan ændres på den momsmæssige vurdering med tilbagevirkende kraft.

(…)"

Selskabets repræsentant har den 5. november 2019 fremsat følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"(…)

Skattestyrelsen afviser, at H2 ApS på baggrund af oplysningerne givet i forbindelse med ændringerne af momsregistreringen har en berettiget forventning om, at Skatteforvaltningen har godkendt, at H1 er en økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

EU-retten foreskriver at ændringen ikke kan ske med tilbagevirkende kraft
Det er vores opfattelse, at spørgsmålet om tilbagevirkende kraft ikke skal afgøres efter danske principper om berettiget forventning, da reglerne om moms beror på EU-retlige regler. Således fremgår af Landsskatterettens afgørelse i sag 13-1572613 følgende:
"Det følger af EU-Domstolens dom i sag C-110/94, INZO, jf. præmis 21, 23 og 24, at fra det tidspunkt hvor skatte- og afgiftsmyndighederne på baggrund af de af virksomheden givne oplysninger har accepteret, at virksomheden er afgiftspligtig, kan dette principielt ikke senere ændres med tilbagevirkende kraft."

Oplysningerne der er givet i forbindelse med registreringen, er alle korrekte og der er derfor ikke grundlag for at fravige dommen.

H2 ApS har konkret en berettiget forventning
Det viser sig dog, at Skatteforvaltningen konkret har taget stilling til selskabets momsregistreringen i 2012 efter et kontrolbesøg som følge af negativ momsangivelse.

Vedlagt fremlægges brev til selskabet af 5. november 2012, hvor det fremgår nærmere om besøget og hvad der er gennemgået. SKAT har ved brevet klart tilkendegivet, at den negative momsangivelse er godkendt.

Ud fra dette vil der også efter dansk praksis om berettiget forventninger ikke kunne foretaget en ændring af momsregistreringen med tilbagevirkende kraft. Kontrolbesøget har netop haft fokus på forholdene om væddeløbsstalden, og tilkendegivelsen af momsangivelsen godkendes sker med henvisning til styresignalet i SKM2011.282.SKAT. Der foreligger således en positiv tilkendegivelse, som giver en således berettiget forventning, at det ikke er muligt med tilbagevirkende kraft at ændre opfattelse.
(…)"

Selskabets repræsentant har udtalt følgende den 4. februar 2020:

"(…)

Svar på spørgsmål stillet på mødet den 17. januar 2020:
På mødet blev spurgt ind til, hvordan A havde opfattet de momsmæssige forhold i væddeløbsstalden. Jeg oplyste, at jeg var ret sikker på, at A var af den klare overbevisning, at væddeløbsstalden var momsmæssig aktivitet, ligesom at det var As klare opfattelse, at driften af væddeløbsstalden opfyldte kriterierne for at være erhvervsmæssigt drevet, således som det er beskrevet i styresignalet SKM2011.282.SKAT. Deraf følger, at væddeløbsstalden er momsmæssig aktivitet.

A kan bekræfte, at dette var (og er) hans opfattelse af de momsmæssige forhold i H2 ApS.

På mødet den 17. januar 2020 blev det fra Skatteankestyrelsens side stillet spørgsmål ved, om det indgik i væddeløbsstalden, at der skulle sælges heste. Som oplyst på mødet er det en naturlig del af en væddeløbsstald, at der handles heste. Når der i forecasten ikke er medregnet indtægt ved salg af heste, skyldes det som nævnt, at H2 ApS ud fra et forsigtighedsprincip ikke ønskede at regne med en netto indtægt ved salg, da nogle heste ville blive solgt med tab og andre med gevinst.

Der fremlægges mailkorrespondance fra oktober/november 2012 med den medarbejder ved SKAT, som gennemførte kontrolbesøget i virksomheden den 5. november 2012, C. Af mail sendt fra A den 28. oktober 2012 fremgår følgende oplysninger:

"Til orientering kan oplyses, at selskabets primære aktivitet er erhvervsmæssig drift af væddeløbsstald (travheste) omfattet af Styresignal SKM2011.282.SKAT. Aktiviteten drives under selskabets registrerede binavn H1 ApS. Idet der ikke er moms på præmieindtægter vil selskabet, som udgangspunkt altid have et negativt momstilsvar med mindre der forekommer en væsentlig indtægt ved salg af en eller flere væddeløbsheste."

Det fremgår således klart af dette, at salg af heste er en naturlig del af væddeløbsstalden H1 ApS.

Der blev også spurgt ind til, hvorledes A havde opfattet de momsmæssige forhold i forbindelse med viderefaktureringer til diverse interessentskaber/samejer om væddeløbsheste.

A oplyser i den forbindelse, at alle interessentskaber, som H2 ApS deltog i, var selvstændig momsregistreret. Efter As opfattelse er afregningerne overfor interessentskaberne været ført fuldstændig efter bogen. Udgifter, som har været faktureret til H2 ApS (med moms), er, hvor de er viderefaktureret også viderefaktureret med moms. Hvis der derimod er sket en afregning i forhold til kapitalandelene, er det sket uden moms.

SKATs kontrolbesøg i H2 ApS den 5. november 2012.
A kan oplyse nærmere om hvad der passerede på SKATs kontrolbesøg den 5. november 2012. Kontrollen blev gennemført af C, som der havde været en mailkorrespondance med også forud for kontrolbesøget.

Ved kontrolbesøget var C fra SKAT igennem bogføringen - med As egne ord "en detaljeret gennemgang" - og C udtrykte, at bogføringen var korrekt ført. Under kontrolbesøget var der enighed om, at der tale om en momspligtig aktivitet, allerede fordi drøftelsen og gennemgangen forudsatte, at der var enighed om at væddeløbsstalden var momspligtig aktivitet. Gennemgangen omfattede også viderefakturering af omkostninger.

Fra As egen erfaring som bisidder i andre sager, var der tale om en helt sædvanlig kontrol og gennemgang af bogføring med tilhørende vejledning.

I forhold til den vejledning som var under kontrolbesøget, oplyser A, at eneste bemærkning gik på, at når der blev viderefaktureret skulle benævnelsen ikke være kreditnota, men afregningsbilag. Hvilket derefter er gennemført.

Bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse af 20. januar 2020.
(…)

Vedr. kontrolbesøg i 2012 og forventningsprincippet
Det bemærkes indledningsvist, at godkendelse af et negativt momstilsvar indebærer en implicit godkendelse af, at der foreligger selvstændig økonomisk virksomhed i momslovens forstand, da dette er selve grundlaget for momsfradragsretten.

Idet styresignal SKM2011.282.SKAT endvidere netop og udelukkende vedrører den skattemæssige bedømmelse af hvornår der foreligger erhvervsmæssig virksomhed og den momsretlige bedømmelse af hvornår der foreligger økonomisk virksomhed, vil en godkendelse af et momstilsvar med henvisning til styresignalet være ensbetydende med, at der alene ved denne henvisning netop eksplicit beskrives og anerkendes, at der er tale om økonomisk virksomhed i momsretlig forstand, og således også i første række erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand.
Det er er således efter vores opfattelse ikke korrekt, at der ikke fremgår af brevet følgende momsudbetalingskontrollen i 2012, at der er foretaget vurderinger af om der foreligger hhv. erhvervsmæssig virksomhed eller økonomisk virksomhed. At det dog ikke er beskrevet med de af Skattestyrelsen nævnte formuleringer, kan ikke gøre en forskel.

Der er således efter vores opfattelse endelig accepteret, at der i 2012 er tale om økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, hvilket netop følger af den skattemæssige vurdering. I modsat fald skulle momstilsvaret ikke være godkendt, og da slet ikke med henvisning til SKM2011.282.SKAT.

Da det på baggrund af denne vurdering i 2012 accepteres, at der er tale om økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand, og idet virksomhedens aktivitet ikke er ændret siden da, mener vi fortsat, at der består en retsbeskyttet forventning om, at virksomheden også i de følgende år skal anerkendes som værende økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.

Vedr. INZO-dommen
Vi er ikke enige i, at INZO-dommen kan medføre, at der kan ske efteropkrævning af moms med tilbagevirkende kraft.

Vi skal i den forbindelse indledningsvist henvise til Landsskatterettens afgørelse af 10. maj 2016, journalnummer 13-1572613, hvor følgende bl.a. fremgår:
Det følger af EU-Domstolens dom i sag C-110/94, INZO, jf. præmis 21, 23 og 24, at fra det tidspunkt hvor skatte- og afgiftsmyndighederne på baggrund af de af virksomheden givne oplysninger har accepteret, at virksomheden er afgiftspligtig, kan dette principielt ikke senere ændres med tilbagevirkende kraft. Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldte, og myndighederne kan kræve den erklærede hensigt om at påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner bestyrket af objektive momenter. I tilfælde af svig eller misbrug, som hvor den pågældende f.eks. har søgt at inddrage fradragsberettigede goder i sin private formue, kan myndighederne kræve de fratrukne beløb tilbagebetalt med tilbagevirkende kraft, da fradragene blev godkendt på baggrund af falske oplysninger.
…
Landsskatteretten finder dog, at SKAT som følge af EU-Domstolens dom i INZO-sagen er afskåret fra med tilbagevirkende kraft at kræve de fratrukne momsbeløb tilbagebetalt i det omfang udgifterne har tilknytning til aktiviteten med kvægdrift.

Det fremgår for det første af Landsskatterettens afgørelse herover, og af EU-Domstolens dom i INZO-sagen, at skatte- og afgiftsmyndighederne principielt ikke kan ændre virksomhedens status som afgiftspligtig med tilbagevirkende kraft. Myndighederne har dog ret til ved registrering at efterprøve hensigten om økonomisk aktivitet. Der er således i nærværende sag allerede 2 gange taget stilling til
- og anerkendt - af myndighederne, at virksomheden er afgiftspligtig:
- Ved virksomhedens registrering
- Ved kontrollen i 2012, hvor der godkendes momsfradrag med henvisning til SKM2011.282.SKAT

Derudover skal bemærkes, at der i Vestre Landsrets dom i SKM2006.286.VLR, som Landsskatteretten også henviser til i afgørelsen 15-0781819, omhandlede køb og salg af både, samt at der i sagen udelukkende var indkøbt én båd og leaset én bil, og i øvrigt slet ikke blev solgt både, hvilket antageligvis har været medvirkende til, at der kunne ske efter-opkrævning af moms med tilbagevirkende kraft.

Vedr. salgsfakturaer m.v. samt Bastova-dommen
Indledningsvist bemærkes, at Skattestyrelsen i deres udtalelse af 20. januar 2020, ud fra de indsendte salgsfakturaer, anerkender at der er tale om et momspligtigt salg af heste. Således anerkendes det her, at selskabet i denne sammenhæng driver økonomisk virksomhed i momsmæssig forstand.
Dermed opfylder selskabet efter vores opfattelse de kriterier for momsfradrag, som er opstillet i Bastova-dommen. I denne forbindelse henvises særligt til dommens præmisser 49 og 52, gengivet herunder:

"Med henblik på at vurdere, om der foreligger en sådan forbindelse, tilkommer det den forelæggende ret særligt at undersøge, om de heste, der tilhører den person, der driver vædde-løbsstalden, faktisk er bestemt til salg, eller om deres deltagelse i hestevæddeløb objektivt set er en måde at fremme staldens økonomiske virksomhed. Hvis dette er tilfældet, har de udgifter, der er afholdt i forbindelse med disse hestes forberedelse og deltagelse i heste-væddeløb, en direkte og umiddelbar forbindelse med hele den økonomiske virksomhed, som består i at drive en sådan stald. Det er således for det første ubestridt, at salgsprisen på en væddeløbshest afhænger af, hvor godt den er forberedt til væddeløb og dens erfaring, dvs. det omdømme, den i givet fald har opnået som følge af sin deltagelse i væddeløb. Den succes, som en person, der driver en væddeløbsstald har opnået under væddeløbene med sine heste, kan for det andet give denne person et omdømme, en reklame eller en forøget synlighed, som kan have indflydelse på prisen for dennes ydelser med træning af andres heste, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at vurdere.
…
Det følger heraf, at der i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 167 og 168, litra a), til fordel for personer, der befinder sig i en situation som den, som Pavlína Baštová befinder sig i, er en ret til fradrag for den samlede moms, der er pålagt de udgifter, der er afholdt i forbindelse med forberedelse og deltagelse af hendes heste i væddeløb, når disse heste faktisk er bestemt til salg, eller når denne deltagelse objektivt set er et middel til at fremme den økonomiske virksomhed for den stald, som hun driver. Der er derimod ingen fradragsret, når det drejer sig om den moms, som påhviler de udgifter, som er afholdt i forbindelse med forberedelse og deltagelse i væddeløb for den afgiftspligtiges heste, hvis disse heste reelt ikke er bestemt til salg, hvis denne deltagelse ikke objektivt set er et middel til at fremme den økonomiske virksomhed for den stald, som personen driver, og hvis disse udgifter ikke bidrager til nogen anden aktivitet for den afgiftspligtige person, som er forbundet med dennes økonomiske virksomhed, hvilket det tilkommer den forelæggende ret at vurdere.

Det skal i denne forbindelse bemærkes, at der ikke bør stilles spørgsmålstegn ved, om hestene faktisk er bestemt til salg, da alle hestene jo netop trænes og køres i væddeløb for på længere sigt at kunne opnå den bedst mulige salgspris. Som EU-Domstolen også anfører i præmis 49, er salgsprisen (og muligheden) på hestene meget afhængig af dens erfaring, omdømme m.v., i forbindelse med netop væddeløb.

Skattestyrelsen anerkender jo netop også, at salget af heste er økonomisk virksomhed, hvilket efter vores opfattelse samtidig må danne et udgangspunkt for, at selskabets heste er bestemt til salg, eller i hvert fald ikke er bestemt til ikke at skulle sælges.

Dermed bør de forhold, at alle heste er bestemt til salg, at det sker som led i økonomisk virksomhed samtidig med at der, heller ikke efter Bastova-dommen, er grundlag for at udskille salgsaktiviteten med væddeløbsaktiviteten, medføre at selskabets aktiviteter som sådan er økonomiske aktiviteter, og at der, også med henvisning til Bastova-dommen, skal godkendes fuldt momsfradrag.

Yderligere vedrørende økonomisk virksomhed
Endvidere noteres det, at Skattestyrelsen i afgørelsen af 14. juni 2019, anerkender at der skal betales salgsmoms af samtlige virksomhedens udgående aktiviteter, og derfor, at de er et resultat af økonomisk virksomhed.

Der er ikke i sagen rejst spørgsmålstegn ved, om hvorvidt de afholdte udgifter, hvoraf selskabet har fratrukket moms, har en tilstrækkelig sammenhæng med selskabets aktiviteter.
Således er Skattestyrelsen, som en direkte følge af denne anerkendelse, og sammenholdt med udgifternes sammenhæng til aktiviteterne, slet ikke i stand til at begrænse selskabets momsfradragsret efter momslovens § 38, stk. 2.

Idet Skattestyrelsen de facto anerkender, at alle selskabets aktiviteter er et resultat af økonomisk virksomhed, er selskabet også sikret momsfradrag for alle udgifter, der har en fornøden sammenhæng til disse aktiviteter jf. momslovens § 37, stk. 1.
(…)"

Selskabet har den 5. maj 2020 udtalt følgende til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse og Skattestyrelsens bemærkninger hertil:

"(…)
Vedr. forældelse
Vi er enige i Skatteankestyrelsens indstilling vedr. forældelse og deraf følgende ugyldighed af Skattestyrelsens afgørelse vedr. momsen for 2. halvår 2015.

Vedr. selvstændig økonomisk virksomhed
Det er vores opfattelse, at der foreligger selvstændig økonomisk virksomhed jf. momslovens § 3, stk. 1, og at momsfradragene af denne grund skal godkendes.

Den momsmæssige vurdering af selvstændig økonomisk virksomhed, er efter praksis beskrevet i SKM2011.282.SKAT, afhængig af den skattemæssige vurdering af erhvervsmæssig virksomhed. Som det også fremgår af styresignalet, er der tale om en praksisændring som har den betydning, at der er moms på indtægter, der knytter sig til væddeløbsheste, selvom der ikke er moms på løbspræmier. Formålet bag denne praksisændring er at udvide hvad der anses for omfattet af økonomisk virksomhed, således at professionelle væddeløbsstalde bliver anses selvstændig økonomisk virksomhed.

På denne baggrund skal vi i relation til dette spørgsmål henvise til vores argumentation i den skattemæssige del af sagen, j.nr. 19-0078463. Se herved også ovenfor.

Det kan derudover bemærkes, at det er korrekt, som Skatteankestyrelsen også konkluderer med henvisning til Bastova-dommen, at løbspræmier ikke anses for at være et vederlag for en leverance. Dette fremgår også af SKM2011.282.SKAT. Dette medfører imidlertid ikke, at der ikke er tale om økonomisk virksomhed, da hestene, som vi også har omtalt i vores bemærkninger af 5. februar 2020, faktisk er bestemt til salg.

Vedr. kontrolbesøg i 2012 og forventningsprincippet
Skatteankestyrelsen finder ikke, at der efter Skattestyrelsens kontrolbesøg i 2012 er bibragt selskabet en retsbeskyttet forventning om, at der udøves økonomisk virksomhed. Efter Skatteankestyrelsens opfattelse, har Skattestyrelsen ikke ved kontrolbesøget i 2012 foretaget en vurdering af, hvorvidt der foreligger økonomisk virksomhed, hvorfor det ikke findes, at der er tale om en positiv tilkendegivelse heraf.

Vi er ikke enige heri.

Af SKATs, nu Skattestyrelsens brev af 5. november 2012 "Resultatet af SKATs besøg", fremgår, at der bl.a. er foretaget momsafstemning samt kontrol af salgs- og købsbilag for at sammenholde med regnskabet. Derudover fremgår følgende:

"Det er oplyst at der er 12 travheste og det er meningen at de skal sælges når de er 4 år. Du oplyste at der er løbspræmier for 2011 på ca. 520.000 kr. og indtil nu i 2012 på ca. 164.000 kr.

Momsen er behandlet efter SKM2011.282.SKAT"

Det fremgår således direkte af brevet, at der er foretaget en vurdering af virksomhedens omfang, og at momsen derfor er behandlet efter SKM2011.282.SKAT.

SKM2011.282.SKAT omhandler udelukkende vurderingen af, hvornår der foreligger erhvervsmæssig og økonomisk virksomhed.

Det er en grundlæggende forudsætning for at opnå momsfradrag, at der foreligger økonomisk virksomhed. Skatteankestyrelsens bemærkning om, at der ikke i 2012 blev taget stilling hertil synes derfor helt ubegrundet, særligt når virksomhedens omfang de facto vurderes, og der positivt henvises til, at momsen behandles efter SKM2011.282.SKAT.

Skattestyrelsen
· Godkendte ved kontrolbesøget i 2012 virksomhedens momsfradrag,
· Vurderede virksomhedens omfang, og
· Henviste skriftligt til, at behandlingen var sket efter SKM2011.282.SKAT

Dette er utvivlsomt en helt klar, entydig og positiv tilkendegivelse af der foreligger økonomisk virksomhed, hvilket virksomheden naturligvis har indrettet sig efter i de følgende år.

At Skattestyrelsen eller Skatteankestyrelsen måske i dag er uenige i den vurdering, der blev foretaget i 2012, kan ikke ændre ved, at den rent faktisk blev foretaget og beskrevet positivt og entydigt overfor virksomheden.

Efter vores opfattelse er der ikke tvivl om, at virksomheden i 2012 har opnået en retsbeskyttet forventning om, at der var tale om økonomisk virksomhed, og at der derfor ikke kan ændres på denne vurdering med tilbagevirkende kraft.
Vi henviser endvidere til vores argumentation herom i vores bemærkninger af 5. februar 2020 samt vores brev af 5. november 2019, hvor det omtalte brev fra Skattestyrelsen er vedlagt.

Vedr. INZO-dommen
Vi skal henvise til vores bemærkninger af 5. februar 2020, herunder også omkring Skatteankestyrelsens henvisning til SKM2006.286.VLR.
(…)"

Retsmøde i Landsskatteretten
På retsmødet anførte selskabets repræsentant, delvis styresignalet SKM2011.282.SKAT og selskabets fremlagte business case. Repræsentanten anførte, at såfremt selskabet ikke blev anset som erhvervsmæssig i skattemæssig henseende, skulle der foretaget en vurdering om hvorvidt der var tale om en økonomisk virksomhed.

Repræsentanten anførte, at selskabet tjente penge på salg af heste såfremt deres værdi var steget i forbindelse med, at de havde vundet præmier til løb. Repræsentanten anførte, at der var tale om 14 heste, som efter hendes opfattelse ikke var et ubetydeligt antal. Ifølge repræsentanten var det ud fra et forsigtighedsprincip, at køb og salg af heste var anført som en neutral udgift i selskabets business case. Det blev anført, at salget af heste havde en varig karakter. Repræsentanten henviste til Landsskatterettens afgørelse af 13. marts 2020, journalnr. 15-2309741, hvor en virksomhed blev anset som økonomisk virksomhed.

Derudover anførte repræsentanten, at selskabet havde en berettiget forventning om, at selskabet allerede var anset som en økonomisk virksomhed. Repræsentanten henviste til, at selskabet i 2012 havde et kontrolbesøg fra daværende SKAT, som godkendte selskabets negative momsangivelser. Endvidere modtog selskabet efterfølgende et brev, hvor daværende SKAT havde oplyst, at behandlingen af selskabets moms var sket efter SKM2011.282.SKAT

Skattestyrelsen indstillede, at afgørelsen stadfæstes. Skattestyrelsens repræsentant anførte, at kontrolmedarbejdere forholder sig til fremlagte regnskaber og ikke foretager en vurdering, om et selskab er en økonomisk virksomhed.

Repræsentanten og Skattestyrelsen var enige om, at ændringen for perioden 2. halvår 2015 ikke kunne gennemføres.

Landsskatterettens afgørelse
Frister for genoptagelse af momstilsvaret
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1-2 pkt., at Told-og Skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende gælder for ændring af godtgørelse af afgift. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. eller 2 pkt.

Det følger af momslovens § 57, stk. 1, at virksomheder, som er registreret efter §§ 47, 51 eller 51 a, skal efter udløbet af hver afgiftsperiode til Told-og Skatteforvaltningen angive størrelsen af virksomhedens udgående og indgående afgift i perioden samt værdien af de leverancer, som efter §§ 14-21 d eller § 34 er fritaget for afgift.

For virksomheder, hvis samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 5 mio. kr. årligt, er afgiftsperioderne første og anden halvdel af kalenderåret. Virksomhedens angivelse efter stk. 1 skal foretages senest den 1. i den tredje måned efter afgiftsperiodens udløb. Dette følger af § 57, stk. 4.

Selskabet afregner halvårligt. For 2. halvår af 2015 er selskabets angivelsesfrist den 1. marts 2016. Skattestyrelsen skal derfor senest have udsendt et varsel om ændring af afgiftstilsvaret den 1. marts 2019. Skattestyrelsen skal endvidere senest den 1. juni 2019 have truffet endelig afgørelse om ændring af afgiftstilsvaret.

Skattestyrelsen udsendte forslag til afgørelse af selskabets moms og skattepligtige indkomst den 10. januar 2019 og den endelige afgørelse den 14. juni 2019.

På baggrund af ovenstående finder Landsskatteretten, at Skattestyrelsen ikke har kunnet ændre selskabets afgiftstilsvar for 2. halvår 2015, idet fristen for den endelige afgørelse af afgiftstilsvaret var den 1. juni 2019. Ændringen af selskabets købsmoms på 64.575 kr. for 2. halvår 2015 kan således ikke gennemføres.

Selvstændig økonomisk virksomhed
Der skal tages stilling til, om den af selskabet udøvede aktivitet med væddeløbsstald og salg af heste udgør selvstændig økonomisk virksomhed.

Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:

"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."

Momslovens § 3, stk. 1, er en implementering af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, hvoraf følgende fremgår:

"1. Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, første afsnit, at der ved en afgiftspligtig person forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed, uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Videre fremgår det af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, andet afsnit, at der ved økonomisk virksomhed navnlig forstås udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.

EU-Domstolen har i sag C-268/83 (Rompelman) udtalt, at økonomisk virksomhed kan bestå i flere på hinanden følgende handlinger, og af disse handlinger må forberedende handlinger, såsom erhvervelsen af driftsmidler, være omfattet af begrebet økonomisk virksomhed, jf. dommens præmis 22.

Ifølge samme doms præmis 23 fremgår det, at princippet om momsens neutralitet som afgiftsbyrde på virksomhederne nødvendiggør, at de første investeringsomkostninger, der afholdes til brug for og med henblik på en virksomhed, betragtes som led i den økonomiske virksomhed.

Videre udtalte EU-Domstolen sig i samme dom om, hvorvidt en erklæret hensigt er tilstrækkelig til, at det erhvervede gode må anses som bestemt til brug i en afgiftspligtig transaktion, således at den, der foretager en sådan investering, må anses for afgiftspligtig person, jf. dommens præmis 24.

Hertil udtalte EU-Domstolen, at idet det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne herfor er opfyldt, herunder at den pågældende opfylder betingelserne for at anses som afgiftspligtig, er (daværende) sjette direktivs artikel 4, stk. 1, dog ikke til hinder for, at afgiftsmyndighederne kræver den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter, jf. dommens præmis 24.

EU-Domstolen har i sag C-230/94 (Renate Enkler) med henvisning til sag C-268/83 (Rompelman) præmis 24, udtalt, at den administrative eller retlige instans, som skal tage stilling til problemet, skal følgelig vurdere samtlige konkrete omstændigheder ved afgørelsen af, om formålet med den pågældende virksomhed er at tilvejebringe indtægter af en vis varig karakter, jf. dommens præmis 24.

Hertil udtaler EU-Domstolen videre, at blandt de omstændigheder, afgiftsmyndighederne skal vurdere ved afgørelsen af, om en afgiftspligtig har erhvervet goder til brug for sin økonomiske virksomhed, er det pågældende godes art, jf. dommens præmis 26.

Ifølge samme doms præmis 27 fremgår det, at dette kriterium også skal lægges til grund ved afgørelsen af, om en privatperson har udnyttet et gode på en sådan måde, at hans virksomhed skal anses for økonomisk virksomhed. Af samme præmis fremgår det, at såfremt et gode på grund af sin karakter kan anvendes til erhvervsmæssig såvel som privat brug, må der foretages en vurdering af samtlige omstændigheder vedrørende dets udnyttelse ved afgørelsen af, om det anvendes med henblik på opnåelse af indtægter, der faktisk er af en vis varig karakter.

EU-Domstolen har i sag C-432/15 (Baštová) udtalt, at en afgiftspligtig hesteejers tilrådighedsstillelse af en hest til arrangøren af et hestevæddeløb med henblik på hestens deltagelse i et væddeløb ikke udgør en levering af en ydelse mod vederlag, i de tilfælde hvor tilrådighedsstillelsen ikke giver anledning til betaling af et deltagerhonorar eller anden direkte aflønning, og i tilfælde af at det alene er de hesteejere, hvis heste bliver placeret godt i løbet, som modtager en præmie.

Heraf følger således, at væddeløbspræmier ikke kan anses for vederlag for levering af en tjenesteydelse og således ikke skal indgå i opgørelsen af omsætningen.

Skatteministeriet udsendte i 2011 styresignalet SKM2011.282.SKAT om skatte-og momsmæssig behandling af væddeløbsheste og stutterier. I styresignalet beskrives retningslinjerne for, hvornår drift af stutteri og væddeløbsstald anses for at være erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende. Vedrørende moms fremgår det, at såfremt en virksomhed med væddeløbsheste skattemæssigt vurderes at være erhvervsmæssig drevet også anses for en selvstændig økonomisk virksomhed efter momsreglerne.

Landsskatteretten har dags dato truffet afgørelse i klagesagen med sagsnr. 19-0078463 om, at selskabet ikke drev erhvervsmæssig virksomhed med aktiviteten i H1 ApS i skattemæssig henseende. I henhold til styresignalet SKM2011.282.SKAT skal der herefter foretages en vurdering af, hvorvidt selskabet er en afgiftspligtig person i henhold til momslovens § 3.

Det fremgår af selskabets business case, at formålet med aktiviteten H1 ApS var væddeløbsheste med tilhørende præmieindtægter. Det fremgår ikke, at hensigten har været at opnå indtægter fra salg af heste. Derimod forventede selskabet, at køb og salg af heste ud fra et forsigtighedsprincip ville være neutralt.

Selskabet var medejer af 10 heste i 2011, 13 heste i 2012, 18 heste i 2013, 20 heste i 2014, 21 heste i 2015, 23 heste i 2016 og 16 heste i 2017. Selskabet har fremlagt en oversigt med 44 hestes løbsresultater og en oversigt over solgte heste. Heraf fremgår det, at selskabet samlet har solgt ejerandele i 14 heste, hvoraf ejerandele i seks heste er tilbagesolgt til en medejer.

Selskabet har pr. 1. april 2018 lukket driften af væddeløbsstalden. I den forbindelse har selskabet i 2018 solgt ejerandele i fem heste og i 2019 solgt ejerandele i fire heste.

På baggrund af en samlet konkret vurdering finder Landsskatteretten ikke, at selskabet i de omhandlede afgiftsperioder har udøvet selvstændig økonomisk virksomhed med væddeløbsstald, jf. momslovens § 3, stk. 1.

Der er herved særligt henset til, at aktiviteten drives med det formål at opnå indtægter i form af præmier fra hestevæddeløb, hvilke ikke udgør en levering af en ydelse mod vederlag i momslovens § 4, stk. 1,'s forstand.

Den udøvede aktivitet med drift af væddeløbsstald ligger således uden for momslovens anvendelsesområde.

Det forhold, at selskabet gennem tiden har solgt ejerandele i 14 heste, hvoraf ejerandele i seks heste er tilbagesolgt til en medejer, ændrer ikke herved, idet der er tale om enkeltstående salg af ejerandele i heste efter endt brug i den ikke økonomiske virksomhed.

Selskabets repræsentant har gjort gældende, at selskabet har en berettiget forventning om, at der drives en økonomisk virksomhed, idet SKAT i 2012 var på et kontrolbesøg i selskabet og godkendte en negativ momsangivelse for perioden 1. juli 2012 - 30. september 2012.

Endvidere gør repræsentanten gældende, at det følger af EU-domstolens dom i sag C.110/94, INZO, at Skattestyrelsen efter selskabets momsregistrering ikke kan ændre selskabets momsansættelser med tilbagevirkende kraft. I forbindelse med registreringen af binavnet H1 ApS blev branchekoden avl med heste og dyr i hestefamilien registreret. Ifølge repræsentanten har Skattestyrelsen således haft alle de fornødne oplysninger til at tage stilling til momsen. Da Skattestyrelsen ikke foretog ændringer på dette tidspunkt, mener repræsentanten, at de har accepteret momsansættelserne.

Landsskatteretten finder, at selskabet ikke har haft en berettiget forventning som følge af SKATs kontrolbesøg i 2012.

Det er en grundlæggende forudsætning for, at en uformel forhåndstilkendegivelse kan blive bindende, at spørgeren har modtaget en klar, positiv og entydig tilkendegivelse og disponeret i overensstemmelse med den, samt at der ikke foreligger urigtige eller ændrede forudsætninger.

Myndighederne skal have taget aktivt stilling, for at der foreligger en positiv tilkendegivelse.

Landsskatteretten finder, at SKAT med deres kontrolbesøg i 2012 ikke er kommet med en positiv tilkendegivelse om, at selskabet fremadrettet kunne forvente at blive betragtet som en økonomisk virksomhed og omfattet af momslovens anvendelsesområde. På kontrolbesøget blev der taget konkret stilling til den angivne moms i den periode og således ikke foretaget en vurdering af, hvorvidt selskabet drev en økonomisk virksomhed med aktiviteten H1 ApS.

Landsskatteretten bemærker endvidere, at det forhold, at en virksomhed er blevet momsregistreret, ikke afskærer myndighederne fra på et senere tidspunkt at vurdere, hvorvidt forudsætningerne for registreringen er til stede, jf. SKM2006.286.VLR.

Det er således med rette, at Skattestyrelsen har foretaget en prøvelse af, hvorvidt de materielle betingelser for fradrag er til stede.

Den af selskabet påberåbte INZO-dom kan ikke føre til et andet resultat.

Selskabet har således ikke drevet selvstændig økonomisk virksomhed i de påklagede år, jf. momslovens § 3, stk. 1. Da selskabets aktivitet ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, er selskabet ikke berettiget til momsfradrag.

Landsskatteretten hjemviser derfor selskabets momsopgørelse til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.