Dokumentets metadata

Bestyrelsesansvar - Erstatning - Frivilligt forlig

Skatterådet kunne bekræfte, at spørger har fradrag for det erstatningsbeløb, som han har betalt i forbindelse med pådragelse af bestyrelsesansvar i et aktieselskab.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at Spørger har fradrag for det beløb, som han har betalt i erstatning til […] i forbindelse med sit ansvar i […]?
2. Kan Skatterådet bekræfte, at det ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1, at en del af det betalte erstatningskrav eventuelt består af et uerholdeligt regreskrav?

Svar

Ad. 1. Ja.
Ad. 2. Ja, se dog begrundelsen til spørgsmål 1.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er i […] Landsrets dom af […] idømt et erstatningsansvar for sin rolle som bestyrelsesmedlem i […].

[…]

1.1. Retten […]

[…]

De indstævnte, herunder Spørger, blev i alle forhold frifundet i Byretten for erstatningsansvar [over for sagsøgeren, S].

1.2. […] Landsret

[…]

Der har som følge af [selskabets] situation og […] været en række beslutninger, der skulle foretages i [selskabets] bestyrelse, og flere af disse beslutninger har i […] Landsret været under bedømmelse for, om de indstævnte har pådraget sig et erstatningsansvar.

[…]

Om ansvarsvurderingen anfører […] Landsret bl.a. følgende:

"Som fastslået af Højesteret […] gælder der for ledelsen af […] et aktieselskab, dvs. et almindeligt culpaansvar, jf. dagældende aktieselskabslovs § 140, stk. 1, og selskabslovens § 361, stk. 1, 1. pkt.

[…]

På den nævnte baggrund og tillige henset til den væsentlige risiko som […] finder landsretten, at det var uforsvarligt at […]"

Spørger pålægges dermed et erstatningsansvar, idet han den […] deltog i en beslutning om […] som medførte - efter […] Landsrets vurdering - en unødvendig risiko for [selskabet].

[…] Landsret opgør tabet som følger:

[…]

[…] Landsret afsiger derfor følgende dom:

"[B], [C], [D], [E], [F], Spørger, [A] og [I] skal solidarisk til [S] betale […] med tillæg af procesrente fra den […].

[B] skal i det indbyrdes forhold mellem ham og [C], [D], [E], [F], Spørger, [A] og [I] friholde de øvrige, i det omfang erstatningskravet er dækket af [Bs] bestyrelsesansvarsforsikring.

For så vidt som der ikke er forsikringsdækning, skal erstatningsbeløbet på […] i det indbyrdes forhold betales ligeligt af [B], [C], [D], [E], [F], Spørger, [A] og [I], så de hver skal betale en ottendedel. Hvis der er forsikringsdækning, skal den del af erstatningsbeløbet, som ikke dækkes af forsikringen, i det indbyrdes forhold betales ligeligt, så de heraf hver skal betale en ottendedel."

Det skal bemærkes, at Spørgers advokat anmodede om fri proces for Landsretten. Dette blev imidlertid afslået, idet betingelserne herfor ikke ansås for opfyldt, jf. afgørelse fra Procesbevillingsnævnet af […]. Procesbevillingsnævnet bemærkede bl.a., at "det indgår i vurderingen af, om der skal meddeles fri proces efter denne bestemmelse, at der kun undtagelsesvist meddeles fri proces til sager, der udspringer af ansøgerens erhvervsvirksomhed (…)"

1.3. Spørgers muligheder efter […] Landsrets dom

Spørger har forklaret, at han efter […] Landsrets dom meget rystet over sagens udfald, idet han og hans advokat dels fandt sagens udfald forkert. Derudover ville dommen medføre, at Spørger ville miste hele sin - igennem livslangt liv - opbyggede formue, som på daværende tidspunkt var på […]. Begrundelsen var, at det reelt kun var [A] og Spørger, som kunne betale erstatningsbeløbet, hvorpå der hvilede en solidarisk hæftelse.

Spørger var derfor indstillet på at indbringe […] Landsrets dom for Højesteret, hvilket forudsatte, at der kunne opnås tredjeinstansbevilling hertil fra Procesbevillingsnævnet. Spørger og hans advokat var af den overbevisning, at Spørger ville blive helt frifundet i Højesteret. En indbringelse indebar dog selvsagt en procesrisiko, ligesom procesrenterne steg med ca. […] om dagen. Med dommen i […] Landsret var Spørger voldsomt økonomisk udfordret, men det var dog inden for det mulige at betale hans del af erstatningen med tillæg af procesrenter, når det forudsættes, at [A] ville betale et tilsvarende beløb.

I erkendelse af at det i realiteten var [A] og Spørger, der skulle betale den del af erstatningen med tillæg af procesrenter, der ikke blev dækket af forsikringen, besluttede de i fællesskab at undersøge mulighederne for et forlig med [S].

Grundlaget for et eventuelt forlig var naturligvis, at der også for [S] var en procesrisiko ved Højesteret, og derfor foregik forligsforhandlingerne under tidspres, mens begge parter afventede, om Procesbevillingsnævnet ville bevilge en mulighed for at tage sagen til Højesteret.

1.4. Forlig med [S]

Det lykkedes [A] og Spørger at indgå forlig med [S] den […]. Under forhandlingerne gjorde [S] det ifølge spørger klart, at man ønskede et forlig, der omfattede alle de dømte, så man kunne afslutte sagen helt. De øvrige dømte havde imidlertid ikke evne til at betale deres del af dommen i […], og deres eneste mulighed for at undgå en personlig konkurs var at tage sagen i Højesteret med et håb om frifindelse. Disse 6 dømte havde således ikke noget at miste ved at gå i Højesteret, fordi de allerede

ved dommen i […] Landsret måtte se i øjnene, at de ville gå konkurs, da alle i forbindelse med sagen havde betalt egne sagsomkostninger.

Det var således klart, at et forlig dels skulle forudsætte, at alle ud over [A] og Spørger ikke skulle bidrage økonomisk, og dels skulle forliget naturligvis være inden for de økonomiske rammer, som [A] og Spørger kunne håndtere.

Ifølge forliget med [S] samt den indbyrdes aftale mellem de erstatningsansvarlige skal Spørger betale til [S]:

[…]

Forliget er betinget af, at ingen af sagens parter anker sagen til Højesteret, og at [A] og Spørger ikke gør regreskrav gældende mod de øvrige erstatningspligtige. Sagen afsluttes således i alle henseender med forliget, jf. også at alle sagens parter underskriver forliget. Spørger valgte at indgå forliget, idet et psykisk hårdt sagsforløb, som havde varet i knap ti år, herved ville få en afslutning, og idet han ikke mister hele sin formue ved forliget, men efterlades et "rimeligt" beløb […].

Årsagen til, at [S] valgte at indgå forliget skal ifølge Spørger formentlig begrundes i, at der også for [S] var processuel risiko ved at føre sagen for Højesteret, […].

1.5. Spørgers udgifter ved sagen

Spørger har haft følgende udgifter ved sagens førelse

Sagsomkostninger [byretten] kr. […]

Sagsomkostninger ([…] Landsret) kr. […]

Erstatningsbeløb, jf. forligsaftale, kr. […]

I alt kr. […]

Erstatningsbeløbet dækker over følgende udgiftsarter:

Eget forholdsmæssige erstatningsbeløb kr. […]

Sagsomkostninger betalt til [S] kr. […]

Spørger oplyser for en god ordens skyld, at den del af det samlede beløb, som angår procesrenterne er fratrukket, idet vi ikke er i tvivl om fradragsretten for dette beløb. Spørgsmål 1 vedrører derfor hovedkrav og regreskrav, i alt DKK […].

Spørgers opfattelse og begrundelse

1. Retsgrundlaget

Vi skal i det følgende skitsere retsgrundlaget til brug for sagsbehandlingen af det pågældende spørgsmål.

Fortolkning af retsgrundlaget vil fremgå af afsnit 2.1 Vores opfattelse af retsgrundlaget og retsgrundlagets relevans for nærværende sag vil fremgå af afsnit 2.2 Vores opfattelse af spørgers retlige stilling.

1.1.Bestemmelser, bekendtgørelser og cirkulærer

Statsskattelovens § 6

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a) Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde

indkomsten, herunder ordinære afskrivninger

(…)"

Kursgevinstlovens § 14

Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog stk. 2 og §§ 15, 17 og 18. 1. pkt. finder dog alene anvendelse, hvis årets nettogevinst eller nettotab sammenlagt med nettogevinster og nettotab omfattet af § 23 og gevinst og tab på investeringsbeviser i obligationsbaserede investeringsinstitutter med minimumsbeskatning, jf. aktieavancebeskatningslovens § 22, overstiger DKK 2.000.

Den Juridiske Vejledning C.A.4.3.1.1 Om fradrag for lønmodtagere

"Lønmodtagere kan fradrage deres udgifter, i forbindelse med det indtægtsgivende arbejde i den skattepligtige indkomst efter SL § 6, litra a. Se afsnit C.A.1.1 om indkomstbegrebet. Fradraget er et ligningsmæssigt fradrag."

Den Juridiske Vejledning C.C.2.2.2.11 Udgifter til forsikringer m.v. i selvstændig erhvervsvirksomhed mv.

"Selskabet kan fratrække udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring i sin selskabsindkomst som driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a. Se TfS 1987, 600 DEP.

Forsikringen anses ikke for et løngode for det enkelte bestyrelses- og direktionsmedlem, der derfor heller ikke beskattes, fordi selskabet har afholdt forsikringsudgiften. Heller ikke i den situation, hvor forsikringsbegivenheden er indtrådt, og forsikringen derfor har betalt for den forvoldte skade, beskattes vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem. Se TfS 1987, 600 DEP.

Hvis bestyrelses- eller direktionsmedlemmet selv betaler ansvarsforsikringen, kan han eller hun trække udgiften fra som driftsudgift. Men er bestyrelses- eller direktionsmedlemmet lønmodtager, er fradraget omfattet af fradragsbegrænsningen efter LL § 9, der i 2020 udgør 6.300 kr. (i 2019 udgjorde beløbet 6.200 kr.) Se TfS 1987, 600 DEP." [vores understregning]

Den Juridiske Vejledning afsnit C.C.2.2.3.1 Generelt om driftstab

"I forbindelse med et omfattende antal erstatningssager mod sælgere af overskudsselskaber til selskabstømmere blev sælgere, deres rådgivere og købernes banker i vidt omfang pålagt at betale erstatninger til de tømte selskabers konkursboer. Dette udløste en række indbyrdes regreskrav og regreskrav mod køberne. Køberne, som var de hovedansvarlige for selskabstømningerne, var normalt ude af stand til at dække disse regreskrav. Derfor opstod spørgsmålet om de øvrige parters fradragsret

for de betalte erstatninger, typisk i form af tab på regresfordringer.

Højesteret har taget stilling til et revisionsselskabs fradragsret for tab på regreskrav. Retten lagde vægt på, at der bestod en sådan sammenhæng mellem selskabets erstatningspligt og regresfordringerne, at der kun kunne anerkendes fradrag for tabet på regresfordringerne efter KGL § 3 i det omfang, revisionsselskabet havde ret til at trække de betalte erstatninger fra som driftstab efter SL § 6, stk. 1, litra a."

1.2. Praksis

Sagen TfS 1987, 600 DEP er en Skattedepartementets afgørelse af 30. november 1987, som vedrører den skattemæssige behandling af en tegnet bestyrelsesansvarsforsikring. Forinden departementsafgørelsen havde det været opfattelsen, at forsikringspræmien skulle betragtes som et skattepligtig løngode for bestyrelsesmedlemmet, når præmien blev afholdt af selskabet. Med afgørelsen ændredes imidlertid praksis. Af afgørelsen fremgår blandt andet følgende udtalelse fra Departementet:

"Et selskabs udgift til en bestyrelsesansvarsforsikring må dog fortsat anses for at være en egentlig fradragsberettiget driftsomkostning for selskabet.

Afholder vedkommende bestyrelses- eller direktionsmedlem selv udgiften til en bestyrelsesansvarsforsikring, har medlemmet efter Skattedepartementets opfattelse fradragsret for udgiften. I de tilfælde, hvor medlemmet er lønmodtager, er fradraget omfattet af 3.000 kr.s begrænsningen efter ligningslovens § 9.

Udbetalinger fra en bestyrelsesansvarsforsikring giver ikke anledning til beskatning hos det pågældende bestyrelses- eller direktionsmedlem."

SKM 2012.353 H

Sagen handler om fradragsretten for et revisionsfirmas erstatningsydelser, som selskabet havde pådraget sig i forbindelse med involvering i selskabstømmersager. Konkret fandt Højesteret, at revisionsfirmaets involvering i salget bestod af udarbejdelse af perioderegnskab, drøftelser med klienten, vurdering af købesummens størrelse samt i enkelte tilfælde indhentelse af købstilbud, og at disse opgaver af sin art var sædvanlige for et revisionsfirma. Højesteret fandt desuden, at der ikke var

grundlag for at fastslå, at revisorerne havde handlet groft uagtsomt eller forsætligt. Da revisorerne således havde handlet simpelt uagtsomt i forbindelse med udførelse af sædvanlige revisoropgaver, var erstatningen udslag af en normal risiko ved driften af revisionsvirksomhed. Erstatningsydelsen var således et driftstab, som var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Højesteret udtalte i afgørelsen følgende om behandlingen af erstatningspligten i forhold til regresfordringer:

"Højesteret finder, at der består en sådan sammenhæng mellem revisionsselskabets erstatningspligt og selskabets regresfordringer mod køberne af overskudsselskaber, at fradrag for tab på regresfordringerne i medfør af kursgevinstlovens § 3 kun kan anerkendes, i det omfang revisionsselskabet har ret til at fradrage de betalte erstatninger som driftstab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det sidstnævnte spørgsmål må derfor anses for sagens hovedspørgsmål."

Og

"Det følger herefter af det indledningsvis anførte, at fradraget i den foreliggende situation, hvor regresfordringerne mod køberne af overskudsselskaberne ubestridt er uerholdelige, tillige kan begrundes i kursgevinstlovens § 3."

[Vores understregninger]

SKM 2019.305 VLR

Sagen omhandlede indfrielse af et banklån, som var optaget af to solidarisk hæftende skyldnere. Tvisten i sagen angik, hvorvidt A ved opgørelsen af sin skattepligtige indkomst havde fradrag for sit tab på regresfordring opstået i forbindelse med, at A indfriede det boliglån, som A og hans tidligere ægtefælle (N1) hæftede solidarisk for. Landsretten udtalte blandt andet følgende i forbindelse med sagens behandling:

"Regresfordringen opstod på det tidspunkt, hvor N1 havde misligholdt sine forpligtelser over for F1-bank, og hvor A som følge af den solidariske hæftelse indfriede fælleslånet. Regresfordringen er derfor først erhvervet ved A's indfrielse af det fælles boliglån i 2015, og da N1 på dette tidspunkt var insolvent, udgjorde fordringens kursværdi 0 kr."

1.3.Litteratur

Ministeren anmodede i 1983 Skattelovrådet om at overveje driftsomkostningsbegrebet. Af betænkning 1991 nr. 1221 kan man læse Skattelovrådets udtalelser om det skattemæssige omkostningsbegreb samt forslag til ændringer. De nedenfor anførte udklip vedrører Skattelovrådets udtalelser om behandlingen af driftstab, herunder erstatningsydelser.

"På linie med de "egentlige" driftsomkostninger er den grundlæggende betingelse for at et tab kan fratrækkes som driftstab, at tabet er opstået som led i bestræbelserne på at erhverve indkomst. Herudover stilles der for de fleste tabstilfældes vedkommende krav om ikke nærmere bestemt kvalificeret tilknytning til indkomsterhvervelsen bestående i, at tabet skal kunne anses for udslag af en normal eller naturlig risiko forbundet med driften af den pågældende virksomhed."

"Det er især tab, der består i, at et nyt passiv opstår i forbindelse med den indkomstskabende aktivitet, der behandles efter kriteriet om naturlig eller normal driftsrisiko. Et nyt passiv opstår typisk på grund af en ansvarspådragende handling eller undladelse, som skatteyderen enten selv har foretaget eller hæfter for. Det afgørende er her, om årsagen til tabet har en sådan forbindelse med den løbende drift, at det forekommer rimeligt eller naturligt at medregne tabet ved indkomstopgørelsen. Disse tabstilfælde er i almindelighed ikke præget af sondringen mellem anlæg og drift. Spørgsmålet er typisk, om tabet i det hele taget kan henføres til indkomstbestræbelserne. Det er derfor i højere grad afgrænsningerne overfor rent private dispositioner og "omkostninger uden fradrag", se afsnit 4.8., der er af betydning."

Det bemærkes for en god ordens skyld, at afsnit 4.8 omhandler bøder, inkassoomkostninger og bidrag til politiske partier.

"Som almindelig regel gælder det, at fradragsmuligheden er dalende med stigende grad af skyld (dadelværdighed), gående fra hændelighed til fortsæt. Endvidere synes der som en parallel til det almindelige omkostningssynspunkt at være tale om, at fradragsmuligheden er faldende jo fjernere den erstatningspådragende begivenhed er fra den løbende omsætning - dvs. kærnen i driftsomkostningsbegrebet"

[Vores understregninger]

Jane Bolanders artikel i SR.2019.334: Fradrag for tab på regresfordring

Artiklen er skrevet af professor Jane Bolander og er udgivet i SR Skat den 21. oktober 2019. Artiklen omhandler Vestre Landsrets dom i SKM 2019.305 VLR og udgør en kritisk bemærkning til Landsrettens opgørelsesmetode af regresfordringen og de skattemæssige følger heraf. I artiklen sættes blandt andet spørgsmålstegn ved, om der til opgørelse af regresfordringens anskaffelsessum skal tages udgangspunkt i kursværdien (i sagen kurs 0) eller indfrielsesbeløbet (i sagen kurs 100). Indfrielsesbeløb som anskaffelsessum bygges blerandt andet på et svar afgivet i forbindelse med behandlingen af lovforslag L231 i 1991 af Skatteministeren, som tilkendegav at regreskravet skal opfattes som erhvervet for indfrielsesbeløbet. Ministeren bemærkede desuden, at der i omvendt tilfælde ville opstå en urimelig skattemæssig behandling af den kautionist, der senere ville opnå fuld dækning for regreskravet, idet han vil blive beskattet af et beløb, som han økonomisk aldrig har realiseret.

Yderligere bemærker forfatteren, at skatteministeren i forbindelse med behandlingen af lovforslag nr. 112 af 27. januar 2010 ligeledes i et svar har angivet, at regreskrav i lighed med andre fordringer er fradragsberettiget, medmindre regreskravet er omfattet af værnsreglen vedrørende hovedaktionærer og fordringer i familieforhold.

Forfatteren bemærker hertil følgende:

"Skatteministerens svar tyder på, at opfattelsen fremsat i forbindelse med ændringen i 1992, fortsat er gældende, da det ellers er helt ligegyldigt at tale om fradrag for regreskrav erhvervet ved kautionsbetaling. Kautionens indtræden vil næsten uden undtagelse altid være betinget af hovedmandens insolvens, og fordringens kursværdi vil følgelig være 0 eller tæt på 0."

Forfatteren bemærker dels det uhensigtsmæssige i, at domstolene har afgjort en sag, som Folketinget har udtrykt en modsat holdning til, herunder at anvendelsesområdet for § 14 forsøges indskrænket. Derudover bemærkes, at anvendelsen af kursværdien som anskaffelsessum, medfører uhensigtsmæssige og urimelige løsninger. For fordringshaver af regreskravet vil fordringen fortsat bestå, og vedkommende vil derfor skulle beskattes, såfremt debitor på et senere tidspunkt indfrier fordringen helt eller delvist.

2. Vores opfattelse og begrundelse

Vi vil redegøre for vores opfattelse af retsgrundlaget i afsnit 2.1, mens fortolkning af retsgrundlaget i forhold til spørgers retsstilling skal begrundes i afsnit 2.2.

2.1. Vores opfattelse af retsgrundlaget

Vi skal i det følgende beskrive vores opfattelse af retsgrundlaget i forhold til driftstab i forbindelse med erstatningsydelser, fradrag for bestyrelsesansvarsforsikring og den skattemæssige behandling af regresfordring i forhold til erstatningskravet.

Driftstab i forbindelse med erstatningsydelser

Om det skatteretlige driftsomkostningsbegreb

Statsskattelovens § 6 regulerer fradrag for driftsomkostninger. Bestemmelsen er meget overordnet, og gennem praksis er det almindelige driftsomkostningsbegreb blevet formet over årerne. Driftsomkostningsbegrebet bygger på, at udgiften skal være anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Heri ligger et positivt krav om en sammenhæng med indkomsten, og omvendt en negativ afgrænsning til henholdsvis private, anlægs- og driftsfremmede udgifter.

Sammenhæng med indkomsten skal forstås som udgiftens sammenhæng med den løbende indkomst. Der er ikke indlejret betingelser om, at de pågældende udgifter skal være nødvendige eller sædvanlige. Omvendt kan atypiske eller ekstraordinære udgifter dog være udtryk for, at udgiften ikke har en tilstrækkelig sammenhæng med den løbende indkomsterhvervelse.

Sondringen mellem udgifter til den løbende indkomst og udgifter til indkomstgrundlaget eller indkomstkilden kan give anledning til afgrænsningsvanskeligheder, nok i større grad når udgiften er anvendt til at sikre eller vedligeholde indkomsten, end når udgiften er anvendt til at erhverve indkomsten. Sondringen er dog ikke relevant i den nærværende sag og behandles derfor ikke yderligere.

Driftsfremmede udgifter dækker over bøder og andre pønale udgifter, inkassoomkostninger samt udgifter afholdt til støtte for politiske partier.

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a er en generel bestemmelse, og bestemmelsen er ikke begrænset til specifikke indkomstgrupper. Bestemmelsen gælder således også for f.eks. lønmodtagere. Det formodes i almindelighed, at lønmodtagere ikke afholder omkostninger for at varetage indkomsten. I tilfælde hvor lønmodtagere imidlertid har omkostninger anvendt til at erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, vil disse omkostninger dog ligeledes være omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Specifikke bestemmelser om fradrag i f.eks. ligningsloven eller afskrivningsloven har forrang for statsskattelovens § 6.

Om driftstab som en del af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

Fradrag for driftstab i medfør af statsskattelovens § 6 er udviklet gennem en mangeårig praksis. Erstatningsydelser betragtes som et driftstab og er i visse situationer fradragsberettigede. Som det fremgår af Skattelovrådets udtalelse, er det en grundlæggende betingelse, at tabet er opstået som led i bestræbelserne på at erhverve indkomst. Det har desuden betydning for fradragsretten, om den forvoldte skade må anses som en sædvanlig og almindelig driftsrisiko i forbindelse med indkomsterhvervelsen.

Der synes at være en formodning for, at erstatninger, der udspringer af ansvar forvoldt ved skadevolderens forsætlige eller groft uagtsomme forhold, ikke har den krævede driftsmæssige relevans. Der er som udgangspunkt ikke fradrag for sådanne erstatninger, selvom fradragsret ikke som sådan er udelukket.

Højesteret lagde i SKM 2012.353 H ved vurderingen af, om de betalte erstatninger var udslag af normal driftsrisiko, vægt på, at der var handlet simpelt uagtsomt, og at de konkrete ansvarspådragende handlinger efter sin art var sædvanlige for den pågældende type virksomhed. De ansvarspådragende handlinger skal således bedømmes i forhold til øvrige handlinger, som kan betragtes som sædvanlige i forbindelse med den indkomstskabende aktivitet. Afgrænsningen af sædvanlige og usædvanlige handlinger må i visse tilfælde kunne give anledning til udfordringer. Vurderingen af henholdsvis sædvanlige handlinger og graden af uagtsomhed kan i en vis grad være to sider af samme sag.

Grove uagtsomme samt forsætlige handlinger er som tidligere nævnt ikke udelukket fra fradrag, men det forekommer dog sjældent i forhold til simpelt uagtsomme handlinger. Dette kan have sammenhæng med, at grove uagtsomme (og forsætlige) handlinger i sig selv indikerer, at handlingen er usædvanlig.

Graden af uagtsomhed samt handlingens art har således betydning for, hvorvidt erstatningsansvaret er udtryk for en sædvanlig og almindelig risiko for den pågældende indkomstskabende aktivitet. Jo højere grad af forsæt og jo mere usædvanlig handling - jo mindre almindelig og sædvanlig risiko vil erstatningsansvaret udgøre i forhold til aktiviteten.

Fradrag for bestyrelsesansvarsforsikring

Det fremgår af departementsafgørelsen, at et selskab, der betaler en bestyrelsesansvarsforsikring, har fradrag for pågældende udgift, og at betalingen er bestyrelsesmedlemmets indkomstopgørelse uvedkommende. Ligeledes fremgår det, at bestyrelsesmedlemmet har fradrag for forsikringen, såfremt vedkommende selv afholder udgiften til en sådan forsikring. Udgiften er en fradragsberettiget driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Departementsafgørelsen er udtryk for gældende praksis, og det fremgår dog også fortsat af Den juridiske vejledning, at bestyrelsesmedlemmer har fradrag for en bestyrelsesansvarsforsikring som en driftsomkostning.

Det er ikke usædvanligt at tegne en bestyrelsesansvarsforsikring i forbindelse med, at man påtager sig et bestyrelseshverv, idet hvervet er forbundet med en risiko for at ifalde erstatningsansvar. Forsikringen dækker kun handlinger i forbindelse med bestyrelseshvervet og er således direkte knyttet til bestyrelseshvervet og den indkomst, man oppebærer i den forbindelse.

Ansvarsforsikringen har en nær sammenhæng med indkomsterhvervelsen, her bestyrelsesindkomsten, og kan derfor betragtes som en driftsomkostning. Det er vores opfattelse, at fradragsretten ligeledes skal ses i forlængelse af, at der i hvervet som bestyrelsesmedlem er en risiko for at ifalde erstatningsansvar - også for dygtige og ansvarsfulde bestyrelsesmedlemmer.

Den skattemæssige behandling af regresfordring i forhold til erstatningskravet

Kursgevinstlovens § 14 medfører en generel skattepligt af gevinster og tab på fordringer for fysiske personer. Bestemmelsen vedrører andre fordringer i almindelighed, dog ikke fordringer optaget til handel på et reguleret marked (§ 15), fordringer erhvervet som vederlag i næring og for tab på fordringer, der er knyttet til driften (§ 17) eller fordringer, hvor renteindtægter eller gevinster ikke beskattes som følge af indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst (§ 18). Regreskrav er omfattet af § 14, forudsat at kravet ikke er omfattet af henholdsvis §§ 15, 17 eller 18.

Om regreskrav opstået som led i solidarisk hæftelse for gæld

Landsretten har i SKM 2019.305 VLR slået fast, at regreskravet først opstod på det tidspunkt, hvor den ene part (N1) misligholdt forpligtelsen over for banken, og den anden part (A) fyldestgjorde banken som led i den solidariske hæftelse. På dette tidspunkt udgjorde kursværdien af regresfordringen efter Landsrettens opfattelse DKK 0. Denne systematik er et udtryk for, at A, der indfriede lånet over for banken, ikke har lidt et tab. Såfremt N1 på et senere tidspunkt faktisk kan indfri sin del af gælden helt eller delvist, vil A have en skattepligtig gevinst, selvom vedkommende de facto ikke økonomisk har realiseret en gevinst.

Det er vores opfattelse, i overensstemmelse med Jane Bolander i SR.2019.334, at dette medfører en besynderlig eller rettere ulovhjemlet beskatning af den skatteyder, der som led i den solidariske hæftelse må indfri et lån over for kreditor. Der er tale om en mere eller mindre vilkårlig beskatning, som ikke afhænger af, om der faktisk er lidt et tab. Der synes at mangle sammenhæng mellem beskatningen af regreskravet og beskatningen af gælden.

Om regreskrav opstået som led i solidarisk erstatningsansvar

Højesteret har i SKM 2012.353 H slået fast, at der er en sådan sammenhæng mellem regreskrav og erstatningskrav, at fradragsretten for regreskravet var afhængig af, om erstatningskravet var fradragsberettiget efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Højesterets fortolkning medfører, at der sikres overensstemmelse mellem behandlingen af erstatningskravet og regreskravet. Konsekvensen heraf er for det første, at regreskravet ikke kan ses isoleret og dermed medføre fradragsret, hvis der ikke er fradrag for selve erstatningskravet. For det andet kan der ikke benægtes fradrag for den del der vedrører regreskravet, når der er fradrag for selve erstatningskravet. Der er således sammenhæng mellem erstatningskrav og regreskrav, som efter vores opfattelse er to sider af samme sag, da regreskravet netop udspringer af erstatningskravet. Højesterets fortolkning medfører derfor, at der også er fradrag for hele anskaffelsessummen (kurs 100) på regreskravet.

Dette kan også underbygges af, at der de facto er forskel i faktum på SKM 2012.353 H og på SKM2019.305 VLR, idet "hovedkravet" og regreskravet tidsmæssigt er sammenfaldende, hvorimod i SKM 2019.305 VLR er der et tidsmæssigt forløb mellem "hovedkravet" og regreskravet. Det giver ingen mening - som også implicit forudsat af Højesteret i SKM 2012.353 H - at anføre, at regreskravet ikke er kurs 100 værd, når det er opstået på samme tid som hovedkravet.

2.2. Vores opfattelse af spørgers retlige stilling

2.2.1. Spørgsmål 1 - fradrag for den betalte erstatning som driftstab

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 1 skal besvares med ja, og at den af spørger betalte erstatningsydelse skal betragtes som et fradragsberettiget driftstab i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det tab, spørger har lidt, er opstået i forbindelse med og i kraft af varetagelse af bestyrelseshvervet. Havde spørger ikke påtaget sig bestyrelseshvervet, ville spørger ikke være ifaldet det pågældende erstatningsansvar. Der er tale om et markedskonformt lønnet bestyrelsesarbejde i […] - og bestyrelsesarbejdet er ikke påtaget af andre årsager end med henblik på at erhverve indkomst. Tabet er således opstået som led i bestræbelserne på at erhverve indkomst. Der er derved en direkte sammenhæng mellem tabet og indkomsterhvervelsen. Dette bekræftes desuden af det faktum, at såfremt der havde været tegnet en forsikring, ville denne udgøre en driftsomkostning for spørger. Havde der været tegnet en forsikring, ville denne tillige have dækket erstatningsansvaret, idet Spørger alene har handlet simpelt uagtsomt.

Dette understøttes også af, at [Bs] bestyrelsesansvarsforsikring hos […] tillige dækkede langt største delen af hans erstatningskrav - eller eksakt […], og han blev dømt på nøjagtig samme forhold som Spørger. Den indledende forudsætning om, at tabet skal være opstået som led i bestræbelserne på at erhverve indkomst, er således opfyldt. Dette støttes - foruden ovenstående - også af, at procesbevillingsnævnet i afgørelse af […] ikke giver fri proces, idet der "kun undtagelsesvist meddeles fri proces til sager, der udspringer af ansøgerens erhvervsvirksomhed…"

Den betalte erstatningsydelse kan afgrænses over for inkassoomkostninger, bidrag til politiske partier og bøder og er på ingen måde sammenlignelig med disse ikke-fradragsberettigede udgifter. Spørger - er sammen med de øvrige meddømte - dømt erstatningsansvarlige for beslutningen om […]. Afgørelsen omhandler kun erstatningsansvaret og indeholder ingen pønale elementer. Erstatningsydelsen kan således afgrænses fra den type omkostninger, som er uden fradrag, herunder inkassoomkostninger, bidrag til politiske partier og bøder.

Spørger har ikke varetaget private interesser i forbindelse med bestyrelseshvervet, idet han har ageret i sin egenskab af bestyrelsesmedlem med henblik på varetagelse af [Selskabets] interesser. Det fremgår ligeledes af den civilretlige dom, at dispositionerne ikke er foretaget ud fra [Selskabet] uvedkommende hensyn. Selvom dispositionerne af […] Landsret blev fundet ansvarspådragende, har spørger altså med handlingerne forsøgt at varetage [Selskabets] interesser. Formålet med bestyrelseshvervet er at varetage [Selskabets] interesser - og dispositionerne kan således i det hele henføres til indkomstbestræbelserne.

[…]

Da den ansvarspådragende handling, deltagelse i beslutning om […}, er en sædvanlig handling i forbindelse med varetagelse af bestyrelsespost - og da den ansvarspådragende handling ikke er et udslag af forsæt eller grov uagtsomhed, er det vores opfattelse, at erstatningsansvaret er en sædvanlig risiko ved at varetage en bestyrelsespost i et [selskab]. Der er således tale om et tab, der kan fradrages, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a og den heri indlejrede regel om fradrag for driftstab.

Erstatningsydelsen er opgjort i afsnit 1.5, hvorefter det til [S] betalte krav er sammensat er henholdsvis eget erstatningsbeløb, uerholdeligt regreskrav og procesrenter. Procesrenterne er fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e og fratrækkes i kapitalindkomsten. Effekten af, at spørgers eget erstatningsbeløb samt det uerholdelige regreskrav skal anses for et fradragsberettiget driftstab er, at disse kan fradrages med henholdsvis DKK […] og DKK […], i alt DKK […]. Beløbet fratrækkes den skattepligtige indkomst og som et ligningsmæssigt fradrag.

2.2.2. Spørgsmål 2 - behandling af regresfordring som hovedkrav

Det er vores opfattelse, at spørgsmål 2 skal besvares med ja, og at det uerholdelige regreskrav skal behandles sammen med erstatningskravet.

Regreskravet er omfattet af kursgevinstlovens § 14, hvorefter gevinst og tab medregnes til den skattepligtige indkomst, når nettogevinst- eller tab overstiger DKK 2.000. Da regreskravet i nærværende sag udspringer af et solidarisk erstatningsansvar, og ikke af et solidarisk gældforhold, er det vores opfattelse, at regreskravet skal behandles sammen med erstatningskravet, jf. SKM2012.353.H og ikke kan behandles isoleret. Der er en nær sammenhæng mellem selve erstatningskravet og regreskravet, da begge udspringer af samme forhold. Mens erstatningskravet er opstået på baggrund af bestyrelsesmedlemmernes ansvarspådragende handlinger, er regreskravet udelukkende udsprunget af den mere eller mindre vilkårlige fordeling i det indbyrdes forhold mellem de pågældende bestyrelsesmedlemmer. Det nærværende forhold adskiller sig i øvrigt fra et solidarisk gældforhold derved, at der ikke er den tidsmæssige forskydning mellem henholdsvis erstatningskrav og regreskrav, som der ellers typisk vil være ved et almindeligt gældforhold med dertil hørende regreskrav. Både erstatningskrav og regreskrav er opstået i forbindelse med domfældelsen i modsætning til en frivillig aftale om påtagelse af gæld med solidarisk hæftelse, hvor regreskravet typisk opstår i forbindelse med øvrige medskyldneres misligholdelse.

Det pågældende regreskrav er uerholdeligt, idet der mellem parterne er aftalt, at forliget er betinget af, at der ikke gøres regreskrav gældende inter partes. Der er derfor ikke risiko for, at kravet senere genopstår/fyldestgøres, hvorved der er tale om et endeligt tab, der kan opgøres.

Regreskravet må nødvendigvis være uerholdeligt, før der kan være tale om et tab omfattet af kursgevinstlovens regler. Det er vores opfattelse, at SKM2019.305.VLR ikke er overensstemmende med kursgevinstlovens § 14, idet dommen reelt undtager regreskrav fra bestemmelsens anvendelsesområde. Uanset finder SKM2019.305.VLR ikke anvendelse på regreskrav, der udspringer af erstatningsansvar, jf. SKM2012.353.H. Derimod må det vurderes, om selve erstatningskravet er et tab omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, da der er en nær sammenhæng mellem erstatningskrav og regreskrav.

Som anført under afsnit 2.1 er det vores opfattelse, at erstatningskravet er et driftstab omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Erstatningsydelsen i form af det uerholdelige regreskrav kan således fratrækkes den skattepligtige indkomst i overensstemmelse med den skattemæssige behandling af eget erstatningsbeløb og kursgevinstlovens § 14.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger har fradrag for det beløb, som han har betalt i erstatning til […] i forbindelse med sit ansvar i […].

Spørger bemærker i tilslutning hertil, at spørgsmålene alene vedrører hovedkrav og eventuelt regreskrav. Spørgsmålet omfatter således ikke den del af det samlede beløb, som vedrører procesrenterne.

Begrundelse

Det foreligger oplyst, at […] (de Domfældte) ved […] Landsrets dom af […] blev kendt erstatningspligtige over for [S] som følge af ansvar pådraget som led i udøvelse af bestyrelsesarbejde i […].

Ved dommen blev de pågældende [8 personer] in solidum forpligtet til at betale […]

I det indbyrdes forhold skulle [B] friholde de andre i det omfang erstatningskravet var dækket af [Bs] bestyrelsesansvarsforsikring […]. I øvrigt skulle erstatningsbeløbet i det indbyrdes forhold betales ligeligt de erstatningssvarlige imellem, således at de hver skulle betale en ottendedel.

Med hensyn til sagsomkostninger blev det i dommen bestemt, at

[…]

I sin begrundelse for at pålægge erstatningsansvar anfører […] følgende:

[…]

Som dommen må forstås, er ansvarsgrundlaget et almindeligt culpa-ansvar (uagtsomhedsansvar). Dommen giver efter Skattestyrelsens vurdering ikke belæg for, at landsretten har vurderet det ansvarspådragende forhold som i særlig grad dadelværdigt. Noget sådant synes heller ikke i øvrigt at være indikeret ved sagens faktuelle omstændigheder.

[…] Landsrets dom var endelig i den forstand, at den ikke kunne ankes uden særlig tilladelse fra Procesbevillingsnævnet (formel retskraft), og at en identisk tvist ikke ville kunne indbringes for domstolene (materiel retskraft).

Det foreligger endvidere oplyst, at de Domfældte efter dommen anmodede Procesbevillingsnævnet om tilladelse til at indbringe erstatningsspørgsmålet for Højesteret i tredje instans.

Før Procesbevillingsnævnets afgørelse forelå, indgik de Domfældte og [S] den […] et udenretligt forlig, hvorved de Domfældtes og [forsikringsselskabets] forpligtelser over for S i henhold til dommen "bringes endegyldigt til ophør, og Dommen endeligt opfyldt (…) og sagen dermed endeligt forligt."

Forligsaftalen må ses i sammenhæng med en de Domfældte imellem indgået aftale […] om den interne fordeling af den til fyldestgørelse af det udenretlige forlig fornødne sum. Forligsaftalen og aftalen om intern fordeling af forligssummen må ses som hinandens forudsætninger.

Vedrørende forligsaftalen er følgende oplyst:

[S] havde senest den […] opgjort det skyldige domsbeløb med tillæg af procesrenter (med fradrag af en betaling modtaget fra [forsikringsselskabet] på […] til […] med tillæg af sagsomkostninger tillagt procesrenter, i det omfang sagsomkostningerne og renter derpå ikke var betalt af de enkelte parter.

[…]

[Aftalen om den interne fordeling], indgået imellem de Domfældte og forsikringsselskabet, må ses som en aftale om den interne hæftelse, vedrørende den ved forliget aftalte forligssum.

Om betalingsbeløbets tilvejebringelse og betaling fremgår af aftalens punkt 3:

"Såfremt der med [S] kan opnås enighed om Betalingsbeløbets størrelse, jf. pkt. 4, er det aftalt, at Betalingsbeløbet tilvejebringes som følger:

[…]

Forliget, der opretholder det solidariske ansvar, indebærer en ikke uvæsentlig reduktion i det beløb, de Domfældte var pligtige at betale i henhold til dommen.

Samtidig er der ved [Aftalen om den interne fordeling], indgået imellem de Domfældte, sket en væsentlig forskydning af den interne hæftelse.

I dommen var det således bestemt, at hver af de Domfældte, i det omfang, der ikke var forsikringsdækning, skulle bære 1/8 af den ved dommen udmålte erstatning på kr. […] plus procesrenter.

Den ved aftale af […] indgåede aftale [om den interne fordeling] indebærer, at 5 af de 8 Domfældte ikke bidrager til forliget, at [B] bidrager med kr.[…], og at Spørger og [A] hver bidrager med restbeløbet, dvs. hver kr. […] (tillagt sagsomkostninger kr. […]).

[…]

Forliget imellem de Domfældte og [S] indebar som nævnt en ikke uvæsentlig reduktion i det skyldige beløb.

[S] oplyste efterfølgende til forliget, at forliget var begrundet i en processuel risiko ved at føre sagen for Højesteret.

Det må således kunne lægges til grund, at parterne for det første vurderede, at der var en ikke ubetydelig sandsynlighed for, at Procesbevillingsnævnet ville tillade indbringelse for Højesteret og for det andet, at der var en ikke ubetydelig sandsynlighed for, at sagen for Højesteret ville få et andet udfald.

Forliget imellem [S] og de Domfældte udtryk må derfor ses som en afbalanceret vurdering af, hvorvidt de Domfældte havde pådraget sig et erstatningsansvar og for det andet værdien af erstatningsansvaret.

Tilsvarende må det ved vurderingen af aftalen om intern fordeling af erstatningsansvaret indgå, at der fortsat bestod en ikke uvæsentlig sandsynlighed for, at dommen ville kunne indbringes for Højesteret, og at udfaldet for Højesteret ville blive et andet end for landsretten. Bl.a. var der for byretten sket frifindelse af samtlige Domfældte.

Spørger har oplyst, at han fandt landsrettens dom forkert, og at han burde have været frifundet. Han var derfor indstillet på at indbringe sagen for Højesteret. Indbringelse indebar en procesrisiko, ligesom procesrenterne steg med […] kr. om dagen. I realiteten ville det alene være ham og [A] der, som formuende, måtte betale erstatningen. Derfor blev mulighederne for forlig undersøgt sammen med [A].

Også de øvrige Domfældte var indstillet på at tage sagen i Højesteret. Det var deres opfattelse, at dommen var forkert, og de fastholdt, således som også konstateret af byretten, at der ikke kunne gøres et erstatningsansvar gældende imod dem.

Et forlig imellem de Domfældte og [S] forudsatte i øvrigt, at alle Domfældte trak deres anmodning om tredjeinstansbevilling tilbage.

Aftalen de Domfældte imellem forudsatte derfor ifølge Spørger, at alene Spørger og [A] skulle bidrage økonomisk til forliget.

Det er på baggrund af foranstående, der efter Skattestyrelsens opfattelse kan lægges til grund som de bærende hensyn, styrelsens vurdering, at aftalen af […] ikke er udtryk for en vilkårlig flytning af erstatningsbyrden eller baseret på skattemæssige overvejelser.

Der er som nævnt spurgt til, hvorvidt det kan bekræftes, at Spørger har fradrag for det beløb, som han har betalt i erstatning til [S] i forbindelse med sit ansvar i […] (spørgsmål 1). I tilslutning hertil er spurgt, hvorvidt det kan bekræftes, at det ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1, hvis en del af det betalte erstatningskrav består af et uerholdeligt regreskrav (spørgsmål 2).

Spørger bemærker i tilslutning hertil, at spørgsmålene alene vedrører hovedkrav og eventuelt regreskrav. Spørgsmålene omfatter således ikke den del af det samlede beløb, som vedrører procesrenterne.

Skattestyrelsen skal indledningsvis bemærke, at indkomst ved bestyrelsesarbejde som udgangspunkt er indkomst ved honorarvirksomhed. Undtagelse hertil gælder efter særlig praksis for advokater og konsulenter, hvilket ikke er relevant i nærværende sag.

Indkomsten opgøres derfor efter et nettoprincip, således der alene kan ske fradrag i det omfang fradraget ikke overstiger indtægterne ved aktiviteten.

Se hertil SKM2012.437.LSR og Den juridiske vejledning, afsnit C.C.1.2.3.

Renteudgifter kan derimod fradrages efter særlig hjemmel i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Der kan efter praksis ske fradrag for driftstab, når tabet vedrører driften af erhvervsmæssig virksomhed og er påført som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med udøvelsen af den pågældende virksomhed.

Heri ligger, at de dispositioner, der har resulteret i et tab, såvel efter en objektiv som en subjektiv vurdering skal være et naturligt led i driften af en virksomhed.

Højesteret lagde ved SKM2012.353.HR, der vedrørte et revisionsselskab, som havde betalt erstatning til dækning af statens skattekrav som følge af at revisorer i selskabet havde været rådgivere for sælgere af otte overskudsselskaber, vægt på, at der var handlet simpelt uagtsomt, og at erstatningspligten var opstået i forbindelse med udførelse af sædvanlige revisoropgaver.

Det var herved lagt til grund, at revisorernes bistand havde bestået i udarbejdelse af perioderegnskab, drøftelser med klienten, vurdering af købesummens størrelse samt indhentelse af købstilbud, dvs. udførelse af opgaver, som efter deres art var sædvanlige for en revisor. Der var endvidere henvist til, at der af den dom, hvori erstatningsansvaret var fastslået, alene kunne udledes, at der var handlet uagtsomt. Højesteret havde herefter ikke grundlag for at fastslå, at revisorerne havde handlet groft uagtsomt eller forsætligt (der var under sagen indgået en procesaftale, hvorefter den skatteretlige bedømmelse af spørgsmålet om fradragsret skulle ske på grundlag af den såkaldte Thrane-sag, jf. TfS 1999, 897 H. I Thrane-dommen anførte Højesteret, at sælgerens revisor - ligesom sælgeren selv og sælgerens advokat - "ved salget af overskudsselskabet på uforsvarlig måde [vores fremhævelse] tilsidesatte skattevæsenets interesser".

I øvrigt fandt Højesteret, at der bestod en sådan sammenhæng mellem revisionsselskabets erstatningspligt og selskabets regresfordringer mod køberne af overskudsselskaberne, at fradrag for tabet efter KGL § 3 alene kunne anerkendes i det omfang, revisionsselskabet havde ret til at fratrække de betalte erstatninger som driftstab efter SL § 6, stk. 1, litra a.

I nærværende sag er erstatningsansvaret pådraget under udøvelse af en for bestyrelsesarbejde i et […] ganske sædvanlig aktivitet. Der er efter dommens formulering ikke grundlag for at fastslå, at spørger har handlet groft uagtsomt. Det synes heller ikke i øvrigt at kunne udledes af de faktuelle omstændigheder, at spørgers adfærd har afveget så meget fra sædvanlig adfærd i forbindelse med udøvelsen af bestyrelsesarbejde, at tabet ikke kan anses som udslag af en sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af det pågældende arbejde.

Der er efter Skattestyrelsens opfattelse derfor fradrag for den betalte erstatning efter bestemmelsen i statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Den interne fordeling af erstatningsansvaret, som foretaget ved aftalen af […], baserer sig på relevante overvejelser, og må efter Skattestyrelsens opfattelse lægges til grund i skattemæssig henseende. Der henvises herved til det foran anførte.

[Aftalen om intern fordeling] afløser derfor i det hele den ved landsrettens dom fastslåede ligelige fordeling af erstatningsansvaret.

[Aftalen om intern fordeling] åbner ikke op for en regresmulighed i forbindelse med spørgers betaling af sin respektive andel.

Det er derfor ikke relevant at diskutere, hvorvidt fradragsretten skal reduceres som følge af synspunkter om anskaffelsessummen for et regreskrav.

Der er ved indstillingen ikke taget stilling til spørgers fordeling af erstatningskravet på hovedstol og renter, herunder spørgsmålet om, hvorvidt de af spørger som renter betegnede beløb skattemæssigt udgør en renteudgift for spørger.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at det ikke ændrer besvarelsen af spørgsmål 1, at en del af det betalte erstatningskrav eventuelt består af et uerholdeligt regreskrav.

Begrundelse

Som anført under besvarelsen af spørgsmål 1, afløser [Aftalen om intern fordeling] i det hele den ved landsrettens dom fastslåede ligelige fordeling af erstatningsansvaret.

Aftalen baserer sig på de under spørgsmål 1 nævnte overvejelser.

[Aftalen om intern fordeling] åbner ikke op for en regresmulighed i forbindelse med spørgers betaling af sin respektive andel.

Det er derfor ikke relevant at diskutere, hvorvidt fradragsretten skal reduceres som følge af synspunkter om anskaffelsessummen for et regreskrav.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja, se dog begrundelsen til spørgsmål 1.".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

"Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a) driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger;"

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.1.2.3

"Begrebet honorarer omfatter også vederlag for personligt arbejde, der udføres uden for tjenesteforhold, men som heller ikke stammer fra egentlig selvstændig erhvervsvirksomhed.

Skatteydere, hvis indkomst ikke er A-indkomst, kan altså ikke automatisk anses for at være selvstændigt erhvervsdrivende.

(…)

Der gælder i et vist omfang ensartede skatteregler for denne type honorarvirksomhed og hobbyvirksomhed, som begge er ikke-erhvervsmæssige virksomhedsformer. Bl.a. er det nettoindkomsten, som bliver beskattet som personlig indkomst efter PSL § 3, stk. 1, jf. nettoindkomstprincippet i SL § 4.

For honorarmodtagerne betyder det fx, at omkostningerne ved indkomsterhvervelsen kan reducere den personlige indkomst, og at dette kan ske uden bundgrænsen i LL § 9, stk. 1, der gælder for lønmodtagere. Fradraget for omkostninger er dog begrænset til de udgifter, der specifikt vedrører honorarvederlaget (kildeartsbegrænset).

Nettoindkomstprincippet betyder også, at fradrag, herunder for afskrivninger, ikke kan overstige indtægten ved den enkelte virksomhed (dvs. vederlag efter fradrag af arbejdsmarkedsbidrag efter PSL § 3, stk. 2, nr. 7, jf. LL § 8 M).

Underskud fra honorarvirksomheden kan ikke trækkes fra i årets anden indkomst eller fremføres til modregning i efterfølgende års indkomst.

Honorarmodtagere kan efter praksis foretage afskrivninger jf. AL kapitel 2 og 3, som fratrækkes efter nettoindkomstprincippet, jf. SL § 4. De almindelige betingelser for afskrivning skal imidlertid være opfyldt. Det er fx en betingelse, at driftsmidler bruges udelukkende eller delvist i honorarvirksomheden. Privat benyttelse giver ikke adgang til afskrivning. Se TfS 1999, 90 LSR."

Praksis om bestyrelseshonorarer

Et bestyrelseshonorar er som udgangspunkt vederlag for personligt arbejde og beskattes derfor som A-indkomst. Se KSL § 43, stk. 1, og stk. 2, litra a, (honorarindkomst).

Se også SKM2011.623.SR, hvor Skatterådet afviste, at indkomst fra bestyrelsesposter kan anses for at være selvstændig erhvervsvirksomhed, der kan indgå i virksomhedsordningen. Afgørelsen er stadfæstet ved SKM2012.437.LSR. Landsskatteretten udtalte bl.a., at klageren ikke var lønmodtager i relation til sine indtægter fra bestyrelsesarbejdet, idet han som bestyrelsesmedlem ikke kunne anses som ansat i en virksomhed og underlagt instruktionsbeføjelse. Det var herefter afgørende, om indtægterne kunne anses for indtægter ved selvstændig erhvervsvirksomhed eller for honorarindtægter. Dette skulle afgøres efter kriterierne i cirk. nr. 129 af 4. juli til personskatteloven, pkt. 3.1.1. Landsskatteretten fandt, at der var tale om honorarindtægter, og henså til, at klageren ikke havde båret den økonomiske risiko, som er karakteristisk for selvstændig erhvervsmæssig virksomhed. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der er udført for egen regning og risiko. Muligheden for at ifalde erstatningsansvar blev ikke anset for en sådan økonomisk risiko, som vedrørte den økonomiske risiko i en selvstændig virksomhed. Omfanget af de forventede indtægter kunne ikke føre til andet resultat. Der blev desuden henset til bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen, hvorefter bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kan anses for overskud ved selvstændig virksomhed. Landsskatteretten fandt endelig, at bestyrelsesarbejde ikke lå inden for rammerne af praksis om konsulenter eller kunne anses for en integreret del af klagerens konsulentarbejde. Der blev henset til fordelingen mellem de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet og konsulentarbejdet."

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.C.2.2.3.1

"Driftstab er udtryk for en udgift, en værdinedgang eller et passiv, som skatteyderen bliver påført ufrivilligt, ofte på grund af omstændigheder, der kommer udefra. Det kan fx være skader, ulykker, tyveri, tab på debitorer og pålagte erstatninger i forbindelse med driften.

På den nåde adskiller driftstabet sig fra driftsomkostninger, der normalt er udslag af skatteyderens frivillige dispositioner. Det kan fx være afholdelse af omkostninger i virksomheden.

(…)

Hverken i SL § 6 eller andre steder er der nogen direkte hjemmel til fradrag for driftstab, men efter fast praksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et omkostningslignende synspunkt. I retspraksis ses det dog, at der henvises direkte til SL § 6, stk. 1, litra a. Se fx SKM2012.353.HR.

Det kan være vanskeligt at adskille driftstab fra de ikke fradragsberettigede formuetab. Tab vedrørende privatforbrugsområdet kan ikke trækkes fra, men herudover kan der formentlig ikke opstilles almindelige regler, da man ikke, som det tidligere er sket, kan basere sondringen på forskellen mellem omsætningsaktiver og anlægsaktiver og kun indrømme fradrag for tab på omsætningsaktiver.

Efter gældende praksis kan tab trækkes fra, hvis

• Tabet vedrører erhvervsmæssig virksomhed, og
• Tabet er et udslag af sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af virksomheden.

(…)

Hvor et driftstab fremkommer ved, at der påføres den skattepligtige et nyt passiv eller pålægges ham en betalingspligt, er det en forudsætning for fradrag, at tabet er påført den pågældende som et udslag af en naturlig driftsrisiko forbundet med driften af den pågældendes virksomhed."

Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit 2.2.2.18

"Dette afsnit handler om, hvorvidt den erhvervsdrivende mv. kan trække udgifter til erstatninger, som den pågældende har pådraget sig, fra efter SL § 6, stk. 1, litra a.

(…)

En selvstændigt erhvervsdrivende mv kan trække en udgift til erstatning, som han eller hun har pådraget sig, fra som driftsudgift, hvis erstatningsydelsen er knyttet tilstrækkeligt nært og naturligt til driften, og udgiften har været nødvendig af afholde for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten. Se LL § 6, stk. 1, litra a. Afgørelsen beror på en konkret vurdering.

Det bemærkes, at fradragsretten for driftstab, som erstatninger ofte er, også reguleres efter reglerne i SL § 6, stk. 1, litra a. Derfor sondrer afsnittet ikke mellem de to begreber, medmindre det er af betydning for resultatet.

(…)

Udgangspunktet for at kunne fratrække erstatningsydelser er derfor, at den erhvervsdrivende har pådraget sig erstatningspligten i forbindelse med, at vedkommende har pådraget sig erstatningspligten i forbindelse med, at vedkommen har drevet sin virksomhed, og at udgiften er et udslag af den risiko, der normalt er ved at drive virksomhed inden for det pågældende erhverv."

SKM2012.437.LSR

Skatteyderen havde opbygget en portefølje på 12 bestyrelsesposter, heraf 4 formandsposter. Det forventedes, at det samlede honorar for ovenstående poster i 2011 ville udgøre ca. 2-3 mio. kr. Skatteyderen havde herudover i perioden 2009 - 2011 haft væsentlige indkomster fra konsulentarbejde udført sideløbende med bestyrelseshvervene. Der var tale om konsulentbistand ydet til både de virksomheder, hvor skatteyderen var indvalgt i bestyrelsen og til andre hvervgivere. De væsentligste konsulentopgaver omfattede konsulentarbejde i tilknytning til revisionsudvalget for et selskab, hvor konsulenten tillige var medlem, for et særskilt konsulenthonorar på 200.000 kr. årligt samt konsulentbistand til et honorar på 60.000 € for hvert af årene 2009 og 2010 ydet til et selskab, hvor skatteyderen ikke tillige varetog hverv.

Ud fra de foreliggende oplysninger om karakteren af klagerens bestyrelsesarbejde fandt Landsskatteretten, at indtægterne fra klagerens bestyrelsesposter måtte anses for honorarindtægter. Klageren kunne herefter ikke anses for selvstændig erhvervsdrivende i sit hverv som bestyrelsesmedlem i forskellige bestyrelser. Der er herved primært henset til, at klageren ikke kunne siges at have båret den for selvstændig erhvervsvirksomhed karakteristiske økonomiske risiko. Bestyrelsesarbejdet kunne ikke karakteriseres som erhvervsvirksomhed, der var udført for egen regning og risiko. Klagerens eventuelle mulighed for at ifalde et erstatningsansvar kunne ikke anses for en sådan økonomisk risiko, som vedrørte den økonomiske risiko i en selvstændig virksomhed. Omfanget af klagerens forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet fandtes ikke at kunne føre til et andet resultat.

Retten henså endvidere henset til, at det af bemærkningerne til lovforslaget om virksomhedsordningen fremgik, at bestyrelseshonorarer i almindelighed ikke kunne anses for overskud ved selvstændig virksomhed.

Retten fandt heller ikke at kunne følge det subsidiære anbringende om, at klagerens bestyrelsesarbejde lå inden for rammerne af konsulentpraksis, og at bestyrelsesarbejdet kunne anses for en integrerende del af klagerens konsulentarbejde. Der var henset til de forventede indtægter ved bestyrelsesarbejdet sammenholdt med de forventede indtægter ved konsulentarbejde.

SKM2012.353.HR

Dommen vedrører et revisionsaktieselskab, som havde betalt erstatninger til dækning af statens skattekrav som følge af, at revisorer i selskabet havde været rådgivere for sælgere af otte overskudsselskaber. Køberne havde efterfølgende tilegnet sig selskabernes midler.

Revisionsselskabet havde på den måde erhvervet regresfordringer på de øvrige skadevoldere, køberne. Tabet på disse fordringer ønskedes fradraget principalt efter KGL § 3, subsidiært som driftstab i medfør af SL § 6, stk. 1, litra a. Højesteret fandt, at der bestod en sådan sammenhæng mellem revisionsselskabets erstatningspligt og selskabets regresfordringer mod køberne af overskudsselskaberne, at fradrag for tabet efter KGL § 3 kun kunne anerkendes i det omfang, revisionsselskabet havde ret til at fratrække de betalte erstatninger som driftstab efter SL § 6, stk. 1, litra a. Dette spørgsmål var derfor sagens hovedspørgsmål.

Efter parternes procesaftale lagde retten til grund, at revisorernes adfærd i forbindelse med de otte selskabshandler havde haft en sådan karakter, at revisorerne derved havde pådraget sig et erstatningsansvar i samme omfang og på samme måde som fastslået for rådgiverne i Højesterets dom af 24. november. I denne sag anførte Højesteret, at salget af overskudsselskabet ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition. I den foreliggende sag bemærkede Højesteret, at denne udtalelse sigtede til salgets karakter for sælgerne og nævnes som et af de forhold, som bevirkede, at sælgeren og dennes rådgivere ved salget havde en særlig anledning til at være opmærksom på risikoen for tilsidesættelse af skattevæsenets interesser. Retten lagde til grund, at revisorernes bistand i de otte foreliggende sager havde bestået i udførelsen af opgaver, som efter deres art er sædvanlige for en revisor.

I dommen af 24. november 1999 anførte Højesteret, at sælgerens revisor - ligesom sælgeren selv og sælgerens advokat - på uforsvarlig måde havde tilsidesat skattevæsenets interesser. Det betød kun, at de pågældende havde handlet uagtsomt. Højesteret havde herefter ikke grundlag for at fastslå, at nogen af revisorerne i de otte selskabstømmersager, som var omfattet af den foreliggende sag, havde handlet groft uagtsomt eller forsætligt.

Da det derfor måtte lægges til grund, at erstatningspligten var opstået i forbindelse med udførelse af sædvanlige revisoropgaver, og at revisorerne kun havde gjort sig skyldige i simpel uagtsomhed, måtte de betalte erstatninger anses for at være udslag af en normal risiko ved driften af en revisionsvirksomhed. Der var derfor tale om et driftstab, som var fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a. Det fulgte herefter af det indledningsvis anførte (om sammenhængen mellem fradragsretten efter KGL § 3 og fradragsretten for erstatningen), at fradraget i den foreliggende situation, hvor regresfordringerne mod køberne af overskudsselskaberne ubestridt var uerholdelige, også kunne begrundes i KGL § 3.

TfS 1987, 59 H

En advokat havde på grund af sit personlige og solidariske ansvar måttet betale erstatning til et konkursbo, fordi hans medinteressent i advokatvirksomheden i tiden omkring konkursen groft uagtsomt havde foretaget dispositioner, der formindskede bomassen og begunstigede sikrede kreditorer til skade for usikrede. Uanset at advokatens forsikring nægtede at dække tabet på grund af den af kompagnonen udviste grove uagtsomhed, fandtes dette efter en helhedsvurdering ikke at falde udenfor rammerne af den risiko, som driften af en advokatvirksomhed medfører, og erstatningsbeløbet var herefter fradragsberettiget.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Se ovenfor under 1.

Praksis

Se ovenfor under 1.