Dokumentets metadata

Arbejdsudleje - gartneri

Sagen drejede sig om, hvorvidt en kontrakt med en udenlandsk tjenesteudbyder vedrørende sorterings- og pakkeopgaver i sagsøgerens gartneri i skattemæssig henseende skulle anses for at være entreprise eller arbejdsudleje. Hovedspørgsmålet i sagen var, om det af kontrakten omhandlede arbejde udgjorde en integreret del af sagsøgerens virksomhed, eller om det kunne anses for tilstrækkeligt udskilt herfra.

Efter en samlet vurdering af sagens oplysninger fandt landsretten, at det pågældende arbejde var en integreret del af virksomheden, og at der dermed var tale om arbejdsudleje. Landsretten fremhævede i den forbindelse, at den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet lå hos sagsøgeren, henset til arbejdets meget enkle karakter. Landsretten henviste endvidere til, at arbejdet skulle udføres hos sagsøgeren og bestod i levering af arbejdskraft, der skulle betjene et stort produktionsapparat, der var ejet af sagsøgeren.

Parter

A A/S

(v./ advokat Søren Aagaard)

mod

Skatteministeriet

(v./ advokat Sune Riisgaard)

Afsagt af landsdommerne

Karen Foldager, Lars Christensen og Annette Nørby (kst.)

Sagen er anlagt ved Byretten den 21. december 2017. Ved kendelse af 28. marts 2018 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen drejer sig om, hvorvidt A A/S´ udkast til kontrakt med en udenlandsk tjenesteudbyder vedrørende sorterings - og pakkeopgaver i selskabets gartneri i skattemæssig henseende skal anses for at være entreprise eller arbejdsudleje.

Påstande

Sagsøgeren, A A/S, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at SKATs bindende svar af 24. september 2015 skal ændres til "Ja".

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

G1 A/S (nu A A/S) anmodede den 15. december 2014 SKAT om bindende svar på, om en kontrakt vedrørende sortering og pakning af rodfrugter, som gartneriet påtænkte at indgå med en udenlandsk tjenesteudbyder, skulle anses som arbejdsudleje. Ved afgørelse af 24. september 2015 anså SKAT kontrakten som arbejdsudleje.

SKAT´s afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, der den 2. november 2017 traf følgende afgørelse:

" …

Klage over: SKATs afgørelse af 24. september 2015

…

Der er bedt om et bindende svar. Der er stillet følgende spørgsmål:

''Kan SKAT bekræfte, at den som bilag 1 vedlagte kontrakt ikke er en kontrakt om arbejdsudleje?".

SKAT har svaret:

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Møde mv.

Der er afholdt møde med selskabets repræsentant, der tillige har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.

Faktiske oplysninger

G1 A/S har den 14. august 2015 ændret navn til A A/S.

Det fremgår af anmodning om bindende svar:

"G1 A/S er et moderne frilandsgartneri, som dyrker rodfrugter, herunder gulerødder, pastinakker, persillerødder, jordskokker og rødbeder. Der dyrkes både konventionelle og økologiske rodfrugter. Gartneriet har opnået den internationale certificering for frugt og grønt, GLOBALGAP på alle produkter.

Virksomheden leverer rodfrugter til flere førende danske supermarkedskæder og eksporterer ligeledes de danske produkter.

Spørger har i nogle år anvendt eksterne virksomheder til løsning af sorterings - og pakkeopgaver i spørgers virksomhed, idet det ikke er rentabelt for spørgers virksomhed at forestå disse opgaver selv. Disse opgaver er p.t. og vil også fremover være fuldstændig udskilt fra spørgers virksomhed.

Spørger påtænker at indgå den som bilag 1 vedlagte entreprisekontrakt med en i et andet EU-land etableret virksomhed. Den udenlandske virksomhed udøver selvstændig erhvervsvirksomhed og er specialiseret i levering af tjenesteydelser indenfor landbrug og gartneri, herunder har virksomheden og medarbejderne de fornødne kvalifikationer til at opfylde de kvalitetskrav som Global Gap certificering kræver for håndtering af fødevarer.

Den udenlandske tjenesteudbyder skal udføre fuldstændig samme opgaver som tidligere har været outsourcet til andre udbydere jf. indholdet i bilag 1.

Entreprisekontrakten regulerer udtømmende parternes forpligtelser og ansvar i forbindelse entreprenørens levering af 16.200 tons korrekt sorterede og pakkede rodfrugter m.v. til en samlet fast pris i en fast periode.

De outsourcede opgaver, som er beskrevet i kontrakterne, er efter indgåelsen af aftalerne jf. bilag 1 på samme måde som i dag fortsat klart udskilt fra spørgers øvrige virksomhed og varetages alene af tjenesteudbyderen.

Spørger og spørgers medarbejdere har fortsat intet med de outsourcede opgaver at gøre og spørgers medarbejdere foretager alene kvalitetskontrol i henhold til kontrakterne. Således sikres det at der kan reklameres rettidigt overfor tjenesteudbyderen med henblik på erstatning/ omlevering m.v. som skal ske for tjenesteudbyderens regning og risiko.

Den eksterne selvstændige tjenesteudbyder vil udføre de af bilag 1 omfattede opgaver med egne ansatte og under egen planlægning og eget ansvar for overholdelse af kontrakterne og de meget skrappe kvalitetskrav. Spørger må aldrig instruere Entreprenørens medarbejdere.

Entreprisekontrakten med tillæg regulerer udtømmende parternes forpligtelser og ansvar i forbindelse med entreprenørens levering af ydelsen til en samlet fast pris i en fast periode.

Endvidere er det udtrykkeligt aftalt i kontrakten, at Entreprenøren er forpligtet til at betale en aftalt betydelig beløbsmæssig erstatning/bod og herudover skal Entreprenøren erstatte økonomiske tab som Kunden måtte lide som følge af mangler, forsinkelse mv. som skyldes tjenesteudbyderens forhold.

Prisen er en fast samlet sum som kun reguleres i tilfælde af mangler eller manglende levering. Prisfastsættelsen er sket efter forhandling mellem parterne.

Der indgås lejeaftaler mellem parterne, hvorefter Entreprenøren på markedsvilkår lejer alt nødvendigt udstyr, materiel, maskiner og faciliteter til levering af tjenesteydelsen fra Kunden.

Entreprenøren er forpligtet til at tegne lovpligtige forsikringer mv. og erklærer at overholde dansk lovgivning vedrørende levering af tjenesteydelser mv. i Danmark.

Der er endvidere tale om uafhængige parter."

SKATs afgørelse

Selskabet driver virksomhed med dyrkning af rodfrugter.

Selskabet påtænker at indgå en kontrakt med en udenlandsk virksomhed (af SKAT benævnt "tjenesteyder") om løsning af sorterings - og pakkeopgaver i spørgers virksomhed.

SKAT finder, at disse tjenesteydelser vedrører virksomhedens forretningsområde, da sortering og pakning af rodfrugter er en forudsætning for virksomhedens kerneydelse, som omfatter salg af rodfrugter til danske supermarkedskæder og til eksport.

Hvis tjenesteydelserne er udskilt fra selskabets virksomhed som selvstændig erhvervsvirksomhed, og selskabets virksomhed dermed ikke kan anses for at være den reelle arbejdsgiver, foreligger der ikke arbejdsudleje som omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Ved vurderingen af, om ydelserne kan anses for udskilt til en selvstændig kontraktpart, lægger SKAT vægt på, om arbejdet reelt er udlagt til en sådan selvstændig kontraktpart.

Der er tale om en konkret vurdering. Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Se Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

Efter en samlet vurdering finder SKAT, at der reelt er tale om, at tjenesteyderens ansatte skal anses for at være stillet til rådighed for at udføre arbejde, der udgør en integreret del af spørgers virksomhed.

SKAT lægger ved den samlede vurdering følgende forhold til grund:

• Ydelserne leveres i det væsentligste i form af arbejdskraft. Selskabets virksomhed kan, i lighed med andre virksomheder, ikke drive virksomhed og sælge sine produkter uden den fornødne arbejdskraft. Se SKM2015.209.LSR.
• Ydelserne udgør en vedvarende og tilbagevende arbejdsopgave, der er fuldt integreret i selskabets virksomhed. Det forhold, at selskabets virksomhed har investeret i maskiner, herunder bl.a. vaskeanlæg og pakkemaskiner, der anvendes i forbindelse med tjenesteyderens arbejde, indikerer også, at arbejdet ikke er udskilt fra selskabets virksomhed, og at der reelt er tale om tilførsel af arbejdskraft. Det bemærkes også, at selskabet bærer risikoen for defekter på udstyr og maskiner, og afholder udgifter til brændstof.
• Ydelsernes karakter medfører, at kontraktens ansvarsbestemmelser tillægges en underordnet betydning. Ansvarsbestemmelserne anses ikke for at indebære en driftsrisiko, der kendetegner selvstændig erhvervsvirksomhed eller ligger udover, hvad der almindeligvis gælder for akkordarbejde. Udføres arbejdet ikke eller utilfredsstillende, vil dette afspejle sig i betalingen for arbejdskraften.
• Ydelserne udføres til en fast pris, men som følge af at ydelserne består i ren arbejdskraft, afspejler aflønningen nærmere akkordlignende vilkår.
• Som følge af ydelsernes karakter anses behovet for løbende instruktion, vejledning og kontrol for at være begrænset. Sortering og pakning af rodfrugter er en type af arbejde, der gentages år efter år i selskabets virksomhed, og i den sammenhæng kan det ikke tillægges afgørende vægt, at selskabet ikke udøver instruktion i traditionel forstand.
• Ydelserne omfatter manuelt fysisk arbejde og består i levering af ren arbejdskraft.
• Tjenesteydelserne udføres på selskabets vaskeplads/containerplads, og det er således spørger, der kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres.
• Selskabet stiller eventuelt logi til rådighed for de udenlandske medarbejdere.

SKAT har også lagt vægt på kontrakten, men den skal ses i lyset af den samlede virksomhed. Kontrakten kan ikke betragtes isoleret fra gartneriets forhold. Gartneriet har jordarealerne og er ejer af de produkter ydelserne vedrører, men mangler arbejdskraft til at få udført de omhandlede opgaver. Dette arbejde har i forhold til selskabets virksomhed karakter af lønarbejde på akkordlignende vilkår, som anført ovenfor. Se SKM2015.209.LSR.

SKAT finder ud fra en samlet bedømmelse, at selskabet ud fra en almindelig realitetsbetragtning ("substance over form") skal anses for at være den reelle arbejdsgiver. Den arbejdskraft, der står for vask og transport mv. af rodfrugter hos spørger, har spørger som arbejdsgiver. Ved bedømmelsen er der henset til de kriterier, som Skatterådet har lagt vægt på i afgørelsen offentliggjort som SKM2015.415.SR.

Det arbejde, som tjenesteyders medarbejdere udfører for spørger, er derfor omfattet af de danske regler om arbejdsudlejebeskatning, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Forbehold

SKAT har ikke taget stilling til, om tjenesteyderens medarbejdere, der optjener løn for arbejde udført i Danmark, er begrænset skattepligtige til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, jf. stk. 9, nr. 2. Det gælder, hvis tjenesteyderen anses for at have fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, og den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 5. Det gælder også, hvis de ansatte opholder sig i Danmark i mere end 183 dage i løbet af en 12 måneders periode.

…

Landsskatterettens afgørelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres? Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet?

Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst, jf. artikel 15, og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

To retsmedlemmer, herunder retsformand, finder, at der efter en samlet realitetsvurdering er tale om arbejdsudleje.

Retsmedlemmerne har lagt vægt på, at det arbejde, der udføres af den udenlandske virksomhed, må anses for en integreret del af arbejdet på gartneriet, ligesom arbejdet ikke kan anses for udskilt fra de øvrige arbejdsopgaver på gartneriet. Der er endvidere lagt vægt på, at den økonomiske risiko for udførelsen af det omhandlede arbejde påhviler selskabet, at arbejdet foregår på selskabets ejendom, at planlægningen af arbejdet er styret af selskabet samt på det meget korte varsel for aftale om levering af arbejdet, der er nævnt i bilag til kontrakten. De udenlandske arbejdere anses derfor for at have en fast tilknytning til gartneriet, således at der i realiteten er tale om et lønmodtagerlignende forhold.

Disse retsmedlemmer stadfæster derfor den påklagede afgørelse.

To retsmedlemmer finder, at kontrakten i dens udformning må lægges til grund ved afgivelsen af det bindende svar, og at de omhandlede arbejdsopgaver herefter reelt er udskilt fra gartneriets øvrige arbejdsopgaver. De oplyste omstændigheder og forudsætninger giver således ikke grundlag for at tilsidesætte den udenlandske virksomheds risiko og økonomiske ansvar eller for, at der kan ses bort fra indholdet af den kontrakt, der foreligger til bedømmelse.

Disse retsmedlemmer ændrer derfor det bindende svar til "Ja".

Ved stemmelighed er retsformandens stemme udslagsgivende, og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor."

Som bilag 1 til anmodningen af 15. december 2014 om bindende svar var vedlagt følgende kontraktudkast, idet den engelske oversættelse af den danske tekst er udeladt:

" ENTREPRISEKONTRAKT

…

…

§ 1.

Præambel

…

Parterne har herved indgået aftale om Entreprenørens levering af de i bilag 1 anførte tjenesteydelser på de i nærværende kontrakt med bilag anførte vilkår.

…

§ 2.

Kvalitet/reklamation

…

Tjenesteydelserne skal udføres korrekt og Entreprenøren garanterer at tjenesteydelserne udføres af medarbejdere med de nødvendige professionelle kvalifikationer og erfaring således at kvaliteten af tjenesteydelserne i enhver henseende opfylder nationale og internationale branchestandarder, herunder Global Gap.

…

Kunden er berettiget til at udføre stikprøvevis kvalitetskontrol af de leverede tjenesteydelser. Hvis de af Entreprenøren leverede tjenesteydelser ikke lever op til branchens standarder eller Global Gap eller hvis Entreprenøren på nogen måde fejlhåndterer mv. produkterne er Kunden berettiget til at kræve erstatning i henhold til bestemmelserne i bilag 1.

…

Reklamation skal fremsættes skriftligt overfor entreprenøren senest 72 timer efter at Kunden har eller burde have konstateret årsagen til reklamationen. Fremsættes reklamation ikke rettidigt anses tjenesteydelsen for udført i overensstemmelse med denne aftale.

…

§ 3.

Entreprisesum

…

Den samlede entreprisesum udgør den i bilag 1 anførte pris. Prisen er fast i entrepriseperioden (bortset for eventuel reduktion for mangler og forsinkelse mv. som anført i bilag 1).

…

§ 4

Maskiner mv.

…

Der indgås separat lejekontrakt mellem parterne vedrørende Entreprenørens leje af maskiner, faciliteter mv. fra Kunden til brug for levering af de aftalte tjenesteydelser.

…

§ 5.

Entreprenørens forpligtelser

…

Entreprenøren skal levere de aftalte tjenesteydelser med det antal medarbejdere som Entreprenøren finder nødvendigt for at levere tjenesteydelserne indenfor den aftalte tid.

…

Entreprenøren er ansvarlig for og bærer risikoen for alle udgifter vedrørende sine medarbejdere.

…

Parterne kan indgå separat aftale vedrørende Entreprenørens betaling til Kunden for indkvartering af Entreprenørens medarbejdere.

…

Entreprenøren skal informere Kunden om navne på en eller flere medarbejdere som agerer som formænd på vegne Entreprenøren.

…

Kunden må ikke give Entreprenørens medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner.

…

Entreprenøren erklærer at Entreprenøren opfylder og efterlever al lovgivning relateret til levering af tjenesteydelser i Danmark, herunder eksempelvis men ikke begrænset til arbejdsmiljølovgivning, registrering i RUT m.v.

…

Entreprenøren erklærer at sørge for udarbejdelse af APV samt tegning af lovpligtige forsikringer, som f.eks. men ikke begrænset til erhvervs-, personskade - og arbejdsskade forsikringer m.v.

…

Entreprenøren skal på Kundens forlangende straks kunne dokumentere at ovennævnte forhold er opfyldt.

…

Entreprenøren er kun berettiget til at lade entreprisen udføre helt eller delvist i underentreprise hvis Kunden har accepteret dette skriftligt.

…

§ 6.

Misligholdelse, ophævelse, erstatning

…

En part kan ophæve nærværende aftale i tilfælde af den anden parts væsentlige misligholdelse af aftalen dog alene, hvis misligholdelsen ikke berigtiges senest 48 timer fra modtagelsen af skriftligt påbud om afhjælpning. I tilfælde af manglende betaling er fristen dog fem (5) dage.

…

I tilfælde af væsentlig misligholdelse af aftalen, kan medkontrahenten kræve erstatning i henhold til gældende lovgivning.

…

I tilfælde af arbejdskonflikter eksempelvis krav om overenskomstindgåelse, strejkevarsel, sympatistrejker, blokader mv. rettet mod en af parterne eller tredjemand relateret til en af parterne er Kunden berettiget til at ophæve denne aftale uden forudgående varsel.

…

I dette tilfælde har Entreprenøren ret til betaling af den del af det aftalte beløb, jf. bilag 1, som er relateret til de tjenesteydelser som allerede er leveret indtil tidspunktet for ophævelsen.

…

Forsinkelse som følge af force majeure, ekstreme vejrforhold eller lignende ekstreme forhold betragtes ikke som misligholdelse og medfører ikke ret til at fremsætte krav om ophævelse og/eller erstatning fra nogen af parternes side.

…

§ 7.

Lovvalg mv.

…

Denne kontrakt, fortolkningen heraf og afgørelse af tvister i forbindelse med denne kontrakt skal i enhver henseende — formelt og materielt — være underlagt dansk lov.

…

Alle tvister som ikke kan afgøres i mindelighed ved forhandling mellem parterne skal afgøres ved Byretten som første instans.

…

§ 8.

Underskrift mv.

…

Alle ændringer og tillæg til denne aftale skal foreligge skriftligt og underskrevet af begge parter.

…

Denne aftale med bilag 1 er indgået i to (2) identiske eksemplarer med både engelsk og dansk tekst. Parterne modtager hver en (1) underskrevet kopi.

…

I tilfælde af uoverensstemmelse mellem den engelske og den danske tekst i kontrakten skal den danske tekst have forrang.

…

§ 9.

Bilag

…

Bilag 1: Tjenesteydelserne

…

Bilag 2: Entreprenørens erklæring vedrørende kollektive overenskomster

…

Bilag 3: Kopi af lejekontrakt mellem Parterne vedrørende udstyr og maskiner

…

Bilag 4: Kopi af lejeaftale mellem parterne vedrørende indkvartering.

…

Transport af 16.200 tons rodfrugter fra containerplads til vaskepakkeanlæg.

…

• Vask og kvalitetssortering af 16.200 tons rodfrugter

…

• Pakning af 16.200 tons rodfrugter i enheder fra 250 gram til 1.000 kilo.

…

• Transport af 16.200 tons rodfrugter fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum.

…

• Daglig oprydning ved vaskepakkeanlæg samt rengøring af vaskepakkeanlæg i entrepriseperioden.

…

Entreprenøren er ansvarlig for levering af 16.200 tons vaskede, korrekt sorterede og pakkede rodfrugter i entrepriseperioden. Entreprenøren er ansvarlig for at overholde Global Gap krav. Entreprenøren er ansvarlig for hele sorterings - og pakkeprocessen fra mark/lager/kølehal eller containerplads til paller med færdigvare på afsætningsplads.

…

§ 2

Entreprenørens levering af tjenesteydelsen

…

Entreprenøren forpligter sig til at levere tjenesteydelsen i henhold til følgende tidsplan:

…

Delleveringsmængder og afleveringstidspunkt aftales mellem parterne med 4 til 48 timers varsel. Ved aflevering før kl. 12:00 skal varsel senest gives kl. 15.00 dagen før leveringsdagen.

…

Delleveringsmængden kan maksimalt udgøre 60 tons vaskede, sorterede og pakkede rodfrugter ved 4 timers varsel stigende med 10 tons pr. times varsel herudover.

…

Seneste daglige afleveringstidspunkt er kl. 22.00. Ved aflevering før kl. 11.00 skal varsel gives senest kl. 18.00 dagen før leveringsdagen.

…

§ 3

Entreprisesum

…

For de aftalte tjenesteydelser modtager Entreprenøren DKK 8.250.000.

…

Betaling skal ske via bankoverførsel til en konto angivet af entreprenøren ifølge nedenstående betalingsplan:

…

Entreprisesummen er eksklusiv dansk moms som angives til de danske skattemyndigheder af kunden efter reglerne om "reverse charge".

…

§ 4

Bestemmelser om erstatning/bod

…

Kunden er berettiget til at kræve erstatning på DKK 0,75 (eksklusive moms) pr. kilo rodfrugter som ikke er vasket, sorteret eller pakket korrekt eller som ikke er leveret ved udgangen af entrepriseperioden.

…

Kunden er endvidere berettiget til at kræve erstatning med DKK 5.000 (eksklusive moms) pr. dag entreprenøren ikke har foretaget korrekt rengøring af anlæg og produktionsareal.

…

I tilfælde af forsinkelse er Kunden endvidere berettiget til at kræve en bod svarende til DKK 15.000 pr. dag entrepriseperioden forlænges som følge af Entreprenørens forhold.

…

Såfremt Kunden lider tab som følge af Entreprenørens mangelfulde eller manglende levering af den aftalte mængde rodfrugter i henhold til nærværende kontrakt skal Entreprenøren efter påkrav erstatte Kundens dokumenterede økonomiske tab.

…

Bilag 2

…

Entreprenørens erklæring vedrørende kollektive overenskomster

…

Entreprenøren bekræfter ved sin underskrift på nærværende bilag at have kendskab til de kollektive overenskomster som er gældende for Kunden og som kan findes på G2's hjemmeside:

…

www.G2.dk

Entreprenøren bekræfter at Entreprenøren ikke er medlem af G2 og ikke er forpligtet af andre arbejdsmarkedssammenslutninger eller andre kollektive overenskomster, hvorefter Kundens overenskomstmæssige forpligtelser ingen relevans har for Entreprenøren.

…"

Der er under sagen fremlagt anonymiserede lister fra SKAT med oversigt over indeholdt arbejdsudlejeskat af G1 A/S i perioden januar 2009 til marts 2011.

Der er desuden fremlagt et bindende svar af 29. februar 2012, hvor SKAT svarer "Nej" til et af G1 A/S´ stillet spørgsmål om, hvorvidt SKAT kan bekræfte, at aftaler indgået i henhold til en vedhæftet entreprisekontrakt vedrørende vask og pakning af rodfrugter med tilhørende "Tillæg 1" samt "Maskinog materiel lejekontrakt" og "Administrationsaftale" er at betragte som entreprisekontrakter og således ikke er at betragte som arbejdsudleje, samt Landsskatterettens efterfølgende kendelse af 11. september 2013, hvor svaret ændres til et "Ja". Som begrundelse anfører Landsskatteretten:

"I den foreliggende sag er der tale om en aftale mellem to danske selskaber. Allerede af den grund kan der ikke foreligge arbejdsudleje, og selskabet har derfor hverken indeholdelsespligt eller hæftelse efter reglerne om arbejdsudleje."

Der er ligeledes fremlagt et bindende svar af 31. juli 2012, hvor SKAT bekræfter, at G1 A/S ikke kan pålægges indeholdelsespligt og hæftelse for A-skat og AM-bidrag vedrørende medarbejderne hos en selvstændig dansk entreprenør, der i henhold til en vedlagt entreprisekontrakt skal levere et bestemt antal sorterede, vaskede og pakkede rodfrugter. I kontraktens bilag 2 er der en lejeaftale vedrørende udstyr og maskinel. Der er mellem parterne enighed om, at vilkårene i den pågældende entreprisekontrakt i det væsentlige er identiske med de vilkår, der fremgår af det i denne sag omhandlede udkast til kontrakt

Af brev af 6. september 2012 fra MJ, G1 A/S til SKAT fremgår blandt andet følgende:

"…

G1 A/S - Projekt Social Dumping - 2010/11 & 2011/12 (J.nr. 14211241)

…

Generelt

Som allerede besvaret i min skrivelse af 31. maj 2012, så foreligger der ingen skriftlige aftaler med G3 for perioden i 2010/11, og dermed heller ikke for tidligere perioder (her 2009/10).

Jeg skal samtidig bekræfte, at der foreligger skriftlige aftaler med G3 s.m.b.a. for følgende perioder:

a) 1/12 2011 - 30/6 2012

b) 1/7 2012 - 31/12 2012

For god ordens skyld skal jeg gøre opmærksom på, at selv om G3 beskæftiger såvel dansk som udenlands arbejdskraft, så er det et dansk registreret selskab. Der skal derfor ikke sondres mellem arbejdsudleje/entreprise da denne sondring alene har betydning ved grænseoverskridende aftaler…"

Det er i årsrapporter for G1 A/S for 2014/15 og for A A/S for 2015/16 og 2018/19 oplyst, at selskabernes materielle anlægsaktiver ("Andre anlæg, driftsmateriel og inventar") var på henholdsvis 8.697.697 kr. i 2014, 10.238.828 kr. i 2015, 14.704.315 kr. i 2016, 16.598.190 kr. i 2018 og 14.485.461 kr. i 2019.

Af årsrapporter for G4 ApS for2016/17, 2017/18 og 2018/19 fremgår følgende om bruttofortjeneste og driftsresultat:

Af skærmprint fra A A/S´ hjemmeside fremgår blandt andet, at "A er kendt for sin service, fleksibilitet og evne til at imødekomme kundetilpassede løsninger og pakkeanvisninger. Gartneriets pakkeri er moderne og effektivt og et optisk sorteringsanlæg sikrer kvalitet i hver pose." Det fremgår desuden, at virksomhedens produktion består af dyrkning, såning, høst, halmdækning samt vaskog pakkeproces.

Der er under sagen afholdt syn og skøn ved skønsmand, konsulent SL, G5. Af skønserklæringen af 8. november 2019 fremgår følgende spørgsmål og svar:

"10. Spørgsmål fra rekvirenten

…

1. Skønsmanden bedes udfærdige en kort og overordnet beskrivelse af sagsøgers virksomhed med produktion af rodfrugter.

Svar på spørgsmål 1:

En grafisk præsentation findes i figur 2. [udeladt]

A A/S dyrker rodfrugter (gulerødder, pastinakker, persillerødder, rødbeder og jordskokker) på friland, der afsættes gennem G6 til den danske detailhandel og eksport. For at kunne levere friskopgravede gulerødder hele vinteren, halmdækkes store gulerodsarealer hvert efterår for at beskytte afgrøden imod frost. Ved at optimere dyrkningsmetoderne er det muligt at levere friskopgravede gulerødder ca. 10 måneder af årets 12 måneder. A A/S har de seneste år også udviklet økologisk dyrkning af rodfrugter. De halmdækkede gulerødder høstes løbende og pakkes umiddelbart efter høst. Efter høst af gulerødder og øvrige rodfrugter læsses disse i containere, der placeres på containerpladsen på Y1-bopæl. Al håndtering af gulerødder og øvrige rodfrugter overgår herfra til G4 ApS, som siden 2016 har haft ansvar for håndteringsprocessen fra containerplads over vask, sortering og pakning. Det sidste trin i håndteringsprocessen som G4 ApS forestår, er placering af de færdigpakkede gulerødder / rodfrugter på udleveringslager/kølerum.

2. Kan Skønsmanden bekræfte at transport af 16.200 tons rodfrugter fra containerplads til vaskepakkeanlæg kan udskilles som en selvstændig delproces fra sagsøgers virksomhed?

Svar på spørgsmål 2

Transport af 16.200 tons rodfrugter fra containerplads til vaskepakkeanlæg vil jeg betragte som en selvstændig delproces fra sagsøgers virksomhed. Dette baseres på følgende: Sagsøger afleverer friskopgravede gulerødder på containerpladsen i containere med kroghejs. Disse containere flyttes herefter med specialkøretøjer og tippes i påslaget ind til vaskepakkeanlæg. Se figur 2.
Hos en del andre danske producenter af gulerødder og rodfrugter er dyrkning og klargøring (vask, sortering og pakning) geografisk og ledelsesmæssigt adskilt, da producenterne efter dyrkning og optagning leverer gulerødderne til eksterne pakkerier.
Jeg vil skønne at ca. 30% af den danske gulerodsproduktion i 2013 blev pakket på eksterne pakkerier. Dette skøn er baseret på arealopgørelsen fra G7 og mit kendskab til, hvor gulerødder fra forskellige dyrkningsområder i Danmark pakkes. I dette tal indgår ikke produktionen fra sagsøger.
Det er karakteristisk for et eksternt pakkeri, at pakkeriet overtager ansvaret for håndtering og klargøring af gulerødder og rodfrugter herunder vask, pakning, mærkning og sporbarhed, så producenten af gulerødder/ rodfrugter kan koncentrere sig om dyrkning af afgrøden, eventuel lagring i kølerum umiddelbart efter høst og udvikling/optimering af dyrkningen.

3. Kan Skønsmanden bekræfte at vask og kvalitetssortering af 16.200 tons rodfrugter kan udskilles som en selvstændig delproces fra sagsøgers virksomhed?

Svar på spørgsmål 3

Vask og kvalitetssortering af de 16.200 tons rodfrugter vil jeg betragte som en selvstændig delproces fra sagsøgers virksomhed, da processen er en del af den samlede håndteringsproces efter høst. Dette er vist med den brune firkant på figur 2, der skal illustrere den proces, der foregår i en sammenhængende bygning hos A A/S. Denne håndteringsproces kan foregå på et eksternt pakkeri adskilt fra dyrkningen jf. besvarelse af spørgsmål 2.

4. Kan Skønsmanden bekræfte at pakning af 16.200 tons rodfrugter i enheder fra 250 gram til 1.000 kilo kan udskilles som en selvstændig delproces fra sagsøgers virksomhed?

Svar på spørgsmål 4:

Pakning af 16.200 tons rodfrugter vil jeg betragte som en selvstændig delproces fra sagsøgers virksomhed, da processen er en del af den samlede håndteringsproces efter høst. Dette er vist med den brune firkant på figur 2, der skal illustrere den proces, der foregår i en sammenhængende bygning hos A A/S. Denne håndteringsproces kan foregå på et eksternt pakkeri adskilt fra dyrkningen jf. besvarelse af spørgsmål 2.

5. Kan Skønsmanden bekræfte at transport af 16.200 tons rodfrugter fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum kan udskilles som en selvstændig delproces fra sagsøgers virksomhed?

Svar på spørgsmål 5:

Transport af 16.200 tons rodfrugter fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum vil jeg betragte som en selvstændig delproces fra sagsøgers virksomhed, da processen er en del af den samlede håndteringsproces efter høst. Dette er vist med den brune firkant på figur 2, der skal illustrere den proces, der foregår i en sammenhængende bygning hos A A/S. Denne håndteringsproces kan foregå på et eksternt pakkeri adskilt fra dyrkningen jf. besvarelse af spørgsmål 2.

6. Kan Skønsmanden bekræfte at daglig oprydning ved vaskepakkeanlæg samt rengøring af vaskepakkeanlæg i entrepriseperioden kan udskilles som en selvstændig delproces fra sagsøgers virksomhed?

Svar på spørgsmål 6:

Daglig oprydning ved vaskepakkeanlæg samt rengøring af vaskepakkeanlæg i entrepriseperioden vil jeg betragte som en selvstændig delproces fra sagsøgers virksomhed, da daglig oprydning samt rengøring indgår som en selvstændig delproces i den samlede håndteringsproces efter høst. Dette er vist med den brune firkant på figur 2, der skal illustrere den proces, der foregår i en sammenhængende bygning hos A A/S. Denne håndteringsproces kan foregå på et eksternt pakkeri adskilt fra dyrkningen jf. besvarelse af spørgsmål 2.

7. Kan skønsmanden bekræfte at det vil være muligt for en branchekyndig at konstatere hvis ovennævnte processer ikke er udført korrekt?

Svar på spørgsmål 7:

Det er min vurdering at branchekyndige kan konstatere, hvis ovennævnte processer ikke er korrekt udført. Dette sker allerede i dag. At sortering, pakning og mærkning af gulerødder / rodfrugter bliver udført korrekt, bliver løbende kontrolleret af sagsøgers kunder jf. kundespecifikationer vedr. kvalitet, vægttolerancer og mærkning. Hygiejne, herunder oprydning, vask og vedligeholdelse af vaskeog pakkeanlæg kontrolleres ved kontrolbesøg fra Fødevarestyrelsen. Ved disse besøg kontroller Fødevarestyrelsen også varernes mærkning og sporbarhed. Kontrollen fra Fødevarestyrelsen er siden udgangen af 2018 blevet udført hos G4 ApS, der har ansvaret for håndteringsprocessen hos A A/S.

1. Spørgsmål fra modpart 1

…

Spørgsmål IA:

Skønsmanden bedes udfærdige en kort, overordnet beskrivelse af de processer, der indgår i en gartnerivirksomhed med produktion og salg af rodfrugter.

Svar på spørgsmål IA:

I en gartnerivirksomhed med produktion og salg af rodfrugter er dyrkning af råvarer, klargøring i pakkeri (vask, sortering og pakning) samt salg af færdigvarer kerneområder. De 3 delområder stiller forskellige krav til ledelse, medarbejdere, kompetencer og udstyr. En del producenter lader derfor eksterne pakkerier tage sig at vask, sortering, pakning og mærkning jf. besvarelse af spørgsmål 2. De vigtigste delområder inden for dyrkning, klargøring og salg er beskrevet i Figur 3. [udeladt]

I Figur 4 [udeladt] er vist hvordan situationen med lagring af gulerødder på køl indgår i dyrkning, klargøring og salg af gulerødder/rodfrugter. Dette er ikke aktuelt hos sagsøger, men indgår hos andre producenter, som den sidste del af produktionen, der sker i umiddelbar tilknytning til dyrkningen.

Spørgsmål IB:

Skønsmanden bedes oplyse, om arbejde med transport af rodfrugter fra et gartneris containerplads til gartneriets vaske-pakkeanlæg, vask, sortering og pakning af rodfrugter, transport af rodfrugter fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum samt oprydning kræver en særlig uddannelse og/eller en særlig erfaring.

Svar på spørgsmål IB:

Arbejde med transport af rodfrugter fra et gartneris containerplads til gartneriets vaskepakkeanlæg, vask, sortering og pakning af rodfrugter, transport af rodfrugter fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum samt oprydning kan ofte varetages af personer uden en særlig uddannelse.

For de medarbejdere, der arbejder med transportopgaver på hhv. containerplads og fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum, er der oftest ikke krav om særlige uddannelser, men der vil være krav om særlige kurser eller certifikat.

Det er en fordel hvis medarbejderne i alle ovenstående arbejdsfunktioner har erfaring med lignende rutineprægede arbejdsopgaver.

Spørgsmål IC:

Såfremt spørgsmål IB besvares bekræftende, bedes det oplyst, hvilken uddannelse der kræves og/eller, hvilken særlig erfaring arbejdet forudsætter.

Svar på spørgsmål IC:

Ved arbejde med transport på containerplads kræves i sagsøgers tilfælde et gyldigt kørekørt. Da transportopgaver fra pakkeanlæg og til udleveringslager/kølerum udføres med gaffeltruck, skal medarbejderen have et gyldigt gaffeltruckcertifikat for at udføre opgaven.

Spørgsmål ID:

Skønsmanden bedes oplyse, om der findes personer i Danmark, der vil kunne udføre arbejdet med transport af rodfrugter fra et gartneris containerplads til gartneriets vaskepakkeanlæg, vask, sortering og pakning af rodfrugter, transport af rodfrugter fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum samt oprydning.

Svar på spørgsmål ID:

Det er min vurdering at der findes personer i Danmark, der kan udføre arbejdet med transport af rodfrugter fra et gartneris containerplads til gartneriets vaske-pakkeanlæg, vask, sortering og pakning af rodfrugter, transport af rodfrugter fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum samt oprydning.

Spørgsmål IE:

Skønsmanden bedes oplyse, om arbejde med transport af rodfrugter fra et gartneris containerplads til gartneriets vaske-pakkeanlæg, vask, sortering og pakning af rodfrugter, transport af rodfrugter fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum samt oprydning indgår i den almindelige produktion af rodfrugter.

Svar på spørgsmål IE:

Transport af rodfrugter fra et gartneris containerplads til gartneriets vaske-pakkeanlæg, vask, sortering og pakning af rodfrugter, transport af rodfrugter fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum samt oprydning foregår hos mange danske producenter af gulerødder og rodfrugter som selvstændige delprocesser i en samlet produktion af gulerødder og rodfrugter, der opfatter både dyrkning, klargøring og salg. For en del rodfrugtproducenter - i 2013 vurderet til ca. 30% jf. besvarelse af sagsøgers spørgsmål 2 - er ovenstående delproces omkring klargøring fysisk og ledelsesmæssigt adskilt fra dyrkningen af rodfrugter. Jeg betragter derfor ikke transport af rodfrugter fra et gartneris containerplads til gartneriets vaske-pakkeanlæg, vask, sortering og pakning af rodfrugter, transport af rodfrugter fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum samt oprydning som en del af den almindelige produktion af rodfrugter."

Forklaringer

Direktør VK, bestyrelsesformand MJ og skønsmand SL har afgivet forklaring.

VK har forklaret, at han er direktør og medejer af A A/S. Han har været direktør for virksomheden i over 25 år. A A/S er et familieforetagende, og han er 3. generation. Han er uddannet gartner. A A/S er et frilandsgartneri. De har et areal på 700 ha, hvor der dyrkes grøntsager, navnlig gulerødder. Grøntsagerne bliver solgt til detailhandlen i Danmark og Y2-land.

Virksomheden havde før i tiden vikarer ansat til vask og pakning, men produktionen har ændret sig meget de seneste 20 år, og siden 2011 har opgaven været udliciteret. De har for tiden en pakkeentreprise med det danske firma G4 ApS, men de har et ønske om at kunne gøre brug af det internationale marked. Den udenlandske virksomhed vil skulle udføre det samme arbejde, som G4 ApS udfører i dag, og kontraktvilkårene vil være de samme.

Der er ingen fra A A/S, der har noget at gøre med pakkeriet, udover at de foretager stikprøvekontrol af kvaliteten. Han har ikke kendskab til antallet af medarbejdere, der udfører pakkeopgaver, og A A/S har ingen indflydelse på, hvem der bliver ansat eller hvilke krav, der bliver stillet til medarbejdernes kvalifikationer. G4 ApS har deres egen måde at gøre tingene på. Der er aftalt nogle minimumsleverancer, og hvis levering ikke sker, kan A A/S kræve erstatning. Han ved, at det er sket, men det er MJ, der kender nærmere til dette.

A A/S har udliciteret opgaver inden for en række områder, og MJ skal vælge det billigste tilbud. De har i A A/S ca. 50 fastansatte medarbejdere, og de leverer ca. 30.000 tons gulerødder og 3-5.000 tons andre grøntsager til kunderne. De forhandler ikke kun egne grøntsager, men importerer eksempelvis også gulerødder fra Y3-område og pakker dem til salg.

A A/S har investeret meget i maskiner til pakkeriet. Det har drejet sig om 3-5 mio. kr. årligt i en årrække. Maskinerne står i en stor hal, hvor han har kontor på første sal. Gulerødderne bliver tippet af en lastbil i den ene ende af hallerne og kommer ud i poser i den anden ende. Der sker en manuel sortering undervejs, og han vurderer, at der står omkring 30-40 personer langs produktionsbåndet. Det er et simpelt arbejde, de skal udføre. Der er 3 smede ansat i A A/S, og G4 ApS har også egne smede ansat. Det er A A/S eller kunderne, der leverer de poser og kasser, som gulerødderne skal pakkes i.

A A/S har igennem årene indrettet sig efter skiftende lovgivning og EUregulering i forbindelse med, at pakkeopgaverne skulle løses. De har blandt andet haft vikarer ansat. Senere indgik de kontrakt med et dansk firma, og i 2014 sendte de så den i sagen omhandlede forespørgsel til SKAT. De har ikke indgået kontrakt med en udenlandsk udbyder, efter at de har modtaget svar fra SKAT. Det tør de ikke, før de har fået et "ja". Han er ikke bekendt med, om A A/S tidligere har indeholdt arbejdsudlejeskat.

Den stikprøvekontrol, der er beskrevet i kontrakten, foregår i dag på den måde, at kvalitetskontrolløren i tilfælde af mangler kontakter lederen af produktionen og oplyser, hvad der skal rettes. Der kan eksempelvis være tale om undervægt i poserne eller mangelfuld rengøring. Der bliver lavet en "afværgerapport", hvoraf det fremgår, hvad der skal gøres for at rette op på forholdene fremadrettet. Kontrakten indeholder ikke bestemmelser om, at A A/S kan tilbageholde dele af betalingen.

Opfyldelse af delleverancer og overholdelse af de varsler, der fremgår af kontrakten, vil kræve, at kontraktparten har volumen og ressourcer til at løse opgaven. Det må efter omstændighederne klares ved overarbejde. A A/S ejer en række ejendomme, hvor de udenlandske ansatte vil kunne leje værelser. De lejer også boliger ud til danskere. Pakkeriet har separat kontor og egen kantine og toilet med bad. Han er ikke klar over, om der skal betales for at benytte dette. Når fødevaremyndighederne kommer på besøg, bliver de spurgt ind til, hvem de ønsker at blive vist rundt af. Nogle af funktionerne er det kun entreprenøren, der er godkendt til at udføre. A A/S´ egne ansatte udfører ikke arbejde i pakkeriet. Skønsmanden har ikke hjulpet dem med at blive certificeret.

MJ har forklaret, at han har været bestyrelsesformand i A A/S siden 2009. Han er uddannet revisor og blev ansat som rådgiver i virksomheden i 2008. Han har udarbejdet den kontrakt, der er forelagt for SKAT. Det er sådan en kontrakt, de gerne vil indgå med en udenlandsk entreprenør. Der er tale om en entreprisesum på 8.250.000 kr. for vask, sortering og pakning af en bestemt mængde rodfrugter i en periode. Antallet af rodfrugter kender han fra produktionen.

Det er økonomisk attraktivt for A A/S at udlicitere opgaven i stedet for selv at stå for det. Det har været en del af hans rådgivning. Da han trådte til som rådgiver i 2008 var virksomheden i krise. Han fokuserede på, at de skulle outsource alt, der ikke lå inden for kerneområdet.

G4 ApS har siden 2016 varetaget opgaven med pakning mv. Pakning af rodfrugter kræver styring, og det står G4 ApS for. Det er også G4 ApS, der bestemmer antallet af medarbejdere. A A/S foretager stikprøvekontrol. Kunderne reklamerer med det samme, hvis kvaliteten ikke er i orden. Der har været episoder, hvor de har måttet gå videre med en klage fra kunden. Reklamationer drøftes løbende med G4 ApS, men et eventuelt erstatningskrav gøres først op ved periodens udløb. Det er sket, og der har været tale om beløb i 100.000 kr.´s klassen. A A/S har fået dækket sit tab.

Det kræver en del godkendelser at drive pakkeriet, og de er blandt andet certificeret inden for økologi og Global Gap. Det er G4 ApS, der har godkendelsen til at pakke økologisk. En sådan godkendelse kan A A/S ikke få ved siden af.

De har overvejet at sælge pakkeriet, så denne del af arbejdet udføres et andet sted. Der er flere konkurrenter, der kun har vask og pakkeri, hvor avlerne kommer med deres varer. De har i 2019 købt en dansk virksomhed, G8 A/S, hvor et sådant pakkeri vil kunne placeres. G8 A/S er et selskab, der ikke laver andet end vask og pakning af grøntsager.

De har tidligere brugt vikarer til pakkeopgaven. Det var en blanding af danske og udenlandske medarbejdere. Han kan bekræfte, at A A/S tidligere har indeholdt arbejdsudlejeskat, men den ordning blev iværksat før, han blev ansat. Det er ikke noget, han har været involveret i.

De lastbiler, der benyttes til transport af rodfrugterne til og fra pakkeriet, er ejet eller leaset af A A/S og udlejet til G4 ApS. Det er noget, A A/S tjener penge på. De tjener også penge på pakkeriet. Prisen for leje af materiel er fastsat således, at de får en avance ved udlejningen. Som han husker det, er den årlige lejeindtægt i dag ca. 1,3 mio. kr. Direktøren for G4 ApS trækker løn ud til sig selv.

SL har forklaret, at hun er selvstændig konsulent indenfor frugt og grønt erhvervet, hvor hun blandt andet hjælper producenter med implementering af den internationale certificering Global Gap. Hun er uddannet hortonom og har en ph.d.-grad i plantefysiologi for gulerødder. Hun har i forbindelse med skønsforretningen vurderet, at de opgaver med transport, vask, pakning mv., der er beskrevet i spørgsmål 2-6 i skønserklæringen, er selvstændige delprocesser. Hun kan desuden bekræfte, at hun har vurderet, at dyrkning og klargøring (vask, sortering og pakning) hos en del andre producenter af gulerødder og rodfrugter er geografisk og ledelsesmæssigt adskilt, da producenterne efter dyrkning og optagning leverer til eksterne pakkerier. I dag er det nok -hvis man fraregner A A/S - omkring 40-45 % af den samlede produktion, der pakkes eksternt. Det er specielt, at pakningen hos A A/S foregår på deres lokalitet med ledelsesansvaret udlagt til andre. Ved andre former for afgrøder end rodfrugter og kartofler vil man typisk ikke kunne adskille processerne. Det specielle ved behandlingen af rodfrugter er, at der bliver investeret meget store beløb i pakkeanlægget.

Klargørings - og pakkeprocessen foregår ved et samlet transportbånd, og det giver ikke mening at udskille de enkelte delprocesser hver for sig. I praksis er der tale om en "samlet udskillelse" af hele processen. A A/S producerer gulerødder mv. på friland i en vis radius fra pakkeriet og det, der ligger uden om pakkeriet, er en selvstændig dyrkningsvirksomhed.

Kvaliteten af sortering og pakning bliver primært kontrolleret af kunderne. Som A A/S er indrettet i dag, kan man klart udskille, hvad der er lavet på pakkeriet. Hun blev under skønsforretningen vist rundt af direktøren for G4 ApS, og han oplyste i den forbindelse, at Fødevarestyrelsen siden 2018 har foretaget kontroller af pakkeriet hos G4 ApS. Som hun forstod det, havde Fødevarestyrelsen ikke forud for 2018 været opmærksom på, at det ikke er A A/S, der står for denne del af processen.

Retsgrundlaget

Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt., som senest er ændret ved lov nr. 921 af 18. september 2012 om ændring af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven (Nedsættelse af loft over rejsefradrag, øget beskatning af fri bil, beskatning af fuldt skattepligtiges udenlandske lønindkomst, beskatning ved arbejdsudleje og udvidet beskatning af lønarbejde i Danmark), har følgende ordlyd:

"2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer:

…

3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden…"

Lov nr. 921 af 18. september 2012 bygger på lovforslag nr. 195 af 14. august 2012. Heraf fremgår blandt andet af de almindelige bemærkninger:

"1. Indledning

Regeringen (Socialdemokraterne, Det Radikale Venstre og Socialistisk Folkeparti), Venstre og Det Konservative Folkeparti har den 22. juni 2012 indgået aftale om en skattereform, der skaber ny vækst og flere job, og som sikrer, at man får mere ud af at arbejde. De samlede effekter af Skattereformen fremgår af forslag til lov om ændring af ligningsloven, personskatteloven og lov om en børneog ungeydelse (Skattereformen).

Dette lovforslag udmønter den del af aftalen, der vedrører følgende aftalepunkter:

»Begrænsning af social dumping

For at begrænse udbredelsen af social dumping og for at skabe mere fair konkurrencevilkår mellem danske og udenlandske virksomheder, der arbejder i Danmark, er parterne enige om følgende initiativer:

…

Beskatning af arbejdsudleje

Parterne er enige om at stramme reglerne for arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i Danmark. Hvis udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, skal vederlaget herfor beskattes i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje. OECD anviser dette princip som grundlæggende for en afgrænsning af de tilfælde, der kan anses for arbejdsudleje. De nye regler om arbejdsudleje har virkning for aftaler, der indgås eller ændres efter lovens ikrafttrædelse. For øvrige aftaler finder de nye regler om beskatning ved arbejdsudleje anvendelse fra den 1. juli 2013.

…

2.4. Beskatning ved arbejdsudleje

OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.
De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale - altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres - er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning. En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. De oprindelige anvisninger fremgår tillige af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomstog formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, og i flere af SKATs vejledninger.

Gennem lovforslaget sikres det, at der i Danmark effektivt gennemføres en ny retstilstand for beskatning af arbejdsudleje i de tilfælde, hvor den udenlandske arbejdskraft udfører arbejde, der udgør en integreret del af danske virksomheders forretningsområder.

Ved på denne måde at beskatte denne arbejdskraft efter reglerne om arbejdsudleje opnås en mere lige konkurrence mellem danske og udenlandske virksomheder, idet medarbejderne i de udenlandske virksomheder ikke i samme opfang kan konkurrere på skattefordele. Forslaget vil således også modvirke social dumping, idet de lønninger, som danske virksomheder skal konkurrere med, ikke i samme omfang kan fastsættes under hensyn til, at indkomsten ikke skal beskattes i Danmark.

…

3.4. Beskatning ved arbejdsudleje

3.4.1 Gældende ret

Vederlag, som erhverves i forbindelse med arbejdsudleje, beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Efter bestemmelsen beskattes personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, af indkomst erhvervet i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet.

Reglen finder ikke anvendelse, når

• arbejdstageren er fuldt skattepligtig til Danmark,

• arbejdstageren er begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1,

• aftalen om arbejdsudleje indgås mellem to danske virksomheder,

• den udenlandske arbejdsgiver, som stiller arbejdskraft til rådighed, har fast driftssted her i landet, eller

• arbejdstageren er udøvende kunstner, musiker, artist eller sportsudøver.

Spørgsmålet om, hvorvidt en aftale vedrører arbejdsudleje eller entreprise, har i praksis givet anledning til tvivl. Det skyldes, at kontrakter om arbejdsudleje kan være svære at adskille fra entreprisekontrakter. Det er vigtigt at få afklaret, om en aftale vedrører arbejdsudleje eller entreprise. Ved arbejdsudleje bliver arbejdstageren umiddelbart beskattet af indkomsten. Ved entreprise er arbejdstageren kun skattepligtig til Danmark, hvis den pågældende er undergivet fuld skattepligt, eller hvis den udenlandske arbejdsgiver har fast driftssted her i landet.

I cirkulære til kildeskatteloven nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomstog formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, er det nærmere beskrevet, hvad der skal forstås ved arbejdsudleje. Cirkulærets retningslinjer svarer i store træk til de kriterier, som før 2010 fremgik af kommentarerne til OECD's modeloverenskomst, artikel 15, punkt 8.

I cirkulæret lægges der vægt på, om,

1. den overordnede ledelse af arbejdet påhviler hvervgiveren,

2. arbejdet udføres på en arbejdsplads, som hvervgiver disponerer over, og for hvilken hvervgiveren bærer ansvaret,

3. vederlaget til udlejeren beregnes efter den tid, der er medgået, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlag og den løn, arbejdstageren får,

4. hovedparten af arbejdsredskaber og materiel stilles til rådighed af hvervgiveren, og

5. udlejeren ikke ensidigt fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.

Afgørelsen træffes herefter ud fra en konkret vurdering af disse forhold. Der foreligger en righoldig dansk doms - og afgørelsespraksis på området. Helt overordnet kan praksis sammenfattes således, at hvis arbejdet er beskrevet i en kontrakt og bliver selvstændigt udført af den udenlandske virksomhed til en fast pris, vil aftalen i mange tilfælde blive anset som en entrepriseaftale med den konsekvens, at de udenlandske arbejdstagere ikke betaler skat til Danmark. Det kan også blive resultatet, når en dansk virksomhed får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for sin egen virksomheds forretningsområde. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri er der eksempler på, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På den måde kan de danske virksomheder efter omstændighederne få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.

Den udenlandske virksomhed kan være i samme branche som den danske virksomhed og kan derfor netop stille en bestemt kvalificeret arbejdskraft til rådighed, som en dansk virksomhed efterspørger. Men den udenlandske virksomhed kan f.eks. også være et vikarbureau, der formidler arbejdskraft inden for flere erhverv, herunder også arbejdskraft uden særlige kvalifikationer.

3.4.2. Lovforslaget

Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift.

Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt skal anses for arbejdsudleje. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde."

I bemærkningerne til lovforslagets enkelte bestemmelser er anført blandt andet følgende til ændringslovens § 2, nr. 1:

"Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor personer, der er bosiddende i udlandet, modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udføres som en integreret del af en dansk virksomheds forretningsområde. Forslaget skal ses som et led i, at Danmark tilnærmer sig internationale standarder for, hvad der skatteretligt skal anses for arbejdsudleje.

Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet.

I den hidtidige skatteretlige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.

Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

Den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, kan illustreres med følgende eksempler:

…

3. Hvis et dansk hotel, der er en del af en international hotelkæde, i en 5-måneders-periode får tilført en receptionist fra et andet hotel i kæden, vil den pågældende receptionist udføre et arbejde, der er en integreret del af hotellets almindelige arbejdsområde, og derfor vil vederlaget for disse serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

4. Hvis et dansk hotel indgår en aftale med et udenlandsk byggefirma om at få ombygget hotellets køkken, vil aftalen ikke anses for arbejdsudleje, fordi det danske hotel ikke som forretningsområde beskæftiger sig med at ombygge køkkener.

5. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk arbejdsformidlingsfirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje.

6. Hvis et dansk byggefirma indgår en kontrakt med et udenlandsk byggefirma om at få tilført en ingeniør i 4 måneder til et bestemt byggeprojekt, vil ingeniørens serviceydelser være omfattet af reglerne om arbejdsudleje, når ingeniørens tjenesteydelser ligger inden for de danske firmas forretningsområde.

…

Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:

• Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

• Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

• Om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet den virksomhed, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

• Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

• Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

• Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

• Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til arbejdet?

• Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Det kan i disse tilfælde have betydning, hvordan der afregnes mellem den danske og udenlandske virksomhed, men det er ikke nødvendigvis afgørende. Hvis den udenlandske virksomhed af den danske hvervgiver afkræver et vederlag, der udgør vederlaget og øvrige personaleomkostninger til personen uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og øvrige personaleomkostninger, tyder dette på arbejdsudleje. Hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, omvendt ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der indgår i kontrakten, kan dette pege på entreprise."

Artikel 15, stk. 1 og 2, i OECD's modeloverenskomst vedrørende indkomst og formue fra 2010, som ændret den 12. juli 2012, har følgende ordlyd:

"Artikel 15. Såfremt bestemmelserne i art. 16, 18 og 19 ikke finder anvendelse, kan gage, løn og andet lignende vederlag for personligt arbejde, oppebåret af en person, som er hjemmehørende i en af de kontraherende stater, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, der hidrører derfra, beskattes i denne anden stat.

Stk. 2. Uanset bestemmelserne i stk. 1 kan vederlag, som en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, oppebærer for personligt arbejde i tjenesteforhold, udført i den anden kontraherende stat, kun beskattes i den nævnte stat, såfremt:

a) modtageren opholder sig i den anden stat i en eller flere perioder, der tilsammen ikke overstiger 183 dage i nogen 12-måneders-periode, der begynder eller slutter i det pågældende skatteår, og

b) vederlaget betales af eller for en arbejdsgiver, der ikke er hjemmehørende i den anden stat, og

c) vederlaget ikke udredes af et fast driftssted, som arbejdsgiveren har i den anden stat"

Af kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15, som ændret i 2014, fremgår blandt andet følgende:

"8.1 Det kan i visse tilfælde være vanskeligt at afgøre, om de tjenesteydelser, der leveres i en stat af en fysisk person, der er hjemmehørende i en anden stat, og som leveres til et foretagende i den første stat, er tjenesteydelser i ansættelsesforhold, hvor art. 15 finder anvendelse, eller tjenesteydelser, der udføres af et separat foretagende, hvor art. 7 finder anvendelse eller mere generelt, om undtagelsen finder anvendelse. Medens kommentaren tidligere behandlede tilfælde, hvor arrangementer var strukturerede med det hovedformål at opnå fordele af undtagelsen i art. 15, stk. 2, blev det erkendt, at lignende tilfælde kunne opstå i mange andre situationer, som ikke involverede skattemæssige transaktioner, og kommentaren blev ændret for at give en mere omfattende diskussion af disse spørgsmål.

8.2. I nogle stater vil der ikke i skattemæssig henseende blive stillet spørgsmål ved et formelt kontraktforhold, medmindre der foreligger tegn på manipulation. Disser stater er, som følge af deres nationale lovgivning, af den opfattelse, at tjenesteydelser i ansættelsesforhold kun udføres i tilfælde, hvor der er et formelt ansættelsesforhold.

8.3 Hvis stater, hvor dette er tilfældet, er bekymrede for, at der indrømmes aftalefordele i henhold til stk. 2 i situationer, der ikke var tilsigtede (f.eks. i tilfælde af såkaldt "arbejdsudleje"), kan de frit bilateralt aftale en bestemmelse, formuleret ud fra følgende retningslinier:

Stk. 2 i denne artikel skal ikke finde anvendelse på vederlag, der oppebæres af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, for arbejde, udført i den anden kontraherende stat og som betales af eller for en arbejdsgiver, som ikke er hjemmehørende i den anden stat, hvis:

a) modtageren leverer tjenesteydelser til en anden person end arbejdsgiveren og denne person, direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres; og

b) tjenesteydelserne udgør en integrerende del af den forretningsvirksomhed, som udøves af denne person.

8.4 I mange stater er der imidlertid udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. "substance over form" regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to adskilte foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c). Under hensyn til begrænsningen, der er beskrevet i 8.11 nedenfor - og medmindre andet bestemmes i en overenskomst - er det den nationale lovgivning i kildestaten, der er afgørende for, om tjenesteydelser, der er leveret af en fysisk person i denne stat, er udført i et ansættelsesforhold og dette vil være afgørende for, hvorledes denne stat anvender overenskomsten.

8.5 I nogle tilfælde kan tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, anses for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i henhold til national lovgivning, selvom disse tjenesteydelser leveres i henhold til en formel kontrakt mellem på den ene side det foretagende, der har rekvireret tjenesteydelserne, og på den anden siden enten den fysiske person selv eller et andet foretagende, som personen formelt er ansat i eller med hvilket personen har indgået en anden formel kontrakt om tjenesteydelser.

8.6 I sådanne tilfælde kan den relevante nationale lovgivning se bort fra den måde, på hvilken tjenesteydelserne er karakteriseret i de formelle kontrakter. Den kan foretrække primært at fokusere på arten af de tjenesteydelser, der leveres af den fysiske person og deres indpasning i den virksomhed, der udføres af det foretagende, der rekvirerer tjenesteydelserne, for at kunne afgøre, om der foreligger et ansættelsesforhold mellem den fysiske person og dette foretagende.

8.7 Da begrebet ansættelsesforhold, som omhandles i art. 15, skal fastsættes i henhold til den nationale lovgivning i den stat, der anvender overenskomsten (under hensyn til den begrænsning, der er omtalt i pkt. 8.11 og medmindre andet er bestemt i en overenskomst), følger det heraf, at en stat, der anser sådanne tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i ansættelsesforhold vil anvende art. 15 i overensstemmelse hermed. Den vil derfor logisk konkludere, at det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, har ansat den fysiske person med den følge, at foretagendet anses for arbejdsgiver ved anvendelse af litra b) og c) i stk. 2. Denne konklusion er i overensstemmelse med formålet med art. 15, stk. 2, da tjenesteydelserne i ansættelsesforholdet kan siges at være leveret til en person, der er hjemmehørende i den stat, hvor tjenesteydelserne udføres.

…

8.10 Den fremgangsmåde, der er beskrevet i de forrige punkter, tillader derfor, at den stat, i hvilken virksomheden er udøvet, nægter at anvende stk. 2 i tilfælde af misbrug og i tilfælde, hvor, i henhold til denne stats definition af ansættelsesforhold i den nationale lovgivning, tjenesteydelser, der udføres til et lokalt foretagende af en fysisk person, der formelt er ansat i et udenlandsk foretagende, udføres i et ansættelsesforhold med det lokale foretagende …

8.11 Afgørelsen af, om der, i henhold til den nationale lovgivning, kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for at udføres i et tjenesteforhold, hvis det, ud fra de relevante faktiske omstændigheder, klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed.

8.12 Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der foreligger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis dette findes hensigtsmæssigt).

8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integrerende del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integrerende del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser.

8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

- hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres;

- hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres;

- den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen (se pkt. 8.15 nedenfor);

- hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen;

- hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer;

- hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet;

- hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde;

- hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

8.15 Når en person, der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de finansielle ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag, og andre personaleomkostninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid, der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning), forudsat at dette er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis de to foretagender er forbundne. Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at spørgsmålet om, hvorvidt vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, kun er en af de sekundære faktorer, der er relevante ved afgørelsen af, om tjenesteydelser, leveret af denne person, med rette af en stat kan anses for udført i et tjenesteforhold og ikke i henhold til en kontrakt om levering af tjenesteydelser, indgået mellem to foretagender."

I 2014 præciserede SKAT reglerne om arbejdsudleje i styresignalet SKM2014.478.SKAT, gengivet i Tidsskrift for Skatteret 2014, side 487. I styresignalet er blandt andet følgende anført:

"SKAT præciserer i dette styresignal praksis inden for reglerne om arbejdsudleje. Herefter vil det i højere grad blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje. Styresignalet slår fast, at arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher, og at de danske regler om arbejdsudleje følger OECD's Modeloverenskomst. Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder under hensyn til hvem der reelt skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed. Arbejdsudlejereglerne omfatter også virksomheder, der indgår i en koncern, men beskatning finder ikke sted i en række situationer, fx når ansatte i et udenlandsk selskab deltager i koncerninterne møder og lignende i Danmark. Erstatter SKM2014.446.SKAT.

…

1. Sammenfatning

Der er tale om arbejdsudleje, når en person erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Dette styresignal præciserer praksis inden for reglerne om arbejdsudleje således:

• Det er ikke længere udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Det betyder, at det efter omstændighederne kan blive anerkendt, at virksomheder kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

• Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher. Det er afgørende, om den pågældende medarbejder ud fra en konkret bedømmelse reelt arbejder som lønmodtager for en dansk virksomhed eller indgår i arbejdet for en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

• Arbejdsudlejereglerne omfatter også virksomheder, der indgår i en koncern, men beskatning finder ikke sted i en række situationer, fx når ansatte i det udenlandske selskab deltager i koncerninterne møder og lignende i Danmark.

• De danske regler om arbejdsudleje følger kommentarerne til OECD's modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28. Hvis arten af tjenesteydelserne peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, jf. kommentarernes punkt 8.13, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier i kommentarernes punkt 8.14. Vurderingen skal afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

• Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje afgøres ud fra skatteretlige principper, herunder hvem der skal anses for arbejdsgiver for de tjenesteydelser, der udføres for en dansk virksomhed efter OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b. Det er derfor afgørende om de givne forudsætninger reelt afspejler de faktiske forhold, jf. princippet om "substance over form"

2. Baggrund

…

SKAT har siden vedtagelsen af den nye lovgivning om beskatning ved arbejdsudleje i 2012 konstateret, at en række erhverv løbende har haft spørgsmål til reglerne. Erhvervene finder, at der stadig er en række uklarheder om, hvornår tjenesteydelser, der udføres af udenlandsk arbejdskraft, er omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er tillige blevet anført, at reglerne skulle være administreret mere restriktivt, end det har været forudsat i forbindelse med vedtagelsen af den nye lovgivning.

I 2013 har SKAT i styresignalet SKM2013.714.SKAT præciseret anvendelsen af arbejdsudlejereglerne inden for transporterhvervet under hensyn til de særlige forhold og regler, der gælder inden for denne branche.

SKAT har løbende evalueret linjen i de sager, der generelt er afgjort efter de nye regler om arbejdsudleje. Det vurderes på denne baggrund, at der også for øvrige erhverv er et behov for at udsende et styresignal, der skaber en større generel klarhed om principperne for at vurdere, hvornår arbejdsudlejereglerne finder anvendelse.

3. De danske arbejdsudlejeregler

Regel

…

Arbejdsudlejereglerne følger kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst fra 2010, artikel 15, punkt 8-8.28, og finder anvendelse i overensstemmelse hermed.

Beskatningsretten til arbejdsudlejeindkomsten bygger på den forudsætning, at den danske virksomhed kan anses for den reelle arbejdsgiver over for den udenlandske arbejdstager, som har bevaret sit formelle ansættelsesforhold til den udenlandske arbejdsgiver. Dette følger af en fortolkning af arbejdsgiverbegrebet i OECD's Modeloverenskomst artikel 15, stk. 2, litra b.

…

Arbejdsudlejevurderingen

Arbejdsudlejereglerne gælder inden for alle brancher.

Det er en betingelse for beskatning efter reglerne om arbejdsudleje, at arbejdet er udført i Danmark.

Der foreligger ikke arbejdsudleje blot fordi, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds forretningsområde. Arbejdet skal være integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

I forhold til hidtidig praksis betyder det, at SKAT fremover i højere grad vil anerkende, at virksomheder efter omstændighederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, uden at de ansatte skal beskattes efter reglerne om arbejdsudleje.

Det beror på en konkret vurdering, om en udenlandsk medarbejder anses som arbejdsudlejet til en dansk virksomhed, eller om arbejdet udføres af en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

Arbejdsudlejereglerne bygger på en "substance over form"-vurdering. Det er derfor et spørgsmål om, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det er væsentligt at fastslå, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed, eller arbejdet ligger uden for det område, som virksomheden beskæftiger sig med, eller på anden måde er udskilt fra virksomheden.

Den udenlandske arbejdstager er ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne, når arbejdet

1. ikke er integreret i virksomhedens forretningsområde, eller

2. er tilstrækkeligt udskilt til en selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed.

ad a) Ikke integreret i virksomhedens forretningsområde

Karakteren af de tjenesteydelser, der leveres af den udenlandske virksomheds ansatte, er som udgangspunkt afgørende for at fastslå, om der foreligger arbejdsudleje. Det er derfor vigtigt at fastslå, om tjenesteydelserne udgør en integreret del af virksomhedens forretningsaktiviteter/forretningsområde. Ved den vurdering er det væsentligt at fastslå, om det er den udenlandske eller den danske virksomhed, der bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

Får en landmand opført en stald, vil byggeydelserne ikke være integreret i en landbrugsvirksomheds forretningsområde. Omvendt vil ydelser i form af hjælp til arbejdet i markerne eller i stalden mv. være integreret i landmandsvirksomhedens forretningsområde.

Får en hovedentreprenørvirksomhed, der har til formål at opføre huse, udført byggearbejde i form at murer-, tømrerog elarbejdet af underleverandører, vil disse ydelser som udgangspunkt være integrerede i hovedentreprenørens forretningsområde.

Se flere eksempler på, om opgaven er integreret i den danske virksomhed i Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1.

ad b) Opgaven skal være udskilt til en selvstændig udenlandsk virksomhed

Den danske virksomhed skal klart have udskilt og afgrænset den opgave, som leveres af den udenlandske virksomhed. Hvis det ikke er tilfældet, indgår arbejdet som en integreret del af den danske virksomhed, fordi arbejdet ikke har karakter af selvstændig udenlandsk virksomhed. Det er derfor nødvendigt at se på karakteren af den opgave, der løses af de ansatte i den udenlandske virksomhed.

Hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses integreret i.

Entrepriseretten regulerer parternes forpligtelser over for hinanden, men er ikke i sig selv afgørende for den skatteretlige kvalifikation.

Hvis tjenesteydelserne er leveret i forbindelse med udøvelse af selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, er disse efter omstændighederne ikke omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det er afgørende at se på karakteren af den udenlandske virksomhed i forhold til den danske virksomhed og de tjenesteydelser, der leveres hertil.

Afgørelsen af, om tjenesteydelserne er integreret i den danske virksomhed eller ydet i forbindelse med selvstændig udenlandsk erhvervsvirksomhed, træffes ud fra en konkret vurdering. I den forbindelse er det væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Det er derfor vigtigt at kunne afgrænse den udenlandske virksomheds ydelser fra den danske virksomheds ydelser. Kan den udenlandske virksomheds ydelser ikke afgrænses, foreligger der som udgangspunkt ikke udenlandsk selvstændig virksomhed, bl.a. som følge af, at ansvaret for det udførte arbejde ikke selvstændigt kan placeres. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed.

Den danske virksomhed bærer som udgangspunkt det primære ansvar over for sin kunde uanset, at arbejdet er udført af en (udenlandsk) underleverandør. Hvis underleverandøren påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette efter omstændighederne for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende kan det forhold, at en underleverandør fx stiller byggegaranti og kan pålægges dagbøder ved forsinkelse efter omstændighederne tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Har den udenlandske virksomhed kun den danske virksomhed som kunde, kan det efter omstændighederne tale for arbejdsudleje. Modsat kan det tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor den udenlandske virksomhed har mange andre kunder end den danske virksomhed. Se også Den juridiske vejledning afsnit C.C.1.2.1 om afgrænsningen mellem selvstændig virksomhed over for lønmodtagere.

Tilsvarende kan det efter omstændighederne tale for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis der kun er tale om et enkeltstående kortvarigt arbejde af en varighed på fx kun nogle få dage til en uge.

Hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på nedenstående supplerende kriterier i forhold til at vurdere, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

1. Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres?

2. Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres?

3. Har den formelle arbejdsgiver direkte afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, vederlaget til personen?

4. Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

5. Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet og deres kvalifikationer?

6. Hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet?

7. Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relaterede til personens arbejde?

8. Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Ingen af de nævnte supplerende kriterier er i sig selv afgørende, og de kan have forskellig betydning i de enkelte situationer. Det bør dog generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte, fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Endvidere er det som ovenfor anført ikke afgørende, i hvilket omfang de enkelte kriterier formelt er opfyldt til fordel for selvstændig erhvervsvirksomhed, men derimod om kriterierne er opfyldt baseret på de faktiske forhold. I den forbindelse er det afgørende, om de givne forudsætninger for at afgøre, om der foreligger arbejdsudleje, reelt afspejler de faktiske forhold."

Styresignalet blev i 2017 videreført i SKATs juridiske vejledning, afsnit C.F.3.1.4.1 Udlejning af arbejdskraft (arbejdsudleje).

Anbringender

A A/S har indledningsvis anført, at sagen vedrører en anmodning om bindende svar på en påtænkt disposition i form af fremtidig indgåelse af den fremlagte kontrakt. Sagen skal vurderes ud fra det af A A/S oplyste faktum. Det er en naturlig forudsætning for afgivelsen af et bindende svar, at parterne agerer i overensstemmelse med kontrakten og de faktiske oplysninger mv., der er fremlagt i forbindelse med anmodningen. Der skal derfor alene tages stilling til det spørgsmål, der er stillet, og det historiske materiale, der er fremlagt af Skatteministeriet under retssagen, er irrelevant og skal ikke inddrages i vurderingen. Hverken SKAT eller Landsskatteretten har fundet anledning til at indhente yderligere oplysninger eller afvist at afgive bindende svar som følge af manglende oplysninger om faktum.

I forhold til vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, har A A/S anført, at de opgaver, kontrakten vedrører, i flere år har været permanent outsourcet og derfor ikke udgør en integreret del af virksomhedens produktion af rodfrugter. Selv om landsretten måtte mene, at der ikke er tale om en permanent outsourcing, så er de pågældende tjenesteydelser klart udskilt til en selvstændig erhvervsvirksomhed fra virksomhedens øvrige produktion, hvilket tillige er tilstrækkeligt til at anse en tjenesteydelse for udskilt.

A A/S har gennem mange år tilkøbt de pågældende ydelser fra danske tjenesteudbydere jf. det af SKAT tidligere afgivne bindende svar af 31. juli 2012 samt Landsskatterettens kendelse af 11. september 2013, hvor Landsskatteretten gav G1 A/S medhold i, at der ikke var tale om arbejdsudleje efter dagældende regler. Den juridiske vurdering af, om der er tale om ansvar og risiko for entreprenøren m.v., er ikke ændret i forbindelse med lovændringen i 2012.

Skønsmanden har desuden uden forbehold bekræftet, at de ydelser, som kontrakten omhandler, og som p.t. udføres af en dansk entreprenør, er udskilt fra sagsøgers øvrige produktion af rodfrugter. Dette fremgår af skønserklæringen, jf. skønsmandens besvarelsen af spørgsmål 2 - 6, hvorefter der er tale om selvstændige og dermed udskilte delprocesser vedrørende samtlige de tjenesteydelser, som A A/S i årevis har udliciteret og fortsat vil udlicitere.

Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, afsnit 3.4.2. fremgår: ''Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.'' Sammenholdes ovennævnte faktum med disse bemærkninger kan den danske virksomhed dvs. A A/S enten have outsourcet arbejdsopgaven mere permanent til den udenlandske virksomhed eller få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde må anses for omfattet af arbejdsudlejebegrebet.

Skatteministeriets argumentation, hvorefter det er en betingelse for, at en delproces kan udskilles, at der er tale om en specialistydelse, har ikke støtte i loven eller lovens forarbejder. Ligeledes må en arbejdsopgave nødvendigvis have været en integreret del af en virksomhed for at kunne udskilles fra denne jf. også formuleringen i ovennævnte lovforarbejder: "[S]åledes at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed".

Skatteministeriet antager, at en arbejdsopgave, som er nødvendig for virksomhedens produktion, ikke kan udskilles og således de facto er omfattet af arbejdsudlejebegrebet. Dette har ingen støtte i loven, forarbejderne eller de administrative forskrifter. Det følger udtrykkeligt af indledningen i styresignalet SKM2014.478.SKAT, at der er tale om en præcisering af reglerne om arbejdsudleje, og at det i praksis i højere grad fremover vil blive anerkendt, at virksomhederne kan bruge underleverandører, herunder inden for samme branche, og at arbejdsudlejereglerne gælder indenfor alle brancher. Det fremgår desuden af styresignalet, at det ikke længere er udgangspunktet, at der foreligger arbejdsudleje udelukkende under hensyn til, at udenlandske virksomheders medarbejdere arbejder inden for en dansk virksomheds arbejdsområde. Det afgørende er, om arbejdsopgaven er udskilt eller ej, herunder om sagsøger er reel arbejdsgiver for entreprenørens medarbejdere. Er arbejdsopgaven udskilt - hvilket skønsmanden har vurderet er tilfældet i nærværende sag - kan der som udgangspunkt ikke være tale om arbejdsudleje, og A A/S er således ikke reel arbejdsgiver for entreprenørens medarbejdere. Det bestrides således, at det er en betingelse for, at en virksomhed kan udskille en arbejdsopgave fra sin produktion, at en sådan (del-)arbejdsopgave er unødvendig for at virksomheden kan producere sine varer eller levere sine ydelser.

Det gælder såvel efter de danske regler, jf. Den juridiske vejledning, som efter OECD´s modeloverenskomst med kommentarer, at det ved vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje, er særligt væsentligt at fastslå, om det er den danske eller den udenlandske virksomhed, der bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde. Hvis den udenlandske virksomhed bærer den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko for det udførte arbejde, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed, jf. bl.a. Den juridiske vejledning, punkt C.F.3.1.4.1. Hvis tjenesteudbyderen påtager sig et afledet ansvar, og derved forpligter sig til at foretage udbedring af fejl og mangler ved de leverede ydelser, taler dette for selvstændig erhvervsvirksomhed. Tilsvarende vil det forhold, at en underleverandør for eksempel kan pålægges dagbøder ved forsinkelse, tale for, at arbejdet udføres som selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skønsmanden har ved besvarelsen af spørgsmål 7 bekræftet, at en branchekyndig er i stand til at påse, om de udskilte delydelser er udført korrekt, således at A A/S kan gøre et ansvar gældende over for tjenesteudbyderen. Det kan således konstateres, om tjenesteydelsen er udført fagligt korrekt, og hvis dette ikke er tilfældet, er tjenesteudbyderen erstatningsansvarlig jf. bl.a. kontraktens bilag 1, § 4. Som det fremgår heraf, påtager tjenesteudbyderen sig et selvstændigt ansvar for mangler, en dagbod for mangelfuld rengøring af anlæg, og der er fastsat en bod ved forsinkelse på 15.000 kr. pr. dag. Der er tillige aftalt erstatningsansvar for det derudover dokumenterede tab. Sammenholdt med, at ydelsen er udskilt, taler dette afgørende for, at den af A A/S nedlagte påstand skal tages til følge.

Der er intet belæg for at antage, at der ikke er realitet i parternes aftale, herunder at tjenesteudbyderen ikke skulle bære den økonomiske risiko for arbejdets udførelse. SKAT har da også tidligere, jf. besvarelsen af anmodningen om bindende svar af 31. juli 2012, anset tilsvarende ansvarsbestemmelser for at være reelle.

Østre Landsret har i bl.a. SKM 2019.86 ØLR fastslået, at selv om en ydelse principielt er en integreret del af en virksomheds produktion, så udelukker dette ikke, at denne ydelse kan udskilles til levering af en selvstændig kontraktpart og dermed ligge uden for området for arbejdsudleje. Det skal herefter i hvert enkelt tilfælde dels vurderes, om den omhandlede ydelse kan adskilles fra den øvrige produktion, og dels skal det vurderes, om den leveres af en selvstændig kontraktpart. Sidstnævnte vurdering skal foretages ud fra en analyse af de relevante omstændigheder, jf. kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15, som gengivet i forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og Den juridiske vejledning 2018-2, afsnit C.F.3.1.4.1.

En korrekt, saglig og grundig gennemgang og afvejning af ovennævnte retskilder samt de kriterier, der bl.a. fremgår af kommentaren til OECD's modeloverenskomst art. 15, pkt. 8.14, betyder, at der i denne sag ikke er tale om arbejdsudleje. Det gælder særligt i forhold til de to væsentligste kriterier om instruktion og ansvar/risiko. Det eneste, der taler for arbejdsudleje, er, at arbejdet af hensigtsmæssighedsog forretningsmæssige grunde finder sted på A A/S virksomhed, hvortil de af A A/S producerede rodfrugter leveres. Dette faktum kan efter gældende ret ikke fratage tjenesteydelsen sin karakter af selvstændig erhvervsvirksomhed, når majoriteten af kriterierne efter OECD's modeloverenskomst og dermed tillige i medfør af de interne danske regler i Den juridiske vejledning taler imod arbejdsudleje og for selvstændig erhvervsvirksomhed. En korrekt og reel bedømmelse af sagens faktiske forhold og det juridiske regelsæt bør derfor føre til, at de opgaver, kontrakten vedrører, både formelt og reelt er udskilt, og at det bindende svar derfor ændres fra et "Nej" til et "Ja".

Skatteministeriet har overordnet anført, at arbejderne i henhold til kontrakten, vil være stillet til rådighed for det danske selskab for at udføre arbejde her i landet, hvilket arbejde udgør en integreret del af selskabets produktionsvirksomhed. Der er alene tale om levering af arbejdskraft med henblik på at udføre simple arbejdsopgaver, der fordrer anvendelse af et betydeligt produktionsapparat tilhørende selskabet. Arbejdet udgør en integreret del af selskabets virksomhed og er ikke udskilt fra denne. Der er derfor tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Efter ordlyden i gældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 3, er det afgørende kriterium for, at der foreligger arbejdsudleje, om arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomhed. Integrationskravet blev indført ved lov nr. 921 af 18. september 2012, og det fremgår af indledningen til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, at formålet med lovændringen i 2012 var at stramme de hidtidige regler om arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang ville komme til at betale skat i Danmark og således, at det afgørende princip for afgrænsning af tilfælde, hvor der foreligger arbejdsudleje, i overensstemmelse med internationale standarder er, om den udenlandske arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed. Af pkt. 3.4.2. i lovforslagets almindelige bemærkninger fremgår, at det centrale for vurderingen er, om arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og at udførelsen af arbejdsopgaver, der relaterer sig til virksomhedens kerneydelser, eller som udøves som et naturligt led i virksomhedens drift, betragtes som integreret. Det gælder, selv om den danske virksomhed formelt har indgået en entreprisekontrakt med den udenlandske arbejdsgiver. I bemærkningerne til lovforslagets § 2, stk. 1, er det særskilt fremhævet, at det efter skærpelsen ikke længere er muligt for bl.a. gartnerier at lade dele af virksomhedens normale drift blive formelt varetaget på kortvarige entreprisekontrakter. Lovmotiverne viser, at det kun er muligt at undgå arbejdsudlejebeskatning, hvis der er tale om en arbejdsopgave, der ikke længere er integreret i den danske virksomhed, og at udskillelsen skal have en sådan grundlæggende karakter, at arbejdet ikke kan anses for integreret i virksomheden.

Et arbejde er ikke blot integreret i virksomheden, når det relaterer sig til virksomhedens kerneydelser, men også når det udøves som et naturligt led i virksomhedens drift. Det gælder navnlig, når arbejdsprocesserne udføres hos virksomheden. Det styresignal, SKM 2014.478 SKAT, som A A/S påberåber sig, ændrer ikke herved. Baggrunden for styresignalets udarbejdelse var, at der fandtes at være et behov for at skabe større klarhed om principperne for at vurdere, hvornår arbejdsudlejereglerne finder anvendelse. Der er ikke sket nogen ændring af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, siden den skærpelse af reglerne, der skete ved loven fra 2012, og det er denne lov og forarbejderne hertil, der udgør det relevante retsgrundlag for bedømmelse af, om der er tale om arbejdsudleje.

Østre Landsret har i fire sambehandlede sager vedrørende planteskoler, herunder SKM 2019.62 ØLR opstillet to betingelser, der begge skulle være opfyldt for, at virksomhederne kunne undgå arbejdsudlejebeskatning. Først skulle virksomheden bevise, at arbejdet var specialiseret på en sådan måde, at ydelsen ikke længere kunne siges at indgå i den almindelige produktion på planteskolerne. Var dette tilfældet, foretog landsretten en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder med henblik på at konstatere, om arbejdet var omfattet af undtagelsen. Landsretten lagde i den forbindelse vægt på oplysningerne om ansvar og risiko, ligesom landsretten inddrog de supplerende kriterier fra motiverne til 2012-loven, der kan anvendes i tvivlstilfælde.

Det i kontrakten omhandlede arbejde med transport af rodfrugter fra containerplads til vaskepakkeanlæg, vask, sortering og pakning af rodfrugter, transport af rodfrugter fra pakkeanlæg til udleveringslager/kølerum samt oprydning udgør en integreret del af selskabets virksomhed med produktion af rodfrugter. Da de udenlandske arbejdere udfører dette arbejde, er der tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

At de pågældende arbejdsprocesser er en integreret del af A A/S´ virksomhed fremgår af selskabets egen hjemmeside. Ligeledes fremgår det af besvarelsen af spørgsmål IA i skønserklæringen, at i en gartnerivirksomhed med produktion og salg af rodfrugter, er dyrkning af råvarer, klargøring i pakkeri (vask, sortering og pakning) samt salg af færdigvarer, kerneområder. Der er således også ifølge skønserklæringen tale om et centralt arbejde i A A/S´ virksomhed.

Dertil kommer, at arbejdet med vask, sortering og pakning af rodfrugterne udføres fysisk i selskabets lokaler. Den udenlandske virksomhed stiller alene arbejdskraft til rådighed for udførelse af arbejde, der fordrer anvendelse af et betydeligt produktionsapparat, der er ejet af A A/S. Selskabet havde betydelige materielle anlægsaktiver i den periode, som den omhandlede kontrakt vedrører. Forholdene adskiller sig dermed fra de situationer, hvor arbejdet udføres på eksterne pakkerier, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2.

Når A A/S indgår aftaler med udenlandske virksomheder, der stiller deres ansatte til rådighed for at udføre arbejde, der udgør en integreret del af selskabets virksomhed, er der tale om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Forarbejderne til lovændringen fra 2012 viser klart, at dette også gælder, selv om der foreligger kontrakter med faste priser, erstatningsbestemmelser mv. De indeholder endda eksempler fra gartneriområdet, der viser, at loven netop havde til formål at sikre, at kontrakter som den foreliggende også omfattes af regelsættet.

Da det omhandlede arbejde således udgør en integreret del af A A/S´ virksomhed, kan det ikke udskilles med den konsekvens, at arbejdsydelserne ikke er omfattet af arbejdsudlejereglerne. Det følger af forarbejderne til lovændringen fra 2012, at det er en betingelse for ikke at være omfattet af regelsættet, at der er sket en udskillelse af en sådan grundlæggende karakter, at arbejdet ikke kan anses for integreret i virksomheden. Der er alene tale om indleje af arbejdskraft, hvilket ikke er tilstrækkeligt til at undgå arbejdsudlejebeskatning. A A/S´ argumentation savner støtte i bestemmelsen og i 2012-forarbejderne, og stramningen af regelsættet i 2012 ville blive indholdsløs, hvis det var sådan, at gartnerier kunne outsource delprocesser i produktionen til ansatte i udenlandske virksomheder, uden at der herved blev tale om arbejdsudleje. I den foreliggende situation er der heller ikke tale om specialistarbejde. Der er, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål IB, IC og ID, tale om rutinemæssige arbejdsopgaver, der kan udføres af personer uden særlig uddannelse, og der findes personer i Danmark, der kan udføre arbejdet.

Selv hvis det antages, at arbejdet kunne udskilles fra selskabets virksomhed, har selskabet ikke godtgjort, at dette konkret er sket. Der er ikke sket en udskillelse eller outsourcing af funktionaliteten, og det kan ikke lægges til grund, at den udenlandske virksomhed bærer nogen reel risiko for arbejdsresultatet. Der er ingen bestemmelse om tilbageholdsret i den kontrakt, som selskabet påtænker at indgå, og der er ingen oplysninger om, hvorvidt tilsvarende bestemmelser om erstatningsansvar i tidligere indgået kontrakter med danske virksomheder om udførelse af tilsvarende arbejde har været bragt i anvendelse. A A/S´ bevisbyrde for ikke at være omfattet af arbejdsudlejereglerne er skærpet, fordi selskabet tidligere har betalt arbejdsudlejeskat.

De supplerende kriterier, der ifølge forarbejderne til ændringsloven fra 2012 kan være relevante at inddrage, skal kun anvendes i tilfælde af tvivl, og i dette tilfælde er der ikke tvivl om, at arbejdet er omfattet af arbejdsudlejereglerne. En anvendelse af de supplerende kriterier vil dog også pege på, at der er tale om arbejdsudleje. Hvad angår instruktionsretten bemærkes, at det i høj grad vil være A A/S´ planlægning, der er styrende for udførelsen af arbejdet, der er ganske simpelt og ikke kræver særlige kvalifikationer hos de ansatte. I øvrigt må A A/S nødvendigvis have den overordnede instruktion med hensyn til udførelsen af arbejdet. Den udenlandske virksomhed kommer alene med arbejdskraft til at betjene det betydelige produktionsapparat, som A A/S ejer. Den aftalte pris må desuden antages alene at afspejle de udenlandske arbejderes vederlag for det udførte arbejde. Det blev under skønsforretningen oplyst, at G4 ApS i 2016 overtog det arbejde, som nærværende sag angår, og det fremgår af G4 ApS´ årsrapporter, at bruttofortjenesten stort set svarer til posten personaleomkostninger.

De fremlagte tidligere afgørelser fra SKAT er irrelevante for sagens afgørelse, da kontrakterne i begge de pågældende tilfælde var indgået med en dansk virksomhed, og det derved alene har været relevant at tage stilling til, om der forelå et ansættelsesforhold mellem selskabet og de pågældende medarbejdere. Derimod foreligger der i sagen oplysninger om, at selskabet tidligere har betalt arbejdsudlejeskat.

Der er intet grundlag for at påstå, at der ikke i sager om bindende svar kan lægges vægt på faktum, der først fremkommer efter SKATs (Skattestyrelsens) afgørelse. Såvel i administrativ rekurs, som ved domstolsprøvelsen er der adgang til at lægge vægt på faktum, der relaterer sig til det stillede spørgsmål. Det påhviler selskabet at redegøre for, hvorfor et sådant faktum i givet fald ikke konkret er relevant i forhold til besvarelsen.

Landsrettens begrundelse og resultat

Spørgsmålet i denne sag er, om det udkast til kontrakt om vask, sortering og pakning af 16.200 tons rodfrugter, som dannede grundlag for A A/S´ anmodning af 15. december 2014 om bindende svar, skal anses som en kontrakt om entreprise eller arbejdsudleje omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, påhviler pligt til at svare indkomstskat personer, der erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fik sin nuværende ordlyd ved lov nr. 921 af 18. september 2012. Lovændringen havde til formål at skærpe retstilstanden med henblik på at begrænse udbredelsen af social dumping, så udenlandsk arbejdskraft i større omfang blev skattepligtig i Danmark. Herudover var formålet at tilpasse retstilstanden til OECD's reviderede kommentarer fra 2010 til modeloverenskomsten, så Danmark tilnærmede sig internationale standarder for, hvad der skattemæssigt ansås for arbejdsudleje. Bestemmelsen skal derfor fortolkes i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst.

Det fremgår af pkt. 3.4.2. i de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. 195 af 14. august 2012, at der ikke foreligger arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde.

I SKATs styresignal, SKM2014.478 SKAT, der er videreført i Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1, er det præciseret, at der ikke foreligger arbejdsudleje, blot fordi den udenlandske virksomheds medarbejdere arbejder inden for den danske virksomheds forretningsområde, men at arbejdsudleje forudsætter, at arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Det afgørende er, hvem der ud fra en samlet vurdering må anses for den reelle arbejdsgiver. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er indgået en kontrakt, hvorefter den udenlandske arbejdsgiver formelt opfylder betingelserne for selvstændig erhvervsvirksomhed, hvis arbejdets karakter medfører, at der reelt ikke er noget væsentligt indhold i de forpligtelser mv., som den udenlandske arbejdsgiver har påtaget sig.

Det fremgår desuden af styresignalet, at hvis den udenlandske virksomhed løser opgaver inden for den danske virksomheds forretningsområde, skal det ud fra skatteretlige principper afgøres, hvilken af virksomhederne opgaven skal anses for integreret i. Endvidere fremgår det med henvisning til kommentaren til artikel 15 i OECD´s modeloverenskomst fra 2010 pkt. 8.13, at hvis arten af tjenesteydelserne samt forholdene omkring ansvar og økonomisk risiko peger i retning af, at den danske virksomhed skal anses som den reelle arbejdsgiver, kan det være relevant at se på de supplerende kriterier, der fremgår af kommentarens pkt. 8.14 for at afklare, om den danske virksomhed skal anses som reel arbejdsgiver (arbejdsudleje), eller der er tale om ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed. Kriterierne kan have forskellig betydning i de enkelte situationer, men det bør generelt tillægges stor vægt, om den danske virksomhed direkte eller indirekte fører tilsyn med, leder eller kontrollerer den måde, hvorpå tjenesteydelserne udføres.

Hovedspørgsmålet i sagen er således, om det af kontrakten omhandlede arbejde udgør en integreret del af A A/S´ virksomhed, eller om det kan anses for tilstrækkeligt udskilt herfra.

Det fremgår af skønserklæringen og skønsmandens forklaring, at arbejdet med sortering og pakning af rodfrugter er en særskilt delproces, der kan udskilles fra A A/S´ øvrige virksomhed, og landsretten finder på baggrund af bemærkningerne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3 og Den juridiske vejledning afsnit C.F.3.1.4.1, at den omstændighed, at arbejdet efter sin art ligger inden for A A/S forretningsområde, ikke i sig selv udelukker, at der kan ske udskillelse heraf.

Under hensyn til arbejdets meget enkle karakter finder landsretten imidlertid, at den væsentligste del af ansvaret og den økonomiske risiko - uanset kontraktens bestemmelser om, at den udenlandske kontraktpart er ansvarlig for medarbejdernes udførelse af arbejdet og erstatningsansvarlig for eventuelle mangler ved arbejdet - fortsat vil ligge hos A A/S, der som producent og sælger af rodfrugterne bærer det primære ansvar over for kunderne.

Det er herefter relevant at inddrage de supplerende kriterier, der fremgår af kommentarerne til OECD modeloverenskomstens artikel 15 og er gengivet i forarbejderne til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og Den juridiske vejledning pkt. C.F.3.1.4.1., i vurderingen af, hvem der reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Efter indholdet af kontrakten lægges det til grund, at det er den udenlandske kontraktpart, der bestemmer hvilke og hvor mange medarbejdere, der skal ansættes, samt deres arbejdstid, ligesom det er den udenlandske kontraktpart, der aflønner medarbejderne og kan pålægge disse ansættelsesretlige konsekvenser. Det fremgår desuden af kontrakten, at A A/S ikke må give den udenlandske virksomheds medarbejdere hverken specifikke eller generelle instruktioner. Disse forhold taler efter omstændighederne for, at der foreligger ydelser leveret af en selvstændig erhvervsvirksomhed.

Efter skønsmandens besvarelse af spørgsmål IB og VKs forklaring lægges det til grund, at der er tale om ukompliceret arbejde, der kan varetages af personer uden en særlig uddannelse, og på baggrund heraf vil retten til at udvælge de rette personer og deres kvalifikationer have begrænset betydning, ligesom behovet for løbende instruktion, vejledning og kontrol vil være begrænset. Det vil reelt være efterspørgslen fra A A/S´ kunder, der vil være styrende for udførelsen af arbejdet.

Henset hertil, og efter en samlet vurdering af sagens oplysninger, herunder det forhold, at arbejdet skal udføres hos A A/S og består i levering af arbejdskraft, der skal betjene et betydeligt, specialiseret produktionsapparat, der er ejet af A A/S, finder landsretten, at det pågældende arbejde er en integreret del af virksomheden, og at der dermed er tale om arbejdsudleje i henhold til kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.

Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.

Efter sagens udfald skal A A/S i sagsomkostninger betale 228.875 kr. til Skatteministeriet. 225.000 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms og 3.875 kr. er til skønsomkostninger. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og forløb, herunder at der har været afholdt syn og skøn.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger skal A A/S inden 14 dage betale 228.875 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.