Dokumentets metadata

Lønmodtager eller selvstændig erhvervsdrivende - dykkervirksomhed - konsulentaftale

Spørgsmålet i sagen var, om 101 dykkere skulle anses for lønmodtagere eller selvstændige erhvervsdrivende i forbindelse med deres arbejde i Nordsøen for et udenlandsk selskab, og om selskabet derfor var forpligtet til at indeholde og hæftede for skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Landsrettens flertal fandt det efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med kriterierne anført i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven ikke ved aftalerne mellem det udenlandske selskab og dykkerne bevist, at dykkerne drev selvstændig erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko, som det ellers fulgte af de indgåede konsulentaftaler.

Flertallet lagde i den forbindelse vægt på, at dykkerne ikke havde nogen metodefrihed af betydning ved opgavens udførelse, at dykkerne ikke havde ansat personale eller hyret medhjælp til projektet, ligesom substitutionsadgangen ikke var fri, og at dykkerne ikke kunne anses for af deres vederlag at have afholdt erhvervsmæssige udgifter, der lå ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold. Endvidere lagde flertallet vægt på, at dykkernes økonomiske risiko var begrænset, og at det udenlandske selskab bar det overordnede økonomiske ansvar ved projektet.

Uanset indholdet af konsulentaftalerne, og om dykkerne i det udenlandske selskabs hjemland måtte blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, herunder afregnede moms, og uanset at dykkerne opfattede sig som selvstændige, skulle dykkerne derfor anses for lønmodtagere.

Idet dykkerne ved enslydende konsulentaftaler var hyret som en homogen gruppe til at udføre offshore opgaven i Nordsøen, og det var godtgjort, at SKAT havde korrigeret indeholdelsespligten for nogle af dykkerne, fandt flertallet ikke grundlag for at hjemvise sagen til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Landsretten stadfæstede derfor byrettens frifindelse af Skatteministeriet (SKM2019.421.BR).

Parter

H1

(advokat Anne Marie Abrahamson)

mod

Skatteministeriet

(advokat Mattias Chor)

Y1-bys Byret har den 12. juli 2019 afsagt dom i 1. instans (sag BS9576/2018-KBH).

Afsagt af landsdommerne

Thomas Lohse, Henrik Bitsch og Jeanette Ørnvang (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.

Påstande

Appellanten, (herefter benævnt H1), har gentaget sin påstand for byretten om, at Skatteministeriet skal anerkende at opgørelsen af H1s indeholdelsespligt af A-skat for 2011 nedsættes med 3.610.244 kr. og opgørelsen af selskabets indeholdelsespligt for AM-bidrag for 2011 nedsættes med 1.046.447 kr., subsidiært at opgørelsen af selskabets indeholdelsespligt af A-skat og AM-bidrag for 2011 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Supplerende sagsfremstilling

Under sagen er fremlagt blandt andet eksempler på en Y1-landsk VAR-erklæring, der er sålydende (oversat):

"…

Erklæring om Status som Selvstændig Erhvervsdrivende (VAR-wuo)

I lighed med de forløbne tre år får De af os en Erklæring om Status som Selvstændig Erhvervsdrivende (VAR-wuo) for følgende arbejde (det såkaldte VAR-arbejde): Dykkerarbejde

Denne VAR-erklæring gælder fra den 1. januar 2014 til og med den 31. december 2014.

Hvad betyder denne afgørelse for Dem?

Hvis De udfører VAR-arbejdet for en opdragsgiver, kan De fremvise denne VAR-erklæring for Deres opdragsgiver. Så behøver Deres opdragsgiver ikke indeholde indkomstskat og socialsikringsbidrag af det vederlag, han betaler Dem for Deres arbejde. Til gengæld skal Deres opdragsgiver opbevare en kopi af denne VAR-erklæring og en kopi af et gyldigt identitetsbevis, udstedt til Dem (ikke kørekort) i sit regnskabsmateriale. Hvis De udfører Deres VAR-arbejde inden denne VAR-erklæring udløber, løber Deres opdragsgiver ikke den risiko, at vi bagefter efteropkræver indkomstskat og socialsikringsbidrag i forbindelse med dette arbejdsforhold.

Hvis De gør brug af denne VAR-erklæring, er De for så vidt angår VAR-arbejdet ikke omfattet af lønmodtagerforsikringerne (iht. lovene om hhv. arbejdsløshedsunderstøttelse, førtidspension og sygedagpenge). De kan således med hensyn til dette arbejde ikke gøre krav på en ydelse på grundlag af en af disse forsikringer.

Hvis De arbejder for en opdragsgiver uden at gøre brug af denne VAR-erklæring, skal Deres opdragsgiver selv vurdere, om De er ansat hos ham. Er De ansat hos Deres opdragsgiver, indeholder Deres opdragsgiver indkomstskat og socialsikringsbidrag.

Videregivelse af ændringer

Gennemgribende og strukturelle ændringer i Deres forhold, der kan føre til en anden VARerklæring, skal videregives til os. Hvordan de skal gøre det, kan De læse på [skattevæsenets hjemmeside] www.xxx.com.

Vi kan også selv revidere VAR-erklæringen, hvis vi på anden vis får oplysninger, hvoraf fremgår, at der er sket ændringer i fakta eller omstændigheder. De skal hurtigst muligt oplyse Deres opdragsgivere om, at VAR-erklæringen er revideret.

Hvis De ikke videregiver ændringer i Deres forhold, bruger De måske denne VAR-erklæring med urette. Under behandlingen af Deres selvangivelse kigger vi på Deres situation. Det kan så vise sig, at De skal selvangive Deres indtægter anderledes, eller at De ikke kan fratrække visse udgifter.

…"

Af translatørens bemærkninger til erklæringen fremgår blandt andet følgende:

" Transl. bem.: Det nederlandske skattevæsen oplyser på sin hjemmeside følgende om VAR (ordret: Erklæring om arbejdsforhold (VAR). "For opdragsgivere, der entrerer med freelancere eller selvstændige erhvervsdrivende uden personale, kan der være uklarhed om, om de for disse opdragstagere skal indeholde og betale indkomstskat og socialsikringsbidrag. VAR skabte klarhed i så henseende. Fra den 1. maj 2016 har VAR været afskaffet. I stedet for VAR kan opdragsgivere og opdragstagere gøre brug af modelkontrakter".

Vedrørende aftaleforholdet mellem H1og G1 (herefter benævnt G1) er fremlagt en såkaldt "Service Order" dateret 5. maj 2011, hvoraf fremgår bl.a., at G1 betalte for H1´s ydelser med såkaldte "day rates". Videre er vedrørende aftaleforholdet mellem H1og G1 fremlagt blandt andet Mobiliseringsplan af 26. maj 2011, der i punkt 8.2 er sålydende:

"Toolbox meeting

G9 will lead the toolbox meeting in which he explains the Project Mobilisation Plan and the individual responsibilities of personnel. The HAZID details are to be covered during this briefing.

Items to discuss:

• general safety / good house keeping;

• PPE;

• lifting sequence & personnel involved;

• welding sequence & personnel involved;

• discuss deck plan, i.e. equipment lay-out.

• Hook up (isolations, High voltage, competent person)"

Punkt 9 i mobiliseringsplanen er sålydende:

"COURSES

9.1 Safety Awareness Course

Company requires that all personnel on the vessels shall attend a safety awareness course held as part of the mobilisation. The course and trainer shall be approved by G7, Contractor shall plan this training.

A Course Registration List in to be signed by all present personnel. Appendix II

9.2 H2S Course

Company requires that all key personnel on the vessels shall complete a G1 approved H2S Course at G8.

A Course Registration List in to be signed by all present personnel. Appendix II

9.3 H2S Induction

Company requires that all personnel on the vessels shall attend a H2S induction held as part of the mobilisation by G8.

A Course Registration List in to be signed by all present personnel. Appendix II".

Herudover er fremlagt Diving Project Plan af 27. maj 2011, der i punkt 8.5 beskriver Toolbox-møderne således:

"The shift supervisor will convene a toolbox meeting with all Diving personnel and other applicable personnel at the start of each shift. Minutes will be recorded on FR5002.

Toolbox to address i.e. but not limited to:

• General safety items (good housekeeping, inc/acc/unsafe situation reporting, PPE).

• Specific safety items of task at hand/JSA.

• Scope.

• Schedule.

• Appoint specific tasks to personnel."

Af Installation Procedure af 24. juni 2011 fremgår blandt andet følgende:

"1.0 INTRODUCTION

1.1. General

Thisdocumentcontainsthe installation procedure for the SOW2815 - TWARow B removal of FRCboat landing. Due to thesubsidence of the platform it has beendecided to removethe Fast RescueCraft (FRC) boat landing. Thepicturebelow (figure 1.1.1) from October 2001 shows row B on TWA. Thehorizontalmembersarenow at sealevel.

…

H1 is requested to provide the procedures, project equipment, personnel and the DP-III DSV spread ("G5")."

Endvidere er fremlagt H1s introduktionsbog til nyt personale af 1. januar 2011, hvoraf fremgår blandt andet følgende:

" 3. TASKS AND RESPONSIBILITIES

In order to dive safely, it is necessary that every member of the team / dive team knows what his tasks and responsibilities are.

In this chapter you find an enumeration hereof for the various members of the team / the dive team. Because you will have to perform these various tasks by turns, you have to be familiar with all these tasks and responsibilities.

Besides performing dive / ROV activities, every member of the team / the dive team is also expected to do non-ROV / dive related activities, such as users maintenance of ROV- / diving equipment, cleaning, painting and other common task on a vessel / offshore installation.

3.1. The diving supervisor

Tasks and responsibilities of the diving supervisor are described in the Procedure Safety and Air/Nitrox Diving. The diving supervisor needs to be well familiar with this procedure.

3.2. The diver

The diver is expected to perform his activities in accordance with the instructions he receives from the diving supervisor. He shall be familiar with the work- and emergency procedures relevant to the activities and the work location."

…

4. GENERAL REGULATIONS FOR WORK

4.1. Introduction

For the various kinds of activities, numerous task specific rules apply, which in this introduction book cannot all be dealt with. However, the most important general rules that apply for the majority of our normal activities, are described in this chapter. Every employee ought to be familiar with these.

Duringtheuse of tools and equipment, thefollowingguidelinesapply:

• One is not allowed to work with certain tools or equipment, before one is instructed in the use and is abreast of the use- and safety precautions. When an employee is of the opinion that he is not, or insufficiently instructed, he should request for additional instructions himself.

• All tools and equipment are only to be used in the prescribed manner and any safety device applied to them is not to be altered in any way. Operating mechanisms are not to be fastened!

• The prescribed personal protective equipment is to be used at all time.

• Every employee ought to co-operate when receiving instructions and information from, or on behalf of, SSE.

…

5. INVOICING

In order to assure timely payments, it is expected you will abide to the following:

Invoice your work inshore on a monthly basis and offshore after each offshore rotation. It is our preference that you will invoice us on a ‘project-byproject' basis. You need to clearly state the PO- and Project Number on the invoice.

For our time registration and administration it is important that for your work inshore you register the working hours, travel time and travel distance (driven km) per day on the work registration form (werkbriefje). For sake of good order, working hours are only those hours that are registered on the work registration form as signed by the Supervisor/representative of H1.

The working days offshore are registered on the daily report. You will receive a signed "timesheet" from your supervisor/superintendent at the end of your offshore rotation. Include a copy of this timesheet to your invoice."

Det fremgår af fremlagte fakturaer, at i hvert fald nogle af dykkerne afregnede deres bistand med en takst på 5050 Euro hhv. 500 GBP daglig.

De medvirkende dykkere kom fra mange forskellige lande. Det fremgår af en af H1fremlagt oversigt, at et stort antal kom fra Y1-land og Y2-land, samt andre europæiske lande, men der medvirkede også dykkere fra bl.a. Y3-land, Y4-land, Y5-land, Y6-land og Y7-land.

Der er under ankesagen i tillæg til de for byretten fremlagte skriftlige erklæringer fra et antal dykkere, der var beskæftiget ved Nordsø-projektet, indhentet supplerende skriftlige erklæringer. Besvarelse fra i alt tolv dykkere foreligger. Alle tolv dykkere har i erklæringerne oplyst, at de arbejdede som freelancere i 2011. Otte ud af tolv dykkere har oplyst, at de var i besiddelse af en VAR-erklæring. Dykkerne har oplyst, at de i varierende omfang udførte arbejde for H1i 2011 - fra 43 dage til 182 dage, at de havde mulighed for at sige nej til et projekt for H1, og at hovedparten udførte arbejde for andre firmaer i 2011. Halvdelen af de adspurgte dykkere har oplyst at have tegnet ansvarsforsikring. Dykkerne har ligeledes anført, at de ikke havde en særlig økonomisk risiko ved projektet, ligesom de - udover selv at skulle medbringe personligt dykkerudstyr og selv betale for dykkercertifikat og øvrige certifikater - ingen særlige udgifter havde, at opgaverne blev uddelt umiddelbart inden udførelse, at vederlaget blev fastsat til en dagsrate, og at betaling typisk skete efter endt rotation, når dykkerne havde sendt en opgørelse over antal arbejdsdage til H1. Til spørgsmålet om metodefrihed har nogle dykkere anført, at de fulgte en nøje procedure uden metodefrihed, mens andre har anført, at man efter aftale kunne fravige instruktionerne i den fastsatte plan, hvis der efter en konkret vurdering var behov herfor, for eksempel af hensyn til sikkerheden. Dykkerne har alle oplyst, at ingen af de adspurgte efterfølgende er blevet mødt med økonomiske krav fra H1.

G2 i Danmark har oplyst, at det er sædvanligt, at dykkere med erhvervsdykkeruddannelse i Danmark arbejder som selvstændige og er etableret i enkeltmandsvirksomheder. Der kan også være tale om, at en virksomhed har nogle få fastansatte dykkere, og hyrer selvstændige dykkere ved behov. Arbejdet er normalt organiseret efter den opgave, kunden ønsker løst, således, at kunden kontakter et firma, der derefter finder de dykkere, der skal bruges til opgaven. Det er ligeledes oplyst, at det er normalt, at dykkere udfører arbejde for en kunde 14 dage ad gangen, og i de mellemliggende perioder udfører arbejde for andre kunder.

Forklaringer

VK har supplerende forklaret blandt andet, at introduktionsbogen (Introduction Book For New Personel) " vedrører al personale, ikke kun de hyrede dykkere. Foreholdt introduktionsbogens punkt 3 om opgaver og pligter har han forklaret, at afsnittet indeholder en nærmere beskrivelse af dykkernes opgaver. Der er særlig fokus på sikkerheden. Når der anføres en rengøringspligt, rækker pligten ikke videre end til rengøring af eget dykkerudstyr. Derudover har rengøringspligten nærmere karakter af en ordensforskrift, der har til formål at undgå ulykker ved fald eller lignende i den almindelige dagligdag ombord på skibet. Dykkernes opgaver består ikke i rengøring af toilet, affaldstømning eller lignende, ligesom de heller ikke udfører malerarbejde. Han ved ikke, hvem der udførte malerarbejde om bord på skibet, men det kunne være H1s fastansatte personale.

Foreholdt dykkerplan af 26. juni 2011 om den trin-for-trin fremgangsmåde, der er anført heri, har han forklaret, at det er vigtigt, at dykkerne følger trinene. Dykkernes arbejde er meget risikofyldt, derfor er det af hensyn til sikkerheden nødvendigt at beskrive trinene meget udførligt.

Foreholdt projektplanen (Diving Project Plan) af 27. maj 2011, punkt 8.5, der vedrører de såkaldte "Toolbox Meetings", har han forklaret, at det personale, der den pågældende dag skulle deltage i en specifik opgave, deltog i et Toolbox-møde herom. Møderne vedrørte ikke kun dykkerne. H1var forpligtet til at holde disse møder, såvel af G3 (G3) som af G1. Foreholdt registreringsformularen fra Toolbox-mødet den 31. maj 2011 hvoraf fremgår blandt andet, at emnet for mødet blandt andet var mobilisation, har han forklaret, at dette møde havde karakter af at være et introduktionsmøde for nyt personale. Når det af journalen fremgår, at konsulentaftalerne skulle udfyldes, var det efter anmodning fra G1. H1 skulle sikre sig, at aftalerne var underskrevet. Han ved ikke, om konsulentaftalerne ikke var underskrevet på forhånd. Han læser det, som at H1 skulle sikre sig, at de nødvendige dokumenter var udfyldt, og at alle havde de fornødne certifikater til at udføre arbejdet. Når det af formularen fra Toolbox-mødet den 3. juni 2011 som fokuspunkt er anført "NO FLASH LIGHT !!! you need a permit !!!!!", er dette af sikkerhedshensyn. Foreholdt formularen fra Toolbox-mødet den 3. juli 2011 hvoraf fremgår, at opgaven den dag var "W.O.W. Maintenance equipment" har han forklaret, at W.O.W. betyder "waiting on weather", altså en venteperiode, hvor vejret ikke tillod dyk. Vedligeholdelse af udstyr kunne være reparationsarbejde, men det ville i så fald ikke være dykkerne, der udførte denne opgave.

Det var dog relevant for dykkerne at vide, at der var forhold, de skulle være opmærksomme på, når de gik rundt på skibet. Foreholdt formularerne fra Toolbox møderne den 13. og 14. juli 2011 har han forklaret, at det er samme forhold og hensyn, der gør sig gældende. Skibet var på det tidspunkt i havn for at hente friske forsyninger, tanke op og hente nyt personale.

Foreholdt journal fra 20. august 2011 hvoraf fremgår aktiviteten "(9:43 STOP G1/START G4) OG (23:15 STOP G4/START G1) har han forklaret, at G1 opgaven var ved at være afsluttet, og skibet var på vej mod Y1-land. H1 var blevet anmodet om på vejen hjem at udføre en lille opgave for et andet selskab, hvilken opgave de udførte. De samme dykkere blev brugt. Dykkerne kunne sige nej, men gjorde det ikke. De var som regel kun glade for at kunne forøge deres indtjening.

Vedrørende de under sagen indhentede skriftlige vidneerklæringer har han forklaret, at de spurgte ud i en bred kreds. De erklæringer, der foreligger, er fra de dykkere, der har besvaret spørgeskemaerne. Det er korrekt, at H1 har betalt flyrejsen for de internationale dykkere, altså de dykkere, der ikke var bosiddende i Y1-land. H1 betalte ikke for øvrige rejseomkostninger eller andre udgifter. Y1-landske dykkere fik ikke betalt transport. Det er også korrekt, at H1 ikke har rejst kompensationskrav mod nogen dykker efterfølgende. Det undrer ham ikke, da dykkerne var dygtige og erfarne. Hvis der var begået mindre fejl, ville det nok være blevet udbedret med det samme. Desuden har selskabet en forsikring, der dækker lækager og lignende. H1 hyrer folk fra eksempelvis Y3-land eller Y5-land, fordi der på verdensplan kun er nogle få tusinde freelance dykkere. H1vil gerne have de bedste ledige dykkere til opgaven.

Anbringender

Parterne har for landsretten i det væsentlige gentaget og uddybet deres anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

Retsgrundlag

Skatteretlig afgrænsning mellem lønmodtagere og selvstændigt erhvervsdrivende

Af dagældende lov om opkrævning af indkomst- og formueskat for personer m.v. (Kildeskat), jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 8. december 2010 med senere ændringer fremgår blandt andet:

"§ 43

Til A-indkomst henregnes enhver form for vederlag i penge samt i forbindelse hermed ydet fri kost og logi for personligt arbejde i tjenesteforhold, herunder løn, feriegodtgørelse, honorar, tantieme, provision, drikkepenge og lignende ydelser."

Bestemmelsen blev indført ved lov nr. 100 af 31. marts 1967. Af bemærkningerne hertil (LFF nr. 26 af 7. december 1966) fremgår blandt andet følgende:

"Bemærkninger til lovforslagets enkelte afsnit

…

Afsnit V: Opkrævning af indkomst- og formueskat m.v.

…

Til § 43

…

Til de enkelte punkter under § 43 bemærkes følgende:

ad nr. 1. Det er her foreslået, at vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold skal anses for A-indkomst. Lønindtægt vil normalt i alt væsentligt være nettoindtægt for modtageren, således at forstå, at indtægtserhvervelsen ikke er forbundet med udgifter, ligesom de fleste lønmodtagere sædvanligt vil oppebære deres indtægt fra en enkelt eller dog et fåtal af arbejdsgivere. De fradrag, der i sådanne tilfælde skal indrømmes ved indkomstopgqaørelsen og skatteberegningen, vil normalt være nogenlunde ensartede fra år til år. Lønindtægt forekommer således velegnet til at behandles som A-indkomst og er da også den indtægtsart, som udenlandsk skattelovgivning i første række har inddraget under indeholdelsessystemet.

Det er kun vederlag for arbejde i tjenesteforhold, der er omfattet af bestemmelsen; om arbejdet udføres i det offentliges tjeneste eller for en privat arbejdsgiver, er derimod uden betydning, ligesom det i sidstnævnte tilfælde principielt er uden betydning, om arbejdet udføres i arbejdsgiverens erhvervsvirksomhed eller i hans private husførelse.

På den anden side falder indkomst, der oppebæres ved selvstændig erhvervsvirksomhed, uden for bestemmelsen. Sådanne indtægter vil normalt være lidet egnede til at være genstand for indeholdelse, da de ikke repræsenterer nettoindtægt for modtageren og i øvrigt ofte oppebæres fra en ubestemt kreds, således at indeholdelse allerede af denne grund ville være praktisk uigennemførlig. Den foreløbige beskatning af indtægt ved selvstændig erhvervsvirksomhed må derfor ske ved opkrævning i henhold til skattebillet.

Afgørende for om der skal ske indeholdelse efter den her omhandlede bestemmelse er som anført, om der foreligger en lønindtægt i et tjenesteforhold. De samme omstændigheder er efter bestemmelsen i ligningslovens § 9 afgørende for, om den skattepligtige er berettiget til lønmodtagerfradrag. Det må derfor være berettiget i almindelighed at gå ud fra, at indtægter, der begrunder lønmodtagerfradrag, må anses som A-indkomst i henhold til den her omhandlede bestemmelse, og at der omvendt i de tilfælde, hvor der ikke kan gives lønmodtagerfradrag, heller ikke foreligger A-indkomst.

I de fleste tilfælde vil det næppe frembyde vanskeligheder at afgøre, om der foreligger et tjenesteforhold, der betinger indeholdelsespligt for arbejdsgiveren, idet den skattepligtige udfører arbejdet efter arbejdsgiverens anvisninger og i det hele for dennes regning. Omvendt vil man normalt uden vanskelighed kunne bortse fra de tilfælde, der falder uden for bestemmelsens område, fordi der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed. Der vil dog utvivlsomt i praksis forekomme en del tilfælde, hvor det vil være vanskeligt at afgøre, om en indtægt er oppebåret i eller uden for et tjenesteforhold. Som momenter, der i så henseende kan få betydning, kan eksempelvis nævnes, at den, der udfører arbejdet, selv tilrettelægger det uden instruktion fra den, i hvis interesse arbejdet udføres, eller at den pågældende selv afholder visse udgifter f.eks. til materialer, således at det vederlag han modtager, skal tjene både som vederlag for arbejdet og til dækning af de udgifter, han har afholdt. Det kan endvidere tænkes, at den pågældende selv ejer de redskaber eller maskiner, der benyttes ved arbejdet, eller at arbejdet udføres i hans egne lokaler. Disse omstændigheder behøver ikke at betyde, at der ikke foreligger et tjenesteforhold; når arbejderen selv tilrettelægger arbejdet, kan det skyldes, at arbejdsgiveren finder dette fuldt forsvarligt, og selv om den pågældende arbejder må afholde visse udgifter i forbindelse med arbejdet, kan disse dog være af så underordnet betydning i forhold til arbejdsvederlaget, at man ikke af den grund kan hævde, at der ikke skulle foreligge et tjenesteforhold; om der i sådanne tilfælde er tale om tjenesteforhold eller ej, må afgøres efter en samlet bedømmelse af forholdet mellem den, der udfører arbejdet, og den, for hvem det udføres. Der må endvidere kunne henses til, hvordan retsordenen i øvrigt, f.eks. ved praktiseringen af loven om ferie med løn, ulykkesforsikringsloven, funktionærloven og lovene om arbejderbeskyttelse, ser på det pågældende arbejdsforhold, men de hensyn, der ligger bagved den her foreslåede lovbestemmelse, kan dog medføre, at man i denne forbindelse må bedømme forholdet anderledes end i andre relationer.

Det er ‐ på samme måde som med hensyn til lønmodtagerfradraget ‐ uden betydning, under hvilken form lønindtægten oppebæres; indeholdelsen skal efter bestemmelsen foretages i enhver form for vederlag i tjenesteforhold, hvad enten der er tale om fast løn, timeløn, akkordløn, tantieme, provision eller drikkepenge. Det er ligeledes uden betydning, om den skattepligtige i kraft af tjenesteforholdet indtager en stilling af overordnet karakter i virksomheden, f. eks. som direktør for denne, ligesom det er uden betydning, om der er tale om hovedbeskæftigelse eller bibeskæftigelse. I sidstnævnte tilfælde er der grund til at bemærke, at hvor bibeskæftigelsen udøves i forbindelse med en af den pågældende drevet erhvervsvirksomhed, således at eventuelle udgifter ved bibeskæftigelsen må anses for indeholdt i udgifterne til den samlede virksomhed, og hvor der derfor normalt ikke vil være grundlag for at indrømme lønmodtagerfradrag, jfr. skattedepartementets cirkulære af 29. december 1951, skal der desuagtet ske indeholdelse i lønindtægten for bibeskæftigelsen."

Af punkt B. 3.1.1. i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven fremgår blandt andet følgende:

"3.1.1.1. Tjenesteforhold - kriterier

Ved vurdering af, om der er tale om tjenesteforhold, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a) hvervgiveren har en almindelig adgang til at fastsætte generelle eller kon-krete instrukser for arbejdets udførelse, herunder tilsyn og kontrol,

b) indkomstmodtageren udelukkende eller i overvejende grad har samme hvervgiver,

c) der mellem hvervgiveren og indkomstmodtageren er indgået aftale om lø-bende arbejdsydelse, d) indkomstmodtageren har arbejdstid fastsat af hvervgiveren,

e) indkomstmodtageren har ret til opsigelsesvarsel,

f) vederlaget er beregnet, som det er almindeligt i tjenesteforhold (timeløn, ugeløn, månedsløn, provision, akkord m.v.),

g) vederlaget udbetales periodisk,

h) hvervgiveren afholder udgifterne i forbindelse med udførelsen af arbej-det,

i) vederlaget i overvejende grad er nettoindkomst for indkomstmodtageren,

j) indkomstmodtageren anses for lønmodtager ved praktisering af ferie-loven, lov om arbejdsløshedsforsikring, funktionærloven, lov om arbejdsskadeforsikring og lov om arbejdsmiljø.

3.1.1.2. Selvstændig erhvervsvirksomhed - kriterier

Ved vurderingen af, hvorvidt der er tale om selvstændig erhvervsvirksomhed, kan der lægges vægt på, hvorvidt

a) indkomstmodtageren tilrettelægger, leder, fordeler og fører tilsyn med arbejdet uden anden instruktion fra hvervgiveren end den, der eventuelt følger af den afgivne ordre,

b) hvervgiverens forpligtelse over for indkomstmodtageren er begrænset til det enkelte ordreforhold,

c) indkomstmodtageren ikke på grund af ordren er begrænset i sin adgang til samtidig at udføre arbejde for andre,

d) indkomstmodtageren er økonomisk ansvarlig over for hvervgiveren for arbejdets udførelse eller i øvrigt påtager sig en selvstændig økonomisk risiko,

e) indkomstmodtageren har ansat personale og er frit stillet med hensyn til antagelse af medhjælp,

f) vederlaget erlægges efter regning, og betaling først ydes fuldt ud, når arbejdet er udført som aftalt og eventuelle mangler afhjulpet,

g) indkomsten oppebæres fra en ubestemt kreds af hvervgivere,

h) indkomsten afhænger af et eventuelt overskud,

i) indkomstmodtageren ejer de anvendte redskaber, maskiner og værktøj el-ler lign.,

j) indkomstmodtageren helt eller delvis leverer de materialer, der medgår til arbejdets udførelse, k) indkomstmodtageren har etableret sig i egne lokaler, f.eks. forretning, værksted, kontor, klinik, tegnestue m.v., og arbejdet helt eller delvis udøves herfra,

l) indkomstmodtagerens erhvervsudøvelse kræver særskilt autorisation, bevilling o.l. og indkomstmodtageren er i besiddelse af en sådan tilladelse,

m) indkomstmodtageren ved annoncering, skiltning eller lignende tilkende-giver, at han/hun er fagkyndig og påtager sig at udføre arbejde af en nærmere bestemt art,

n) indkomstmodtageren i henhold til lov om merværdiafgift er momsregi-streret, og ydelsen er faktureret med tillæg af moms,

o) ansvaret for en eventuel ulykke under arbejdets udførelse påhviler ind-komstmodtageren.

3.1.1.3. Afgrænsning

Ingen af de i punkt 3.1.1.1. og 2. nævnte kriterier, der taler henholdsvis for tjenesteforhold og selvstændig erhvervsvirksomhed, er i sig selv afgørende. De anførte momenter har endvidere ikke lige stor betydning i alle situationer.

I praksis kan det være således, at visse sider af forholdet mellem hvervgiver og indkomstmodtager taler for at statuere tjenesteforhold, mens andre sider taler for, at der foreligger selvstændig erhvervsvirksomhed. I sådanne tilfælde må afgørelsen bero på en samlet vurdering.

Det er i princippet forholdet mellem indkomstmodtageren og den enkelte hvervgiver, der skal bedømmes. Er der flere hvervgivere, kan indkomstmodtageren således godt oppebære indkomst som lønmodtager og som selvstændig erhvervsdrivende samtidigt. Ved bedømmelsen af det enkelte forhold kan der dog lægges vægt på, om indkomstmodtageren i øvrigt er etableret som selvstændig inden for sit erhverv."

Landsrettens begrundelse og resultat

Om skattepligten

Det kan lægges til grund, at offshore projektet i Nordsøen havde en varighed af ca. tre måneder i perioden fra maj til august 2011. Det kan ligeledes lægges til grund, at mandskabet bestod dels af nogle få af G1s egne folk, mandskab tilhørende det af H1 hyrede skib "G5", H1s egne ansatte og de i sagen omhandlede 101 dykkerne, hvoraf nogle var tilknyttet projektet som supervisorer. Af de fremlagte konsulentaftaler, der blev indgået mellem H1og dykkerne fremgår blandt andet, at dykkerne ikke skulle betragtes som lønmodtagere, men som selvstændigt erhvervsdrivende. Efter det oplyste stillede H1 desuden krav om, at dykkerne skulle kunne fremvise en dagældende Y1-landsk VAR-erklæring, der af de Y1-landske myndigheder blev opfattet som dokumentation for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Dommerne Thomas Lohse og Jeanette Ørnvang udtaler:

Det er under sagen dokumenteret, at Nordsøprojektet var yderst detaljeret beskrevet, både i forholdet mellem G1 og H1 og mellem H1og dykkerne, hvilket utvivlsomt til dels skyldes høje sikkerhedskrav. Blandt andet afholdtes forud for hvert dyk eller opgave daglige møder med deltagelse af relevant personale, hvor den specifikke opgave blev gennemgået. Der var ikke på forhånd tildelt dykkerne særlige opgaver, og det må lægges til grund, at dykkerne ikke havde nogen metodefrihed af betydning ved opgavens udførelse. Uanset konsulentaftalerne tillod dykkerne at udføre arbejde for andre hvervgivere, er det ikke godtgjort, at dykkerne benyttede sig af muligheden herfor i den periode, hvor de arbejdede på Nordsøprojektet. Dykkerne havde endvidere ikke ansat personale eller hyret medhjælp til projektet, ligesom substitutionsadgangen ikke var fri. For de dykkere, der var bosiddende i udlandet, betalte H1for deres flyrejse til og fra projektet. Herudover afholdt dykkerne selv udgifter til personligt dykkerudstyr, som dykkerne selv skulle medbringe, herunder dykkerdragt, underdragt og dykkerkniv, ligesom udgifter til de for opgaven fornødne certifikater, herunder dykkercertifikat, påhvilede dykkerne selv. Det kan efter bevisførelsen lægges til grund, at al øvrigt udstyr blev stillet til rådighed af H1eller for H1s regning. Dykkerne kan herefter ikke anses for af deres vederlag at have afholdt erhvervsmæssige udgifter, der ligger ud over, hvad der er sædvanligt i lønmodtagerforhold.

Dykkerne arbejdede i faste toholdsskift - et daghold og et nathold - og modtog et dagligt vederlag på 550 euro for de dage, de udførte arbejde på projektet. Det fremgår af konsulentaftalerne, at dykkerne ikke fik kompensation ved sygdom, overarbejde eller ved aflyste dyk. Det er dog under sagen oplyst, at dykkerne fik løn ved dårligt vejr, når skibet var i havn, idet G1 ydede kompensation til H1 herfor. Aflønning skete efter det oplyste typisk ved, at den pågældende dykker efter sin afsluttede rotation fremsendte en opgørelse med angivelse af antal arbejdsdage, hvorefter H1 udbetalte vederlaget i overensstemmelse hermed, såfremt opgørelsen kunne godkendes. Dykkerne skulle vedlægge en timeseddel til opgørelsen, der var udfyldt af H1 under projektet. Det kan efter bevisførelsen lægges til grund, at H1bar det overordnede økonomiske ansvar ved projektet, mens dykkernes ansvar var begrænset til et skattekrav, mistet vederlag og udbedring af egne fejl ved egen arbejdskraft. Det er ubestridt, at H1 ikke efterfølgende har gjort kompensationskrav gældende mod nogle dykkere, ej heller for skattekrav.

Herefter, og uanset indholdet af konsulentaftalerne, og om dykkerne i Y1-land måtte blive betragtet som selvstændigt erhvervsdrivende, herunder afregnede moms, og uanset dykkerne opfattede sig som selvstændige, finder vi det efter en samlet vurdering af sagens faktiske omstændigheder sammenholdt med kriterierne anført i Skatteministeriets cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 om personskatteloven ikke ved aftalen mellem H1 og dykkerne bevist, at dykkerne drev selvstændig erhvervsvirksomhed for egen regning og risiko. Det, der er kommet frem for landsretten, herunder skriftlige erklæringer fra nogle dykkere, kan ikke føre til et andet resultat. Dykkerne skal herefter anses som lønmodtagere, hvorfor H1var pligtig at indeholde A-skat og AM-bidrag. Da H1 ikke har godtgjort ikke at have udvist forsømmelighed, hæfter H1 for den manglende A-skat og AM-bidrag. Som følge heraf stemmer vi for at frifinde Skatteministeriet og med denne begrundelse stadfæste byrettens dom for så vidt angår påstanden vedrørende skattepligten.

Om hjemvisning

Dykkerne var hyret som en homogen gruppe til at udføre offshore opgaven i Nordsøen, og de enslydende konsulentaftaler udgjorde aftalegrundlaget mellem parterne. Vi finder, at det er godtgjort, at Skat har korrigeret for nogle dykkere, herunder LJ, der var ansat af virksomheden G6. Herefter er det ikke godtgjort, at der er grundlag for at tage H1s hjemvisningspåstand til følge, hvorfor Skatteministeriet skal frifindes herfor.

Vi stemmer derfor for at stadfæste byrettens dom således også for så vidt angår påstanden om hjemvisning.

Dommer Henrik Bitsch udtaler:

Det må lægges til grund, at H1 og de medvirkende dykkere havde aftalt, at dykkerne skulle fungere som selvstændige på konsulentbasis, og at deres arbejde for H1 er afregnet ved fakturering. Dykkernes status som selvstændige er i vidt omfang accepteret af de Y1-landske skattemyndigheder. Uagtet at de danske skattemyndigheder ikke er forpligtet til at acceptere den Y1-landske kvalificering af de pågældende som selvstændige, er der dog tale om et faktisk forhold af betydning for bedømmelsen. Den omstændighed, at dykkernes vederlag afregnedes med en dagstakst taler ikke afgørende imod at anse dem for selvstændige, idet også H1´s vederlag ifølge aftalen med G1 afregnedes på basis af antal dage. Efter udtalelsen fra G2 i Danmark et det almindeligt forekommende, at erhvervsdykkere arbejder selvstændigt i enkeltmandsvirksomheder. Det er ligeledes almindeligt, at en dykker har flere opdraggivere, og at en dykker arbejder for en opdraggiver i en periode og derefter i en periode for en anden. Endelig er det almindeligt, at et dykkerhold sammensættes med henblik på løsning af en konkret, enkeltstående opgave.

Det må herefter lægges til grund, at den mellem H1 og dykkerne valgte samarbejdsform er almindelig i branchen, og det er ikke sandsynliggjort af Skatteministeriet, at parterne som det er gjort gældende af ministeriet, har valgt et formelt kriterium ud fra et ønske om at omgå danske skatteregler.

Det fremgår af oversigten over de medvirkende dykkere, at disse kommer fra i hvert fald 15 forskellige nationer, herunder adskillige uden for Europa. VK har for landsretten herom forklaret, at H1anså det for nødvendigt at kontrahere med dykkere også fra fjerntliggende lande, for at få de bedst kvalificerede, uanset at H1 derved i et vist omfang blev påført forøgede udgifter. Der er således tale om en i høj grad heterogen stab, der efter bevisførelsen må anses for samlet med henblik på, indenfor en tidsmæssigt ret begrænset periode, at løse en bestemt, afgrænset opgave, baseret på et enkeltstående kontraktforhold mellem H1 og G1.

Det taler imod at anse de pågældende for lønmodtagere, at der i så høj grad er tale om en konkret sammensat stab, der alene havde til opgave at medvirke til at opfylde H1's forpligtelser overfor G1 i henhold til denne kontrakt. Det kan ikke føre til et andet resultat, at dykkerne under tilbagerejse medvirkede til løsning af en enkelt, kortvarig opgave, der efter det oplyste blev tilbudt med kort varsel.

Det bemærkes, at den daværende Told- og Skattestyrelse i en udtalelse i TFS 2004, 908, anførte, at det måtte tillægges betydning, at " det netop inden for IT branchen [er] udbredt med anvendelse af uafhængige specialister til løsning af diverse enkeltstående projekter..", og at dette talte for at anse de pågældende for selvstændige. De samme betragtninger kan anføres om erhvervsdykkere.

Det må lægges til grund at dykkerne modtog meget detaljerede instrukser fra H1og at de var forpligtet til nøje at følge disse. Dette må dog også ses i lyset af dels de krav, som H1 ifølge aftalen med G1 skulle opfylde, dels og i særlig grad det helt specielle sikkerhedsmiljø, som dykkerne må antages at have befundet sig i under udførelse af teknisk særdeles komplicerede arbejdsopgaver på åbent hav og i væsentligt omfang under havoverfladen. Det bemærkes, at eksempelvis en el-entreprise i et byggeri skal udføres i overensstemmelse med både bygherrens og en eventuel hovedentreprenørs instrukser, samt under nøje overholdelse af de detaljerede regler fastsat i medfør af reglerne om elsikkerhed, men at dette ikke automatisk fører til at anse en udførende el-installatør for at være lønmodtager ansat af hovedentreprenør eller bygherre.

Endelig er det ubestridt, at ingen af de medvirkende dykkere havde opsigelsesvarsler, løn under sygdom, ferie med løn, tilskud til pension eller andre helt almindelige goder, der normalt aftales i lønmodtagerforhold.

Efter en samlet vurdering finder jeg herefter, at de pågældende dykkere må anses for at have været selvstændige, med den virkning, at H1 ikke har været indeholdelsespligtig i medfør af kulbrinteopkrævningslovens § 10, stk.1. Jeg stemmer derfor for at tage H1's påstand til følge.

Afgørelsen træffes efter stemmeflertallet.

Landsretten stadfæster derfor byrettens dom

Sagsomkostninger

Efter sagens udfald skal H1i sagsomkostninger for landsretten betale 200.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens karakter, omfang og forløb samt hovedforhandlingens varighed af 1 retsdag.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal inden 14 dage betale 200.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.