Dokumentets metadata

Ekstraordinær genoptagelse / berettigede forventninger

Sagen angik, om sagsøgeren var berettiget til genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010.

Retten fandt indledningsvist, at sagsøgeren ikke havde fået en retsbeskyttet forventning om, at indkomstårene 2009 og 2010 automatisk ville blive genoptaget som følge af, at tidligere indkomstår var blevet genoptaget.

Retten fandt endvidere ikke, at der forelå sådanne særlige omstændigheder, at der kunne ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Sagsøgeren havde under retssagens behandling udarbejdet regnskaber for indkomstårene 2009 og 2010, der viste et klart misforhold mellem de skønsmæssige ansættelser og de reelle regnskaber. Retten lagde til grund, at forholdene ikke skyldtes ansvarspådragende forhold begået af skattemyndighederne, og at sagsøgeren hele tiden havde været i besiddelse af oplysningerne om sine indkomstforhold.

Retten anførte endvidere, at det ikke kunne føre til et andet resultat, at sagsøgeren havde haft udfordringer med sit bogføringssystem og travlhed samt sygdom hos hans ægtefælle.

Skatteministeriet blev derfor frifundet.

Parter

A

(v/advokat Finn Roger Nielsen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(advokat Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af byretsdommeren:

Britt Falster Klitgaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 14. maj 2019 og angår prøvelse af Skatteankenævnet Nærums afgørelse af 21. december 2018. Sagens hovedspørgsmål er, om sagsøger, A, er berettiget til at få genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstand:

Skatteankenævnet Nærums afgørelse af 21. december 2018 for så vidt angår indkomstårene 2009 og 20l0 ophæves og sagen hjemvises til Skattestyrelsen til videre behandling af indkomstårene 2009 og 2010.

Subsidiært:

Sagsøgte tilpligtes at anerkende, at der ikke er grundlag for at forhøje sagsøgers indkomst for 2009 og 20l0 i forhold til enkeltmandsvirksomheden G1 cvr.nr. ...11 med henholdsvis kr. 425.000 og 440.000.

Mere subsidiært

Sagsøgers indkomst for indkomståret 2009 og 2010 vedrørende beskatning i relation til overskud af virksomhed vedrørende enkeltmandsvirksomheden G1 cvr.nr. …11 , der er skønsmæssigt ansat nedreguleres skønsmæssigt til 0,eller efter rettens skøn med henvisning til et gennemsnit af de tre tidligere års overskud for virksomheden samt på baggrund af de af sagsøger udarbejdet regnskaber for 2009 og 20I0.

Sagsøgte, Skatteministeriet Departementet, har fremsat påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

I Skatteankenævnet Nærums afgørelse af 21. december 2018 hedder det bl.a:

"….

SKAT har givet afslag på anmodning om genoptagelse af indkomstansættelsen for indkomstårene 2008-2010.

Skatteankenævn Nærum pålægger SKAT at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008.

Skatteankenævn Nærum stadfæster SKATs afgørelse for indkomstårene 2009 og 2010.

….

Faktiske oplysninger

Klageren er uddannet læge. Han har siden den 15. juni 1984 været registreret som selvstændig erhvervsdrivende med enkeltmandsvirksomheden G1, cvr. nr.: ...11 . Virksomheden er registreret med branchekode 477890 detailhandel med andre varer ikke andetsteds nævnt.

Klageren har forklaret, at virksomheden primært beskæftiger sig med salg af keramik og forskellig brugskunst, og at hans ægtefælle står for driften af virksomheden. Af klagerens fremlagte årsrapport for 2008 fremgår det desuden, at klagerens konsulentvirksomhed som læge ligeledes har været en del af virksomheden.

Klageren ejede desuden en udlejningsejendom beliggende Y1-adresse. Klageren har forklaret, at ejendommen var et forældrekøb, der i de pågældende indkomstår har indeholdt både en erhvervsdel og en boligdel, og at den har været udlejet til klagerens søn.

Da klageren ikke har selvangivet i indkomstårene 2008-2010, har SKAT foretaget skønsmæssig ansættelse af virksomhedens skattepligtige overskud i de pågældende indkomstår.

For så vidt angår skatteansættelsen for indkomståret 2008 har SKAT ved brev af 29. oktober 2009 foreslået følgende skønsmæssige ansættelse:

Den skønsmæssige ansættelse blev foreslået på baggrund af indberettede oplysninger, klagerens egne momsangivelser, tidligere års selvangivelser, beregnet privatforbrug og SKATs kendskab til klagerens virksomhed.

I den forbindelse blev klageren bedt om at indsende sin selvangivelse inden den 23. november 2009, da skatteansættelsen ellers ville ske i overensstemmelse med forslaget.

Da klageren ikke reagerede på forslaget, blev årsopgørelsen for 2008 udskrevet i overensstemmelse med forslaget den 14. december 2009.

For så vidt angår skatteansættelsen for indkomståret 2009 har SKAT ved brev af 28. oktober 2010 foreslået følgende skønsmæssige ansættelse:

Den skønsmæssige ansættelse blev foreslået på baggrund af indberettede oplysninger fra arbejdsgivere, banker og fagforeninger. For så vidt angår ansættelsen af overskud af virksomhed/udlejningsejendom bemærkede SKAT, at beløbet skønsmæssigt var fastsat med udgangspunkt i virksomhedens resultater i foregående år.

I den forbindelse blev klageren bedt om at indsende sin selvangivelse inden den 22. november 2010, da skatteansættelsen ellers ville ske i overensstemmelse med forslaget.

Da klageren ikke reagerede på forslaget, blev årsopgørelsen for 2009 udskrevet i overensstemmelse med forslaget den 13. december 2010.

For så vidt angår skatteansættelsen for indkomståret 2010 har SKAT ved brev af 7. oktober 2010 foreslået følgende skønsmæssige ansættelse:

Overskud af virksomhed/udlejningsejendom blev skønsmæssigt ansat på baggrund af klagerens personlige skatteoplysninger. SKAT har desuden bemærket, at der var lagt særlig vægt på virksomhedens resultat for 2009, og at dette beløb var indeksreguleret med 2,5 %.

I den forbindelse blev klageren bedt om at indsende sin selvangivelse inden den 31. oktober 2011, da skatteansættelsen ellers ville ske i overensstemmelse med forslaget.

Da klageren ikke reagerede på forslaget, blev årsopgørelsen for 2010 udskrevet i overensstemmelse med forslaget den 15. november 2011.

SKAT har oplyst, at der på tidspunktet for skatteansættelserne var indgivet følgende momsoplysninger vedrørende klagerens virksomhed for indkomstårene 2008, 2009 og 2010:

Den 17. juni 2015 anmodede klageren SKAT om genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstårene 2008-2010.

Klageren har i forbindelse med genoptagelsesanmodningen henvist til, at han tidligere har fået genoptaget både forudgående og efterfølgende år.

Af SKATs oplysninger fremgår det, at SKAT tidligere har genoptaget skatteansættelserne for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 ekstraordinært. Skatteansættelserne for indkomståret 2011, 2012 og 2013 er genoptaget efter bestemmelserne om genoptagelse inden for de ordinære frister.

I forbindelse med SKATs behandling af indkomståret 2004 fremgår det af sagsmaterialet, at klagerens repræsentant i brev af 24. marts 2010 har anmodet SKAT om forhåndstilsagn om genoptagelse af klagerens skatteansættelser for 2004 og frem.

SKAT har ved forslag af 19. maj 2010 anført følgende:

"…

Vi vurderer, at du ikke kan få ændret din skat

Din revisor har ved brev af 24. marts 2010 bedt om at få ændret grundlaget for din skat for 2004 og frem. Din revisor anfører dog, at han reelt ønsker et forhåndstilsagn om genoptagelse for 2004 og frem.

Vi mener ikke, at grundlaget for din skat kan ændres, fordi vi har fået din ansøgning for sent for 2004 og 2005. Fristen for ansøgningen var den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Vi mener ikke, at din sag falder ind under de undtagelser, der gælder for tidsfristen, fordi der ikke er modtaget materiale, der kan begrunde at de foretagne skatteansættelser er forkerte.

Vi mener ligeledes ikke at der er modtaget materiale, der kan begrunde en ændring af skatteansættelserne for indkomstårene 2006 og frem.

…

SKAT har ikke hjemmel til at indrømme et forhåndstilsagn om genoptagelse.

…"

SKAT har efterfølgende ved afgørelse af 22. juli 2010, på baggrund af klagerens indsigelser og fremsendte regnskabsmateriale vedrørende indkomståret 2004 alene truffet afgørelse om genoptagelse af indkomståret 2004. SKAT har i den forbindelse anført følgende:

"…

Vi har ændret din skat

Du har bedt om at få ændret din skat for 2004.

SKAT har ændret opgørelsen af skatten i overensstemmelse med den nu modtagne selvangivelse for indkomståret 2004.

SKAT har forinden fået bekræftet telefonisk af din revisor, at resultatet af udlejningsejendommen Y1-adresse ikke indgår på selvangivelsen i feltet overskud af virksomhed. Beløbet 28.205 kr. tillægges det beløb der er anført i feltet, 1.100 kr.

SKAT skal bemærke, at indtægtsposter og udgiftsposter i regnskabet for virksomhed G1 fremover bedes fordelt på lægevirksomhed og anden virksomhed. Din revisor er ligeledes blevet oplyst om dette, og SKAT har bekræftet telefonisk at en fordeling vedrørende omsætning, vareforbrug og rejseudgifter er tilstrækkelig, idet øvrige fællesomkostninger ikke behøver at blive fordelt, i det omfang dette ikke er muligt.

…"

SKAT har ved e-mail af 17. august 2018 bekræftet, at der ved en fejl alene er truffet endelig afgørelse vedrørende indkomståret 2004, uanset at klagerens anmodning om genoptagelse omfatter indkomstårene "2004 og frem". SKAT har således ikke truffet en endelig afgørelse vedrørende indkomståret 2008 på baggrund af klagerens anmodning af 24. marts 2010.

For så vidt angår ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2005 har SKAT ved forslag af 14. november 2012 nægtet genoptagelse. SKAT har efterfølgende, ved afgørelse af 17. december 2012, genoptaget skatteansættelsen ekstraordinært med følgende bemærkning:

"…

SKAT gør opmærksom på, at ovenstående ikke er udtryk for at selvangivelsen / regnskabet er gennemgået og godkendt af SKAT.

…"

For så vidt angår indkomstårene 2006 og 2007 har SKAT genoptaget klagerens skatteansættelser ekstraordinært.

Af SKATs forslag vedrørende genoptagelse af skatteansættelsen for 2006 fremgår bl.a. følgende:

"…

SKAT godkender anmodningen jf. tidligere korrespondance vedr. indkomstårene 2004 og 2005, og der henvises til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

SKAT gør dog opmærksom på, at ovenstående ikke er udtryk for at selvangivelsen / regnskabet er gennemgået og godkendt af SKAT.

…"

Af SKATs forslag, dateret den 19. juni 2015, vedrørende genoptagelse af skatteansættelsen for 2007 fremgår bl.a. følgende:

"…

SKAT godkender anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2007, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, efter en konkret vurdering, her er især henset til tidligere korrespondance vedrørende indkomstårene 2004, 2005 og 2006, som kan have givet dig en forventning om, at der ikke er særlige betingelser for ekstraordinær genoptagelse af tidligere skatteansættelser.

SKAT gør dog opmærksom på, at ovenstående ikke er et udtryk for, at selvangivelsen/regnskabet er gennemgået og godkendt.

Vi gør særlig opmærksom på, at når den ordinære frist på 3 år og fire måneder i skatteforvaltningslovens 26 er udløbet, så skal betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens 27 være opfyldt. Der er en række objektive betingelser, og derudover kan genoptagelse ske efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, såfremt der foreligger særlige omstændigheder. Særlige omstændigheder kan være alvorlig og længerevarende sygdom, som har forhindret en almindelig reaktionsfrist.

Henset til tidligere korrespondance vedrørende 2004-2006, vil selvangivelserne for indkomstårene 2008, 2009, 2010 og 2011 dog blive vurderet ud fra denne tidligere korrespondance, hvis de indsendes inden 30 dage fra dags dato.

Anmodninger om genoptagelser der modtages senere end denne frist vil blive vurderet efter skatteforvaltningslovens § 27, da fristen for indgivelse af selvangivelse er 3 år og 4 måneder.

…"

Af SKATs afgørelse af 12. august 2015 vedrørende indkomståret 2007 fremgår bl.a. følgende:

"…

Henset til tidligere korrespondance vedrørende 2004-2006, vil selvangivelserne for indkomstårene 2008, 2009, 2010 og 2011 dog blive vurderet ud fra denne tidligere korrespondance, hvis de blev indsendt inden 30 dage fra datoen på forslaget. Da dette ikke er sket vil anmodninger om genoptagelser blive vurderet efter skatteforvaltningslovens § 27, da fristen for indgivelse af selvangivelse er 3 år og 4 måneder.

…"

Klageren har ikke udarbejdet regnskaber eller selvangivet for så vidt angår indkomstårene 2009 og 2010. Klagerens repræsentant har i den forbindelse, på et møde i Skatteankestyrelsen oplyst, at han har ventet med at få dem udarbejdet, til han vidste, om sagerne ville blive genoptaget. Der foreligger således endnu ikke regnskaber for årene 2009 og 2010.

Overskud/resultatet af klagerens virksomhed er for perioden 2004-2011 ansat således:

Klageren har i forbindelse med klagesagsbehandlingen fremlagt virksomhedens årsregnskab for 2008. Af årsregnskabet fremgår det, at virksomhedens driftsmæssige resultat for 2008 er negativt og udgør 60.972 kr.

Klageren har desuden i forbindelse med klagesagsbehandlingen fremlagt en oversigt over indtægter og udgifter vedrørende hans udlejningsejendom beliggende Y1-adresse . Af oversigten fremgår det, at klageren i 2008 har haft indtægter på i alt 65.700 kr. og udgifter på i alt 57.539 kr. Klageren har således haft et overskud på 8.161 kr. ved udlejning af ejendommen i 2008.

SKAT har oplyst, at der ved skatteansættelsen er taget udgangspunkt i en objektiv markedsleje for udlejningsejendommen uanset, at klagerens søn har beboet ejendommen i denne periode.

SKATs afgørelse

SKAT har givet afslag på klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse af indkomstansættelserne for indkomstårene 2008, 2009 og 2010.

SKAT har begrundet afgørelsen således:

"…

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for det seneste indkomstår i anmodning, her 2010, udløb den 1. maj 2014. Fristen er således overskredet, og anmodningen skal derfor behandles efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27.

SKAT kender ikke til forhold, der opfylder de objektive kriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Ifølge SKATs oplysninger er cvr. nr. ...11 tilknyttet forretningsområdet detailhandel med andre varer. SKAT har derfor ikke haft oplysninger om, at du driver lægevirksomhed på cvr. nr. ...11, idet virksomheden ikke er registreret for lønsumsafgift. SKAT har indberettet honorarerne i selvangivelsens rubrik 12: Honorarer mv.

Da honorarerne for dit lægevirke som udgangspunkt ikke vedrører detailhandel med andre varer, mener SKAT ikke, at vi har begået en fejl ved indberetningen. Du har hele tiden været bekendt med forholdet, at honorarerne har været indberettet på rubrik 12, jævnfør dine årsopgørelser. Du har ikke reageret på årsopgørelserne inden for 6 måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2.

Det skal bemærkes, at der efter Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3 ikke gives tilladelse til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 8. ved forhold, der alene hviler på selvangivet fejlbeløb eller ved tilfælde hvor skatteyder uberettiget er blevet beskattet af et beløb. Se Vestre landsrets dom SKM2014.332.VLR

Det forhold, at din mor har haft apopleksi, begrunder ikke en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 nr. 8. Der kan refereres til Østre landsrets dom, SKM2013.739.ØLR, hvor søsters sygdom, skilsmisse og fars død ikke var særlige omstændigheder, da det ikke omhandler egen sygdom.

Det forhold, at du tidligere har fået ekstraordinært genoptaget indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 er ikke en begrundelse for automatisk ekstraordinær genoptagelse for efterfølgende indkomstår. Hvert indkomstår behandles individuelt.

Det skal bemærkes, at du over for SKAT flere gange nævner, at indkomstårene 2007-2011 fremover vil blive sendt ind hurtigere end hidtil. I henvendelse til SKAT den 22. november 2012 skriver du: Vi har nu omlagt vort bogholderi system til et dansk program (Summa summarum) og er faktisk nu i gang med at afstemme år 2006 og regner med at aflevere regnskabet og selvangivelsen for 2006 i januar 2013. Herefter vil det være muligt med den bogholder som hjælper os, at afstemme og færdiggøre regnskaber for 2007-2011 med 3-4 måneders mellemrum.

Den 3. juli 2013 skriver du i en henvendelse til SKAT blandt andet:

Jeg vil anmode om at få selvangivelsen for 2006 genoptaget ekstraordinært og dette begrundes som i 2005. Min selvangivelse for 2005 blev genoptaget i nov. 2012 og jeg forventer nu at kunne ajourføre mine selvangivelser for de efterfølgende år 2007-2012 med få måneders/ugers mellemrum, da vi kunne flytte alle firmaoplysningerne i et nyt dansk regnskabsprogram.

SKAT mener, at du tidligere har kunne indsende dine selvangivelser for indkomstårene 2008-2010. Du nævner over for SKAT i november 2012, at du efterfølgende regner med at udfærdige selvangivelserne for 2007-2011 med få måneders mellemrum. I juli 2013, nævner du over for SKAT, at der kun vil gå få måneders/ugers mellemrum med selvangivelserne for 2007-2012. Det skal hertil bemærkes, at vi først modtager din selvangivelse for 2007 i januar 2015.

Det forhold, at du har haft et bogholderisystem, der forkert har opstillet tilog afgange af varer fra lageret, anser SKAT ikke som en særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse. Du har ved skrivelse fra SKAT den 22. juli 2010 været bekendt med, at dit regnskab skulle opdeles mellem din lægevirksomhed og din anden virksomhed. At du ikke har prioriteret udfærdigelsen af selvangivelserne med en forventet hastighed fra 2010 og frem til nu, anses ikke som værende en særlig omstændighed, der kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 8.

Det kan bemærkes, at du i skrivelse til SKAT den 23. marts 2015 nævner:

Samtidigt, har jeg i 2014 arbejdet som speciallæge på fuldtid på G3, har igennem det sidste år publiceret 3 videnskabelige artikler, repræsenteret Danmark og G3 på 3 videnskabelige kongresser i udlandet, udannet ca. 15 yngre kolleger, fulgt og behandlet ca. 400 danske og skandinaviske turister i udlandet via mit job i G2, været 13 gange på Y3-adresse som konsulent for G3.

Det forhold, at du har haft travlt og ikke har prioriteret udarbejdelsen og indsendelsen af dine selvangivelser, anser SKAT ikke for at være en sådan særlig omstændighed, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at kriterierne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27 ikke er opfyldt, da der i anmodningen ikke foreligger nogen form for faktiske eller retlige oplysninger, der kan begrunde genoptagelse.

Det fremgår af byrettens udtalelse i SKM.2015.433.BR: "at både for så vidt angår ordinær og ekstraordinær genoptagelse af en skatteansættelse, skal anmodningen indeholde oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan sandsynliggøre at genoptagelse vil føre til en ændret ansættelse"

Vedrørende forholdet om ejendomsværdiskatten, så anser retspraksis ikke forholdet for værende en særlig omstændighed, der begrunder ekstraordinær genoptagelse. At du ikke har reageret inden for fristerne i skatteforvaltningslovens § 26, giver ikke anledning til ekstraordinær genoptagelse. Dette sidestilles i retspraksis som et glemt fradrag, der ikke begrunder genoptagelse, jævnfør Den juridiske vejledning afsnit A.A.8.2.3.

SKAT mener ikke, at det skønnede overskud af virksomheden/udlejningsejendommen er åbenbart urimeligt. Den skønsmæssige ansættelse af dit overskud er baseret på baggrund af de oplysninger, vi har haft på gældende tidspunkt. Ud fra momstallene, der er oplyst til SKAT, samt indtægter fra udlejningsejendommen på Y1-adresse, vurderes overskuddene i virksomheden ikke til at være skønnet åbenbart urimeligt.

Det forhold, at du inden for den ordinære frist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2 ændrer dine skønsmæssige skatteansættelser for indkomstårene 2011-2013, begrunder ikke at de skønsmæssige ansættelser for tidligere indkomstår 2008-2010, der er omfattet af den ekstraordinære frist i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, er åbenbare urimelige skønsmæssigt ansat.

Det skal bemærkes, at der ved den skønsmæssige ansættelse tages udgangspunkt i objektive markedsleje af udlejningsejendommen. Vi er bekendt med at din søn, ZJ, har været bosat på adressen fra den 9. august 2001 frem til den 1. maj 2015.

Det er SKATs opfattelse, at en ekstraordinær genoptagelse ikke kan ske i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, da vi ved den skønsmæssige ansættelse for indkomstårene 2008-2010 ikke har begået fejl eller har foretaget en åbenbar urimelig skønsmæssig ansættelse. Ansættelsen er skønnet ud fra de oplysninger, vi har haft på tidspunktet for ansættelsen.

Det er også SKATs opfattelse, at der ikke i øvrigt er forhold, der kan karakteriseres som særlige omstændigheder.

SKAT imødekommer derfor ikke, at skatteansættelsen for indkomstårene 2008-2010 genoptages ekstraordinært, jævnfør skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1.

…"

Klagerens opfattelse

Klageren har nedlagt påstand om, at skatteansættelsen for indkomstårene 2008, 2009 og 2010 skal genoptages ekstraordinært.

Klagerens repræsentant har til støtte for påstanden anført følgende:

"…

Min klients bogføring har af forskellige årsager været nogle år tilbage, men vi har altid fået lov til at genoptage de gamle år, når regnskab/selvangivelse forelå. Som eksempel vedlægges brev fra skat af 12.8.2015, der genoptager 2007 og godkender de indleverede tal. Afgørelsen hviler på grundlag af skatteforvaltningslovens pgf. 20.

Overskud virksomhed nedsættes med i alt 299.430.

Dette er i overensstemmelse med de foregående år, omtalt i forvaltningens brev af 18.12.2015.

Vi har bedt om korrektion af årene 2011, 2012 og 2013 og har fået rettet de alt for højt skønnede overskud for virksomheden og korrigeret for ejendomsværdiskat.

Min klient har forklaret nærmere om virksomheden i mail af 18.3.2015 og 30.1.2015.

År 2008

Der foreligger nu et årsregnskab for virksomheden, der udviser et underskud på 60.972. Skat skønner et overskud på 385.000 + 139.339, i alt 524.339. Iflg. Skats beregninger ud fra momsopkrævninger er moms beløbet 68.692, svarende til et momsmæssigt overskud på 275.000. Alligevel sætter skat overskuddet til 385.000 (momsmæssigt u/lægehonorar).

År 2009.

Skats overskud er iflg. skøn 425.000 + 202.200 = 627.200. Iflg. skats beregning ud fra momsoplysning er momsbeløbet 33.817 svarende til et momsmæssigt overskud på 135.000.

År 2010.

Skats overskud er iflg. skøn 440.000 + 179.741 = 619.741. Iflg. skats beregning ud fra momsoplysning er momsbeløbet 62.651, svarende til et momsmæssigt overskud på 250.000.

I ingen af årene tages hensyn til omkostninger uden moms.

2008, 2009, 2010.

Skat kan ikke lovligt skønne tal, der intet har med virkeligheden at gøre og som de siger baseres på momsafregninger, hvilket ovennævnte viser, at det ikke gør.

På trods af at skat er gjort opmærksom på at honorarer (som læge) er indregnet i årsregnskabet, fortsætter skat med at holde det uden for overskuddet og tillægger det som honorar på selvangivelsen.

Selv om skat er gjort opmærksom på at Y1-adresse er 100% udlejet medregner skat ejendomsværdiskat.

Selv om skat er gjort opmærksom på at Y2-adresse for 46,24%'s vedkommende er erhverv, medregner skat fuld ejendomsværdiskat.

Skat anfører " ... beløbene er beregnet ud fra indberettede oplysninger, diverse momsangivelser, tidligere års selvangivelser, beregnet privatforbrug og vores kendskab til din virksomhed ... "

Dette er ikke korrekt som det fremgår af ovenstående.

Skat er vidende om, at min klient's lægegerning på Y3-adresse mv. er inkluderet i regnskabet. Vi indgik en aftale med skat (2010) om at specificere indtægter og udgifter i årsregnskabet hvilket vi har gjort i alle efterfølgende 3 år. Dette kan derfor ikke komme som en overraskelse for skat (side 7).

Skat anfører at hvert år behandles individuelt. Vi hører gerne, hvori forskellen mellem 2008-10 og de foregående år består.

Vi mener, at der er tale om myndighedsfej når Skat bevidst puster værdi af overskud op, og tillægger honorar herudover, uagtet at skat tidligere er gjort opmærksom herpå, og har accepteret dette.

Herudover fastholdes de indsigelser og begrundelser min klient tidligere har fremført. Til støtte for vor påstand skal anføres nedenstående kendelser fra Landsskatteretten.

Landsskatteretten tillod ekstraordinær genoptagelse da den skønsmæssige ansættelse blev anset for åbenbart urimelig med hensyn til de foregående og det efterfølgende års selvangivne overskud af virksomhed og alvorlig sygdom hos klagerens barn SKM 2006,412 LSR.

Der blev ligeledes pålagt genoptagelse pga. et urimeligt skøn fra skats side SKM 2014,637.LSR.

…"

Af klagerens skrivelse til SKAT af 18. marts 2015 fremgår desuden følgende:

"…

Jeg har forelagt Deres skrivelse for min revisor og vi er faktisk uforstående overfor deres henvendelse.

Indtil nu har der været en skriftlig og mundtlig aftale med SKAT om, at vi skulle løbende fremsende mine selvangivelser så snart de var klare, således et man kunne nedjusterede de tal som SKAT har indsat ved skøn og igennem de sidste 10 år har mine selvangivelser været justeret og godkendt uden anmærkninger og med en længere forsinkelse end genoptagelsesfrist på 3 år.

Det burde også gælde for selvangivelsen for 2007. Denne aftale kan bevises og vi har på intet tidspunkt modtaget varsel fra SKAT om, at denne praksis skulle ændres. Husk at det ikke er Skat som har penge til gode hos mig men undertegnede som nu står i dag 2 år inden min pensionering med en skattegæld på 2.065.000 som er baseret på de nævnte skønsmæssige angivelser!

Til deres orientering:

I årene 1996-2012 har man ansat mit overskud i firmaet til et beløb på 400.000-500.000 som på ingen måde kan begrundes i omsætningen.

Mit firma er ikke forbundet med mit virke som læge. Det drejer sig om en importvirksomhed som sælger håndmalet keramik fra Polen. Man kan se produkter på www.G1.com

Denne tendens til at eksorbitant forhøje overskud har været til stede igennem de sidste 10-15 år og fortsatte automatisk på trods af mine skriftlige og mundtlige indsigelser som hver gang blev affejet med et svar at man forventede mit regnskab inden man agtede at ændre tallene. Man har bare kopieret beløbene fra år til år uden at kunne angive, da vi spurgte, hvorfor? Samtidigt har man efterfølgende i alle de år godkendt mine selvangivelser uden anmærkninger når de blev indsendt efter fristen for genoptagelse og hvor jeg hver gang fik mellem 200.000 og 400.000 tilbage i skat. Vi har i starten været i kontakt både med sagsbehandlere og skatfogeder men senere, da vi blev enige om talfordelingen mellem firma og privat og regler for firmaførelse, blev angivelser godkendt uden kommentarer og vi bare skulle levere de efterfølgende selvangivelser, så snart de var færdige. Først for 2013 har vi opnået justering af firmaets overskud fra de 450.000 til et niveau på 50.000 som svarer til de virkelige forhold.

De spurgte under samtalen, hvad i maj-juni 2008 gjorte, at jeg ikke kunne aflevere selvangivelsen for 2007? På dette tidspunkt har vi arbejdet og afleveret min selvangivelse for 2003! som blev godtaget og godkendt uden anmærkninger. Dette sammen med, at jeg i 2008 har jeg passet min mor som var svært handikappet efter apoplexi og boede i sin lejlighed og fik praktisk hjælp af os hverdag for at kunne klare sig i det daglige. Samtidigt gik min hustru til psykologbehandling pga. depression. De spurgte også under samtalen, hvorfor det har taget 1 ½ år siden forrige aflevering af selvangivelsen for 2006? Min selvangivelse for 2007 blev afleveret til revisoren i august 2014, dvs. 12 måneder efter 2006 angivelsen. Han har opdaget efterfølgende, at mit bogholderi program forkert opstillede tilgang og afgang af varer fra lager i forhold til den foretagne i ultimo 2007 optælling. Jeg måtte derfor på ny indtaste de ca. 200 fakturer og korrigere tallene. Dette har taget næste 5 måneder til januar 2015. Dette samtidigt, at i 2014 har jeg arbejdet som speciallæge på fuldtid på G3, har igennem det sidste år publiceret 3 videnskabelige artikler, repræsenteret Danmark og G3 på 3 videnskabelige kongresser i udlandet, udannet ca. 15 yngre kolleger, fulgt og behandlet ca. 400 danske turister i udlandet via mit job i G2, været 13 gange på Y3-adresse som konsulent for G3. I øjeblikket arbejder vi med regnskaber for 2008 og 2009 og regner med at blive færdige med dem til sommer, jo tættere vi kommer på nuværende regnskab jo lettere er det at postere, da alle kontobevægelser er nu elektronisk tilgængelige og lettere at overføre til regnskaber.

…"

Repræsentanten har på mødet med Skatteankestyrelsen den 17. april 2018 desuden anført, at der ikke kan fortages et skøn alene på baggrund af oplysninger om virksomhedens overskud i forudgående år, når disse beløb alene er skønsmæssigt fastsat og derfor ikke har rod i de faktiske omstændigheder. Det er repræsentantens opfattelse, at SKAT burde have lagt vægt på de seneste kendte regnskaber da skønnet blev foretaget, også selvom disse har ligget længere tilbage i tid.

Repræsentanten har anført, at de efterfølgende skønsmæssige ansættelser for senere indkomstår er sat væsentligt lavere end i de påklagede indkomstår.

I forhold til klagerens ejendomme har repræsentanten oplyst, at SKAT altid har haft oplysninger vedrørende fordelingen af erhverv og privat andel, og at ejendomsværdiskatten hidtil har været fastsat herefter. SKAT har for mange år siden anerkendt en erhvervsandel på hans bopæl på Y2-adresse, der anvendes til lager og kontor. For så vidt angår ejendommen på Y1-adresse er der tale om et forældrekøb, hvor først klagerens søn og herefter hans datter har boet. Her har SKAT dog også tidligere anerkendt delvist erhverv. Dette har ikke ændret sig. Klagerens repræsentant mener således, at SKAT har foretaget et skøn på et åbenlyst urigtigt grundlag.

Klageren har desuden forklaret, at han i 2004 kom bagud med sine selvangivelser og regnskaber, da flere af hans nære familiemedlemmer blev ramt af alvorlig sygdom og dødsfald. Klageren har forklaret, at flere af familiemedlemmerne krævede en del pasning og pleje. Denne pleje har klageren i et væsentligt omfang varetaget. Dødsfaldene påvirkede klagerens ægtefælle i sådan en grad, at hun fik en depression, hvorefter klageren også i et vist omfang måtte passe hende og deres fælles hjem udover sit i forvejen krævende arbejde.

Klageren har forklaret, at virksomheden med salg af keramik og brugskunst primært blev passet af hans ægtefælle, men at de har været fælles om regnskaberne. På grund af klagerens personlige problemer, er der opstået en "pukkel" i forhold til færdiggørelsen af regnskaberne. Dog har momsregnskabet hele tiden været ajourført.

Klageren oplyste, at han nu er klar til at aflevere regnskaber for alle årene, såfremt det måtte ønskes. Han har dog hidtil ventet med at få dem udarbejdet til han vidste om sagerne ville blive genoptaget. Regnskaber for årene 2009 og 2010 foreligger således ikke endnu.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med sagsfremstillingens udsendelse telefonisk bemærket, at han ikke mener, at der er taget højde for den økonomiske krise i 2008 og de efterfølgende år, som også ramte klageren. Han mener desuden fortsat, at der ikke taget hensyn til klagerens momsindberetninger, som hele tiden har været ført ajour.

Klagerens repræsentant bemærkede, at det er hans opfattelse, at klageren har været berettiget til at antage, at SKAT også ville genoptage indkomstårene 2008-2010, henset til begrundelsen i SKATs afgørelse vedr. genoptagelse af indkomståret 2007 den 19. juni 2015, hvor SKAT bl.a. henviste til tidligere korrespondance vedrørende indkomstårene 2004, 2005 og 2006, som kunne have givet klageren en forventning om, at der ikke var særlige betingelser for ekstraordinær genoptagelse af tidligere skatteansættelser.

I forbindelse med Skatteankestyrelsens fremsendelse af sagsfremstilling og forslag til afgørelse af 28. september 2018 har klagerens repræsentant desuden bemærket følgende:

"…

2008

Burde vel være på plads, idet min klient og jeg forventer at der nu bruges de faktiske tal i den udarbejdede årsrapport for 2008, dateret 14.3.2016.

2009 og 2010

Her mener skatteankestyrelsen, at vi har været forud med vor anmodning om genoptagelse af 24.3.2010. Vi er uforstående herover, idet skat først 19.6.2015 giver tilladelse til genoptagelse af 2007. Det er nu engang ikke muligt at udarbejde et korrekt fuldt (endeligt) årsregnskab, før det forrige er afsluttet (debitor og kreditoropgørelse, lagertræk etc.) Da der først nu gives en mulighed for at genoptage 2008, kan vi derfor gå i gang med 2009 og 2010, efterhånden som der gives tilladelse hertil. Derefter bliver det muligt at indberette de korrekte eller korrigerede tal vedr. årsopgørelsen.

Det er ikke kun min klient, der har været bagud, det har taget skat 5 år at genoptage 2004-2007.Under hensyntagen hertil har vi ikke anmodet om genoptagelse for de 2 år for tidligt, det er skat der har været for langsom.

Fejl vedr. 2004 og frem

Skat bekræfter, at det var en fejl at kun 2004 blev godkendt, uanset at min anmodning omfatter genoptagelse for 2004 og frem. Dette sker 17.8.2018 i en mail til sagsbehandler. Der burde derfor ske genoptagelse for de efterfølgende år i hvert fald til og med 2010.

Momsoverskud

Skat har opgjort momsafregningen for 2008-2010:

Moms netto 2008 68.692 = max overskud regnskab 312.236

Disse tal er udtryk for momsmæssigt overskud før omkostninger, hvor der ikke trækkes moms.

Regnskabsposter u/moms

Ud fra de faktiske tal i regnskabet 2008 er uden moms. Disse poster optræder i alle år.

Sættes overskud til 1 kr. mod skats beregning på 385.000, giver det en afvigelse på

385.000%

2009

Nedrundes omkostningerne u/moms til 200.000 for at være på den sikre side og bruges samme fremgangsmåde for 2009 giver det følgende:

Sættes overskud til 1 kr mod skats beregning på 425.000 giver det en afvigelse på

425.000%

Skats skøn

Skat tager i sine beregninger ikke hensyn til omkostninger uden moms. Skat tager heller ikke hensyn til at der i 2008 startede en nedtur over hele verden, som vi ''fejrede'' i september 2018, 10 år senere. Når alt andet gik nedad, den danske stat måtte stille en garanti på over 1.000 milliarder for at genskabe tilliden, er det mærkeligt, at min klient skulle have fremgang. I 2009 er der stadig voldsom tilbagegang og der er tale om et helt år mod 4 måneder i 2008. I 2010 begyndte det igen at blive normale tider.

Det fremgår af gældende regler, at en skønsmæssig ansættelse skal ske ud fra en realistisk vurdering af den skattepligtiges faktiske forhold. Selvangivelse må ikke fremtvinges med en urealistisk høj ansættelse.................................. (A.B.5).

Skats skøn er derfor sket på et forkert grundlag i strid med reglerne herom og må derfor tilsidesættes.

Det fremgår af lovgivningen og skats opgørelse, at en skønsmæssig ansættelse skal baseres på flg.:

Indberettede oplysninger

Skat medregner honorar Y3-adresses sygehus vel vidende, at denne indtægt faktureres fra min klient til Region Hovedstaden.

Faktura angiver firmaets .nr.

Indtil der bliver helt styr på dette, medtages indtægten ikke i årsregnskabet for G1. Skat beregner ejendomsværdiskat for ejendommen Y1-adresse, selv om lokalerne er fuldt udlejet.

Det samme gælder ejendommen Y2-adresse , der for 46,24% vedkommende er erhverv, fastsat sammen med toldvæsnet.

Reglerne fremgår af bekendtgørelse af ejendomsskatteloven §11.

Der skal aldrig beregnes ejendomsværdiskat, når der er tale om udlejning/erhverv. Skat misbruger de indhentede oplysninger.

Afgivne momsangivelser

De momsoplysninger, der er indberettet har ingen relation til de anførte overskud fra Skat.

Tidligere års selvangivelser/årsopgørelser

Min klient har ikke tidligere haft overskud af en størrelsesorden som anført af skat.

Beregnet privatforbrug

Skat har ikke foretaget en beregning.

Skats kendskab til virksomheden

Skat har igennem årene hvor min klient har været bagud med indberetninger og med fastsættelsen af erhvervsdel af ejendommen Y2-adresse haft kontakt med min klient. Skat har haft materiale til gennemsyn. Skats kendskab ses ikke brugt i vurderingen af virksomhedens resultat eller øvrige forhold.

Øvrige forhold:

Branchekode

Der er ikke oplyst kode for lægevirksomheden for Y3-adresse, da Gentofte skattevæsen telefonisk meddelte, at de synes, tallet var så lille, at det ikke gav mening. I loven om lønsum er et mindsteoverskud fastsat til 80.000, før der skal ske beregning. Beløbet er fradragsberettiget.

Som tidligere anført vil indtægt lægevirksomhed ikke blive medtaget fremover.

Forventningsprincip

Alle år efter 2004 og frem til denne sag, er der sket genoptagelse, og jeg mener derfor, at min klient har en berettiget forventning om genoptagelse, også for 2009 og 2010, selvom skrivelserne som standard skriver:

... selvangivelserne/regnskabet ikke er udtryk for, at de er gennemgået og godkendt ...

Skat skriver om genoptagelsen for 2007, at der kan ske genoptagelse på baggrund af genoptagelse for de foregående år (forventningsprincippet). Skat skriver, at 2008-2011 vil blive genoptaget efter samme princip, hvis der indsendes regnskab/selvangivelse inden 30 dage. Der er helt umuligt, at udarbejde 4 årsregnskaber på 30 dage foruden regnskabet for 2007.

Lægevirksomhed

Skat skriver i begrundelsen (28.10.2010), at de ikke har haft kendskab til, at der også var lægevirksomhed i G1. Vi har for alle år siden 2004, hvor min klient starter med at sende fakturaer vedr. arbejdet på Y3-adresses sygehus nulstillet honorarbeløbet i selvangivelsen, da det blev medtaget i regnskabet. Det kan derfor ikke komme som en overraskelse for skat. Skat omtaler det selv i kendelsen vedr. 2004.

LRS kendelse

Endelig henviser jeg til afgørelse fra Landsskatteretten sagsnr. 2-3-1926-1795 der gav tilladelse til ekstraordinær genoptagelse. Skats satte overskuddet i virksomheden til 250.000, resultatet var 81.932 ifl. regnskabet. Skat skønnede således 200% for højt. Dette blev takseret som en åbenbart urimelig skatteansættelse. Skat fastsætter hos min klient et langt højere overskud end 200% over det beregnede/estimerede maksimale overskud.

Officialmaksime

Det følger af denne, at skat skal sikre, at en sag er tilstrækkeligt oplyst til at der kan træffes en rigtig opgørelse. Skat skal på eget initiativ sørge for, at alle relevante oplysninger fremskaffes og inddrages i sagen. Tilsidesættelse af officialmaksime kan medføre afgørelsens ugyldighed.

Konklusion

Principalt mener vi at både 2008, 2009 og 2010 skal genoptages. Subsidiært at overskud/underskud fastsættes ud fra de nu oplyste tal for 2009-2010.

…"

Skatteankenævn Nærums afgørelse

En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstog ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.

Sagen vedrører skatteansættelsen for indkomstårene 2008, 2009 og 2010. I medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, skal en anmodning om genoptagelse af skatteansættelserne for disse år således være modtaget hos SKAT henholdsvis senest den 1. maj 2012, den 1. maj 2013 og den 1. maj 2014.

Uanset fristerne i § 26, kan en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige eller efter told og skatteforvaltningens bestemmelse, såfremt en af de objektive betingelser i bestemmelsens nr. 1-7, er opfyldt, eller der foreligger særlige omstændigheder, som anført i bestemmelsens nr. 8.

En ansættelse kan kun foretages efter § 27, stk. 1, hvis genoptagelsesanmodningen fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Indkomståret 2008

For så vidt angår indkomståret 2008 har SKAT ved afgørelse af 18. december 2015 givet afslag på ekstraordinær genoptagelse af klagerens skatteansættelse. SKAT har behandlet anmodningen efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, idet SKAT modtog anmodningen den 17. juni 2015. Anmodningen lå således uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Nævnet bemærker i den forbindelse, at klageren allerede ved brev af 24. marts 2010, anmodede om genoptagelse af indkomstårene "2004 og frem". På tidspunktet for anmodningen havde SKAT foretaget taksationer for indkomstårene 2004-2008.

Det er herefter nævnets opfattelse, at klagerens anmodning af 24. marts 2010 må anses for også at have omfattet en anmodning om genoptagelse af indkomståret 2008.

Anmodningen må herefter anses for at være omfattet af de noget lempeligere ordinære regler om genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26.

SKAT har behandlet anmodningen for 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 ved forslag af 19. maj 2010 men har alene truffet endelig afgørelse for så vidt angår indkomståret 2004 ved afgørelse af 22. juli 2010.

Det er herefter nævnets opfattelse, at SKAT aldrig har truffet en endelig afgørelse vedrørende indkomståret 2008 på baggrund af klagerens første anmodning, dateret den 24. marts 2010, hvilket må anses for en myndighedsfejl, der kan begrunde genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

SKAT pålægges herefter at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008.

2009 og 2010

For så vidt angår indkomstårene 2009 og 2010, anses anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010 for at være sket ved repræsentantens brev af 17. juni 2015, som således ligger uden for den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26. Anmodningen skal herefter behandles efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27.

Nævnet finder ikke, at der foreligger nogle af de objektive genoptagelseskriterier, som anført i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7.

Nævnet finder ligeledes ikke, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at klagerens anmodning om ekstraordinær genoptagelse kan imødekommes efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8.

Sådanne særlige omstændigheder fastslås ud fra en helt konkret vurdering. Bestemmelsen finder anvendelse blandt andet, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

Ved afgørelsen er der lagt vægt på, at klageren ikke er fremkommet med nye faktiske oplysninger, som klageren ikke havde haft mulighed for at fremkomme med i forbindelse med den oprindelige skønsmæssige ansættelse. Det forhold, at klageren ikke tidligere har fået samlet og opsat de foreliggende oplysninger i et regnskab, kan ikke føre til et andet resultat, da alle oplysningerne må anses for at have været tilgængelige for klageren ved udgangen af de pågældende indkomstår.

Ved afgørelsen er der desuden henset til hvilke oplysninger, som SKAT har haft til rådighed på tidspunktet for de skønsmæssige skatteansættelser, dvs. henholdsvis den 29. november 2010 (taksation for 2009) og den 7. november 2011 (taksation for 2010), herunder tidligere års skatteansættelser, momsangivelser, indberetninger fra andre parter samt tidligere års resultat af virksomhed.

Endvidere har repræsentanten under fremmødet for Skatteankenævnet bekræftet, at bogføringslovens § 7, stk. 1, ikke har været overholdt. Efter Skatteankenævnets opfattelse vil det ikke være en uoverkommelig opgave at udarbejde regnskaber indenfor tidsfristen på de 30 dage, fastsat af SKAT ved brev af 19. juni 2015.

For så vidt angår indkomstårene 2009 og 2010 bemærker nævnet, at klageren hverken ved dokumentation af regnskabsmateriale, ved selvangivelse, eller på anden måde har redegjort for den faktiske indkomst i indkomstårene. Nævnet finder herefter ikke, at klageren har sandsynliggjort, at SKATs skønsmæssige indkomstansættelse i indkomstårene 2009 og 2010 har været urimelig. Det forhold, at klageren har afventet udfaldet af genoptagelsesanmodningen og derfor ikke udarbejdet årsregnskab for disse år kan ikke føre til et andet resultat.

For så vidt angår det forhold, at SKAT i samtlige af de påklagede indkomstår har indberettet visse af klagerens vederlag selvstændigt under rubrikken 'Honorarer og vederlag i form af visse goder mv.' har klagerens repræsentant gjort gældende, at dette beløb henhører under overskud af virksomhed, da dele af klagerens lægevirke indgår i virksomheden.

Nævnet finder ikke, at SKATs selvstændige indberetning af klagerens honorarer i sig selv medfører, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, at skatteansættelserne skal genoptages.

Nævnet har i den forbindelse lagt vægt på, at klagerens virksomhed på ansættelsestidspunkterne var registreret med branchekode 477890 detailhandel med andre varer, hvilket som udgangspunkt ikke vedrører lægevirksomhed. Det forhold, at SKAT i forbindelse med en genoptagelsesanmodning i 2010 vedrørende indkomståret 2004 har bedt klageren om at opstille sit regnskab, således at der kan skelnes mellem indkomst hidrørende henholdsvis fra salg af brugskunst og klagerens lægevirke, kan ikke fører til et andet resultat.

Ved afgørelsen er der ligeledes lagt vægt på oplysningerne om, at der har været alvorlig sygdom og dødsfald i klagerens nære familie. Uanset de fremlagte oplysninger, herunder klagerens redegørelse for sygdomsforløbene for henholdsvis hans svigerforældre og hans mor og den påvirkning, dette har haft på klagerens ægtefælle og på klageren personligt, finder nævnet efter en konkret vurdering det ikke for godtgjort, at klageren har været ude af stand til at reagere rettidigt overfor ansættelsen, herunder anmode om genoptagelse indenfor de ordinære frister.

Det forhold, at SKAT ekstraordinært har genoptaget indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007, kan ikke begrunde en automatisk ekstraordinær genoptagelse af efterfølgende indkomstår, da hvert indkomstår behandles individuelt, og der således skal foreligge særlige omstændigheder, der konkret kan begrunde en ekstraordinær genoptagelse for det pågældende indkomstår.

For så vidt angår det forhold, at klageren i samtlige af de påklagede indkomstår uberettiget er blevet beskattet af ejendomsværdiskat i en udlejningsejendom, kan dette ikke i sig selv begrunde en ekstraordinær genoptagelse, da dette efter retspraksis sidestilles med et glemt fradrag, og da glemte fradrag ikke kan give anledning til ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, Dette fremgår blandt andet af SKM2015.509.BR.

Berettigede forventninger

Hvis en borger har berettigede forventninger om en forvaltningsmyndigheds handlinger eller undladelser og har indrettet sig i tillid hertil, skal hensynet til disse forventninger inddrages ved den retlige bedømmelse i myndighedens afgørelse. Indrettelseshensynet er således et ulovreguleret retsbeskyttelseskriterie, som skal inddrages, når en myndighed træffer afgørelse over for en borger.

Borgerens forventning skal være berettiget i kraft af en handling eller undladelse, som forvaltningen tidligere har foretaget, eller et udsagn eller tilkendegivelse, som forvaltningen har fremsat overfor borgeren. Der vil desuden kunne lægges vægt på, om borgeren kan forudse, at andre ville kunne anfægte retstilstanden, og den tidsmæssige periode og den måde hvorpå borgeren har indrettet sig i tillid til forventningen.

Hvis der ikke foreligger en berettiget forventning, er der ikke noget indrettelseshensyn at tage, uanset om der er foretaget omfattende indrettelseshandlinger.

Klageren har i sin klage over SKATs afslag på ekstraordinær genoptagelse henvist til, at han tidligere har fået genoptaget skatteansættelsen for både forudgående og efterfølgende indkomstår.

Af sagen fremgår det, at klageren har anmodet om ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i indkomstårene 2004, 2005, 2006, 2007, 2008 og 2009 og om genoptagelse inden for de ordinære frister af indkomstårene 2011, 2012 og 2013. Det fremgår ligeledes, at SKAT genoptog og ændrede klagerens skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2005, 2006 og 2007 henholdsvis den 22. juli 2010 (2004), den 17. december 2012 (2005), den 5. august 2013 (2006) og den 12. august 2015 (2007).

Det er skatteankenævnets opfattelse, at klageren, ved at undlade at selvangive for indkomståret 2004 og frem, ikke har disponeret efter en praksis om, at han tidligere har fået genoptaget skatteansættelserne ekstraordinært, idet SKATs første afgørelse vedrørende ekstraordinær genoptagelse blev truffet den 22. juli 2010 adskillige år efter at klageren stoppede med at selvangive rettidigt.

Nævnet bemærker dog, at SKAT i forslaget dateret den 19. juni 2015 vedrørende genoptagelsen af skatteansættelsen i indkomståret 2007 bemærkede følgende:

"…

SKAT godkender anmodningen om ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2007, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, efter en konkret vurdering, her er især henset til tidligere korrespondance vedrørende indkomstårene 2004, 2005 og 2006, som kan have givet dig en forventning om, at der ikke er særlige betingelser for ekstraordinær genoptagelse af tidligere skatteansættelser.

…

Henset til tidligere korrespondance vedrørende 2004-2006, vil selvangivelserne for indkomstårene 2008, 2009, 2010 og 2011 dog blive vurderet ud fra denne tidligere korrespondance, hvis de indsendes inden 30 dage fra dags dato.

Anmodninger om genoptagelser der modtages senere end denne frist vil blive vurderet efter skatteforvaltningslovens § 27, da fristen for indgivelse af selvangivelse er 3 år og 4 måneder.

…"

Henset til ovenstående er det nævnets opfattelse, at SKAT har givet klageren en tilkendegivelse om genoptagelse af skatteansættelserne vedrørende indkomstårene 2009 og 2010, såfremt selvangivelserne vedrørende de pågældende år blev indgivet inden den 19. juli 2015.

Af sagsmaterialet fremgår det, at klagerens repræsentant har anmodet om genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010 den 17. juni 2015. Der er ikke medsendt materiale, herunder regnskabsmateriale, med anmodningen, og klageren har ikke indgivet selvangivelse for de pågældende år.

Det er herefter nævnets opfattelse, at klageren ikke har opfyldt de af SKAT angivne betingelser, for at skatteansættelserne i indkomstårene 2009 og 2010 kan vurderes efter samme lempeligere vurdering som de forudgående.

Nævnet finder således ikke, at klageren har haft berettigede forventninger om, at skatteansættelserne vedrørende indkomstårene 2009 og 2010 ville blive genoptaget ekstraordinært.

Anmodningen om genoptagelse af de pågældende skatteansættelser, skal således foretages efter bestemmelserne herom i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27, hvilket er behandlet ovenfor i nærværende afgørelse.

På baggrund heraf pålægges SKAT ikke at genoptage skatteansættelserne vedrørende indkomstårene 2009 og 2010. Nævnets stadfæster således SKATs afgørelse for så vidt angår disse to indkomstår.

.…"

Forklaringer

Der er afgivet forklaring af sagsøger og af sagsøgers revisor.

A har forklaret bl.a., at firmaet G1 har tre aktiviteter under samme cvr. nr. Hans ægtefælle VE har importeret polsk keramik, og det har hun gjort siden 1990. Siden 1981 har han selv i samme firma haft sin lægekonsulentvirksomhed. Hver gang han var på Y3-adresse, sendte han en regning for konsulentarbejde. Indtægten gik ind i virksomheden, og de fakturaer er ikke tillagt moms. Den tredje aktivitet i virksomheden er udlejning.

Hans kone drev sin virksomhed med import af keramik fra Y1-adresse, og selv drev han lægevirksomhed fra Y2-adresse. Han har i alle årene arbejdet på G3 på fuld tid. Hans ægtefælle har stået for håndteringen af fakturaerne i virksomheden i alle årene. Hun stod også for indberetning af moms, men han kiggede hende over skuldrene. Han og VE deltog begge i møder sammen med revisor.

I starten brugte de et amerikansk bogføringsprogram. Det viste sig at være meget vanskeligt foreneligt med danske systemer. De gik derfor over til et dansk system. Det kunne kun vanskeligt håndtere hans lægevirksomhed. Fra 2008 til 2010 fik hans ægtefælle en depression. Hun kunne ikke længere klare den daglige drift af virksomheden, og han måtte ind over. Det var på det tidspunkt, at han opdagede, at bilagene fra Polen ikke var blevet gemt. De måtte derfor sammen rejse til fabrikken i Polen for at få gendannet bilagene og afstemt lageret.

Bilagene til brug for 2008 til 2010 havde han først en gang omkring 2013/2014.

Han skulle herefter indtaste alle bilag manuelt i deres bogføringssystem. Det var et kæmpe arbejde. Alt blev stemt af. Revisor arbejdede år for år og sørgede hele tiden for, at et regnskab var godkendt af Skat, før han gik videre med det næste år.

Foreholdt ekstrakten Side 102 med anmodning fra revisor af 17. juni 2015 forklarede han, at når revisors anmodning fremsættes den 17. juni 2015, er det fordi, at på det tidspunkt er han klar med bogføringen for 2008-2010. Det var kutyme, at han fik genoptagelse. Revisor havde i 2010 bedt om genoptagelse fra 2004 og frem. Han regnede derfor med, at han kunne få genoptagelse frem til 2010. Han hæftede sig ikke ved, om det var efter § 26 eller § 27.

Foreholdt ekstrakten side 79 sammenholdt med side 103 forklarede han, at han ikke var enig i tallene, da han modtog den foreløbig ansættelse for 2008, 2009 og 2010. Han reagerede, men han kunne ikke sende et regnskab. Han reagerede ved at ringe til Skat. Der var et direkte nummer til en skattemedarbejder. Han ringede alle tre gange og talte med skattemedarbejderen. Der var en dialog med Skat og noget blev ændret, men han fik hver gang at vide, at de kunne ikke gøre noget ved posten overskud virksomhed, før der forelå et regnskab. På det tidspunkt var han i gang med årsregnskab for 2003, og kunne ikke sende noget regnskab. Han indleverede ikke selvangivelser for 2009 og 2010, fordi han regnede med at få en ekstraordinær genoptagelse. Han gennemgik de skønsmæssige ansættelser og ringede tilbage til Skat og indledte på den måde en dialog.

Foreholdt ekstrakten side 98 forklarede han, at han ingen mulighed havde for at lave 4 regnskaber på 4 uger. Det blev også meddelt til Skat. Han havde en opgørelse på sin computer over indtægter og udgifter i de pågældende år, men han havde ikke noget regnskab. Det var først med brevet af 12. august 2015, at han fik et varsel om, at han ikke længere kunne regne med at få genoptagelse år efter år. Proceduren havde fra start af været, at de lavede regnskab for et år af gangen, og fik det godkendt af Skat, før de gik videre til udarbejdelse af årsregnskab for næste år. Da han i 2015 fik en frist på 4 uger, drøftede han brevet med sin revisor. Revisor kunne ikke finde nogen hjemmel i loven for en frist på 4 uger. Revisor sagde også, at Skat ikke lige pludselig kunne ændre procedure. Han har fulgt sin Revisors anvisninger og udarbejdet årsregnskaber år for år.

TO har forklaret bl.a., at han har været revisor for sagsøger i 20 til 25 år. I hele perioden har sagsøger haft selvstændig virksomhed. Virksomheden har vedrørt salg af keramik, anden lægelig virksomhed og udlejning af en lejlighed. Det har tit været noget indviklet at lave regnskab for sagsøger.

Foreholdt ekstrakten side 76 forklarede han, at anmodning om genoptagelse skulle gælde indtil de kom a jour. De kom dog ikke a jour før efter 2010. Han husker ikke, om han fik noget svar på sin anmodning af 24. marts 2010. Han gjorde sig ikke nærmere overvejelser om, hvorvidt det var ordinær eller ekstraordinær genoptagelse, han søgte, men det var nok nærmest ekstraordinær genoptagelse, han søgte om.

Da vidnet var til møde i Skatteankestyrelsen, kendte de ikke noget til hans brev af 24. marts 2010. Det var blevet væk under Skats mange flytninger.

Foreholdt ekstrakten side 99 forklarede han, at det var uladsiggørligt at overholde fristen på 30 dage. De skulle først have bogføringen op at stå. Beskeden i det brev væltede forventningen om, at de kunne få tilladelse til genoptagelse år efter år. Han foretog sig ikke noget særligt i anledning af brevet af 12. august 2015. Det var helt urealistisk, at han kunne nå noget inden for fristen. Sagsøger kunne ikke nå at lave bogføring, og som revisor kunne han ikke nå at lave regnskabet.

Regnskabet for 2004 er lavet den 19. juli 2010. Allerede den 22. juli 2010 fik han ændret skatten. Det skete på baggrund af en udfyldt selvangivelse. Selve årsregnskabet skal kun sendes til Skat, hvis de beder om det.

Foreholdt ekstrakten siden 79 + 83 + 90 oplyste vidnet, at han ikke var i kontakt med skatteforvaltningen i anledning heraf. Foreholdt side 102 med sagsforløb forklarede vidnet, at det var ham, der indsendte anmodningen om skatteansættelse for indkomståret 2005. Der er udfyldt en selvangivelse, men der medsendes ikke årsregnskab medmindre Skat beder om det.

Den 23. maj 2013 blev regnskabet for 2006 lavet. Han kunne ikke indlevere selvangivelsen for 2006, før han fik lov af Skat. Det skal gøres digitalt, og der var lukket for år 2006. Det krævede en tilladelse til ekstraordinær genoptagelse. Der var en forventning om, at de fik lov. Forventningsprincippet blev fulgt i alle årene indtil 2008.

Vidnet kan bekræfte, at der var en periode, hvor sagsøger overgik fra et bogføringssystem til et andet. Det kan muligvis være forklaringen på, at der gik så lang tid mellem ansøgningerne om ekstraordinær skatteansættelse.

I 2013 gjorde de indsigelser mod skatteansættelse, og her blev de vejledt om, at tidsmæssigt kunne de bare indlevere en selvangivelse med så nøjagtige tal som muligt. I indkomståret 2013 til 2015 lavede man selvangivelser. Det skete efter forslag fra Skat. Der blev ikke lavet en foreløbig selvangivelse for 2009 og 2010 inden 30 dages fristen meddelt i brev af 12. august 2015. De kunne ikke få adgang til at gå ind og lave en selvangivelse, men de havde en forventning om at få adgang, for det havde de fået for alle de foregående år. I 2008, 2009 og 2010 skete det stik modsatte af alle andre år. Forventningsprincippet fandt ikke sted. De fik ikke lov. Vidnet var med sagsøger til møde hos Skatteankestyrelsen i anledning af klagesagen. Under mødet kom det frem, at Skatteankestyrelsen ikke kendte til hans brev af 24. marts 2010. Han udleverede det til Skatteankestyrelsen, og de overvejede hvad konsekvenserne heraf skulle være. Om anmodningen holdt eller om den ikke holdt. Afgørelsen blev i anden omgang, at de fik medhold i 2008 med ikke i 2009 og 2010.

Vidnet husker ikke, hvornår han første gang blev kontaktet af sagsøger vedrørende indkomstårene 2009 og 2010, men det har først været engang i 2019.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Det gøres gældende:

at der ud fra korrespondancen i perioden 2014 -2016 og førhen er meddelt/givet sagsøger en berettiget forventning om, at der ikke ville blive gjort forskel på genoptagelsen og revurderingen

af indkomstårene 2008-2011,

at det var åbenbart, at genoptagelsen/revurderingen af skatteansættelsen for indkomståret 2008-2011 skulle ske i medfør af de almindelige regler om genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens

§ 26,

at sagsøgte ikke kan støtte ret på den manglende indgivelse af regnskaber for de pågældende indkomstår pr. 19. juli 2015, da dette simpelthen ikke var praktisk muligt for 4. indkomstår, men navnlig med henvisning til at sagsøgte ikke selv kunne færdiggøre den igangværende ligning/revurdering af indkomståret 2007, der først blev afsluttet 12. august 2015,

at der ikke kan lægges vægt på forvaltningsmæssigt urimeligt fastsatte frister, når de er umulige at opfylde, da det er åbenbart, at sagsøgers revisor havde brug for åbningstal og sluttal for 2007, således som de der i sidste ende blev godkendt af SKAT,

at 30-dages fristen der udløb 19. juli 2015 må anses som værende frafaldet, derved at indkomstansættelsen for 2008 jo er blevet godkendt og gennemført uden at denne frist er blevet påberåbt af sagsøgte,

at dette må sammenholdes med at der i øvrigt ikke er nogen tidsbegrænsning, i den af sagsøger fremsatte begæring af 2010, således at dette brev særligt skulle hjemle at 2008 kunne genoptages, idet brev af 19. juni 2015 ikke nærmere henviser hertil,

at der tillige er grundlag for en genoptagelse og indkomstansættelse for indkomstårene 2009 og 2010 efter den ekstraordinære hjemmel i skatteforvaltningslovens § 27,

at der som følge af den modtagne korrespondance med Skat gennem en længere periode samt den meget langsommelige ligning og behandling af tidligere genoptagelsessager for perioden 2004-2007 må siges at foreligge ekstraordinære omstændigheder, idet regnskaber skal udarbejdes kronologisk over år for år,

at det er en ekstraordinær omstændighed, at der jf. ovenfor ikke er sammenhæng mellem den meddelte 30-dages frist for udarbejdelse af 4 års regnskaber sammenholdt med at 2007 først blev færdigt i august 2015 samt at regnskabet for 2008, der blev indleveret 15. marts 2016 ikke blev anset for for sent indgivet,

at der herudover i særdeleshed må lægges vægt på en åbenbar urimelig skønsmæssig ansættelse af sagsøger for indkomstårene 2009 og 2010 ligesom tidligere indkomstår,

at der må lægges vægt på, at der tilbagevendende fejlagtigt medtages ejendomsværdiskat for lejligheden i Y1-adresse, hvilket er åbenbart fejlagtigt,

at der tilbagevendende fejlagtigt skønsmæssigt ansættes indlagt i virksomheden ud fra sagsøgers indtægter, som læge samtidigt med at honorarerne medtages separat i de foreliggende forslag til indkomstansættelse og årsopgørelser, således at beløbene for flere indkomstår medtages dobbelt,

at det tillige er en fejl, at erhvervsandelen af Y2-adresse heller ikke er medtaget som fradraget ligesom tidligere år,

at det er åbenbart ud fra sagsøgtes egen statistikker over indkomsten i sagsøgers selvstændige virksomhed, at den overhovedet ikke har været på niveau med de skøn, der er foretaget for indkomstårene 2008-2010, hvilket også ligningen af 2008 viser,

at sagsøger beklager, at den åbenbare fejlagtige skønsmæssige ansættelse ikke er tydeliggjort tidligt nok af sagsøger ved indlevering af årsregnskaber for 2009 og 20l0, hvilket ville have dokumenteret den åbenbare urimelighed udover ovenanførte,

at sagsøger har måtte afvente at ligningen af 2008 hos SKAT tog flere år, og først blev færdiggjort april 20l9,

at sagsøger nu i forbindelse med nærværende sag vil indgive årsregnskaber for hans selvstændige virksomhed for 2009 og 2010, der vil dokumentere den åbenbare fejlagtige skønsmæssige ansættelse, hvilket nok er en dokumentation, som Skatteankenævnet har manglet og som rent praktisk ikke kunne foreligge på daværende tidspunkt,

at det måtte have været åbenbart for sagsøgte, at sagsøgers momsangivelser ikke alene har kunnet danne et grundlag for en skønsmæssig ansættelse herunder navnlig for så vidt angår berettigede fradrag,

at de nu fremlagte årsregnskaber for indkomståret 2009 og 2010 helt åbenbart taler for en realitetsbehandling, uanset den hengåede tid,

at det vil være åbenbart urimeligt at fastholde de skønsmæssige ansættelser henset til misforholdet mellem årsregnskaber for 2009 og 2010 i forhold til de tidligere skønsmæssige ansættelser,

at det godkendte årsregnskab for 2008 under den fremlagte årsopgørelse klart dokumenterer misforholdet mellem de skønsmæssige ansættelser og de reelle regnskaber,

at der må lægges vægt på, at den seneste årsopgørelse for 2008 fra sagsøgte er dateret den 13. juni 2019, som berettiget har været afventet for at kunne udarbejde korrekt regnskab for 2009 og 2010, idet virksomhedsordningen anvendes,

at sagsøgte i strid med parternes aftale på telefonretsmødet ikke har videresendt de nu fremlagte årsrapporter for indkomståret 2009 og 2010 til Skattestyrelsens gennemgang,

at det i strid med parternes aftale, at Skattestyrelsen ikke har behandlet forskellen mellem de foreløbige skatteansættelser og årsrapporterne for indkomståret 2009 og 2010, uanset om Skattestyrelsen finder, at fristerne for realitetsbehandlingen er overskredet eller ej,

at det er åbenbart urimeligt at opretholde de af SKAT foretagne skønsmæssige ansættelser, at der må lægges vægt på, at virksomhedsregnskabet dels består sagsøgers selvstændige virksomhed som læge, så vel som sagsøgers ægtefælles aktiviteter samt aktiviteter omkring udlejning af fast ejendom,

at der er alvorlige fejl ved SKATs skønsmæssige opgørelser, at en del af ejendomsværdibeskatningen vedrørende ejendommen Y2-adresse ikke har været nedsat med 46,24%, hvilket er foretaget i tidligere indkomstår,

at sagsøgte mod bedre viden har medtaget ejendomsværdiskat for 2009 og 20l0 vedrørende ejendommen Y1-adresse , som både før 2009 og 2010 og efter har været udlejet, jf. tidligere,

at det er jo åbenbart forkert, at Skattestyrelsen har medtaget sagsøgers honorar for lægelig virksomhed på Y3-adresse både som honorar i sagsøgers personlige virksomhed, så vel som taget det med i overskuddet i indtægten for selvstændig virksomhed,

at forskudsskatten for 2008 til 2010 er præget af vilkårlighed og ikke harmonerer med erfaringerne fra tidligere indkomstår,

at Skattestyrelsen har været i besiddelse af alle de faste udgifter vedrørende sagsøgers selvstændige virksomhed, herunder vedrørende lægelig virksomhed og udlejning til brug for en eventuel skønsmæssig ansættelse, men desuagtet har ignoreret dette,

at overskud i regnskab inkl. Y3-adresse for 2009 afviger med resultatet hos SKAT med kr. 774%, og for 2010 er der tilsvarende afvigelse på 34I%,

at praksis ikke afspejler, at så kæmpe store forskelle blot skal ignoreres og undertrykkes med henvisning til frister, når der er solidt regnskabsmateriale, der understøtter forskellene,

at de indleverede regnskaber gennem årene har været indgivet under virksomhedsskatteordningen, hvor betalingen af skat ikke blot er et spørgsmål om indtægter og udgifter i det pågældende år, men også hvorledes årets indtægter og udgifter påvirker kapitalkonto,

at det har været relevant at afvente udfaldet på ligningen af det indgivne regnskab for 2008, herunder årsopgørelsen for at have relevante åbningstal,

at den domspraksis, sagsøgte har henvist til, ikke kan bringes i anvendelse i nærværende sag under henvisning til ovenfor anførte, herunder sagsøgtes sjusk omkring den foreløbige skønnede indkomstansættelse,

at spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger "særlige omstændigheder", der berettiger til ekstraordinære genoptagelse, jf. Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er en juridisk vurdering, som retten skal foretage,

at det har en faktuel betydning, om Skattestyrelsen er enig/uenig i, at der foreligger væsentlige afvigelser i forholdet mellem indleverede årsregnskaber og de skønsmæssige ansættelser,

at sagsøgte som offentlig myndighed er forpligtet til at forholde sig til de talmæssige forskelle, der foreligger frem for at undertrykke og skjule disse, hvilket ikke er en transparent og åben sagsbehandling, når man skal vurdere en sag i forhold til Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8,

at det forhold, at årsregnskaberne for 2009 og 2010 ikke har været undergivet en egentlig formel revision af revisor, ikke kan føre til noget andet resultat,

at sagsøgers revisor vil være i stand til at redegøre på troværdigvis omkring regnskabernes opstilling og udfærdigelse, herunder det underliggende bilagsmateriale,

at sagsøgers revisor vil kunne redegøre for forløbet under skattesagen i øvrigt, herunder forventningerne til at der var relevant tid til at udarbejde årsregnskaberne for 2008 til 2010 i rimelig tid efter hinanden,

at såfremt sagsøgte ikke fremkommer med sine objektive og saglige stillingtagen til tallenes indhold i regnskaberne i forhold til de foreløbige indkomstansættelser, gøres det gældende, at det må komme sagsøgte til processuel skadevirkning, jf. Rpl. § 344, stk.2,

at konsekvensen for, at sagsøgte undertrykker objektive og faktuelle vurderinger og oplysninger vedrørende sagsøgers årsregnskaber for 2009 og 2010 i sig selv må have den konsekvens, at der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse,

at en lukket sagsbehandling, hvor fakta undertrykkes, ikke bør nyde retsbeskyttelse, navnlig når dette er i strid med det aftalte mellem parterne under telefonretsmødet,

at sagsøgtes manglende stillingtagen til forskellen mellem årsregnskaberne for 2009 og 20l0 i forhold til de talmæssige opgørelser i de skønsmæssige opgørelser for samme indkomstår er i strid med EMRK.

…"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende: "…

Skatteministeriet gør overordnet gældende, at A ikke har godtgjort, at der er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes afslag på ordinær og ekstraordinær genoptagelse af sine skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010.

Der er ikke grundlag for genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, eftersom fristen for ordinær genoptagelse for indkomstårene 2009 og 2010 udløb henholdsvis den 1. maj 2013 og 1. maj 2014, hvilket er ca. 1-2 år forud for A fremsatte genoptagelsesanmodning den 17. juni 2015.

Ingen af de objektive betingelser i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. Spørgsmålet er dermed, om A er berettiget til at få genoptaget sin skatteansættelse ekstraordinært efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 om "særlige omstændigheder".

3.1 Ad skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 "særlige omstændigheder" Det gøres gældende, at A ikke kan få skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010 genoptaget ekstraordinært efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, idet han ikke har godtgjort, at betingelserne herfor er opfyldt.

Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, har følgende ordlyd:

"Uanset fristerne i § 26 kan en ansættelse af indkomst eller ejendomsværdiskat foretages eller ændres efter anmodning fra den skattepligtige …, hvis:

[…]

8) Toldog skatteforvaltningen efter anmodning fra den skattepligtige giver tilladelse til ændring af ansættelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder" (min understregning)

Det fremgår af bemærkningerne til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, i LFF 2004-2005.1.110, at bestemmelsen er en videreførelse af skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8.

Den i skatteforvaltningslovens videreførte udgave af skattestyrelseslovens § 35 blev indsat ved lov nr. 410/2003. I forarbejderne til lovforslaget, LFF 20022003.1.175, anføres følgende i de almindelige bemærkninger, pkt. 2.1.2.2.e:

"De nugældende regler for ekstraordinær skatteansættelse er baseret på objektive kriterier for gennembrud af fristen, således at det direkte af loven fremgår, i hvilke tilfælde der kan ske genoptagelse.

Det er imidlertid ikke muligt at forudse alle tilfælde, hvor omstændighederne bør give anledning til genoptagelse uden for de almindelige frister. Der er derfor behov for en bestemmelse, der kan opsamle tilfælde, hvor forholdene i særlig grad taler for, at ansættelsen ændres." (min understregning)

Af bemærkningerne til bestemmelsen, jf. lovforslagets § 1, nr. 2, er endvidere anført følgende:

"Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.

Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden af fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.

Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.

[…]

Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.

[…]

Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale." (mine understregninger)

Bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8 er på baggrund af ovenstående utvivlsomt tiltænkt et snævert anvendelsesområde, jf.

SKM2017.224.HR.

Det er en nødvendig, men ikke i sig selv tilstrækkelig, forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at skatteansættelsen er materielt forkert, jf. f.eks.

SKM.2017.224.HR, U.2010.2996H, SKM2007.44 VLR og SKM.2001.183H.

De udarbejdede årsregnskaber for 2009 (bilag 16) og 2010 (bilag 17) er underskrevet henholdsvis den 29. oktober 2019 og 1. november 2019, og har følgelig ikke været gennemgået af det daværende SKAT på tidspunktet for udarbejdelse af de skønsmæssige skatteansættelser for indkomstårene 2009 og 2010.

Det er ikke godtgjort, at A skatteansættelser er materielt forkerte, men selv om dette måtte være tilfældet, udgør dette således ikke i sig selv særlige omstændigheder, der kan begrunde ekstraordinær genoptagelse efter § 27, stk. 1, nr. 8, jf. eksempelvis SKM2017.224.HR og SKM.2019.132.ØLR.

Foruden at skatteansættelserne skal være materielt forkerte, er det en forudsætning, at der foreligger

"særlige omstændigheder, der fører til, at det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen", jf. bemærkningerne til LFF 2002-2003.1.175 citeret ovenfor.

3.1.1 Der foreligger ikke nye oplysninger i sagen

Det er en forudsætning for ekstraordinær genoptagelse, at skatteyderen ikke har været i stand til at klage efter de almindelige regler eller at søge om ordinær genoptagelse. Har skatteyderen hele tiden været klar over de forhold, der begrunder genoptagelsesanmodningen, er ekstraordinær genoptagelse udelukket, jf. eksempelvis SKM2003.288.HR, SKM2011.140.VLR og SKM2015.632.VLR.

Skatteministeriet gør gældende, at A hele tiden har været i besiddelse af oplysningerne om sine indkomstforhold for indkomstårene 2009 og 2010.

Aanfører, at han på tidspunktet for udløbet af fristen for indgivelse af anmodning om ordinær genoptagelse efter § 26 ikke havde indsigt i, hvilke fradrag der kunne godkendes, som følge af at årsregnskaberne for 2007 og 2008 ikke var færdigbehandlet.

Den omstændighed, at den seneste årsopgørelse for 2008 (bilag 15) først forelå i 2019, beror alene på A egne forhold. Hertil bemærkes, at pligten til at selvangive gælder uafhængigt af, om den skattepligtige har fået skattemyndighedernes godkendelse af tidligere års selvangivelser.

Der er ikke indtruffet nye omstændigheder, og A havde således mulighed for at fremkomme med oplysningerne i forbindelse med den oprindelige skønsmæssige ansættelse. Regnskaberne for 2009 og 2010 skal udarbejdes på grundlag af oplysninger om indtægter og udgifter for disse år, der ikke efterfølgende har ændret sig. Det er dermed A egen risiko, at han ikke har sikret sig fornødne oplysninger om sine indkomstforhold, herunder at der ikke har foreligget den fornødne dokumentation for, hvilke fradrag der har/ikke har kunnet foretages, jf. SKM 2011.140.VLR.

Allerede som følge af, at A kunne have reageret mod årsopgørelserne for 2009 og 2010, er ekstraordinær genoptagelse udelukket.

Det forhold, at der langt senere blev udarbejdet regnskaber, medfører altså ikke, at A har krav på ekstraordinær genoptagelse.

3.1.2 Der er ikke tale om urimelige ansættelser

Skatteministeriet gør gældende, at det ikke er urimeligt at opretholde de af SKAT foretagne skatteansættelser for 2009 og 2010.

Forskellen på beløbene i henholdsvis de af SKAT foretagne skønsmæssige ansættelser og de i årsregnskaberne for 2009 og 2010 angivne beløb medfører ikke, at myndighederne har foretaget urimelige skønsmæssige ansættelser. A selvangav ikke, og SKAT ikke på tidspunktet for foretagelsen af de skønsmæssige ansættelser var i besiddelse af oplysninger, som gav grundlag for at anse skatteansættelserne for urimelige.

Det bemærkes hertil, at de skønsmæssige ansættelser for indkomstårene 2009 og 2010 er foretaget før den korrigerede skatteansættelse for indkomståret 2008 (bilag 13).

Det forhold, at A honorar for lægevirksomhed har været inddraget i overskuddet, medfører ikke i sig selv, at det vil være urimeligt at opretholde skatteansættelserne. SKAT bemærkede i afgørelse af 22. juli 2010 (bilag C) for indkomståret 2004, at "indtægtsposter og udgiftsposter i regnskabet for virksomhed G1 Fremover bedes fordelt på lægevirksomhed og anden virksomhed". SKAT gjorde det således klart for A, at honorarer for lægerådgivning skulle indgå selvstændigt i skatteansættelsen.

Som det fremgår af de ovenfor gengivne forarbejder til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, er der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse i de tilfælde, hvor den skattepligtige har "glemt et fradrag". Der kan dermed ikke ske ekstraordinær genoptagelse, når forholdet ikke skyldes f.eks. svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, men derimod forhold, der kan bebrejdes skatteyderen selv, jf. f.eks. SKM2014.332.VLR.

A gør endvidere gældende, at han som følge af personlige udfordringer ikke fik udarbejdet regnskab og selvangivet rettidigt for 2009 og 2010. De personlige udfordringer, som A henviser til, skyldes efter det oplyste sygdom i familien.

Skatteministeriet bestrider, at ovennævnte forhold udgør sådanne særlige omstændigheder som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. Det er ikke godtgjort, at de påberåbte forhold har forhindret A i at anmode om genoptagelse af skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010, jf. bl.a. SKM2013.739.ØLR.

Sammenfattende gøres det gældende, at A ikke har godtgjort, at der foreligger sådanne særlige omstændigheder, som vil gøre det urimeligt at opretholde skatteansættelserne for indkomstårene 2009 og 2010. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er dermed ikke opfyldt.

3.2 Ad retsbeskyttede forventninger

Det bestrides, at det daværende SKAT som følge af forslag dateret den 19. juni 2015 skulle have givet A retsbeskyttede forventninger om, at der ville kunne ske genoptagelse af skatteansættelserne i indkomstårene 2009 og 2010 efter reglerne om ordinær genoptagelse, selvom fristen for ordinær genoptagelse var udløbet.

Det gøres gældende, at den af SKAT indrømmende "30-dages-frist" er i åbenbar modstrid med loven, da den indebærer en lempeligere adgang til genoptagelse for A end skatteforvaltningslovens § 27, jf. SKM 2017.286.HR.

SKAT har endvidere ikke på noget tidspunkt i perioden 2004-2015 positivt, entydigt og specifikt og uden forbehold tilkendegivet over for A, at der ville kunne ske genoptagelse uden for fristerne for ordinær genoptagelse, hvilket under alle omstændigheder er en betingelse for, at der kan støttes ret på en forhåndstilkendegivelse.

Herudover bemærkes det, at SKAT tilkendegav i forslag dateret den 19. juni 2015, at der ville kunne ske genoptagelse betinget af, at sagsøger indsendte de for indkomstårene relevante selvangivelser inden en frist på 30 dage. A opfyldte imidlertid ikke betingelserne inden den nævnte frist.

Der er på denne baggrund ikke grundlag for at tilsidesætte Skatteankenævnet i Nærums afgørelse om, at A ikke har haft berettigede forventninger om, at skatteansættelserne vedrørende indkomstårene 2009 og 2010 ville blive genoptaget.

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Ved brev af 24. marts 2010 har A anmodet om genoptagelse af indkomstårene "2004 og frem". På tidspunktet for anmodningen den 24. marts 2010 havde SKAT takseret A indkomst for 2004 2008, mens de omstridte indkomstår 2009 og 2010 endnu ikke var blevet behandlet. Brevet af 24. marts 2010 kan derfor læses som en anmodning om genoptagelse af indkomstårene 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008, mens det ikke kan vedrøre indkomstår efter 2008. At skatteforvaltningen aldrig ses at have besvaret brevet af 24. marts 2010, og at A på baggrund af anmodningen i brevet af 24. marts 2010 løbende har fået genoptaget og ændret skatteansættelser for 2004 (den 22. juli 2010), 2005 (den 17. december 2012), 2006

(den 5. august 2013), 2007 (den 12. august 2015) og 2008 (april 2019, efter at Skatteankenævn Nærum ved afgørelse af 21. december 2018 har pålagt SKAT at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008 med henvisning til brevet af 24. marts 2010), kan ikke føre til, at A har fået en retsbeskyttet forventning om, at også indkomstårene 2009 og 2010 automatisk ville blive genoptaget, når først indkomståret 2008 var genoptaget, behandlet og afsluttet.

Korrespondancen med SKAT, herunder bemærkningen i Skats brev af 12. august 2015 med godkendelse af ekstraordinær genoptagelse af indkomståret 2007, og hvoraf fremgår, at der tidligere er meddelt en frist på 30 dage til indgivelser af selvangivelser for indkomstårene 2008, 2009, 2010 og 2011, en frist der ikke blev iagttaget, kan heller ikke føre til, at A har fået en retsbeskyttet forventning om, at også indkomstårene 2009 og 2010 automatisk ville blive genoptaget.

Fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2009 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløb den 1. maj 2013, og fristen for at anmode om ordinær genoptagelse af skatteansættelsen for 2010 efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, udløb den 1. maj 2014. Det må lægges til grund, at anmodningen om genoptagelse af indkomstårene 2009 og 2010 først er fremsat ved brev af 17. juni 2015. Anmodningen skal derfor behandles efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, og der er enighed om, at de objektive genoptagelseskriterier i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-7, ikke er opfyldt i denne sag.

For at en ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8, kan komme på tale, skal der ud over udsigt til, at en genoptagelse vil medføre en ændret skatteansættelse foreligge "særlige omstændigheder". En forkert skatteansættelse i sig selv udgør ikke "særlige omstændigheder", heller ikke hvor der er tale om endog meget store afvigelser.

Anmodningen om genoptagelse er begrundet med, at skatteansættelsen er forkert på fire punkter. Honorar for lægelig virksomhed på Y3-adresse er medtaget to gange; både som honorar i personlig indkomst og som en del af indtægten for selvstændig virksomhed. Ejendomsværdibeskatningen for ejendommen Y2-adresse skal nedsættes med 46,24 %, da den har været anvendt delvist til erhverv. Ejendomsværdibeskatningen for ejendommen Y1-adresse skal udgå helt, da den har været udlejet. De fremlagte årsrapporter for indkomståret 2009 og 2010, der er udarbejdet efter denne retssags anlæg, viser et klart misforhold mellem de skønsmæssige ansættelser og de reelle regnskaber. Endvidere er der henvist til travlhed, sygdom hos A's ægtefælle og problemer med bogføringssystemet i enkeltmandsvirksomheden, der ikke har gjort det muligt for revisor at udarbejde regnskaber hurtigere, end det rent faktisk er sket.

Det kan lægges til grund, at forholdene ikke skyldtes ansvarspådragende fejl begået af skattemyndighederne. Det er heller ikke påvist, at ansættelserne er åbenbart urigtige eller urimelige.

Det kan endvidere lægges til grund, at A ikke selvangav for indkomstårene 2009-2010, og at han hele tiden har været i besiddelse af oplysningerne om sine indkomstforhold for indkomstårene 2009 og 2010, der ville have muliggjort en klage over skatteansættelsen efter de almindelige regler eller en ansøgning om ordinær genoptagelse inden den 1. maj 2013 henholdsvis den 1. maj 2014.

Retten finder herefter ikke, at der foreligger "særlige omstændigheder" som omhandlet i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 8. At den senest årsopgørelse for 2008 først forelå i 2019, at A har haft udfordringer med sit bogføringssystem og det oplyste om travlhed og sygdom hos hans ægtefælle kan ikke føre til andet resultat.

Derfor skal Skatteministeriet frifindes.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgift med 35.000 kr. Det er oplyst, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T:

Skatteministeriet frifindes.

A skal til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 35.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.