Dokumentets metadata

Spørgsmål om fast driftssted ved overførsel af medarbejder til Danmark

En medarbejder hos H1 i Norge fratrådte sin stilling hos H1 i Norge, og blev overført til ansættelse hos H2 i Danmark. H1 i Norge påtog sig at benytte medarbejderen til underleverancer i 700 timer i 20XX og i 500 timer 20XX. Medarbejderen ville arbejde under instruks fra H2 i Danmark i alle opgaver.

Spørger ønskede derfor at vide, om Spørger ville etablere et fast driftssted i Danmark.

Skatterådet bekræftede, at H1 ikke ville få fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, ved medarbejderens ansættelse hos H2.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at der ved ansættelse af S i H2 ikke vil etableres fast driftssted i Danmark for det udenlandske selskab H1 eller H3 som følge af reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. fortolkningen af begrebet fast driftssted i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 5, stk. 1 og 2?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

S er på nuværende tidspunkt ansat i H3. Medarbejderen er dansk gift og bosætter sig i Danmark med sin familie. Medarbejderen ønsker derfor at arbejde i Danmark. Medarbejderen skulle flytte til Danmark, og skulle i den forbindelse fratræde sin stilling i H3. Han blev samtidig fundet kvalificeret til en stilling i H2, hvorfor han blev ansat.

S påtænkes overført fra H3 til H2 med virkning fra X. X 20XX (evt. X. X 20XX). S vil således udtræde af sin ansættelseskontrakt med de to norske selskaber og indgå ny ansættelseskontrakt med H2 fra den påtænkte dato. Virksomheden i Norge udøves i fællesskab med X-antal norske partnere gennem en transparent partnershipmodel (indre selskab, tilnærmet dansk P/S). Hvis H3 bliver skattepligtig til Danmark gennem et fast driftssted, vil det i dette tilfælde indebære, at hver enkelt partner må sende skattemelding til danske skattemyndigheder. Den norske ejerstruktur har, efter det vi kan se, i sig selv ingen afgørende betydning for spørgsmålet om fast driftssted.

Hovedformålet med ansættelsen hos H2 er, at S skal arbejde med norsk og dansk x-område, der har naturlig tilknytning til in- og outbound opgaver vedrørende norske x for H´s kunder.

H2 vil med ansættelsen af S kunne levere dansk og norsk x bistand til H´s kunder med dansk/norske forhold. Medarbejderen har i Norge rådgivet norske virksomheder om norske x. Medarbejderen kommer i Danmark til at rådgive både danske og norske virksomheder om danske og norske x.

S skal etablere og drifte et såkaldt "X-enhed" i H2 samt markedsføre dette i både H2 og H3.

S får i H2 til opgave at levere norske x kompetencer på vegne af H2 til danske kunder med norske aktiviteter samt til norske kunder med danske aktiviteter, ligesom der vil være underleverancer til H3.

Det er væsentligt at S sikrer opretholdelse af hans norske x kompetencer, herunder kontakten til, og vedligeholde sit netværk i, H3. Med henblik på at sikre dette indgår H3 og H2 en underleveranceaftale (UA) for S.

I henhold til UApåtager H3 sig i en overgangsfase at benytte S på underleverancer til norske kunder i et omfang på 700 (FYXX) og 500 timer (FYXX). H3 giver imidlertid ingen garanti for omfang af underleverancer, da formålet er at sikre en god overgang og videre karriereudvikling for S hos H2.

H3 forventes at benytte S som point-of-contact i H2 i relaterede spørgsmål (in- og outbound) samt markedsføre S' funktion som x enhed i H2 internt i H3 og eksternt i Norge.

H2 forventes at benytte S i dansk-relaterede spørgsmål (in- og outbound) samt markedsføre S' funktion som x enhed i H2 internt i H2 og eksternt i Danmark. H2 vil gradvist involvere S i danske opgaver.

S skal på sigt have sit faglige fokus på Danmark og forventes gradvist at øge sine danske kompetencer gennem arbejde og kursus/videreuddannelse. Det forventes, at S vil arbejde primært med dansk x område fra FYXX, dog fortsat med fokus på in-og outbound forhold mellem Norge og Danmark via sin funktion som x enhed.

S vil fuldt og helt arbejde under instruks og ansvar for H2 i alle opgaver. Dette gælder såvel i opgaver udført direkte for danske kunder, som i opgaver der udføres i underleverance for H3. Det vil sige H2 bærer i alle opgaver det fulde juridiske ansvar for alt arbejde udført af S. Underleverancer til norske kunder vil blive faktureret i henhold til armslængdeprincippet.

Ansættelsen er uden tidsbegrænsning. Der er tale om en fast stilling i H2, der er uafhængig af hans tidligere ansættelsesforhold i H3.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Udenlandske selskaber og foreninger m.v. er skattepligtige til Danmark, hvis de udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Begrebet fast driftssted fortolkes som udgangspunkt i overensstemmelse med art. 5 i OECD's modeloverenskomst med tilhørende kommentarer.

For så vidt angår art. 5, stk. 1 og 2, er den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst enslydende med OECD's modeloverenskomst.

Den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 5, stk. 1, giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", hvorfor det med udgangspunkt i OECD's kommentarer til denne artikel bør vurderes, om Spørger opfylder betingelserne for at etablere fast driftssted i Danmark.

Fast driftssted defineres herefter som "et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis", jf. kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1.

Definitionen indeholder følgende

betingelser, jf. kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1:

• Eksistensen af et "forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr
• Dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed
• Virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted.

Ad eksistensen af et forretningssted

Udtrykket "forretningssted" dækker over alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål eller ej, jf. kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1.

Det er herefter uden betydning, om lokalerne ejes, lejes eller på anden måde stilles til rådighed for H3. Forretningsstedet kan befinde sig inden for et andet foretagendes område.

H2´s lokaler er alene til disposition for eget foretagende. Da S er formelt og faktisk ansat i H2, hvor han arbejder og instrueres af ledelsen i H2, vil S ikke udføre arbejde på vegne af H3.

H3 vil således ikke have etableret et forretningssted i Danmark som følge af S' forflytning.

Ad "fast" forretningssted

Forretningsstedet skal i henhold til definitionen være "fast", hvormed der skal være en forbindelse mellem forretningsstedet og en geografisk bestemt lokalitet, jf. kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1.

Qua H3 ikke har etableret et forretningssted i Danmark, vil der ej heller være etableret et fast forretningssted

Ad virksomhedsudøvelse for foretagendet

For at et fast forretningssted kan udgøre et fast driftssted, skal det foretagende, der benytter det, udøve sin virksomhed helt eller delvis fra det, jf. kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1, pkt. 35.

Et fast driftssted efter OECD Modeloverenskomstens art. 5, stk. 1, forudsætter således, at der er ansatte eller hermed ligestillede personer (dvs. afhængige repræsentanter), der udøver foretagendets virksomhed gennem det faste driftssted, jf. pkt. 39.

Det er derfor relevant at vurdere, om S udøver virksomhed på vegne af H3 fra H2´s kontorer.

Det er oplyst, at S ansættelsesretligt er ansat i H2 fra den X. X (evt. X. X), samt at S fratræder sin ansættelse hos H3. I relation til vurderingen af fast driftssted i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst art. 5, stk. 1, er det derfor relevant at vurdere S´s eventuelle afhængighedsforhold i henhold til den Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomsts art. 15.

Ad afhængighedsforhold

Det skal i henhold til pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 vurderes, om S alene formelt er ansat i H2, men faktisk udøver virksomhed for H3, jf. kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1, pkt. 39.

Dvs. om H3 rent faktisk leverer tjenesteydelser gennem S til H2.

De af S udførte tjenesteydelser udgør en integreret del af virksomheden i H2 og H3, da der primært er tale om crossborder (in- og outbound) tjenesteydelser. Det er derfor essentielt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet jf. kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 15, pkt. 8.13.

I kraft af S' ansættelsesaftale med H2 har H2 retten til at instruere S om, på hvilken måde arbejdet skal udføres. S vil i overgangsperioden påtage sig en række opgaver fra H3, men arbejdet skal udføres efter gældende regler og retningslinjer i H2, og H2 vil påtage sig risikoen for S' arbejde. H2 kontrollerer og har ansvaret for arbejdspladsen, hvorfra arbejdet udføres. H2 stiller alle nødvendige arbejdsredskaber og materiale til rådighed for S. H2 dikterer antallet af personer, der skal udføre arbejdet samt deres kvalifikationer og har desuden retten til at opsige S' ansættelseskontrakt samt pålægge S sanktioner relateret til S' arbejde. H2 bestemmer ligeledes ultimativt S' arbejdstider og ferier.

Såfremt S udfører arbejde i underleverance til H3, vil H2 afkræve vederlag for det udførte arbejde. Den afkrævede betaling vil ikke have relation til S' vederlag, men vil være baseret på en lokal standardpris per time (standardpris som gælder alle danske ansatte på samme niveau) for den tid, der er brugt til at opfylde opgaverne. H2 (S og en dansk partner) vil i en overgangsfase på to år levere juridisk bistand i underleverance til H3 i henhold til en UA baseret på armslængdepriser.

Dette er i overensstemmelse med kommentarerne til OECD's modeloverenskomst art. 15, pkt. 8.15, hvoraf det fremgår, at vederlaget ikke må have relation til Ss vederlag, eller kun må være en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af vederlaget til H2, forudsat at dette er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis de to foretagender er forbundne.

De af H2/S leverede tjenesteydelser må i henhold til ovenstående anses for udført i et ansættelsesforhold med H2, og ikke i henhold til en kontrakt om tjenesteydelser indgået mellem H2 og H3.

Idet S dermed alene udøver virksomhed for H2, vil betingelsen om virksomhedsudøvelse for foretagendet (H3) ikke være opfyldt, hvormed der ikke er etableret et fast driftssted ved S' ansættelse i Danmark.

Sammenfatning om etablering af fast driftssted

Da S er ansat i H2, H2 har den fulde instruktionsbeføjelse og H2 bærer den fulde juridiske og økonomiske risiko for S' ansættelse, lønomkostninger m.v., må den service, S leverer til H3, anses for at være en serviceydelse leveret på vegne af H2 til H3. S' tidligere ansættelse hos H3 har ikke nogen betydning herfor, hvorfor ansættelse hos H2 ikke vil udgøre fast driftssted i Danmark for H3, som følge af S' selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. fortolkningen af begrebet fast driftssted i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 5, stk. 1 og 2.

H3 er som følge heraf ikke begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, da de af S påtænkte aktiviteter i Danmark alene vedrører S' ansættelsesforhold med H2.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at der ved ansættelse af S (H2) ikke vil etableres fast driftssted i Danmark for det udenlandske selskab H1 eller H3 som følge af reglerne i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. fortolkningen af begrebet fast driftssted i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, artikel 5, stk. 1 og 2.

Begrundelse

Selskaber som nævnt i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, som har hjemsted i udlandet, er begrænset skattepligtige til Danmark, når de udøver erhverv med fast driftssted i Danmark. Se selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Er der indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland, har Danmark dog kun beskatningsretten til indkomsten i et fast driftssted i Danmark, hvis der eksisterer et fast driftssted i henhold til den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og selskabets hjemland.

Ved afgrænsningen af begrebet "fast driftssted" lægges der som udgangspunkt vægt på formuleringen i OECD's modeloverenskomst art. 5 og de kommentarer, der knytter sig hertil. Se Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.D.1.2.2. I enhver konkret sag er det teksten i den konkrete dobbeltbeskatningsoverenskomst, der gælder, og ikke teksten i modeloverenskomsten. Se Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit C.F.8.2.1.

Med OECD's modeloverenskomst fra 2017 blev der ikke ændret i art. 5, stk. 1, og ændringerne i kommentarerne til denne bestemmelse må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted. Kommentarerne fra 2017 kan derfor også inddrages ved fortolkningen af art. 5, stk. 1, i fortolkningen af fast driftssted efter intern dansk ret.

Det følger af OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1, at et fast driftssted er "et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvist". Definitionen indeholder følgende betingelser:

• Eksistensen af et "forretningssted", det vil sige indretninger såsom lokaler eller i visse tilfælde maskiner/udstyr,
• Forretningsstedet skal være "fast", det vil sige, det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed, og
• Det udenlandske foretagende skal helt eller delvist "udøve sin virksomhed" gennem det faste forretningssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer (personale), som er afhængig af foretagendet, udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

Kun hvis alle tre betingelser er opfyldt, medfører det, at et udenlandsk selskabs aktiviteter i Danmark kan statuere fast driftssted. Se OECD-kommentarerne til artikel 5, punkt 6.

Hvis aktiviteten har forberedende eller hjælpende karakter i henhold til artikel 5, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, statueres der dog ikke fast driftssted.

Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der faktisk benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, hvad de udelukkende bruges til dette formål eller ej, eller hvor virksomheden simpelthen har et vist areal til rådighed.

Arbejde udført i ansættelsesforhold i Danmark eller i henhold til kontrakt indgået mellem H3 og H2

Da det er oplyst, at den omtalte medarbejder udfører underleverancer for H3 fra H2´s lokaler, må det vurderes, om H2´s lokaler kan udgøre et fast driftssted for H3.

Det fremgår af pkt. 10 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst, at et forretningssted kan befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende.

Videre fremgår det af pkt. 12 i kommentarerne til OECD's Modeloverenskomst, athvis "et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode."

I SKM2020.277.SR fandt Skatterådet, at en medarbejder, der var juridisk ansat i det danske selskab H2, men som i det danske selskabs lokaler udførte arbejde på vegne af det irske selskab H1, ikke medførte et fast driftssted her i landet, og at selskabet som følge heraf ikke var begrænset skattepligtigt. Der blev lagt vægt på, at medarbejderen var juridisk ansat i det danske selskab. Skattestyrelsen lagde desuden til grund for sin indstilling, at det danske selskab havde instruktionsbeføjelsen overfor medarbejderen.

I den foreliggende sag bliver S ansat i H2 fra X. X eller X. X 20XX og fratræder sin ansættelse i H3. Det er oplyst, S vil arbejde under instruks fra H2 - også i relation til underleverancerne til H3.

S er derfor, ligesom medarbejderen i SKM2020.277.SR, juridisk ansat i det danske selskab, og det danske selskab har instruktionsbeføjelsen over ham.

H3 kan derfor ikke antages at have rådighed over det danske selskabs lokaler, og H2 kan derfor ikke på den baggrund anses for at have et fast driftssted i Danmark efter art. 5, stk. 1 og 2 i OECD's Modeloverenskomst.

Et foretagende kan dog udøve virksomhed på mange måder, jf. pkt. 39 til art. 5 i OECD's modeloverenskomst. Pkt. 39 til art. 5 henviser til pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15, ifølge hvilket der dog kan være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed.

Pkt. 8.11-8.15 i kommentaren til art. 15 i OECD's modeloverenskomst vedrører egentlig arbejdsudleje, men bruges i denne sammenhæng til at vurdere, hvem der er den egentlige arbejdsgiver ved vurderingen af et potentielt fast driftssted.

Afgørelsen af, om der i henhold til den nationale lovgivning kan bortses fra et for-melt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive krite-rier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for udført i et tjenesteforhold, hvis det ud fra de relevante faktiske omstændigheder klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kon-trakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser, jf. pkt. 8.11 til art. 15 i OECD's modeloverenskomst.

Det er altså væsentligt at vurdere, om det arbejde, som S udfører for H3 reelt er udført i et ansættelsesforhold hos H2, eller om det ud fra de faktiske omstændigheder fremgår, at arbejdet udføres i henhold til en kontrakt mellem H3 og H2 om levering af tjenesteydelser.

Når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal en stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejds-giver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast drifts-sted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed. Se pkt. 8.11 til art. 15 i OECD's modeloverenskomst.

Det er ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Se pkt. 8.12 til art. 15 i OECD's modeloverenskomst.

Det er vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres, jf. pkt. 8.13 til art. 15 i OECD's modeloverenskomst. Det er, ifølge dette pkt. i kommentaren, logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integreret del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver.

S skal i H2 levere norske kompetencer på vegne af H2 til danske kunder med norske aktiviteter samt til norske kunder med danske aktiviteter, ligesom der vil være underleverancer til H3.

Når S benyttes af H3 på underleverancer til norske kunder i et omfang på 700 timer i 20XX og 500 timer i 20XX, kan det indikere, at der for denne del af S arbejde er tale om arbejde, der ikke er en integreret del af den virksomhed, der udøves af hans formelle arbejdsgiver, H2. Underleverancerne til Norge skal sikre, at han opretholder sine norske kompetencer og sit netværk i H3.

Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske per-son, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan en række yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet. Se pkt. 8.14 til art. 15 i OECD's modeloverenskomst.

Det er oplyst, at H2 kontrollerer og har ansvaret for arbejdspladsen, hvorfra arbejdet udføres. H2 stiller alle nødvendige arbejdsredskaber og materiale til rådighed for S. H2 har desuden retten til at opsige S' ansættelseskontrakt samt pålægge S sanktioner relateret til S' arbejde. H2 bestemmer ligeledes ultimativt S' arbejdstider og ferier. Disse forhold tyder på, at det er H2, der er den reelle arbejdsgiver for S.

Det er også oplyst, H2 dikterer antallet af personer, der skal udføre arbejdet samt deres kvalifikationer. Dog fremgår det af anmodningen om bindende svar, at H2 påtager sig "i en overgangsfase at benytte S på underleverancer til norske kunder". H2 kan dermed ikke vælge, hvilken medarbejder, der skal udføre arbejdet med underleverancerne til H3, da det allerede er fastlagt, at det er S, der skal udføre arbejdet. Dette tyder på, at H3 har betinget sig, at arbejdet med underleverancerne udføres af S.

Skattestyrelsen opfatter dog oplysningerne fra Spørger, således at H2 godt kan udpege andre ansatte H2, der skal arbejde på underleverancerne sammen med S.

Hvem der har retten til at instruere personen om, hvordan arbejdet skal udføres, kan også have betydning.

Det er oplyst, at S vil arbejde under instruks fra H2, og at det også vil være tilfældet for underleverancerne til H3. Da S tidligere har været ansat i H3, må det formodes, at han bedre end H2 kender de krav, som H3 stiller til de ydelser, der leveres til H3´s kunder. Det kan derfor fremstå uden reel betydning, hvis H2 har retten til at instruere S om, hvordan ydelserne med norsk x-område til de norske kunder skal udføres.

Herudover kan det også have betydning, om den formelle arbejdsgiver direkte har afkrævet vederlaget til personen hos det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, jf. pkt. 8.14 og pkt. 8.15 til art. 15 i OECD's modeloverenskomst. Det er oplyst, at vederlaget for underleverancerne til H3 er fast ud fra armslængdeprincippet.

I SKM2019.334.VLR fandt Landsretten, at et litauisk selskab fik fast driftssted i Danmark. Et dansk selskab stod for anlæg til mink og pasning og pleje af det litauiske selskabs mink i Danmark. Der var indgået en samarbejdsaftale mellem de to selskaber om dette. Landsretten fandt, at en væsentlig aktivitet i den virksomhed, som udøvedes af det litauiske selskab, efter aftalerne ville blive udøvet gennem det faste forretningssted i Danmark for det litauiske selskabs økonomiske regning og risiko med det danske selskab som underleverandør.

Forholdene i SKM2019.334.VLR afviger bl.a. fra den foreliggende sag ved, at en væsentlig aktivitet i det litauiske selskabs virksomhed ville blive udøvet for det litauiske selskabs økonomiske regning og risiko.

S skal ikke udøve underleverancerne til H3 for H3´s økonomiske regning og risiko. Det er oplyst, at baggrunden for, at S overføres til Danmark er, at han er dansk gift og bosætter sig i Danmark med sin familie, og bliver ansat i H2 i en stilling uden tidsbegrænsning. Medarbejderen ønsker derfor at arbejde i Danmark. Som sagen foreligger oplyst, er der derfor ikke tale om, at H3 har initieret overførslen med henblik på at udøve virksomhed i Danmark.

På baggrund af en samlet, konkret vurdering af de oplyste forhold, er det Skattestyrelsens opfattelse, at H3 ikke får fast driftssted i Danmark efter OECD's modeloverenskomst art. 5, stk. 1 og 2.

F.s.v.a. modeloverenskomstens art. 5, stk. 5, (agentreglen) der indeholder ændringer i forhold til 2014-modeloverenskomsten, er det Skattestyrelsens opfattelse, at det er 2014-modeloverenskomsten, der skal lægges til grund for vurderingen, da disse ændringer endnu ikke er indarbejdet i dansk ret.

Det følger af artikel 5, stk. 5 i OECD's Modeloverenskomst 2014, at uanset bestemmelserne i stykke 1 og 2 skal et foretagende - i tilfælde, hvor en person, der udøver virksomhed for foretagendet, og har, og sædvanligvis udøver en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn - anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som denne person foretager for foretagendet, medmindre denne persons virksomhed er begrænset til de forhold, der nævnt i stykke 4, som, hvis de var udøvet gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted efter bestemmelserne i dette stykke.

Det betyder, at når en agent virker i et andet land end det, hvor foretagendet er hjemmehørende, får foretagendet selv fast driftssted i det pågældende land, selv om det ikke udøver sin virksomhed fra et fast forretningssted i det pågældende land.

Da det er oplyst, at S udfører arbejdet for H3 i kraft af sit ansættelsesforhold hos H2, hvor han er underlagt H2´s instruktioner, lægges det til grund, at S ikke har fuldmagt til at indgå aftaler i H3's navn, og der er heller derfor ikke fast driftssted i Danmark efter agentreglen.

Det er derfor Skattestyrelsens opfattelse, at H3 ikke får fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a

Skattepligt i henhold til denne lov påhviler endvidere selskaber og foreninger mv. som nævnt i § 1, stk. 1,51 der har hjemsted i udlandet, for så vidt de

a) udøver et erhverv med fast driftssted her i landet, jf. dog stk. 6. (…)

OECD's modeloverenskomst 2017, art. 5, stk. 1-4

Stk. 1. I denne overenskomst betyder udtrykket "fast driftssted" et forretningssted, hvorfra et foretagendes forretningsmæssige virksomhed udøves helt eller delvis.

Stk. 2. Udtrykket "fast driftssted" omfatter især:

a) et sted, hvorfra foretagendet ledes
b) en filial
c) et kontor
d) en fabrik
e) et værksted og
f) en grube, en gas- eller oliekilde, et stenbrud eller et andet sted, hvor naturforekomster udvindes.

Stk. 3. Et bygge-, anlægs- eller installationsarbejde udgør kun et fast driftssted, hvis det varer i mere end 12 måneder.

Stk. 4. Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel omfatter udtrykket "fast driftssted" ikke:

a) anvendelsen af anlæg udelukkende til oplagring, udstilling eller levering af varer tilhørende foretagendet
b )opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til oplagring, udstilling eller levering
c) opretholdelsen af et varelager tilhørende foretagendet udelukkende til bearbejdelse eller forædling hos et andet foretagende
d) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at foretage indkøb af varer eller fremskaffe oplysninger til foretagendet
e) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende for at udføre anden virksomhed for foretagendet
f) opretholdelsen af et fast forretningssted udelukkende med henblik på en kombination af de under litra a)-e) nævnte formål,

såfremt denne virksomhed, eller for så vidt angår litra f) det faste forretningssteds almindelige virksomhed, er af forberedende eller hjælpende art.

Stk. 4.1. Stk. 4 finder ikke anvendelse på et fast forretningssted, der benyttes eller opretholdes af et foretagende, hvis samme foretagende eller et nært forbundet foretagende udøver forretningsmæssig virksomhed på samme sted eller et andet sted i samme kontraherende stat, og:

a) dette sted eller det andet sted udgør et fast driftssted for foretagendet eller det nært forbundne foretagende efter bestemmelserne i denne artikel eller
b) den samlede virksomhed, der stammer fra de samlede aktiviteter, som udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, ikke er af forberedende eller hjælpende art,

såfremt den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af de to foretagender på samme sted eller af samme foretagende eller nært forbundne foretagender på de to steder, har komplementære funktioner, der indgår i en sammenhængende virksomhedsdrift.

OECD's modeloverenskomst 2014, art. 5, stk. 5

Uanset bestemmelserne i stk. 1 og 2, hvor en person - med undtagelse af en sådan uafhængig repræsentant, for hvem stk. 6 finder anvendelse - der udøver virksomhed for et foretagende, har, og sædvanligvis udøver, en fuldmagt i en kontraherende stat til at indgå aftaler i foretagendets navn, skal dette foretagende anses for at have fast driftssted i denne stat med hensyn til enhver virksomhed, som han foretager for foretagendet, medmindre hans virksomhed er begrænset til sådanne, som er nævnt i stk. 4, som, hvis den udøves gennem et fast forretningssted, ikke ville gøre dette faste forretningssted til et fast driftssted i henhold til bestemmelserne i pågældende stykke.

Praksis

SKM2020.277.SR

En medarbejder, der var juridisk ansat i H2, assisterede H1 med indkøb og logistik i forbindelse med distribution af produkter i Skandinavien. H8 stillede lagerkapacitet til rådighed for H1 afhængig af de gældende leveringsbetingelser.

Spørger ønskede derfor bekræftet, at H1´s opretholdelse af et varelager samt at arbejde udført af den danske medarbejder i H2 på vegne af H1 ikke udgjorde et fast driftssted her i landet, og at selskabet som følge heraf ikke var begrænset skattepligtigt til Danmark, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Skatterådet svarede bekræftende på spørgsmålet. Det bindende svar er offentliggjort i en redigeret form af hensyn til tavshedspligten.

SKM2019.334.SR

Sagen angik, om et litauisk selskab som følge af en samarbejdsaftale med et dansk selskab fik fast driftssted i Danmark efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, jf. artikel 5 i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Litauen, der svarer til artikel 5 i OECD's modeloverenskomst.

Der var enighed om, at det litauiske selskab havde et fast forretningssted i Danmark. Spørgsmålet var derfor, om det litauiske selskab "udøver virksomhed" gennem dette faste forretningssted og dermed havde fast driftssted i Danmark.

Landsretten fandt, at det hverken efter ordlyden af artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten eller efter kommentarerne til OECD's modeloverenskomst er en forudsætning for etablering af fast driftssted, at det udenlandske foretagendes virksomhed udøves på det faste forretningssted af foretagendets eget personale eller af andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet. Landsretten bemærkede i den forbindelse, at de nye kommentarer til OECD's modeloverenskomst fra 2017 kunne inddrages ved fortolkningen af artikel 5, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, da de nye kommentarer må anses for at præcisere fortolkningen af begrebet fast driftssted.

Vedrørende den konkrete sag fandt landsretten, at det litauiske selskab som følge af aftalerne med det danske selskab fik fast driftssted i Danmark. Landsretten lagde herved vægt på, at en væsentlig aktivitet i den virksomhed, som udøves af det litauiske selskab, efter aftalerne ville blive udøvet gennem det faste forretningssted i Danmark for det litauiske selskabs økonomiske regning og risiko med det danske selskab som underleverandør.

Kommentarer til art. 5 i OECD's modeloverenskomst 2017

6. Stk. 1 giver en generel definition af udtrykket "fast driftssted", som fremhæver dets væsentlige karakteristika for et fast driftssted i overenskomstens forstand, dvs. et klart "situs", et "fast forretningssted". Stykket definerer udtrykket "fast driftssted" som et fast forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed udøves helt eller delvis. Definitionen indeholder derfor følgende betingelser:-eksistensen af et "forretningssted", dvs. anlæg såsom lokaler eller i visse tilfælde maskineri eller udstyr

-dette forretningssted skal være "fast", dvs. det skal være etableret på et givet sted med en vis grad af varighed

-virksomhedsudøvelse for foretagendet gennem dette faste driftssted. Det vil sædvanligvis sige, at personer, som på den ene eller den anden måde er afhængige af foretagendet (personale), udfører foretagendets virksomhed i den stat, hvor det faste sted er beliggende.

10. Udtrykket "forretningssted" dækker alle lokaler, anlæg eller installationer, der benyttes til at udøve foretagendets virksomhed, uanset om de udelukkende bruges til dette formål. Et forretningssted kan også eksistere, hvor der ingen lokaler findes eller ingen lokaler er fornødne til udøvelsen af foretagendets virksomhed, og det simpelthen har et vist areal til sin rådighed. Det er uden betydning, om lokalerne, anlæggene eller installationerne ejes eller lejes af eller på anden måde stilles til rådighed for foretagendet. Et forretningssted kan således bestå i en stadeplads på et marked eller visse permanent benyttede områder i et frilager (f.eks. til oplagring af toldpligtige varer). Videre kan forretningsstedet befinde sig inden for et andet foretagendes område. Det kan f.eks. være tilfældet, når det udenlandske foretagende til stadig anvendelse har visse lokaler eller dele deraf, der er ejet af det andet foretagende. (Skattestyrelsens understregning)

11. Som anført ovenfor er det tilstrækkeligt til at udgøre et fast driftssted, at et foretagende har et vist areal til sin rådighed, når arealet anvendes til forretningsmæssig virksomhed. Der kræves ikke nogen formel juridisk ret til at anvende arealet. Således kan der f.eks. foreligge et fast driftssted i tilfælde, hvor et foretagende ulovligt disponerer over et vist areal, hvorfra virksomheden udøves.

12. Selv om der ikke stilles krav om nogen formel juridisk ret til at anvende et bestemt areal, for at et fast driftssted kan foreligge, betyder et foretagendes blotte tilstedeværelse på et bestemt sted ikke nødvendigvis, at denne lokalitet er til foretagendets disposition. Hvorvidt en lokalitet kan anses for at være til et foretagendes disposition på en sådan måde, at det er at betragte som et "forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed helt eller delvis udøves", vil afhænge af, om foretagendet reelt har beføjelser til at anvende lokaliteten, og af omfanget af foretagendets tilstedeværelse på lokaliteten og den virksomhed, det udøver dér. Dette kan illustreres med følgende eksempler: Hvis et foretagende juridisk set har eneret til at anvende en bestemt lokalitet, der kun anvendes til at udføre det pågældende foretagendes forretningsmæssige virksomhed (hvis det f.eks. er i lovlig besiddelse af lokaliteten), er lokaliteten tydeligvis til foretagendets disposition. Det vil også være tilfældet, hvis et foretagende får tilladelse til at anvende en bestemt lokalitet, der tilhører et andet foretagende eller anvendes af en række foretagender, og løbende udfører sin forretningsmæssige virksomhed på den pågældende lokalitet i en længere periode. Det vil dog ikke være tilfældet, hvis et foretagendes tilstedeværelse på en lokalitet er så uregelmæssig eller tilfældig, at lokaliteten ikke kan anses for at være foretagendets forretningssted (f.eks. hvis foretagendets ansatte har adgang til et forbundet foretagendes lokaler, som de hyppigt opholder sig i, men uden at arbejde i disse lokaler i en længere periode). Hvis et foretagende ikke har ret til at være til stede på en lokalitet og faktisk ikke selv anvender lokaliteten, er lokaliteten tydeligvis ikke til foretagendets disposition. Et fabriksanlæg, der f.eks. ejes og udelukkende anvendes af en leverandør eller en kontraktproducent, kan således ikke anses for at være til disposition for det foretagende, der modtager varerne produceret på anlægget, blot fordi alle varerne vil blive anvendt i det foretagendes virksomhed (jf. også pkt. 65, 66 og 121 nedenfor). Det er også vigtigt at erindre, at selv om et sted er et forretningssted, hvorfra et foretagendes virksomhed delvis udføres, anses det sted ikke for at være et fast driftssted, hvis stk. 4 finder anvendelse på den forretningsmæssige virksomhed, der udføres på stedet. (Skattestyrelsens understregning)

21. I henhold til definitionen skal forretningsstedet være "fast". Der skal således sædvanligvis være en forbindelse mellem forretningsstedet og en særligt geografisk bestemt lokalitet. Det er uden betydning, hvor længe et foretagende, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, driver virksomhed i den anden kontraherende stat, hvis det ikke gør det på et bestemt sted, men dette betyder ikke, at det udstyr, der udgør forretningsstedet, faktisk skal være fastgjort til den jord, det står på. Det er nok, at udstyret forbliver på et givet sted (jf. dog pkt. 57 nedenfor).

22. Hvor virksomheden, der udøves af et foretagende, er af en sådan karakter, at virksomheden ofte flytter mellem lokaliteter, der grænser op til hinanden, kan der være vanskeligheder forbundet med at bestemme, om der er et enkelt "forretningssted" (hvis to forretningssteder foreligger, og de øvrige betingelser i art. 5 er opfyldt, vil foretagendet naturligvis have to faste driftssteder). Som anført i pkt. 51 og 57 nedenfor vil der almindeligvis anses at foreligge et enkelt forretningssted i tilfælde, hvor - under hensyn til aktivitetens art - en særskilt lokalitet, inden for hvilken aktiviteten flyttes rundt, kan identificeres som værende en sammenhængende kommerciel og geografisk helhed i relation til aktiviteten.

39. Et foretagende kan udøve virksomhed på flere måder. Et foretagendes virksomhed udføres i de fleste tilfælde af driftsherren eller af personer, der er i et ansættelsesforhold hos foretagendet (personale). Dette personale omfatter ansatte og andre personer, der modtager instruktioner fra foretagendet (f.eks. en afhængig repræsentant). Sådant personales beføjelser i dets forhold til tredjepart er uden betydning. Det gør ingen forskel, om repræsentanten er befuldmægtiget til at indgå kontrakter eller ej, hvis han arbejder på foretagendets faste forretningssted (jf. pkt. 100 nedenfor). Som anført i pkt. 8.11 i kommentaren til art. 15 kan der dog være tilfælde, hvor fysiske personer, der formelt er ansat i et foretagende, faktisk vil udøve et andet foretagendes virksomhed, og hvor det første foretagende derfor ikke bør anses for at udøve sin egen virksomhed på den lokalitet, hvor disse fysiske personer udfører arbejdet. I en multinational koncern er det forholdsvis almindeligt for ansatte i et selskab at blive midlertidigt udlånt til et andet selskab i koncernen og udøve forretningsmæssig virksomhed, der tydeligvis indgår i det andet selskabs virksomhed. I sådanne tilfælde vil en ændring af ansættelseskontrakten ofte blive undgået af administrative årsager (f.eks. ønsket om at bevare anciennitet eller pensionsrettigheder). Analysen, der er beskrevet i pkt. 8.13-8.15 i kommentaren til art. 15, er relevant for at kunne skelne mellem disse situationer og andre situationer, hvor ansatte i udenlandske foretagender udøver forretningsmæssig virksomhed, der kan betegnes som foretagendets egen virksomhed. (Skattestyrelsens understregninger)

Kommentarer til art. 15 i OECD's modeloverenskomst 2017

8.11 Afgørelsen af, om der i henhold til den nationale lovgivning kan bortses fra et formelt kontraktmæssigt forhold, skal imidlertid træffes på grundlag af objektive kriterier. En stat kan f.eks. ikke hævde, at tjenesteydelser i henhold til dens nationale lovgivning anses for udført i et tjenesteforhold, hvis det ud fra de relevante faktiske omstændigheder klart fremgår, at disse tjenesteydelser udføres i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender om levering af tjenesteydelser. Den undtagelse, der er bestemt i art. 15, stk. 2, ville være meningsløs, hvis det var tilladt stater at anse tjenesteydelser for at være tjenesteydelser i et ansættelsesforhold i tilfælde, hvor der ikke er tale om et ansættelsesforhold, eller at nægte at anerkende, at et udenlandsk foretagende er arbejdsgiver, når det er klart, at det udenlandske foretagende leverer tjenesteydelser gennem egne ansatte til et foretagende, der drives af en person, der er hjemmehørende i den anden stat. Omvendt, når tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt mellem to foretagender om udførelse af tjenesteydelser, skal denne stat også logisk anerkende, at personen ikke udfører samme virksomhed som det foretagende, der er personens formelle arbejdsgiver; dette er f.eks. relevant ved afgørelsen af, om foretagendet har et fast driftssted på det sted, hvor den fysiske person udfører sin virksomhed. (Skattestyrelsens understregninger)

8.12 Det er imidlertid ikke altid klart, om tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, af en stat med rette kan anses for udført i et ansættelsesforhold i stedet for i henhold til en kontrakt, indgået mellem to foretagender. Hvis staterne ikke er enige om, hvilken situation der foreligger, skal konflikten løses på grundlag af de nedenfor nævnte principper og eksempler (og ved anvendelsen af den gensidige aftaleprocedure, hvis dette findes hensigtsmæssigt). (Skattestyrelsens understregning)

8.13 Arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, er en vigtig faktor, da det er logisk at antage, at en ansat udfører tjenesteydelser, som er en integreret del af den forretningsmæssige virksomhed, der udøves af hans arbejdsgiver. Det er derfor vigtigt at fastslå, om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af virksomheden i det foretagende, til hvilket disse tjenesteydelser leveres. Med henblik herpå vil det være væsentligt at fastslå, hvilket foretagende der bærer ansvaret eller risikoen for arbejdsresultatet. Det er imidlertid klart, at denne analyse kun er relevant, hvis de tjenesteydelser, der er udført af en fysisk person, er leveret direkte til et foretagende. Hvis f.eks. personen leverer tjenesteydelser til en kontraktproducent eller til et foretagende, til hvilket virksomheden er outsourcet, er personens tjenesteydelser ikke leveret til foretagender, der vil skaffe sig de omhandlede produkter eller tjenesteydelser. (Skattestyrelsens understregning)

8.14 Når en sammenligning af arten af de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, med den virksomhed, der udøves af personens formelle arbejdsgiver og af det foretagende, til hvilket tjenesteydelserne er leveret, peger på et ansættelsesforhold, der er forskelligt fra det formelle kontraktforhold, kan følgende yderligere faktorer være relevante for at afgøre, om dette er tilfældet:

• hvem har retten til at instruere den fysiske person om, på hvilken måde arbejdet skal udføres
• hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, hvor arbejdet udføres
• den formelle arbejdsgiver har direkte afkrævet vederlaget til personen hos det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til (jf. pkt. 8.15 nedenfor)
• hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen
• hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer
• hvem har retten til at udvælge den person, som skal udføre arbejdet, og retten til at opsige den kontrakt, der er indgået med personen vedrørende arbejdet
• hvem har retten til at pålægge personen sanktioner, der er relateret til personens arbejde
• hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier.

8.15 Når en person, der formelt er ansat i et foretagende, leverer tjenesteydelser til et andet foretagende, er de økonomiske ordninger mellem de to foretagender klart relevante, om end ikke nødvendigvis afgørende, ved afgørelse af, om vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver afkræves det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til. Hvis f.eks. den betaling, der afkræves af det foretagende, der formelt beskæftiger personen, udgør det vederlag, og andre personaleomkostninger, der betales til personen for de tjenesteydelser, som personen leverer til det andet foretagende, uden nogen avancemargin eller med tillæg af en avancemargin, der er beregnet som en procentdel af vederlaget og de øvrige personaleomkostninger, tyder dette på, at vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne er leveret til. Dette skal imidlertid ikke anses for at være tilfældet, hvis den betaling, der er afkrævet for tjenesteydelserne, ikke har relation til vederlaget til personen, eller hvis dette vederlag kun er en af mange faktorer, der tages i betragtning ved fastsættelsen af det beløb, der afkræves i forbindelse med en egentlig kontrakt om levering af tjenesteydelser (f.eks. når et konsulentfirma debiterer en kunde på grundlag af et beløb pr. time for den tid, der er brugt af en af dets ansatte for at opfylde en bestemt kontrakt, og dette beløb tager foretagendets forskellige omkostninger i betragtning), forudsat at dette er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, hvis de to foretagender er forbundne. Det er imidlertid vigtigt at være opmærksom på, at spørgsmålet om, hvorvidt vederlaget til personen direkte af den formelle arbejdsgiver er afkrævet det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til, kun er en af de sekundære faktorer, der er relevante ved afgørelsen af, om tjenesteydelser, leveret af denne person, med rette af en stat kan anses for udført i et ansættelsesforhold og ikke i henhold til en kontrakt om levering af tjenesteydelser, indgået mellem to foretagender. (Skattestyrelsens understregning)

Den juridiske vejledning 2020-2 C.D.1.2.2