Dokumentets metadata

Omstrukturering og afdrag på henstandssaldo

Spørger flyttede fra Danmark til England for nogle år siden og fik i den forbindelse henstand med betaling af avancen på sine anparter i to danske selskaber. Anpartshaverne i de to selskaber påtænkte nu at gennemføre en skattefri aktieombytning efterfulgt af to skattefrie spaltninger, uden at det udløste afdrag på henstandssaldoen for spørger. Spørger var skattefri af ophørsspaltningerne efter de engelske regler om beskatning på remittance-basis. Det fremgik imidlertid af SKM2018.634.SR, at for skatteydere, der fraflyttede til Storbritannien, var det ikke tilstrækkeligt til at undgå betaling af afdrag på henstandssaldoen, hvis en aktieombytning alene var skattefri som følge af, at skatteyderen var skattepligtig som non-domiciled resident og blev beskattet på remittance-basis. Det var Skatterådets opfattelse, at det samme måtte gælde ophørsspaltninger. Skatterådet fandt derfor, at den påtænkte aktieombytning og efterfølgende ophørsspaltning af det ene selskab samt den påtænkte ophørsspaltning af det andet selskab ikke kunne gennemføres, uden at det udløste betaling af hele eller dele af spørgers henstandssaldo.

Offentliggjort i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte aktieombytning af H1 ApS og efterfølgende ophørsspaltning af NewCo Holding ApS kan gennemføres uden, at det udløser betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo under de nedenfor angivne omstændigheder?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte ophørsspaltning af H2 ApS kan gennemføres uden, at det udløser betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo under de nedenfor angivne omstændigheder?

Svar

1. Nej.
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

B (i det følgende kaldet "Spørger") fraflyttede fra Danmark til England for nogle år siden. Avancen ved exitbeskatningen vedrørende anparterne i H1 ApS og H2 ApS udgjorde X kr. og henstandssaldoen Y kr.

H1 ApS og H2 ApS blev stiftet i 20XX.

Spørgers mor, A, gennemførte i slutningen af 2019 et generationsskifte af H1 ApS og H2 ApS med Spørger og Spørgers bror, C, jf. Skatterådets afgørelse af 22. oktober 2019 offentliggjort som SKM2019.577.SR., SKM2019.578.SR. og SKM2019.579.SR.

Generationsskiftet er herefter blevet gennemført i overensstemmelse med det bindende svar i SKM2019.577.SR., SKM2019.578.SR. og SKM2019.579.SR.

C er bosiddende i og skattemæssigt hjemmehørende til Danmark. A tilflyttede Danmark i 2020 og blev på dette tidspunkt fuldt skattepligtig til Danmark.

H1 ApS

Anpartskapitalen i H1 ApS er opdelt i A-anparter, B-anparter og C-anparter. Det er udelukkende A-anparterne, som har stemmer i selskabet.

H2 ApS

Anpartskapitalen i H2 ApS er opdelt i A-anparter, B-anparter og C-anparter. Det er udelukkende A-anparterne, som har stemmer i selskabet.

Det følger af de engelske regler TCGA 1992 paragraf 135:

"….135Exchange of securities for those in another company

(1)Subsection (3) below has effect where a company ("company A") issues shares or debentures to a person in exchange for shares in or debentures of another company ("company B") and—

(a)company A holds, or in consequence of the exchange will hold, more than one-quarter of the ordinary share capital (as defined in section 832(1) of the Taxes Act) of company B, or

(b)company A issues the shares or debentures in exchange for shares as the result of a general offer—

(i)which is made to members of company B or any class of them (with or without exceptions for persons connected with company A), and

(ii)which is made in the first instance on a condition such that if it were satisfied company A would have control of company B.

(2)Subsection (3) below also has effect where under section 136 persons are to be treated as exchanging shares or debentures held by them in consequence of the arrangement there mentioned.

(3)Subject to sections 137 and 138, sections 127 to 131 shall apply with any necessary adaptations as if the 2 companies mentioned in subsection (1) above or, as the case may be, in section 136 were the same company and the exchange were a reorganisation of its share capital….."

Spørger og spørgers bror C ejer i dag næsten halvdelen af kapitalen i H1 ApS og H2 ApS, mens A ejer den resterende del af kapitalen i de to selskaber. A har desuden alle stemmerne i de to selskaber.

Påtænkt omstrukturering

Anpartshaverne påtænker at gennemføre en skattefri aktieombytning efterfulgt af to skattefrie spaltninger i følgende steps:

1. Der gennemføres en skattefri aktieombytning uden tilladelse. Aktieombytningen ønskes gennemført ved at anpartshaverne indskyder alle deres anparter i H1 ApS ind i et nyt anpartsselskab, NewCo Holding ApS, mod i samme indbyrdes forhold at blive vederlagt med aktier i NewCo Holding ApS. Der vil ikke blive betalt en kontant udligningssum til de tre anpartshavere.

2. I umiddelbar forlængelse af aktieombytningen ønskes NewCo Holding ApS ophørsspaltet i tre nye danske anpartsselskaber. De nye danske anpartsselskaber vil blive ejet af de tre anpartshavere i samme forhold, som i H1 ApS således, at der hverken sker forrykkelse af stemmer eller værdier mellem parterne. Ved spaltningen overføres samtlige aktiver og passiver til de tre selskaber ved deling i nøjagtig samme værdier som de tre anpartshavere ejer i det indskydende selskab. Anpartshaverne vil fuldt ud blive vederlagt med anparter i de nystiftede selskaber.

3. H2 ApS påtænkes ophørsspaltet i tre nye danske anpartsselskaber. De nye danske anpartsselskaber vil blive ejet af de tre anpartshavere i samme forhold, som i H2 ApS således, at der hverken sker forrykkelse af stemmer eller værdier mellem parterne. Ved spaltningen overførtes samtlige aktiver og passiver til de tre selskaber ved deling i nøjagtig samme værdier som de tre anpartshavere ejer i det indskydende selskab. Anpartshaverne vil fuldt ud blive vederlagt med anparter i de nystiftede selskaber.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte aktieombytning af H1 ApS og efterfølgende ophørsspaltning af NewCo Holding ApS kan gennemføres uden, at det udløser betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo under de nedenfor angivne omstændigheder?

Det fremgår således af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, at henstandssaldoen forfalder, når der sker afståelse af aktier eller der modtages udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, samt når der foretages andre udlodninger og dispositioner af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning.

Det er vores opfattelse, at den skattefrie aktieombytning efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning ikke vil påvirke Spørgers henstandssaldo, og således ikke vil udløse betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo.

Aktieombytningen og den efterfølgende skattefrie ophørsspaltning vil således også blive anset for skattefri for Spørger.

Lovregler

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, 3. pkt. "Ved en efterfølgende aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten."

Lovbemærkningerne til aktieavancebeskatningslovens § 39 A

Af bemærkningerne i L 187 (2007/08) vedrørende aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, 3. pkt. fremgår det: "Omstruktureringer eller andre dispositioner, kan betyde ændring af beholdningsoversigten. Hvis aktierne ombyttes, opdeles eller udsættes for lignende dispositioner, som betyder, at værdien eller en del af værdien overføres til andre aktier, uden at der er tale om skattepligtige afståelser, skal de aktier, der modtages, således registreres på beholdningsoversigten enten som en erstatning for aktier, der allerede indgår, eller som en tilføjelse på oversigten. Der kan f.eks. være tale om skattefri omstruktureringer. Ved skattefri aktieombytning og skattefri fusion skal de modtagne aktier indgå på beholdningsoversigten, og ved en skattefri spaltning skal de tildelte aktier indgå på beholdningsoversigten."

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, 3. pkt., skal Spørgers B og C-anparter i H1 ApS ved den skattefri aktieombytning "udskiftes/erstattes" med B og C-anparter i NewCo Holding ApS på beholdningsoversigten, idet disse anparter er erhvervet ved en skattefri transaktion i form af en skattefri aktieombytning med skattemæssig succession. Endvidere skal Spørgers B og C-aktier i H2 ApS og de nyerhvervede anparter i NewCo Holding ApS ved de to skattefrie ophørsspaltninger "udskiftes/erstattes" med henholdsvis anparter i B 1 ApS og NewCo Holding ApS på beholdningsoversigten, idet disse anparter er erhvervet ved en skattefri transaktion i form af en skattefri ophørsspaltning med skattemæssig succession.

Lovforarbejderne

Det følger af lovforarbejderne og spørgsmål/svar (L 187 2007/08, 2. samling), at der kan gennemføres en skattefri aktieombytning uden, at dette medfører forfald af henstandsbeløbet, dog skal aktieombytningen være skattefri i henhold til reglerne i det land, hvor aktionæren er skattemæssigt hjemmehørende.

Der er under behandlingen af L 187 2007/08 (2. samling) stillet supplerende spørgsmål vedrørende en aktieombytnings påvirkning af henstandssaldoen. Dette fremgår af spørgsmål/svar, som er angivet nedenfor:

"Spørgsmål 21:

Kan ministeren bekræfte, at en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, kan foretage en aktieombytning efter fusionsskattedirektivet af de ved fraflytningen ejede aktier?

Svar: Det kan bekræftes, at der kan foretages skattefri aktieombytninger, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet. Dette gælder dog ikke aktier, for hvilke der ved aktieombytningen ydes et kontant vederlag. Der kan henvises til SKM2008.97.SR."

I SKM2008.97.SR, som Skatteministeren henviste til i sit svar vedrørende spørgsmål 21, ønskede anpartshaverne, der var bosiddende i Australien, at foretage en skattefri anpartsombytning af deres anparterne i selskabet (med henstandssaldoen), således at anpartshaverne fremadrettet vil eje anparterne i selskabet C gennem et holdingselskab (herefter Holdingselskabet). Umiddelbart herefter ønskede anpartshaverne at spalte Holdingselskabet ved en skattefri ophørsspaltning, således at anpartshaverne ejede anparterne i selskabet C gennem hver deres holdingselskab. For så vidt angik den skattefrie ophørsspaltning henviste Skatterådet til, at der ved SKM2004.435.LR var taget stilling til, at en skattefri spaltning ikke medførte, at fraflytterskatten forfaldt til betaling. Skatterådet fandt sammenfattende, at den påtænkte skattefrie aktieombytning efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning ikke medførte, at den pålignede fraflytterskat forfaldt til betaling.

"Spørgsmål 22

Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier - dvs. efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36 og 36 A.

Svar: En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri, skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende."

Spørger er fuldt skattepligtig til Storbritannien og beskattes på "arising basis". Beskatning på "arising basis" betyder, at investor beskattes i England af indkomst og kapitalgevinster i det indkomstår, hvori de opstår, uanset om de hidrører fra Storbritannien eller udlandet, og uanset om de overføres til Storbritannien. Det kan lægges til grund, at Spørger vil overgå til beskatning på remittance-basis i det år hvori aktieombytningen og spaltningen gennemføres, hvorfor Spørger vil være skattefri af en eventuel avance i forbindelse med aktieombytningen og spaltningen.

Det kan lægges til grund, at Spørger er omfattet af de engelske regler om skattefri aktieombytning ("tax neutral share for share exchange"). Ifølge de britiske regler opfylder en aktieombytning kravene for at blive behandlet som en skattefri transaktion i henhold til de engelske regler i section 135 TCGA 1992.

Det kan endvidere lægges til grund, at avancen på anparterne vedrørende den skattefri ophørsspaltning i det danske selskab er skattefri efter de engelske interne skatteregler vedrørende beskatning på remittance-basis, jf. section 830(2)(f) sammenholdt med section 809F (5), der henviser til Schedule 1 TCGA 1992.

Det er således vores opfattelse, at Spørgers anparter i H2 ApS og H1 ApS ikke anses for at være afstået skattemæssigt, at der ikke anses for at være udloddet udbytte, og at Spørgers henstandssaldo dermed videreføres uændret ved aktieombytningen og derefter uændret hos det nystiftede selskab, der opstår ved spaltningen.

Vi tillader os i den forbindelse at henvise til Skatterådets afgørelse af 23. oktober 2018 (j.nr. 18-0843566, offentliggjort som SKM2018.634.SR), hvor der tilsvarende var tale om en skatteyder hjemmehørende i Storbritannien, og hvor den skattefrie aktieombytning blev tilladt af Skatterådet.

På denne baggrund er det vores opfattelse, at den påtænkte aktieombytning efterfulgt af de påtænkte ophørsspaltninger af NewCo Holding ApS og H2 ApS kan gennemføres uden, at det udløser betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo, og spørgsmål 1 skal derfor besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Kan Skatterådet bekræfte, at den påtænkte ophørsspaltning af H2 ApS kan gennemføres uden, at det udløser betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo under de nedenfor angivne omstændigheder?

Med henvisning til vores redegørelse under spørgsmål 1 er det vores opfattelse, at den påtænkte ophørsspaltning af H2 ApS kan gennemføres uden, at det udløser betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo, og spørgsmål 2 skal derfor besvares med "Ja".

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte aktieombytning af H1 ApS og efterfølgende ophørsspaltning af NewCo Holding ApS kan gennemføres uden, at det udløser betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo under de nedenfor angivne omstændigheder.

Begrundelse

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 39 A, at der skal betales afdrag på henstandssaldoen, når der sker afståelse af aktier eller der modtages udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, samt når der foretages andre udlodninger og dispositioner af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning.

Ombytning af aktier og ophør ved spaltning sidestilles som udgangspunkt med salg, jf. aktieavancebeskatningsloven § 30, stk. 1.

Det fremgår imidlertid af forarbejderne til aktieavancebeskatningslovens § 39 A,

L 187 2007/08, ministerens svar på spørgsmål 21, at der kan foretages en skattefri aktieombytning, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet, hvis der ikke ydes et kontant vederlag i forbindelse med aktieombytningen:

"Spørgsmål 21:

Kan ministeren bekræfte, at en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, kan foretage en aktieombytning efter fusionsskattedirektivet af de ved fraflytningen ejede aktier?

Svar: Det kan bekræftes, at der kan foretages skattefri aktieombytninger, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet. Dette gælder dog ikke aktier, for hvilke der ved aktieombytningen ydes et kontant vederlag. Der kan henvises til SKM2008.97.SR."

I SKM2008.97.SR, som Skatteministeren henviste til i sit svar, ønskede anpartshaverne, der var flyttet til Australien, at foretage en skattefri anpartsombytning til et holdingselskab efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning af holdingselskabet. Skatterådet bemærkede indledningsvis for så vidt angik den skattefrie ophørsspaltning, at der ved SKM2004.435.LR var taget stilling til, at en skattefri spaltning ikke medfører, at fraflytterskatten forfalder til betaling. Skatterådet fandt desuden, at den skattefri aktieombytning ikke medførte, at henstandssaldoen forfaldt til betaling, hvorfor Skatterådet samlet set fandt, at den påtænkte skattefrie aktieombytning henholdsvis den påtænkte skattefri spaltning ikke skulle medføre, at den pålignede fraflytterskat forfalder til betaling. Skatterådet bemærkede dog, at såfremt der ydes et kontant vederlag i forbindelse med den skattefri aktieombytning, så anses de aktier, for hvilke kontantvederlaget er ydet, for afstået efter de almindelige regler i ABL.

Det fremgår endvidere af ministerens svar på spørgsmål 22, at aktieombytningen skal være skattefri i henhold til reglerne i det land, hvor aktionæren er skattemæssigt hjemmehørende:

"Spørgsmål 22

Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier - dvs. efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 36 og 36 A.

Svar: En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri, skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende."

Det fremgår af SKM2011.120.LSR, at også spaltningen skal være skattefri efter skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende, jf. Landsskatterettens afsluttende bemærkning om, at:

"Landsskatteretten er i overensstemmelse med klagerens opfattelse, som SKAT har tilsluttet sig, enig i, at henstanden med betalingen af fraflytterskatten ikke bortfalder i tilfælde af skattefri spaltning efter reglerne i Norge. Det lægges herved til grund, at klageren er hjemmehørende i Norge."

Rådgiver oplyser, at det kan lægges til grund for besvarelsen, at Spørger er omfattet af de engelske regler om skattefri aktieombytning og at avancen på anparterne vedrørende den skattefri ophørsspaltning i det danske selskab er skattefri efter de engelske interne skatteregler vedrørende beskatning på remittance-basis.

Det fremgår imidlertid af SKM2018.634.SR, at:

"Efter Skattestyrelsens opfattelse er det afgørende, om aktieombytningen er skattefri efter de generelle regler i skatteyderens bopælsland, og ikke, om skatteyderen de facto ikke beskattes af en eventuel gevinst ved aktieombytningen, jf. Landsskatterettens kendelse af xx. xxx xxxx. For skatteydere, der fraflytter til Storbritannien, er det således ikke tilstrækkeligt til at undgå betaling af afdrag på henstandssaldoen, hvis aktieombytningen alene er skattefri som følge af, at skatteyderen er skattepligtig som non-domiciled resident og beskattes på remittance-basis, hvilket betyder, at skattepligten af aktier kun omfatter de aktier mv., som tages ind i Storbritannien."

Det samme må efter Skattestyrelsens opfattelse gælde ophørsspaltninger.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte ophørsspaltning af NewCo Holding ApS ikke kan gennemføres, uden at det udløser betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at den påtænkte ophørsspaltning af H2 ApS kan gennemføres uden, at det udløser betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo under de nedenfor angivne omstændigheder.

Begrundelse

Som anført under indstillingen til begrundelsen for svaret på spørgsmål 1 er det Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte ophørsspaltning af NewCo Holding ApS ikke kan gennemføres, uden at det udløser betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo.

Det er herefter Skattestyrelsens opfattelse, at den påtænkte ophørsspaltning af H2 ApS ikke kan gennemføres, uden at det udløser betaling af hele eller dele af Spørgers henstandssaldo.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

ABL § 30

Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.

ABL § 39 A

§ 39 A

Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse.

Stk. 3. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Hvis opgørelsen efter stk. 2 i stedet ville have resulteret i et tab, hvis den var foretaget på grundlag af aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen, nedskrives henstandssaldoen yderligere med et beløb svarende til den negative værdi af det således opgjorte tab beregnet efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I det omfang personen efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, har fradrag for det efter 5. pkt. opgjorte tab, beregnes en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.

Stk. 4. Det efter stk. 2 opgjorte tab nedsættes med et beløb svarende til forskellen mellem anskaffelsessummen og værdien på fraflytningstidspunktet, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort et tab på den pågældende aktie, idet tabet dog ikke kan nedsættes til mindre end 0 kr. Det efter stk. 2 opgjorte tab forhøjes med et beløb svarende til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og anskaffelsessummen, hvis der på fraflytningstidspunktet blev opgjort en gevinst på den pågældende aktie. På grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a beregnes der en negativ skatteværdi af det opgjorte tab som reguleret efter 1. eller 2. pkt. Henstandssaldoen nedskrives med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi. Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Der skal dog højst betales et beløb, der svarer til den negative skatteværdi af det opgjorte tab, beregnet på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a.

Stk. 5. Ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark.

Stk. 6. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. I den beregnede skat gives der fradrag for danske skatter og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter.

Stk. 7. Ved modtagelse af lån m.v. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling. Tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Bestemmelserne i 1.-3. pkt. gælder tilsvarende ved lån til den personkreds, der er nævnt i § 4, stk. 2, og til selskaber m.v., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen. Bestemmelserne i 1.-4. pkt. gælder dog ikke ved lån til selskaber m.v., hvori det långivende selskab ejer hele kapitalen. Endvidere gælder bestemmelserne i 1.-4. pkt. ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og personen ejer mindre end 5 pct. af aktiekapitalen.

Stk. 8. Ved nedskrivning af henstandssaldoen efter stk. 3-7 kan saldoen ikke nedskrives til mindre end 0 kr.

Stk. 9. Personens død sidestilles med en afståelse af alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten. Reglerne i stk. 2-4 og 10-12 finder tilsvarende anvendelse. Stk. 10. Når alle de aktier, der indgår på beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder den eventuelt resterende henstandssaldo. Henstandssaldoen bortfalder dog ikke, hvis personen har uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres til fradrag i senere indkomstår.

Stk. 11. Der skal til told- og skatteforvaltningen afgives oplysninger efter skattekontrollovens § 2 for hvert indkomstår, hvor der er en positiv henstandssaldo. Samtidig med afgivelsen af disse oplysninger skal der gives oplysning om adressen på indsendelsestidspunktet. Oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 13, er den 1. juli i året efter indkomstårets udløb. Udløber oplysningsfristen dagen før eller på en lørdag, søndag eller helligdag, anses oplysningerne til told- og skatteforvaltningen for rettidigt afgivet, hvis den skattepligtige giver told- og skatteforvaltningen oplysningerne senest den førstkommende hverdag kl. 9.00, jf. skattekontrollovens § 13. Afgives oplysningerne ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling. Told- og skatteforvaltningen kan give udsættelse med oplysningsfristen efter skattekontrollovens § 10, stk. 2, og § 11, jf. § 14, stk. 1.
Stk. 12. Fristen for betaling af beløb omfattet af stk. 3-7, 9 og 11 er den 1. september i året efter indkomståret henholdsvis dødsåret med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden. Falder den sidste rettidige indbetalingsdag på en helligdag eller en lørdag, forlænges fristen til den følgende hverdag. Betales beløbet ikke rettidigt, finder kildeskattelovens § 63, 1. pkt., anvendelse.

Stk. 13. Told- og skatteforvaltningen kan anmode personen om inden for en rimelig frist at indsende dokumentation til brug for fastsættelsen af henstandsbeløb, der forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10. Indsendes dokumentationen ikke rettidigt, bortfalder henstanden, og det beløb, der står på henstandssaldoen, forfalder til betaling. Told- og skatteforvaltningen kan se bort fra overskridelsen af den fastsatte frist. Fristen for betaling af beløb omfattet af 2. pkt. er den anden måned efter fremsendelse af betalingskravet med sidste rettidige betalingsdag den 20. i forfaldsmåneden. Stk. 12, 2. og 3. pkt., finder tilsvarende anvendelse."

Forarbejder

Almindelige bemærkninger til aktieavancebeskatningslovens § 39 A - Lov nr. 906 af 12. september 2008 (L 187 2007/08 (2. samling))

"Til stk. 1

(…)

Der skal (…) udarbejdes en beholdningsoversigt. Denne skal indeholde en oversigt over alle de aktier (værdipapirer omfattet af aktieavancebeskatningsloven), som personen ejer på fraflytningstidspunktet. (…)

Omstruktureringer eller andre dispositioner kan betyde ændring af beholdningsoversigten. Hvis aktierne ombyttes, opdeles eller udsættes for lignende dispositioner, som betyder, at værdien eller en del af værdien overføres til andre aktier, uden at der er tale om skattepligtige afståelser, skal de aktier, der modtages, således registreres på beholdningsoversigten enten som erstatning for aktier, der allerede indgår, eller som en tilføjelse på oversigten. Der kan f.eks. være tale om skattefri omstruktureringer. Ved skattefri aktieombytning og skattefri fusion skal de modtagne aktier indgå på beholdningsoversigten, og ved en skattefri spaltning skal de tildelte aktier indgå på beholdningsoversigten. (…)".

Der er under behandlingen af L 187 2007/08 (2. samling) stillet supplerende spørgsmål vedrørende en aktieombytnings påvirkning af henstandssaldoen:

"Spørgsmål 21:

Kan ministeren bekræfte, at en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, kan foretage en aktieombytning efter fusionsskattedirektivet af de ved fraflytningen ejede aktier?

Svar: Det kan bekræftes, at der kan foretages skattefri aktieombytninger, uden at dette medfører forfald af henstandsbeløbet. Dette gælder dog ikke aktier, for hvilke der ved aktieombytningen ydes et kontant vederlag. Der kan henvises til SKM2008.97.SR"

"Spørgsmål 22:

Det bedes oplyst, hvorledes en fraflyttet aktionær, der har henstand med betaling af fraflytningsskatten, skattemæssigt er stillet ved en skattefri aktieombytning af de ved fraflytningen ejede aktier - dvs. efter de regler, der gælder i den fraflyttedes nye skattemæssige hjemstat eller efter reglerne i ABL § 36 og 36 A.

Svar: En skattefri aktieombytning udløser ikke krav om betaling af henstanden, jf. mit svar på spørgsmål 21. Om aktieombytningen er skattefri skal afgøres på grundlag af skattereglerne i den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende."

Praksis

SKM2018.634.SR

Sagen drejede sig om en skatteyder hjemmehørende i Storbritannien. Spørgsmålet var, om den påtænkte aktieombytning kunne gennemføres, uden at det udløste betaling af hele eller en del af skatteyderens henstandssaldo vedrørende fraflytterskat.

Skatterådet tiltrådte Skattestyrelsens indstilling og begrundelse om, at:

"Ved afgørelsen af, om der skal betales afdrag på henstandssaldoen vedrørende fraflytterskat i forbindelse med en skattefri aktieombytning, er det afgørende, om aktieombytningen er skattefri efter bopælslandets regler, og altså ikke, om aktieombytningen er skattefri efter de danske regler. Det fremgår udtrykkeligt af skatteministerens svar på spørgsmål 22 i forbindelse med Folketingets behandling af lovforslaget om aktieavancebeskatningslovens § 39 A (lovforslag L 187 i folketingsåret 2007/2008, 2. samling, der blev gennemført som lov nr. 906 af 12. september 2008). Det fremgår endvidere af Skatterådets afgørelser i SKM2009.742.SR og SKM2017.469.SR, samt Landsskatterettens afgørelse i SKM2011.120.LSR.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er det afgørende, om aktieombytningen er skattefri efter de generelle regler i skatteyderens bopælsland, og ikke, om skatteyderen de facto ikke beskattes af en eventuel gevinst ved aktieombytningen, jf. Landsskatterettens kendelse af xx. xxx xxxx. For skatteydere, der fraflytter til Storbritannien, er det således ikke tilstrækkeligt til at undgå betaling af afdrag på henstandssaldoen, hvis aktieombytningen alene er skattefri som følge af, at skatteyderen er skattepligtig som non-domiciled resident og beskattes på remittance-basis, hvilket betyder, at skattepligten af aktier kun omfatter de aktier mv., som tages ind i Storbritannien.

Det fremgår af de britiske regler i Taxation of Chargeable Gains Act 1992 Section 135, at der eksisterer regler i Storbritannien om skattefri aktieombytning.

Spørgerens repræsentant har med henvisning til R1's brev af xx. xxx xxxx, som henviser til brevet af xx. xxx xxxx fra de engelske skattemyndigheder, oplyst, at den omhandlede aktieombytning vil være skattefri i Storbritannien efter de britiske regler om skattefri aktieombytning og ikke som følge af de særlige regler om non-domiciled resident.

Det lægges herefter til grund, at aktieombytningen er skattefri efter de generelle britiske regler om skattefri aktieombytning. Under hensyn hertil vil den påtænkte aktieombytning kunne gennemføres, uden at det udløser betaling i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-4, af hele eller dele af spørgerens henstandssaldo vedrørende fraflytterskat."

SKM 2011.120.LSR

Henstand med betalingen af fraflytterskat efter aktieavancebeskatningslovens §§ 39 og 39 A bortfaldt ikke i forbindelse med en spaltning af selskabet, hvis spaltningen kunne ske skattefrit efter de regler, der var gældende i tilflytterlandet.

Landsskatteretten udtalte, at:

"Landsskatteretten er i overensstemmelse med klagerens opfattelse, som SKAT har tilsluttet sig, enig i, at henstanden med betalingen af fraflytterskatten ikke bortfalder i tilfælde af skattefri spaltning efter reglerne i Norge. Det lægges herved til grund, at klageren er hjemmehørende i Norge. Det bindende svar ændres herefter til ja."

SKM2008.97.SR

I SKM2008.97.SR ønskede anpartshaverne, der var flyttet til Australien, at foretage en skattefri anpartsombytning til et holdingselskab efterfulgt af en skattefri ophørsspaltning af holdingselskabet. Skatterådet bemærkede indledningsvis for så vidt angik den skattefrie ophørsspaltning, at der ved SKM2004.435.LR var taget stilling til, at en skattefri spaltning ikke medfører, at fraflytterskatten forfalder til betaling. Skatterådet fandt desuden, at den skattefri aktieombytning ikke medførte, at henstandssaldoen forfaldt til betaling, hvorfor Skatterådet samlet set fandt, at den påtænkte skattefrie aktieombytning henholdsvis den påtænkte skattefri spaltning ikke skulle medføre, at den pålignede fraflytterskat forfalder til betaling. Skatterådet bemærkede dog, at såfremt der ydes et kontant vederlag i forbindelse med den skattefri aktieombytning, så anses de aktier, for hvilke kontantvederlaget er ydet, for afstået efter de almindelige regler i ABL.

Den juridiske vejledning, afsnit C.B.2.14.2.8.4.2 Hvornår skal der betales af på henstandssaldoen?

Der skal betales af på henstandssaldoen, når der sker salg, udbetales udbytte eller indtræder andre situationer, hvor personen får penge fra selskabet til at betale af på henstandssaldoen, eller der i øvrigt sker udlodninger eller dispositioner, som påvirker værdien af de aktier, som er med på beholdningsoversigten i nedadgående retning. Se ABL § 39 A, stk. 1, 5. pkt.

Der skal betales af på henstandssaldoen i følgende situationer:

1. Når personen afstår aktier, som er med på beholdningsoversigten, skal der foretages opgørelse af gevinst eller tab. Se ABL § 39 A, stk. 2, 1. pkt.
2. Når personen afstår aktier til det udstedende selskab, som er med på beholdningsoversigten. Se LL § 16 B og ABL § 39 A, stk. 5. 1. pkt. Er afståelsen til det udstedende selskab efter danske regler omfattet af ABL, er det reglerne nævnt under a som finder anvendelse.
3. Når personen modtager udbytter på aktier, som er med på beholdningsoversigten efter LL § 16 A. Se ABL § 39 A, stk. 5, 1. pkt.
4. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. Fx tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs eller eftergivelse af gæld. Se ABL § 39 A, stk. 6. 1. og 2. pkt.
5. Ved modtagelse af lån mv. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling. Tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel. Der skal også betales af på henstandssaldoen, hvis et af forannævnte selskaber udlåner til den personkreds, der er nævnt i ABL § 4 , stk. 2 eller til selskaber mv., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen. Se ABL § 39 A, stk. 7, 1.-2. pkt. og 4. pkt. ABL § 39 A, stk. 7, omfatter ikke lån, der beskattes efter LL § 16 E.
6. Dør den person, som har fået henstand med betaling af skatten, anses alle de aktier, der er med på beholdningsoversigten for afstået. Se ABL § 39 A, stk. 9.