Dokumentets metadata

Ekstraordinær genoptagelse - ændring i det privatretlige grundlag for ansættelsen

En skatteyder havde ved en voldgiftskendelse fået medhold i, at han ikke var bundet af en aftale om tegning af kommanditanparter som følge af urigtige forudsætninger. Da voldgiftsrettens kendelse indebar, at skatteyderen civilretligt blev stillet som om, at tegningsaftalen aldrig var indgået, fandt retten, at afsigelsen af kendelsen udgjorde en sådan ændring i det privatretlige grundlag for skatteyderens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009 og 2011, at ansættelserne kunne genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, således at fratrukne underskud og beskattet overskud kunne tilbageføres.

Parter

A
(v./ advokat Nicolai Bo Sørensen)

mod

Skatteministeriet
(v./advokat Esben Lyshøj Jensen)

Denne afgørelse er truffet af byretsdommer

Britt Falster Klitgaard.

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 21. januar 2020 og drejer sig om, hvorvidt skattemyndighederne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, har været berettiget til at genoptage sagsøgerens skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009 samt 2011, herunder den skatteretlige virkning af at en af Voldgiftsinstituttet nedsat voldgiftsret i kendelse af 17. januar 2014 har givet sagsøger medhold i, at han den 28. juni 2011 var berettiget til at ophæve en tegningsaftale indgået den 22. december 2005, og hvorved han købte andele i G1.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstand:

Sagsøgers skattepligtige indkomst for 2005 nedsættes med 13.299.257 kr.

Sagsøgers skattepligtige indkomst for 2006 nedsættes med 7.652.244 kr.

Sagsøgers skattepligtige indkomst for 2007 nedsættes med 6.096.926 kr.

Sagsøgers skattepligtige indkomst for 2008 nedsættes med 4.126.265 kr.

Sagsøgers skattepligtige indkomst for 2009 nedsættes med 62.314 kr.

Sagsøgers skattepligtige indkomst for 2011 forhøjes med 9.531.936 kr.

De talmæssige disponeringer i virksomhedsordningen for samtlige år hjemvises til SKAT.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

I Landsskatterettens kendelse af 6. juli 2015 hedder det:

"…

#

Faktiske oplysninger

Klageren tegnede den 22. december 2005 kommanditanparter i G1 - 2005, som skulle investere i en vindmøllepark i Y1-land via ejerskabet af det Y1-land kommanditselskab G2 i Y1-land. På samme tidspunkt, den 22. december 2005, købte klageren anparter i G2 - 2005 Komplementaranpartsselskab, der var komplementar i G1.

I 2011 solgte klageren sine kommanditanparter i G1 til det af ham 100 % ejede selskab G3 A/S.

Vindmølleparken var afhængig af en transformerstation for at kunne afsætte den strøm, parken producerede. Efter en række år blev klager opmærksom på, at den tjenesteydelsesaftale med transformerstationen Station-1, som gav vindmølleparken adgang til transformerstationen, kunne opsiges med et varsel på seks måneder. Denne oplysning fremgik ikke af det informationsmateriale, som klageren tegnede sine anparter på baggrund af.

Klageren gjorde overfor G1 - 2005 hhv. G2 - 2005 Komplementaranpartsselskab gældende, at han ønskede at ophæve tegningen af anparterne.

G1 - 2005 og G2 - 2005 Komplementaranpartsselskab anerkendte ikke klagers krav. Derfor indgav klager tvisten for Voldgiftsinstituttet den 2. juli 2013.

Af voldgiftskendelsen af 17. januar 2014 fremgår bl.a. følgende:

"….

(…)

Voldgiftsrettens begrundelse og resultat

1 Grundlaget for ophævelsen (spørgsmålet om tegningsaftalen er uforbindende for A)

Den 25. juni 2010 opsagde transformerstationen Station-1 tjenesteaftalen (Dienstleistungsvertrag) med G2 om vindmølleparkens tilslutning til transformerstationen. Tilslutningen til transformerstationen var - herom er parterne enige - af afgørende betydning for vindmølleparken G2, der uden sådan tilknytning ikke ville kunne afsætte den producerede strøm og dermed reelt ville være afskåret fra indtjening fra den dag, hvor tilknytningen måtte blive afbrudt. G1' undersøgelser efter opsigelsen konkluderede, at der ikke var reelle alternativer til en tilslutning gennem en transformerstationen Station-1, blandt andet fordi alternative tilslutningspunkter ikke forefandtes, og fordi vindparken G2 ikke havde rådighed over jord, der muliggjorde placeringen af en alternativ transformerstation.

Selvom nettilslutningen de facto aldrig blev afbrudt, skabte opsigelsen og den deraf følgende - og i hele forløbet frem til aftalen om salget af vindparken opretholdte - trussel om afbrydelse af nettilslutningen, en for vindparken G2 særdeles vanskelig og usikker situation. G1 var nødsaget til at anlægge retssag i Y1-land mod transformerstationen Station-1. G1' Y1-land advokat vurderede retssagen som en "uphill battle". Formuleringen af sagens bilag M (referat af ekstraordinær generalforsamling i G1 den 16. december 2012, ad punkt 2) indikerer, at denne vurdering ikke blev ændret under ankesagen, selv efter at G1 havde vundet sagen i første instans.

Udover usikkerheden vedrørende selve nettilslutningen medførte opsigelsen - uanset dens eventuelle berettigelse - at G1 blev bragt i en ugunstig forhandlingsposition overfor transformerstationen Station-1s ultimative ejere, G4, der ønskede af købe vindparken tilbage. Det må således antages, at eksistensen af opsigelsen og den verserende sag retssag herom i betydelig grad vanskeliggjorde G1' muligheder for at afhænde vindparken G2 til andre end G4. Denne antagelse bestyrkes af, at G5 - som administrator af G1 - ikke havde kontakter til andre mulige købere og ej heller brugte eksterne corporate finance rådgivere, som man havde gjort i andre tilfælde ved salg af vindparker.

Transformatorstationen Station-1s opsigelse skete på grundlag af en kontraktligt fastsat ret i Dienstleisungsvertrag af 28. februar 2000. Den pågældende Dienstleitungsvertrag indgik som bilag til den i slutningen af 2005 forhandlede købsaftale om erhvervelsen af vindparken G2, der blev underskrevet den 23. december 2005. Købsaftalen var udarbejdet af advokatfirmaet R1 som Y1-land advokat for G1.

Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at oplysningen om transformatorstationen Station-1s opsigelsesadgang i Dienstleistungsvertrag var tilgængelig for ledelsen af G1 på tidspunktet for tegningen og informationsmaterialets præsentation for investorerne. Voldgiftsretten kan konstatere, at det informationsmateriale, der blev præsenteret for A i forbindelse med investeringen i G1, ikke indeholdt oplysning om opsigelsesadgangen. Informationsmaterialet indeholdt heller ikke oplysninger i øvrigt, der indikerede nogen usikkerhed om vindparkens tilknytning til den reelt eneste adgang til den for afsætning af strømmen nødvendige transformerstation.

Tværtimod pegede en række oplysninger i informationsmaterialet i retning af, at man i forbindelse med tilvejebringelsen af informationsmaterialet havde vurderet vindparkens langsigtede rettigheder, bl.a. i relation til jordlejerettigheder og afregning af el, jf. bilag 1, del 1 (indledningen) samt købsaftalen (præambel pkt. 3 og pkt.7.I (29)).

Uanset om den manglende oplysning om opsigelsesadgangen skyldtes en fejl eller beroede på en fejlvurdering af den juridiske risiko ved at undlade at få fjernet opsigelsesadgangen i Dienstleistungsvertrag § 4, enten i forbindelse med købsaftalens indgåelse i december 2005, eller senest ved fremkomsten af F1-banks due diligencerapport, der tydeligt gjorde opmærksom på opsigelsesadgangen, medførte undladelsen af at omtale opsigelsesadgangen, at A ikke fik mulighed for at vurdere en væsentlig risiko ved projektet. Det i F1-banks due diligencerapport anførte om opsigelsesadgangen gav ikke, efter det for voldgiftsretten fremkomne, at G1 søgte en løsning på spørgsmålet.

Voldgiftsretten finder herefter på grundlag af en samlet vurdering, at den manglende oplysning om transformerstationen Station-1s opsigelsesadgang medførte, at grundlaget for den af A indgåede tegningsaftale har været ufyldestgørende og mangelfuldt i en sådan grad, at A som følge af urigtige forudsætninger for tegningen, som G1 er nærmest til at bære risikoen for, ikke er bundet af aftalen.

(…)

3 Renter

Som ovenfor anført finder voldgiftsretten, at A ikke er bundet af tegningsaftalen som følge af urigtige forudsætninger. De ved tegningen udvekslede ydelser skal derfor til-bageføres med virkning fra tegningstidspunktet den 22. december 2005. Voldgiftsretten finder på den baggrund, at A skal have medhold også i rentedelen af den principielle påstand overfor G1."

Klager har selvangivet resultatet vedr. G1 - 2005 som følger:

Indkomstår Selvangivet nettoresultat

inklusive renter

Indkomstår 2005 -13.299.257 kr.

Indkomstår 2006 -7.652.244 kr.

Indkomstår 2007 -6.096.926 kr.

Indkomstår 2008 -4.126.265 kr.

Indkomstår 2009 -62.314 kr.

Indkomstår 2010 0 kr.

Indkomstår 2011 +9.531.936 kr.

Under SKATs behandling af sagen bad SKAT klageren om at indsende oplysninger. SKAT modtog kendelsen fra Voldgiftsretten fra klageren den 18. maj 2015. Den 19. juni 2015 udsendte SKAT forslag til ændring af klagerens skatteansættelser, og den 6. juli 2015 traf SKAT den påklagede afgørelse.

SKATs afgørelse

SKAT har på baggrund af kendelsen fra voldgiftsretten af 17. januar 2014 foretaget en ekstraordinær genoptagelse og ændring af skatteansættelserne for 2005 til 2009 til 2011 efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1 og stk. 2. Ændringerne er som følger:

· For indkomståret 2005 er indkomsten forhøjet med 13.299.257 kr.

· For indkomståret 2006 er indkomsten forhøjet med 7.652.244 kr.

· For indkomståret 2007 er indkomsten forhøjet med 6.096.926 kr.

· For indkomståret 2008 er indkomsten forhøjet med 4.126.265 kr.

· For indkomståret 2009 er indkomsten forhøjet med 62.314 kr.

· For indkomståret 2011 er indkomsten nedsat med 9.531.936 kr.

SKAT har desuden foretaget ændring af disponering af klagers indkomst efter virksomhedsskattelovens § 10.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

"1.1 Sagsfremstilling og begrundelse

Af Voldgiftskendelsen fremgår at tegningen af anparterne i G1 - 2005, cvr.nr. ...11 annulleres på grund af mangler i udbudsmaterialet og hele købesummen tilbagebetales tillagt procesrenter.

Lignende spørgsmål er tidligere besvaret af Skatterådet jævnfør SKM2012.279.SR.

Sagen vedrørte et kommanditselskab der var gået konkurs, hvor kommanditisterne havde rejst krav mod udbyderen og dennes ansvarsforsikring med påstand om ugyldighed. Spørgsmålene angik blandt andet den skattemæssige behandling af evt. modtaget erstatning samt evt. bortfald af resthæftelse. Skatterådet fandt, at hvis erhvervelsesaftalerne kendtes ugyldige måtte dette anses for en ændring i det privatretlige grundlag. Ændringen skete ved at erhvervelsesaftalerne bortfaldt og havde tilbagevirkende kraft, den virkede "ex tunc". Følgelig skulle Spørger skattemæssigt stilles, som om erhvervelsesaftalen aldrig var indgået. Der kunne ske genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27.

Videre var det anført, at selvangivelserne for de mellemliggende år måtte genoptages, og evt. skattemæssige fratrukne underskud eller beskattede overskud måtte tillægges henholdsvis fradrages og så videre.

SKAT mener, at sagen i SKM2012.279.SR er sammenlignelig med den situation du befinder dig i for perioden, da du tegner anparterne 22. december 2005 indtil du overdrager anparterne den 20. december 2011 til et af dig kontrolleret selskab G3 A/S.

Voldgiftsretten er i din sag på grundlag af en samlet vurdering nået frem til, at den manglende oplysning om transformerstationen Station-1s opsigelsesadgang medførte, at grundlaget for den af kommanditisten indgåede tegningsaftale har været ufyldestgørende og mangelfuldt i en sådan grad, at kommanditisten som følge af urigtige forudsætninger for tegningen, ikke er bundet af aftalen.

G1 - 2005 tilpligtes at betale indskudskapitalen med tillæg af procesrenter tilbage til dig. Du skal skattemæssigt stilles, som om erhvervelsesaftalen aldrig var indgået. Der skal ske genoptagelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27.

Vi har følgende oplysninger om selvangivet resultat vedrørende G1 - 2005.:

Indkomstår Selvangivet netto

2005, resultat oplyst af dig i brev af 15. maj 2015 -13.299.257 kr.

2006, resultat fremgår af din selvangivelse -7.652.244 kr.

2007, resultat fremgår af din selvangivelse -6.096.926 kr.

2008, resultat fremgår af din selvangivelse -4.126.265 kr.

2009, resultat oplyst af dig i brev af 15. maj 2015 -62.314 kr.

2010, resultat oplyst af dig i brev af 15. maj 2015 0 kr.

2011, resultat oplyst af dig i brev af 15. maj 2015 + 9.531.936 kr.

I alt nettounderskud trukket fra i din indkomst -21.705.070 kr.

Selvangivelserne for 2005 indtil 2011 genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 stk.1 nr. 1 - ekstraordinær ansættelse, det vil sige eventuelle skattemæssige fratrukne underskud eller beskattet overskud tilbageføres.

(…)

1.3 SKATs afgørelse og begrundelse herfor

SKAT fastholder sin opfattelse, at du skattemæssigt skal stilles, som om erhvervelsesaftalen i G1 - 2005 aldrig var indgået.

Voldgiftsretten er i din sag nået frem til at grundlaget for den af dig indgåede tegningsaftale har været ufyldestgørende og mangelfuldt i en sådan grad, at du som følge af urigtige forudsætninger for tegningen, ikke er bundet af aftalen.

Selvangivelserne for 2005 indtil 2011 genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 stk.1 nr. 1 - ekstraordinær ansættelse, det vil sige eventuelle skattemæssige fratrukne underskud eller beskattet overskud tilbageføres, jævnfør afgørelse fra Skatterådet offentliggjort som SKM2012.279.SR.

Der skal således ikke ske beskatning af tilbagebetalingen af oprindeligt indskud i G1 - 2005."

SKATs udtalelser

SKAT har i forbindelse med klagesagsbehandlingen bl.a. udtalt følgende:

"Ad klagers punkt 1: Er Voldgiftsrettens afgørelse sammenlignelig med SKM2012.279.SR?

SKAT er fortsat af den opfattelse at SKM2012.279.SR er sammenlignelige, og kan anvendes til løsningen af de skattemæssige problemstillinger i denne afgørelse.

Det fremgår af Voldgiftrettens afgørelse side 1 under indledningen at "Den foreliggende tvist, hvor klageskriftet er indleveret til Voldgiftsinstituttet den 2. juli 2013, drejer som om, hvorvidt A er berettiget til at ophæve sin tegning af anparter i G1 - 2005."

Som anført på side 48 i Voldgiftrettens afgørelse er overskriften: 1. Grundlaget for ophævelsen (spørgsmålet om tegningsaftalen er uforbindende for A. og sidst i punkt 1 er anført "Voldgiftretten finder herefter på grundlag af en samlet vurdering, at den manglende oplysning om transformerstationen Station-1s opsigelsesadgang medførte, at grundlaget for den af A indgåede tegningsaftale har været ufyldestgørende og mangelfuldt i en sådan grad, at A som følge af urigtig forudsætninger for tegningen, som G1 er nærmest til at bære risikoen for, ikke er bundet af aftalen."

Klager anfører, at der er entydig forskel på om en aftale er ugyldig eller ophævet, hvorfor han ikke mener at SKM2012.279SR er sammenlignelig. Han skriver "De civilretlige følger af ophævelse og af ugyldighed er ikke ens. Allerede derfor har afgørelsen ingen relevans for afgørelsen i nærværende sag"

Klager henviser til en bog af NM og LJ.

SKAT vil i den forbindelse henvise til, at der i bogen på side 210 også er anført at " Ophævelsens retsvirkninger kan tænkes at indtræde på forskellige tidspunkter, enten fra ophævelsestidspunktet - ex nunc (fra nu af) eller med tilbagevirkende kraft fra aftaletidspunktet - ophævelse ex tunc (fra da af)"

Omkring ugyldighedstilfælde på side 211 anføres: "Falder aftalen bort som følge af en stærk ugyldighedsgrund indtræder virkningen ex tunc. Er ugyldighedsgrunden svag, ligger jo allerede heri, at den alene kan gøres gældende mod en løftemodtager i ond tro, og netop i sådanne tilfælde vil der ikke være noget særligt hensyn at tage til denne. Situationen er anderledes, hvis ugyldighedsgrunden opstår efter følgende som f.eks. ved efterfølgende urimelighed, jf. AFTL 36 Her må formodningen være for, at ugyldigheden - som i misligholdelsestilfælde - kan gøres gældende ex nunc" SKAT mener således ikke, at man entydig kan sige ved ugyldighed indtræder ex tunc, og ved ophævelse indtræder ex nunc. Der kan til belysning heraf også henvises til en kendelse fra Landsskatteretten SKM2006.243.lsr, hvor følgende anføres:

"Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til afgørelsen af 11. juni 2003 fra Direktoratet for FødevareErhverv kan selskabet ikke opnå tilladelse til at erhverve den omhandlede landsbrugsejendom. Den indgåede aftale om selskabets erhvervelse af landbrugsejendommen kan således ikke gennemføres og ophæves (SKATs markering) derfor. Da ophævelsen (SKATs markering) af aftalen skyldes, at selskabet ikke kan erhverve ejendommen i civilretlig henseende, må handlen anses for en nullitet i skattemæssig henseende. (SKATs markering) Da selskabet herefter ikke kan anses for at have erhvervet den omhandlede ejendom, kan selskabet ikke beskattes af en eventuel difference mellem den aftalte handelspris og markedsværdien af ejendommen, hvorfor den påklagede ansættelse ændres i overensstemmelse med den af repræsentanten nedlagte påstand."

Aftalen i sagen fra landsskatteretten blev ophævet, handlen var en nullitet og dermed indtrådte ex tunc.

Det forhold at Voldgiftretten træffer afgørelse om at A får hele sin oprindelig indskudskapital tilbage med tillæg af procesrenter fra tegningstidspunktet den 22. december 2005 for den første indbetalte del af indskudskapitalen på 875.000 EUR og af hele indskudskapitalen på 4.250.000 EUR fra 10. august 2011 til (tilbage) betalingen sker, må efter SKATs opfattelse også betyde, at tegningsaftalen er en nullitet og dermed indtræder virkningen ex tunc.

Ad punkt 2: Giver SKFVL § 27 stk. 1 nr. 1 mulighed for at ændre skatteansættelsen?

Da SKAT fortsat er af den opfattelse at den skattemæssige problemstilling i denne sag, som følge af Voldgiftsafgørelsen, er sammenlignelig med SKM2012.279.SR, mener SKAT fortsat at As skatteansættelser ekstraordinært kan genoptages efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 27, som SKM2012.279.SR også henviser til."

Skattestyrelsen har i supplerende udtalelse af 13. marts 2019 endvidere udtalt følgende:

"Det fremgår af Voldgiftskendelsens punkt 1 side 48 - "at den af klagers indgåede tegningsaftale i G1 - 2005 har været ufyldestgørende og mangelfuldt i en sådan grad, at klager G3 som følge af urigtig forudsætninger for tegningen, som G1 er nærmest til at bære risikoen for, ikke er bundet af aftalen."

Under punkt 3 -Renter side 53, "Som ovenfor anført finde voldgiftsretten, at G3 ikke er bundet af tegningsaftalen som følge af urigtige forudsætninger. De ved tegningen udvekslede ydelser skal derfor tilbageføres med virkning fra tegningstidspunktet den 22. december 2005. Voldgiftsretten finder på denne baggrund, at G3 skal have medhold også i rentedelen af den principale påstand overfor G1"

En anden investor har ved anmodning af 20. oktober 2014 bedt om bindende svar på følgende spørgsmål:

"Skal overskydende beløb for tilbageførsel af kapitalandele i G1 2005 og for tilbageførsel kapitalandele i G2 2005 Komplementaranpartsselskab på i alt 5.090.429 DKK beskattes som kapitalindkomst i 2014?"

Daværende SKAT har besvaret spørgsmålet med Nej, og der er henvist til SKM2012.279.SR. Vi har i det bindende svar modtaget følgende faktiske oplysninger (uddrag)

"XX købte i december 2006 6 % andel i vindmølleselskabet G1 2005 og en tilsvarende andel af G2 2005 Komplementaranpartsselskab. Det er et såkaldt 10-mandsprojekt. I 2008-2009 bliver kommanditisterne tilbudt at omdanne deres kommanditistanparter til aktier i G5 koncernen. Flertallet af kommanditisterne er direkte eller indirekte tilknyttet G5 koncernen, så alle på nær XX og en anden kommanditist med 12,5 % ejerandel omdanner deres kommanditistanparter til aktier i G5 koncernen. G5 koncernen går herefter konkurs med deraf følgende besværligheder for selskabet og kommanditisterne uden for koncernen. Under ledelse af konkursboet, da det havde flertal, indledes salgsbestræbelser for G1 2005 og efter flere forsøg og mange forhandlinger lykkedes det at sælge selskabet til en presset pris med virkning fra 2. maj 2012. Tilgodehavendet fra salget er dog aldrig blevet udbetalt på grund af flere erstatningssager, herunder de rejste sager fra de to kommanditister, som ikke ombyttede deres G1-andele til aktier i G5 koncernen.

De rejste erstatningssager for de 2 kommanditister blev afsluttet ved, at der er indgået frivilligt forlig med, at de oprindelige indskudsbeløb blev tilbagebetalt. Baggrunden for de rejste sager skyldes især væsentlige mangler i udbudsmaterialet, og det er årsagen til tilbagebetalingen af indskudsbeløbene."

Samme skatteyder, som har anmodet om det bindende svar, har efter at have modtaget det Bindende svar anmodet om genoptagelse af skatteansættelsen for 2005-2012, hvor alle selvangivne beløb vedrørende G1 2005 er tilbageført. Anmodningen er imødekommet fuldt ud, der sendt afgørelse 7. april 2015.

Jeg vedlægger til orientering kopi af side 75 fra bogen Bog-1 af WE.

Vi har ikke undersøgt, hvem der har modtaget anparterne retur, og hvordan de skattemæssigt er behandlet. G5 koncernen er gået konkurs.

Det kan oplyses, at ifølge oplysninger i CVR.dk er G1 - 2005 ophørt 10.02.16 og seneste regnskab er fra 2014."

Skattestyrelsen har endvidere udtalt følgende:

"I nærværende sag har SKAT i afgørelse af 6. juli 2015 forhøjet klagers indkomst med tilbageførsel af selvangivet underskud af G1 for indkomstårene 2005-2009 samt 2011.

Skatteankestyrelsen har indstillet SKATs afgørelse stadfæstet. Skattestyrelsen kan tiltræde indstillingen med nedenstående bemærkninger.

Indledningsvist bemærker Skattestyrelsen, at voldgiftsrettens kendelse udgør en ændring i klagers privatretlige grundlag for de omhandlede år, og dermed er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1. Skattestyrelsen fastholder også, at reaktionsfristen i bestemmelsens stk. 2 ses overholdt, henset til tidspunktet for SKATs modtagelse af voldgiftskendelsen (18. maj 2015).

Det bemærkes at ophævelsen ifølge voldgiftsrettens kendelse ikke begrundes ud fra den betragtning, at transformatorstationen rent faktisk opsagde aftalen, men at klager ikke, i det på tegningstidspunktet fremlagte materiale, var gjort bekendt med muligheden for opsigelse. Det forhold, at klager først blev bekendt med forholdet i forbindelse med den varslede opsigelse, ændrer ikke på Skattestyrelsens opfattelse.

Skattestyrelsen fastholder således, at ophævelsen skyldes en mangel der relaterer sig til tegningstidspunktet. Dette understøttes også af voldgiftsrettens kendelse, der bl.a. udtaler at "De ved tegningen udvekslede ydelser skal derfor tilbageføres med virkning fra tegningstidspunktet den 22. december 2005."

Resultatet af voldgiftskendelsen må derfor være, at klagers privatretlige grundlag for de omhandlede år ændres, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, og i henhold til ovenstående med tilbagevirkende kraft (ex tunc) stilles, som om klager aldrig havde tegnet anparter i G1. Dette betyder samtidig også, at klager i perioden ikke har været berettiget til det selvangivne underskud vedrørende G1, jf. SKM2012.279.SR.

Med disse bemærkninger kan Skattestyrelsen tiltræde Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse."

Klagerens opfattelse

Klagers repræsentant har nedlagt påstand om, at klagers skattepligtige indkomst fastsættes til det selvangivne for indkomstårene 2005 til 2009 samt 2011.

Klagerens repræsentant har som begrundelse for påstanden anført følgende:

"Nærværende sag er opstået derved, at SKAT med henvisning til SKFVL § 27, stk. 1, nr. 1, har ændret klagers skattepligtige indkomst for 2005-2011 som følge af Voldgiftskendelse af 17. januar 2014. Voldgiftskendelsen fremlægges som bilag 2.

Baggrunden for ændringen er, at SKAT finder kendelsen fra Voldgiftsretten sammenlignelig med SKM2012.279.SR, hvilket efter SKATs opfattelse skulle begrunde mulighed for at ændre klagers indkomst med tilbagevirkende kraft til 2005.

Klager er ikke enig i dette grundlæggende synspunkt.

SKAT's kendelse rejser følgende spørgsmål:

1. Er voldgiftsrettens afgørelse sammenlignelig med SKM2012.279.SR?

2. Giver SKFVL § 27 stk. 1 nr. 1 mulighed for at ændre skatteansættelsen?

ANBRINGENDER:

1. Er Voldgiftsrettens afgørelse sammenlignelig med SKM2012.729.SR

I SKAT's afgørelse af 6. juli 2015 lægges det til grund, at kendelsen fra Voldgiftsretten relaterer sig til spørgsmålet om, hvorvidt tegningen af anparternes i G1 - 2005 annulleres (kendelsens side 6) på baggrund af mangler i udbudsmaterialet. Det anføres, samme sted, at det er SKAT's opfattelse, at klager skattemæssigt skal stilles, som var tegningsaftalen om kommanditanparterne aldrig indgået, altså at aftalen annulleres.

Sagen for Voldgiftsretten handlede imidlertid om, hvorvidt klager var berettiget til at ophæve sin gyldige tegning af anparter i G1.

I det foreliggende tilfælde er der indgået en gyldig og bindende aftale om klagers tegning af kommanditanparterne i G1 - 2005.

Af Voldgiftsrettens kendelse fremgår, at tegningen af anparterne ikke annulleres men derimod, at klager som følge af urigtige forudsætninger for tegningen ikke er bundet af aftalen, og at den samlede købesum tillagt procesrenter skal tilbagebetales.

Det er således forkert, at SKAT lægger til grund, at tegning af kommanditanparterne annulleres.

Det bemærkes i den forbindelse, at baggrunden for sagen er, at klager ophævede købet, jf. bilag 2 side 24, og det fremgår, at den af klager nedlagte påstand for Voldgiftsinstituttet, at klagers ønske om betaling er begrundet i restitutionssynspunkt.

Det civilretlige udgangspunkt er, at en ophævelse har virkning ex nunc (fra ophævelsestidspunktet), idet en gyldigt indgået aftale udgør retsgrundlaget mellem parterne, indtil ophævelsen er en kendsgerning. Parternes dispositioner foretaget i tillid hertil giver dermed en stærk formodning for, at det pågældende retsgrundlag er gældende i perioden frem til ophævelse. Det synes således kun at være i helt særlige tilfælde, at aftalen kan ophæves med tilbagevirkende kraft.

Ophævelsen af aftalen må i overensstemmelse med dansk rets udgangspunkt anses for at være sket ex nunc. NM om LJ anfører i den forbindelse, at "dermed adskiller ophævelsens retsvirkninger sig fra retsvirkningerne af at erklære aftalen ugyldig", hvor "virkningen indtræder et ex tunc".

Eventuelt foretagne afskrivninger og fratrukne driftsunderskud i perioden fra tegningen den 22. december 2005 og frem til aftalens ophævelse den 28. juni 2011, vil dermed ikke skulle tilbageføres.

*********

I SKAT's afgørelse af 6. juli 2015 henvises til SKM2012.279.SR.

Afgørelsen vedrørte spørgsmålet om den skattemæssige behandling af eventuelt modtaget erstatning og bortfald af resthæftelse, i fald erhvervelsen af nogle kommanditanparter erklæredes ugyldig. Kommanditisterne nedlagde i de civilretlige sager påstand om erhvervelsesaftalernes ugyldighed, hvilket også er forudsætningen for Skatterådets bindende svar.

De civilretlige følger af ophævelse og af ugyldighed er ikke ens. Allerede derfor har afgørelsen ingen relevans for afgørelsen i nærværende sag.

SKM2012.279.SR henviser WEs beskrivelse af de skatteretlige konsekvenser af en ugyldig anpartstegning. Det angives her, at

"Kommanditisten skattemæssigt skal stilles, som om tegningsaftalen aldrig var indgået", hvilket imidlertid bygger på forudsætningen om, at tegningen erklæres ugyldig.

Da tegningsaftalen af kommanditanparterne i det konkrete tilfælde ikke er ugyldig, kan betragtningerne således ikke uden videre anvendes analogt i dette tilfælde. Klager har netop er indgået en gyldig anpartstegning, der efterfølgende ophæves!

WE uddyber endvidere, at "når der skal beregnes erstatning i anledning af den ugyldige tegningsaftale, skal erstatningen beregnes som negativ kontraktsinteresse, og dette må forudsætte, at kommanditisten atter mister samtlige skattefradrag […]"

og

"netop da han [kommanditisten, red.] påstår ugyldighed og dermed skal have negativ kontraktsinteresse, skal han ikke have sit forventede, nu mistede skattefradrag erstattet. "

I sagen for Voldgiftsintituttet nedlagde klager ikke påstand om ugyldighed.

Voldgiftsrettens kendelse og ovennævnte afgørelse fra Skatterådet adskiller sig således væsentligt fra hinanden og der er de facto tale om to fra hinanden forskellige situationer. De to tilfælde ses således ikke at være sammenlignelige, hvorfor SKAT's henvisning til SKM2012.279.SR ikke kan tillægges betydning.

2. Giver SKFVL § 27 stk. 1 nr. 1 mulighed for at ændre skatteansættelsen.

Efter udgangspunktet om ordinær ansættelse i SKFVL § 26, kan SKAT ikke fremsende agterskrivelse efter den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

SKAT har dog med hjemmel i SKFVL § 27, stk. 1, nr. 1 mulighed for at foretage ekstraordinær ændring af skatteansættelsen, hvis der er indtrådt en skatterelevant ændring i det privateller offentligretlige grundlag for ansættelsen.

Efterfølgende ændringer i det privatretlige grundlag kan fastslås enten ved dom, voldgift eller aftalelignende skridt. Et af tilfældene for efterfølgende ændringer er ugyldighed eller mangler. Ifølge Juridisk Vejledning afsnit A.A.8.2.3.3 vil dette blandt andet være tilfældet, hvor det ved dom eller voldgift fastslås, at en skattepligtig overdragelse er ugyldig.

Som anført under pkt. 1 fandt voldgiftsretten, at klager var berettiget til at ophæve anpartstegningsaftalen. Ophævelse af en aftale forudsætter, at denne er gyldigt indgået.

Parterne har således indtil ophævelsen disponeret i overensstemmelse med det aftalte retsgrundlag mellem parterne. Klager har således foretaget afskrivninger og fratrukket driftsunderskud i tillid hertil.

Skatterådet fandt i SKM2012.279.SR, at hvis erhvervelsesaftalerne anses som ugyldige, må dette anses for en ændring i det privatretlige grundlag. Da tegningen af kommanditanparter i de konkrete sag ikke er ugyldige, kan henvisningen til SKM 2012.279.SR således ikke tillægges betydning i relation til muligheden for at foretage ekstraordinær genoptagelse af klagers skatteansættelser for 2005-2011.

Endvidere bemærkes, at der i det konkrete tilfælde ikke er tale om en skattepligtig overdragelse, der som anført i Juridisk Vejledning, er typetilfældet for SKFVL § 27's anvendelsesområde, men derimod en tegning af kommanditanparter. En sådan tegning udløser ikke selvstændig skattepligt, men dog er eventuelle driftsunderskud fra nævnte kommanditanparter fradragsberettigede og der er mulighed for at foretage afskrivninger.

Endvidere udgør SKFVL § 27 en undtagelse til udgangspunktet i SKFVL § 26, og skal i overensstemmelse med dansk rets almindelige principper fortolkes indskrænkende. Bestemmelsens anvendelsesområde kan således ikke ud fra hensigtsmæssighedsbetragtninger udvides til også at omfatte ekstraordinære skatteansættelser som følge af ophævelse af gyldige aftaler.

På baggrund af ovenstående sammenholdt med betragtningerne anført under pkt. 1 er der ikke grundlag for at anvende SKFVL § 27 til at foretage en ekstraordinær genoptagelse af klagers skatteansættelser, hvorfor der ikke er hjemmel til at forhøje klagers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005-2009."

Klager har i forbindelse med SKATs udtalelse til klagen bl.a. fremført følgende:

"Det fastholdes, at klager overfor Voldgiftsretten har nedlagt påstand om ophævelse af den indgående kontrakt. Retsvirkningen af ophævelse er, at denne får virkning fra ophævelsestidspunktet (ex nunc).

SKAT har i høringssvaret refereret fra NM & LJ's bog Bog-2 bind 1. SKAT har herfra citeret et kortere afsnit, der imidlertid ikke er dækkene for lærebogens indhold. Det fulde afsnit lyder således:

"Ophævelsens retsvirkninger kan tænkes at indtræde på forskellige tidspunkter, enten fra ophævelsestidspunktet - ex nunc (fra nu af) - eller med tilbagevirkende kraft fra aftaletidspunktet - ophævelse ex tunc (fra da af). Som udgangspunkt har en ophævelse virkning ex nunc, allerede fordi problemet kun opstår ved præstationshandlinger, der udfolder sig over tid (f.eks. leje af formuegode). Her giver det ikke mening af skrue tiden tilbage".

Det fremgår endvidere af samme side i bogen:

"Betragtningen støttes også af retssystematiske overvejelser. Når en aftale er indgået, udgør den retsgrundlaget for parterne, indtil ophævelsen er en kendsgerning. Da parterne typisk vil have disponeret indbyrdes i tillid hertil - og i den forbindelse udvekslet ydelser - er der en formodning for, at det således etablerede retsgrundlag er gældende for perioden frem til en ophævelse. Der skal noget særligt til for at skrue tiden tilbage og indbygge et nyt retsgrundlag for en allerede præsteret ydelse.

Hovedreglen om, at en ophævelse kun har virkning ex nunc, indebærer ikke, at kreditor er afskåret fra at få kompensation for den misligholdelse, han har lidt under i forbindelse med et afsluttet opfyldelsesforløb. En sådan kompensation kan da tildeles i form af et restitutionskrav eller som et krav om forholdsmæssig afslag".

Det klare obligationsretlige udgangspunkt er således, at ophævelse sker med virkning fra ophævelsestidspunktet. I nærværende sag har parterne udvekslet ydelser til tillid til den indgående aftale i 5 år, og der har været produceret og solgt elektricitet i 5 år, hvilket viser, at der har været sædvanlig drift af anlægget i 5 år og parterne har disponeret i tillid hertil. Efter almindelige obligationsretlige principper - og efter lærebogens ordlyd - medfører dette, at ophævelsen alene har virkning ex nunc.

Det bemærkes i den forbindelse, at kontrakten med transformatorstationen løb fra 28. februar 2005 og at den på ophævelsestidspunktet således var blevet efterlevet i 10 år.

Det bemærkes yderligere, at aftalen med transformatorstationen løb 2 år ad gangen, og at den automatisk forlænges med 2 år, såfremt den ikke opsiges med seks måneders varsel til udgangen af et år, jf. bilag 2 p. 11. Det bemærkes yderligere, at det fremgår af formålet med kontrakten, at kontrakten først skulle ophøre ved afslutningen af driften af vindmølleparken, jf. bilag 2 p. 15.

Kontrakten med transformatorstationen var således gyldig på tidspunktet for klagers køb i 2005, og på dette tidspunkt var der intet til hinder for, at kontrakten med transformatorstationen ville blive ved med at løbe indtil ophør af driften af vindmølleparken. Dette var således først i 2010, at ejeren af transformatorstationen opsagde aftalen og derved bevirkede, at klager ophævede sin aftale.

Ophævelsen skyldes derfor en efterfølgende misligholdelse, hvilket som nævnt også støttes af, at aftalen løb i 5 år før klager købte sine anparter, og yderligere løb i 5 år efter klager havde købt sine anparter.

Det af SKAT citerede afsnit i høringssvaret om ugyldighed har ingen relevans for sagen, idet klager ikke har gjort ugyldighed gældende i forbindelse med sagen i Voldgiftsretten.

Ligeledes har den af SKAT citerede afgørelse SKM2006.243.LSR ingen relevans for nærværende sag. Dette skyldes, at ophævelsen i den sag var forårsaget af manglende opfyldelse af en oprindelig betingelse i købsaftalen, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag. I nærværende sag har investorerne haft og udnyttet sin ret til at afsætte strømmen via transformatorstationen i 5 år - investorerne har således haft en ret i 5 år, og man kan derfor ikke sige, at der er tale om en oprindelig mangel.

Således fremgår det af SKAT's referat fra afgørelsen, at ophævelsen skyldtes at selskabet ikke kunne erhverve ejendommen i civilretlig henseende, hvilket efter SKAT's opfattelse medførte ex tunc virkning. I nærværende sag har investorerne som nævnt haft de rettigheder, der fremgik af aftalegrundlaget (eller var forudsat heri) i mindst 5 år, hvorfor investorerne jo godt kunne opnå de rettigheder, som køber ikke kunne opnå i den citerede afgørelse.

De faktiske omstændigheder i sagerne er således væsensforskellige.

Det følger af OB, Bog-3, 2015 p. 146:

"Overlapning mellem reglerne om ugyldighed og kontraktbrud kan forekomme ved misligholdelse, der er "oprindelig", idet den forelå allerede ved kontraktens indgåelse, men ikke ved efterfølgende misligholdelse, det vil sige misligholdelse der skyldes senere indtrådte omstændigheder. Kontraktsbrud eller misligholdelse af afgivne løfter kan kun begrunde ugyldighed, hvis løftegiveren allerede ved afgivelsen af løftet enten havde besluttet sig til ikke at ville opfylde løftet eller var klar over, at han ikke kan opfylde…"

Det bemærkes i den forbindelse, at det er klager, der har valgmuligheden mellem, om han ønsker at gøre ugyldighed eller ophævelse gældende, såfremt der måtte være juridisk grundlag for at gøre begge beføjelser gældende.

Klager har i nærværende sag valgt at gøre ophævelse gældende. Dette faktum adskiller nærværende sag på helt grundlæggende vis fra SKM2012.279.SR, hvor der blev gjort ugyldighed gældende, og hvor ugyldigheden derfor fik virkning ex tunc - både civilretligt/obligationsretligt og skatteretligt.

Som det fremgår af OBs lærebog kan der kun statueres ugyldighed i fald løftegiver ved aftaleindgåelsen vidste, at han ikke ville eller ikke kunne opfylde aftalen.

Dette var ikke tilfældet i nærværende sag.

I nærværende sag har projektet kørt fra 2015 til 2011, og i denne periode har adgangen til at anvende transformatorstationen ikke været draget i tvivl. Det var således først i 2010, at ejeren af transformatorstationen fremsatte krav om yderligere betaling for anvendelsen af denne. Der kan her henvises til bilag 2 p. 16 og yderligere p. 29, hvor klager redegør for, hvilken drift, der har fundet sted af vindmølleparken i disse 5 år.

Det kan således lægges til grund, at der ikke kan være tale om ugyldighed, idet løftegiver faktisk har opfyldt sit løfte i perioden 2005-2010. Det bemærkes yderligere, at der efterfølgende verserede en retssag i to instanser omkring berettigelsen af, at ejeren af transformatorstationen havde opsagt samarbejdet omkring aftagelse af strøm fra vindmølleparken.

Det må således lægges til grund, at det først i 2010 stod klart, at der var "problemer" vedrørende muligheden for at afsætte den strøm, som vindmølleparken generede. Det må også lægges til grund, at ejeren af transformatorstationen under disse omstændigheder ikke på aftaletidspunktet havde vidst, at han ikke ville kunne opfylde aftalen. Tværtimod fremgår det af bilag 2 p. 15, at en repræsentant for udbyderen af projektet afgang forklaring for Voldgiftsretten, og at han var af den opfattelse, at man havde sikret sig rettigheden til at anvende transformatorstationen.

Der er således intet juridisk grundlag for at statuere ugyldighed, jf. OBs lærebog, og der er dermed ikke grundlag for at statuere ugyldighed ex tunc. Eftersom det juridisk ikke var muligt at gøre ugyldighed gældende, valgte klager at gøre hævebeføjelsen gældende.

Allerede som følge af, at SKM2012.279.SR omhandler retsvirkningen af ugyldighed, og at nærværende sag omhandler spørgsmålet om retsvirkningen af ophævelse, kan SKM2012.279.SR ikke bruges som præjudikat ved afgørelsen af nærværende sag.

Vedrørende Voldgiftsrettens afgørelse

SKAT har i høringssvaret beskrevet, at SKM2012.279.SR - uanset ovenstående - er sammenlignelig med nærværende sag. SKAT har til støtte herfor henvist til Voldgiftsrettens afgørelse p. 48.

Jeg har ovenfor beskrevet, at der er tale om to sager, hvor klageren i SKM2012.279.SR gjorde gældende, at der var tale om ugyldighed (dette er der enighed om), hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag, hvor klager har gjort ophævelse gældende.

Jeg skal i det følgende redegøre yderligere for, hvorledes man kan se, at klager i nærværende sag har gjort ophævelse (og således ikke ugyldighed) gældende:

Kendelsens side 23

Her redegør As daværende advokat, WP, om forbeholdet for at ophæve aftalen og kræve tilbagebetaling af erlagte beløb (som det også ses heraf, er tilbagebetaling af erlagte beløb en konsekvens af ophævelse og ikke et udtryk for en ex tunc ugyldighed, således som SKAT påstår).

Kendelsens side 24

Dette er skrivelsen fra As daværende advokat, WP, hvori A ophæver kontrakten.

Det fremgår direkte og tydeligt, at der er tale om ophævelse (og således ikke om ugyldighed).

Det fremgår også tydeligt og direkte af ordlyden, at ophævelsen sker "med øjeblikkelig virkning" og således ikke med tilbagevirkende kraft, således som SKAT anfører.

Kendelsens side 26

Det fremgår heraf, at advokat udbyder af projektet - advokat SM - meddeler F2-bank A/S, at A har ophævet kontrakten. Det er således også den (daværende) modparts opfattelse og juridiske vurdering, at der var tale om en ophævelse.

Kendelsens side 27

Det fremgår af overdragelsesaftalen mellem A og hans eget selskab, at der er sket ophævelse. Således redegør A også i sine interne papirer for, hvilken obligationsretlig beføjelse, han har valgt.

Kendelsens side 28

Det er her beskrevet, at A også i tillæg til overdragelsesaftalen skriver, at han har foretaget en ophævelse.

Kendelsens side 33ff.

Hvor LH konsekvent gennem hele hans forklaring oplyser, at der var tale om en ophævelse af kontrakten. LH arbejdede for udbyder af projektet.

Kendelsens side 40ff

Klagers procedure for Voldgiftsretten starter i kendelsens side 40. Klager refererer konsekvent til den obligationsretlige beføjelse "ophævelse" gennem hele proceduren, idet klager jo netop (jf. ovenfor) havde hævet kontrakterne gennem sin advokat hos R2.

Kendelsens side 44ff

Indklagedes procedure for Voldgiftsretten.

Indklagede refererer konsekvent gennem hele sin procedure til, at klager havde hævet kontrakten og indklagede accepterer og anerkender, at klager har hævet kontrakten. Proceduren omhandler udelukkende spørgsmålet om, hvorvidt ophævelsen var berettiget eller ej.

Det må på baggrund af ovenstående lægges til grund, at klager har ophævet kontrakten.

Nærværende sag omhandler således ikke spørgsmålet om, hvorvidt der er tale om ugyldighed eller en nullitet. Nærværende sag omhandler alene de obligationsretlige konsekvenser af, at klager ophævede kontrakten.

Tilbage står således alene spørgsmålet om ophævelsens retsvirkning - herunder hvornår ophævelsen skal tillægges civilretlig og skatteretlig virkning.

Som det fremgår af ovenstående i indledningen, er det det helt klare obligationsretlige udgangspunkt, at ophævelse har virkning fra ophævelsestidspunktet.

SKAT har i høringssvaret anført, at det forhold, at klager som følge af ophævelsen fik sin fulde indskudskapital tilbage må medføre, at tegningsaftalen betegnes som en "nullitet", og at virkningen af en nullitet er ex nunc.

Her blander SKAT så et yderligere obligationsretligt begreb ind i sagen, nemlig spørgsmålet om, hvorvidt tegningen af kommanditanparterne må anses for en "nullitet" som følge af, at klager modtog tilbagebetaling af indskudskapitalen.

En "nullitet" er imidlertid blot en mulig konsekvens af, at der foreligger en ugyldighedsgrund. Det tilkommer klager at vælge mellem at påberåbe sig ugyldigheden eller at påberåbe sig, at der foreligger et kontraktsbrud/misligholdelse. Det er således alene klager, der kan vælge, hvilken obligationsretlig beføjelse, han ønsker at gøre gældende.

Klager valgte at påberåbe sig misligholdelse. Allerede af denne grund kan kontraktsforholdet ikke anses for at være ophørt som følge af ugyldighed (og derfor kan kontraktsforholdet heller ikke anses for at være en nullitet, da nullitet forudsætter, at ugyldighed har været påberåbt - dansk ret opererer ikke i sådanne situationer med en "automatisk ugyldighed - ifølge dansk ret indtræder ugyldighed først, når dette påberåbes).

Det forhold, at klager har fået sin fulde indskudskapital retur er ikke - som af SKAT anført - et argument til støtte for, at tegningsaftalen skulle være en nullitet (være ugyldig). Der foreligger heller ikke andre forhold, der skulle støtte dette nye synspunkt om, at der skulle være tale om en nullitet.

Jeg skal i det følgende behandle disse to forhold hver for sig.

Betydningen af tilbagebetaling af indskudskapitalen

Når et aftaleforhold afbrydes førtidigt, vil der ofte opstå et spørgsmål om økonomisk kompensation for denne afbrydelse. Dette var også tilfældet i nærværende sag.

Klager har i nærværende sag gjort gældende at have krav på betaling af et nærmere angivet beløb ud fra et restitutionssynspunkt.

Det bemærkes i den forbindelse, at vindmølleparken blev solgt inden Voldgiftsretten traf afgørelse i sagen, og at A således skiftede status fra ejer til kreditor, jf. Bilag 2 p. 44, først nye afsnit in fine.

Det fremgår videre, at A godt kunne levere anparterne retur, men at dette ikke havde nogen reel begrundelse, idet salget af vindmølleparken havde medført, at der ikke var nogen drift, men at der i stedet blot skulle fordeles en sum penge. Tilbageleveringen af anparter var således ganske irrelevant og ligegyldig for alle sagens parter.

Voldgiftsretten havde således ingen grund til at afsige en kendelse, hvoraf fremgår, at anparterne skulle returneres. Derfor forholdt Voldgiftsretten sig alene til spørgsmålet om betaling af penge ud fra et restitutionssynspunkt.

SKAT har i høringssvaret beskrevet, at det faktum, at klager opnår tilbagebetaling af de erlagte beløb støtter, at der er tale om ophør af et retsforhold, der skal tillægges virkning ex tunc.

Dette må bero på en misforståelse af de obligationsretlige regler, der gælder i tilfælde af, at en kontrakt ophæves.

Tilbagebetalingen i nærværende sag sker som følge af restitutionssynspunkt, hvilket er en helt naturlig følge og et sædvanligt retsmiddel at bringe i spil, når en kontrakt skal ophæves.

Det forhold, at klager de facto opnår tilbagebetaling af de erlagte beløb er således en helt normal obligationsretlig følge af ophævelse, der har virkning ex nunc!!

Det er således ikke korrekt, når SKAT anfører, at tilbagebetalingen medfører, at ophævelsen skal anses for at være sket ex tunc. Tilbagebetalingen er netop et bevis på, at ophævelsen er sket ex nunc, hvilket illustreres i det følgende:

I NM og LJ, Bog-2 I, 2005, p. 227 beskrives en oversigt over mulighederne for økonomisk kompensation i tilfælde af misligholdelse. Det følger af sidste afsnit på siden:

"Restitution betyder genoprettelse. Genstanden for et krav om restitution er enten penge eller et præsteret formuegode. Formålet med et restitutionskrav er at genoprette en tilstand, der bestod før en transaktion blev gennemført. I modsætning til erstatningskravet korresponderer restitutionskravet ikke nødvendigvis med et lidt tab…

Kravet bæres altså primært af tanken om at undgå, at den part, mod hvem restitutionskravet rejses, opnår en vinding……"

Som det fremgår af det citerede afsnit, er restitutionskravet reelt båret af hensynet til at undgå, at den misligholdende part opnår vinding som følge af det kontraktsforhold, der gav grund til ophævelsen.

I nærværende sag betyder dette, at restitutionskravet rejses mod G1-2005 til hvem klager indbetalte tegningsbeløbet, idet G1-2005 (og de øvrige ejere heraf) ikke skal have fordel af at klager har indbetalt et stort tegningsbeløb uden at få de juridiske rettigheder, som skulle have medfulgt.

Det følger af NM ogLJ, Lærebog i bog-2, 2005, p. 228, at

"Når en aftale hæves på et tidspunkt, hvor den ene part har erlagt sin ydelse, må den erlagte ydelse føres tilbage. Hjemmel for dette restitutionskrav følger af, at retsgrundlaget for ydelsens overdragelse ikke længere består".

Det følger af samme bog p. 308

"Ved aftalens ophævelse har realkreditor krav op restitution af sit vederlag, hvis dette allerede er blevet betalt"

Som det fremgår, er tilbagebetalingen af indskudskapitalen et udtryk for et restitutionssynspunkt og et udtryk for og bevis på, at ophævelsen er sket ex nunc - altså fra ophævelsestidspunktet.

ANBRINGENDER

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende,

At der i dansk ret ikke findes noget begreb om "automatisk ugyldighed", hvilket betyder, at der alene kan statueres ugyldighed, såfremt dette er blevet gjort gældende af én af sagens parter. Dette stemmer overens med hvorledes domstolene er organiseret og Retsplejelovens regler om, at domstolene alene kan afsige dom efter, hvad parterne har gjort gældende i påstanden.

At klager aldrig har gjort ugyldighed gældende, Dette har SKAT da heller ikke anført, hvorfor der må antages at være enighed herom.

At SKM2012279.SR ikke er sammenlignelig med nærværende sag, idet sagen omhandlende den skattemæssige konsekvens af ugyldighed, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag, hvor klager har gjort hævebeføjelsen gældende.

At ophævelsens retsvirkning som det helt klare udgangspunkt i ex nunc, dvs. at retsvirkningen først indtræder fra ophævelsestidspunktet. Det forhold, at vindmølleparken har været i drift i mere end 5 år på ophævelsestidspunktet og således har leveret strøm til elnettet via transformatorstationen i mere end 5 år på ophævelsestidspunktet støtter, at ophævelsen alene kan have virkning ex nunc. Dette fremgår også direkte af NM og LJ's bog, hvor det specielt anføres, at "Der skal noget særligt til for at skrue tiden tilbage og indbygge et nyt retsgrundlag for en allerede præsteret ydelse".

SKM2006.243.LSR har ingen relevans for nærværende sag, idet ophævelsen i den sag skyldtes, at de betingelser, der svigtede og som begrundede ophævelsen, aldrig havde været til stede. Dette er som nævnt ikke tilfældet i nærværende sag, hvor betingelsen som adgang til transformatorstationen har været til stede i mere end 5 år.

Der foreligger således ingen særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af det obligationsretlige udgangspunkt om, at ophævelse sker med virkning ex nunc.

Det forhold, at klager kræver betaling af et restitutionsbeløb kan ikke medføre virkning ex tunc. Betaling af et restitutionsbeløb er en sædvanlig følge af en ophævelse. Tilbagebetaling er erlagte beløb er således en sædvanlig obligationsretlig konsekvens af en ophævelse med virkning ex nunc. At tilbagebetaling af erlagt ydelse er en sædvanlig følge af en ophævelse foretaget ex nunc følger også af NM ogLJ's lærebog citeret ovenfor.

Det forhold, at klager ikke ved Voldgiftsinstituttet blev pålagt at tilbagelevede anparterne som en følge af ophævelsen skyldes, at en tilbagelevering var ganske irrelevant for sagens parter. Således fremgår det af sagens fakta - og af proceduren for Voldgiftsinstituttet, at

A kan derfor sagtens levere anparterne tilbage. Ingen har ganske vidst noget at bruge anparterne til, idet vindmølleparken nu er solgt, så det er blot penge, der skal fordeles".

Baseret på dette udsagn - som ikke blev bestridt af modparten, eftersom udsagnet var ganske i overensstemmelse med sagens fakta - var der intet grundlag for Voldgiftsinstituttet til at tilpligte klager at tilbagelevere anparterne. Dette forhold har således ikke nogen betydning for sagen."

Der har været afholdt møde i sagen mellem klagerens repræsentant og Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Klagers repræsentant har fremsat følgende bemærkninger til referat af mødet:

"Jeg understregede at det efter min opfattelse var juridisk korrekt at nedlægge påstand om ophævelse. Jeg anførte yderligere, at der ikke er noget i vejen for at blive økonomisk kompenseret med tilbagebetaling af det fulde erlagte beløb selvom der er nedlagt påstand om ophævelse, og jeg henviste til de steder i mit tidligere indlæg, hvori jeg har beskrevet den juridiske litteratur, der støtter dette. Det forhold, at man kræver økonomisk kompensation i form af tilbagebetaling af det fulde beløb er en normal og sædvanlig obligationsretlig følge af en ophævelse, hvilket også fremgår af de nævnte steder i den juridiske litteratur.

Yderligere betonede jeg i samme forbindelse at det efter min opfattelse ville have været juridisk forkert at nedlægge påstand om ugyldighed som følge af en oprindelig mangel. Begrundelsen herfor er, at der jo var drift i 10 år og at der på tidspunktet for aftalens indgåelse faktisk ikke var juridisk grundlag for at gøre ugyldighed gældende som følge af oprindelige mangler - netop som følge af at der jo var drift i virksomheden. De omstændigheder, der efterfølgende begrundede ophævelse af kontrakterne var, at transformatorstationen ikke længere aftog strøm, hvilket var en naturlig forudsætning for at virksomheden kunne være i drift. Såfremt transformatorstationen i 2010 ikke havde forårsaget denne situation ville virksomheden have kørt videre på sædvanlig vis. Det skal erindres, at transformatorstationen i relation til både min klinet og til udbyder både civilretligt og skatteretlig er at betragte som en uafhængig tredjemand med modsatrettede skattemæssige interesser.

Dette viser, at det først er denne efterfølgende situation, som opstod i 2010, der begrundede at min klient gjorde misligholdelse gældende og som endeligt foranledigede min klient til at ophæve kontrakterne. Min klient valgte som følge af disse forhold at påberåbe sig misligholdelse og min klient er naturligvis frit stillet til at påberåbe sig den misligholdelsesbeføjelse han finder rigtigst.

Endelig betonede jeg, at ugyldighed alene kan gøres gældende såfremt løftegiveren allerede ved afgivelsen af løftet enten 1) havde besluttet sig til ikke at ville opfylde løftet eller 2) hvis han var klar over, at han ikke ville kunne opfylde løftet.

Ingen af disse situationer findes i nærværende sag - hvorfor det også af denne grund ville have været juridisk forkert at nedlægge påstand om ugyldighed - og hvilket som sagt støtter at det var en korrekt juridisk beslutning at nedlægge påstand om ophævelse. At ingen af disse to muligheder forelå kan ses af, at udbyder jo alene udbyder projekter, der rent faktisk kan fungere, så det giver ikke mening at lægge til grund, at udbyder på aftaletidspunktet skulle have besluttet sig til ikke at ville opfylde kontrakten. Ligeså savner det mening at udbyder skulle have været klar over at han ikke ville kunne opfylde kontrakten - og det kan jo også ses af sagens faktum at virksomheden jo faktisk var i drift i mange år, hvilket jo netop viser at udbyder jo var i stand til at opfylde kontrakten."

Landsskatterettens afgørelse

Uanset fristerne for den ordinære skatteansættelse, kan en ansættelse af indkomstskatten og foredrages eller ændres af told-og skatteforvaltningen, såfremt der indtræder en ændring i det privatretlige grundlag for ansættelsen, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Den 17. januar 2014 traf voldgiftsretten afgørelse i sagen om, hvorvidt klager var berettiget til at ophæve sin tegning af anparter i G1 - 2005.

Af voldgiftsrettens kendelse af 17. januar 2014 fremgår bl.a. følgende i pkt. 1 om voldgiftsrettens begrundelse og resultat:

"Voldgiftsretten finder herefter på grundlag af en samlet vurdering, at den manglende oplysning om transformerstationenstation-1s opsigelsesadgang medførte, at grundlaget for den af A indgåede tegningsaftale har været ufyldestgørende og mangelfuldt i en sådan grad, at A som følge af urigtige forudsætninger for tegningen, som G1 er nærmest til at bære risikoen for, ikke er bundet af aftalen."

Voldgiftsretten udtalte endvidere følgende i pkt. 3 om renter:

"Som ovenfor anført finder voldgiftsretten, at A ikke er bundet af tegningsaftalen som følge af urigtige forudsætninger. De ved tegningen udvekslede ydelser skal derfor tilbageføres med virkning fra tegningstidspunktet den 22. december 2005. Voldgiftsretten finder på den baggrund, at A skal have medhold også i rentedelen af den principielle påstand overfor G1."

Landsskatteretten bemærker, at voldgiftsretten ikke eksplicit har anført, om der er tale om ugyldighed eller ophævelse i den konkrete sag. Voldgiftsretten udtaler alene, at klager ikke er bundet af aftalen. Endvidere bemærkes, at klager overfor voldgiftsretten udelukkende har gjort ophævelse gældende, ligesom voldgiftsretten i kendelsens indledning har anført, at sagen drejede sig om, hvorvidt klager var berettiget til at ophæve sin tegning af anparter. Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at det ikke er tale om en ugyldig aftale, men om en ophævelse.

Landsskatteretten finder, at det i denne situation skal det vurderes, om der er tale om en oprindelig mangel eller om en efterfølgende mangel. Ved en oprindelig mangel er manglen til stede på aftaletidspunktet. Ophævelse på baggrund af en oprindelig mangel medfører tillige, at der skattemæssigt ses bort fra overdragelsesaftalen, hvorfor ophævelsen får virkning med tilbagevirkende kraft (ex tunc). En efterfølgende mangel opstår mellem aftaleog leveringstidspunktet.

Voldgiftsretten fandt det grundlag, som klager blev præsenteret for ved tegningen, for ufyldestgørende og mangelfuldt. Manglen var således allerede til stede på aftaletidspunktet, hvorfor der er tale om en oprindelig mangel med skatteretlig virkning med tilbagevirkende kraft. Voldgiftsretten fandt også, at de ved tegningen udvekslede ydelser skulle tilbageføres med virkning fra tegningstidspunktet den 22. december 2005 som følge af urigtige forudsætninger. Det vil sige, at parterne civilretligt er blevet stillet som om, klageren aldrig har ejet anparterne, idet anparterne skulle leveres tilbage med virkning fra tegningstidspunktet, ligesom klageren skulle have sine indbetalte indskud tilbage med forrentning.

Retten finder, det ikke kan ændre ved vurderingen, at der har været drift i G1'et i en længere periode frem til, at klageren krævede tegningsaftalen ophævet. Der er her henset til, at klager var passiv investor i et investeringsprojekt, og at han dermed personligt ikke har haft fysisk rådighed over de aktiver, som G1'et benyttede til virksomhedsdriften.

Landsskatteretten finder, at voldgiftsrettens kendelse udgør en ændring i det privatretlige grundlag for skatteansættelserne for de indkomstår, som kendelsen har skattemæssig betydning for. Forholdet er dermed omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1. nr. 1. Retten finder endvidere, at SKAT har overholdt fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, idet SKAT først modtog voldgiftskendelsen den 18. maj 2015.

SKAT har dermed ud fra fristreglerne i § 27 været berettiget til at foretage ændringerne af klagers skattepligtige indkomster for indkomstårene 20052009 og 2011.

Landsskatteretten stadfæster herved SKATs afgørelse.

…"

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Ved nærværende sag skal Retten i Y2-by vurdere, hvilken skatteretlig virkning sagsøgers ophævelse af tegningsaftalen i G1 skal tillægges.

Det gøres overordnet gældende at sagsøgers ophævelse af tegningsaftalen skal tillægges skattemæssig virkning ex nunc - fra ophævelsestidspunktet.

3.1 De civilretlige forhold

I praksis styres skatteretten af civilretten, hvorfor den civilretlige behandling af en ophævelse er afgørende for nærværende sag.

Det civilretlige udgangspunkt er, at en ophævelse har virkning ex nunc (fra ophævelsestidspunktet), idet en gyldigt indgået aftale udgør retsgrundlaget mellem parterne, indtil ophævelsen foretages og således er en kendsgerning.

Det civilretlige udgangspunkt er således ganske i overensstemmelse med sagsøgers påstand i sagen og den skatteretlige virkning, som sagsøger mener ophævelsen skal tillægges.

I Bog-2 - Ydelsen Beføjelser, NM og LJ, side 208, fremgår følgende:

"Ophævelsens retsvirkninger kan tænkes at indtræde på forskellige tidspunkter, enten fra ophævelsestidspunktet - ex nunc (fra nu af) - eller med tilbagevirkende kraft fra aftaletidspunktet - ophævelse ex tunc (fra da af). Som udgangspunkt har en ophævelse virkning ex nunc, allerede fordi problemet kun opstår ved præstationshandlinger, der udfolder sig over tid (f.eks. leje af et formuegode). Her giver det ikke mening at skrue tiden tilbage. Dette resultat er fast antaget (…).

Betragtningen støttes også af retssystematiske overvejelser. Når en aftale er indgået, udgør den retsgrundlaget for parterne, indtil ophævelsen er en kendsgerning. Da parterne typisk vil have disponeret indbyrdes i tillid hertil - og i den forbindelse udvekslet ydelser - er der en formodning for, at det således etablerede retsgrundlag er gældende i perioden frem til en ophævelse. Der skal noget særligt til for at skrue tiden tilbage og indbygge et nyt retsgrundlag for en allerede præsteret opfyldelse.

(…)

Falder aftalen bort som følge af en stærk ugyldighedsgrund (f.eks. falsk, umyndighed eller kompulsiv tvang), indtræder virkningen ex tunc."

**********

Sagsøgte har gjort gældende, at det faktum at der - som en følge af ophævelsen - sker tilbagelevering af de oprindeligt erlagte ydelser skulle bevirke, at ophævelsen skal tillægges skattemæssig virkning med tilbagevirkende kraft.

Dette synspunkt er ikke rigtigt. Tværtimod er synspunktet direkte i modstrid med den juridiske litteratur.

Af Bog-2 - Ydelsen Beføjelser, NM og LJ, side 227 fremgår således følgende:

"I konsekvens af en ophævelse vil der ofte skulle tilbageføres betalinger i form af restitutionsbeløb (tilbagebetaling af vederlag, afgivelse af uberettiget vinding eller godtgørelse for brug) (…)"

Som det ses, har en ophævelse civilretligt virkning ex nunc, mens en aftale, der bortfalder som følge af ugyldighed, civilretligt har virkning ex tunc.

Det følger ligeledes af ovenstående, at tilbageførelse af oprindelige betalinger for de erlagte ydelser er en naturlig obligationsretlig konsekvens af ophævelse med fremadrettet virkning (ex nunc).

Det forhold, at der overfor Voldgiftsretten blev nedlagt påstand om tilbageførsel af oprindeligt erlagte ydelser (og at Voldgiftsretten gav sagsøger medhold heri), ændrer således ikke på, at ophævelsen både obligationsretligt og skatteretligt skal tillægges virkning ex nunc.

3.2 Den skatteretlige virkning

Da ophævelsen obligationsretligt tillægges virkning ex nunc (fremadrettet), skal ophævelsen også skatteretligt tillægges virkning ex nunc (fremadrettet).

Det forhold, at der tilbageleveres oprindeligt erlagte ydelser, kan ikke føre til andet resultat.

Dette følger også af langvarig praksis vedrørende den skatteretlige behandling af ophævelse af aftaler. Skattestyrelsen har i sin egen juridiske vejledning selv beskrevet dette faktum, jf. Den Juridiske Vejledning 2020-1 afsnit C.H.2.1.6.14.

Afsnittet omhandler fast ejendom, men finder anvendelse på alle former for ophævelse af aftaler.

Det bemærkes i den forbindelse at sagsøgte har anført at afsnittet alene skulle omhandle ophævelse af aftaler omkring køb af fast ejendom. Dette er ikke korrekt, idet alle civilretlige aftaler reguleres af samme obligationsretlige principper. Sagsøgte har da heller ikke kunnet dokumentere eller redegøre for, hvorfor der skulle gælde "særlige" obligationsretlige principper i forbindelse med ophævelse af køb af fast ejendom, mens der skulle gælde andre obligationsretlige principper i forbindelse med eksempelvis ophævelse af et køb af en bil.

Det kan derfor ligges til grund at Den Juridiske Vejledning 2020-1 afsnit C.H.2.1.6.14 også finder anvendelse på ophævelse af køb af kommanditandele og at afsnittet i Den Juridiske Vejledning således også finder anvendelse på nærværende sag.

Afsnittet i Den Juridiske Vejledning 2020-1 afsnit C.H.2.1.6.14 lyder således:

1. Betingede aftaler: Hvis de betingelser, der er aftalt i en handel, ikke bliver opfyldt, og handlen derfor hæves, får overdragelsen i visse tilfælde ikke skattemæssig virkning (ophævelsen får virkning ex tunc). En eventuel beskatning af sælgeren i forbindelse med handlen skal derfor ophæves.

Misligholdelsestilfælde: Hvor der sker misligholdelse af overdragelsesaftalen, sondres der mellem følgende to tilfælde:

1) Købers manglende betaling af købesummen.

2) Andre former for misligholdelse af overdragelsesaftalen.

Punkt 1 er ikke relevant for nærværende sag, da der ikke foreligger manglende betaling af købesummen, men Den Juridiske Vejledning beskriver at den skatteretlige virkning af ophævelse i dette konkrete tilfælde skal tillægges virkning et tunc - altså med tilbagevirkende kraft:

"En handel, der hæves, fordi køberen ikke er i stand til at udrede den kontante betaling, kan efter omstændighederne også skattemæssigt betragtes som ikke indgået. Dette gælder dog ikke, hvis sælger har givet udsættelse med den kontante udbetaling i længere tid, normalt over 1 år."

Pkt. 2 er derimod relevant for nærværende sag, og vedrørende andre former for misligholdelse (som i nærværende sag) anfører Skattestyrelsen samme steds:

"En overdragelsesaftale kan være misligholdt af andre årsager end, at købesummen ikke bliver betalt.

Når handlen hæves af en af parterne af sådanne andre årsager, der ikke har været stillet som udtrykkelig betingelse for handlens gennemførelse, og ejendommen derfor tages tilbage af sælgeren, får overdragelsen skattemæssig virkning.

Ved sælgerens overtagelse af ejendommen på ny foreligger der derfor en ny handel. Sælgeren anses i denne situation for at have erhvervet ejendommen for en pris, der svarer til det beløb, køber skylder med tillæg af omkostninger samt eventuelt overtagne prioriteter med videre."

Det er således Skattestyrelsens egen opfattelse, at en ophævelse som følge af mangler både obligationsretligt og skatteretligt skal tillægges virkning ex nunc (fremadrettet).

Dette er ganske i overensstemmelse med sagsøgers påstand og hovedanbringende.

**********

At ophævelsens skatteretlige virkning også skal følge den obligationsretlige virkning, støttes også af Skatteforvaltningslovens § 27 stk. 1 nr. 1.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, kan Skatteforvaltningen foretage en tilbagevirkende ekstraordinær ændring af en skatteansættelse, hvis der efterfølgende (dvs. efter den oprindelige skatteansættelse blev foretaget) er indtrådt en ændring i det privateller offentligretlige grundlag, der blev lagt til grund ved den oprindelige skatteansættelse.

Det er således en betingelse for, at bestemmelsen finder anvendelse, at den ændring, der begrunder anvendelsen af bestemmelsen, skal tillægges skattemæssig virkning med tilbagevirkende kraft (ex tunc).

Også i relation til denne bestemmelse sondrer retspraksis og den juridiske litteratur mellem det tilfælde, hvor den oprindelige aftale har været ugyldig eller uvirksom. I dette tilfælde vil ugyldigheden eller uvirksomheden skattemæssigt have virkning med tilbagevirkende kraft, da der jo bortses fra den disposition, der begrunder ændringen af skatteansættelsen.

Dette er da også baggrunden for at sagsøgte påberåber sig U1993.696H til støtte for at den skattemæssige virkning af ugyldig aftale skal have tilbagevirkende kraft.

Her bortser sagsøgte imidlertid behændigt fra det faktum, at nærværende sag ikke omhandler spørgsmålet om tegningsaftalens ugyldighed. Nærværende sag omhandler det faktum at sagsøger ophævede tegningsaftalen.

Sagsøgte synes således at forsøge at ændre sagens faktum til et faktum, der kan medføre den juridiske vurdering, sagsøgte gerne ser foretaget.

Sagens faktum - og grundlaget for sagens bedømmelse og afgørelse - er imidlertid det faktum at sagsøger ophævede tegningsaftalen, hvilket både obligationsretligt og skatteretlig medfører virkning fremadrettet, altså fra ophævelsestidspunktet.

At det forholder sig sådan kan man også læse ud af bogen "Bog-4", SK, side 46f, hvor retsvirkningen af gyldige og uvirksomme dispositioner beskrives:

"Påberåbes ugyldigheden eller uvirksomheden og skal der skatteretligt ses bort fra dispositionen, vil en skatteansættelse foretaget uden hensyn til ugyldigheden eller uvirksomheden være foretaget på et ukorrekt og forkert grundlag og kunne ændres ved genoptagelse. De skatteretlige reguleringer følger umiddelbart af de civilretlige virkninger af ugyldighed (…). Uden for fristen i skatteforvaltningslovens § 26, vil hjelmen for genoptagelse være lovens § 27, stk. 1, nr. 1, om ændringer i det privatretlige grundlag for skatteansættelsen.

Vanskelighederne i relation til dispositioner, der er ugyldige eller uvirksomme i medfør af civilretlige regler, knytter sig primært til, i hvilket omfang ugyldigheden eller virksomheden har den konsekvens, at der skatteretligt skal ses bort fra dispositionen. Spørgsmålet ses ikke at være endeligt afklaret i praksis, men udgangspunktet for den skatteretlige bedømmelse må her - som andre steder inden for skatteretten - være de civilretlige følger af ugyldigheden eller uvirksomheden. Indebærer ugyldigheden eller uvirksomheden, at dispositionen ikke anses som foretaget, og tilbageleveres de udvekslede ydelser, må dispositionen i skattemæssig henseende anses for ugjort ex tunc, således at der skatteretligt skal ses bort fra dispositionen. Gennemføres dispositionen helt eller delvis uagtet ugyldigheden eller uvirksomheden, må dispositionen derimod have de skatteretlige konsekvenser, der følger af dens indhold."

Omvendt fremgår på side 49 følgende om gyldige og virksomme aftaler, der ophæves som følge af mangler, hvilket jo er det faktum der skal lægges til grund ved afgørelsen af nærværende sag:

"En problemstilling, der er beslægtet med de spørgsmål vedrørende ugyldige og uvirksomme aftaler, der er drøftet i det forudgående, er tilfælde, hvor i øvrigt gyldige og virksomme aftaler ophæves som følge af mangler. Man kan f.eks. forestille sig et salg af en fast ejendom, der ophæves som følge af mangler ved ejendomme, hvorefter de udvekslede ydelser leveres tilbage af parterne. Da der her foreligger en gyldig og virksom aftale, er udgangspunktet, at dispositionen tillægges skattemæssig virkning efter sit indhold.

Det skal her erindres at sagsøgers tegning af kommanditandelene stedse har været en gyldig foretaget transaktion.

Det fremgår videre samme sted i samme bog:

"Beskatning sker således som udgangspunkt i overensstemmelse med de almindelige periodiseringsregler, dvs. for så vidt angår overdragelse af formueaktiver normalt på aftaletidspunktet, og sælgerens tilbagetagelse af det leverede anses som en ny erhvervelse med de skattemæssige konsekvenser, der følger heraf." (min fremhævning)

Det fremgår således direkte af den juridiske litteratur at en gyldig disposition (ikke overraskende) skal tillægges skattemæssig virkning efter sit indhold, og at dette indhold ikke ændres ved at der efterfølgende sker ophævelse som følge af mangler (hvilket er tilfældet i nærværende sag), og det følger således også heraf at den skattemæssige virkning af en sådan ophævelse i stedet skal tillægges civilretlig og skatteretlig virkning fra ophævelsestidspunktet (fremadrettet).

…"

Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"…

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, kan skattemyndighederne foretage en ændring af en skatteyders skatteansættelse uanset de ordinære ansættelsesfrister i skatteforvaltningslovens § 26, såfremt der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen.

Bestemmelsen blev indsat i den dagældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 1, nr. 1, ved lov nr. 381 af 2. juni 1999 om ændring af skattestyrelsesloven og andre love. Af bestemmelsens forarbejder fremgår blandt andet, at:

"Under § 35, stk. 1, nr. 1 foreslås, at de almindelige ansættelsesfrister efter § 34 ikke skal finde anvendelse, hvis den indkomst eller den ejerboligværdi, der skal lægges til grund for skatteansættelsen, ændres efter udløbet af det pågældende indkomstår. Ændringen kan være begrundet i såvel privatretlige som offentligretlige forhold.

Det kan være tilfælde, hvor det efterfølgende konstateres, at en indkomst er udbetalt med urette, f.eks. studiestøtte eller dagpenge, og derfor skal betales tilbage. Det kan være tilfælde, hvor en erstatningssum efterfølgende tillades opdelt skattemæssigt på de indkomstår, som erstatningen vedrører, f.eks. erstatning for tabt arbejdsfortjeneste. Det kan være tilfælde, hvor en afgift til det offentlige, for hvilke der er fradragsret, først efterfølgende fastsættes endeligt med deraf følgende regulering af fradraget i opgørelsen af den skattepligtige indkomst, f.eks. realrenteafgift eller bidrag efter arbejdsmarkedsfondsloven. Det kan være tilfælde, hvor indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, feks. ved dom eller voldgift. Og det kan være tilfælde, hvor der gives tilladelse til omgørelse, eller tilfælde hvor et skatteforbehold gøres gældende, jf. forslagene under § 1, nr. 23." (understreget her)

Som det fremgår, kan der ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, såfremt en privatretlig forpligtelse ændrer indhold som følge af en dom eller en voldgiftskendelse.

Voldgiftsretten fandt ved den som bilag 2 fremlagte kendelse, at sagsøgeren som følge af urigtige forudsætninger ikke var bundet af den tegningsaftale, der blev indgået den 22. december 2005, jf. bilag 2, side 49, 4. afsnit.

Retsvirkningen heraf var, at de ved tegningen udvekslede ydelser skulle tilbageføres med virkning fra tegningstidspunktet den 22. december 2005, og at sagsøgeren tilmed var berettiget til procesrenter fra denne dato, jf. bilag 2, side 53, 2. afsnit.

Voldgiftsrettens kendelse indebærer derfor, at sagsøgeren civilretligt stilles som om, at tegningsaftalen af 22. december 2005 aldrig var indgået.

Den indgåede tegningsaftale ophæves dermed med virkning fra indgåelsestidspunktet den 22. december 2005 ("ex tunc"). Dette understreges også af, at sagsøgerens krav på tilbagebetaling af kapitalindskuddet forrentes fra denne dato.

Den civilretlige forpligtelse, sagsøgeren påtog sig ved indgåelsen af tegningsaftalen den 22. december 2005, har således ved voldgiftsrettens kendelse ændret indhold som følge af den oprindelige mangel ved tegningsgrundlaget. Der er dermed indtrådt en ændring i det privatretlige grundlag for sagsøgerens skatteansættelser for 2005-2009 og 2011, og skatteansættelserne for disse år kan dermed genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1. Når sagsøgeren med virkning fra den 22. december 2005 ikke er bundet civilretligt af tegningsaftalen, er sagsøgeren heller ikke berettiget til at foretage afskrivninger og fratrække driftsunderskud vedrørende kommanditselskabet.

Sagsøgeren anfører i stævningen på side 3, 4. afsnit, at voldgiftsrettens kendelse medfører, at sagsøgerens tegning af anparter i G1 - 2005 ophæves med virkning fra den 28. juni 2011 (hvor sagsøgeren meddelte G1 - 2005, at han hævede tegningsaftalen). Sagsøgeren støtter navnlig sit synspunkt på, at det efter sagsøgerens opfattelse fremgår af den juridiske litteratur, at det civilretlige udgangspunkt er, at en ophævelse af en kontrakt har virkning fra ophævelsestidspunktet ("ex nunc").

Hertil bemærkes, at det eksplicit fremgår af voldgiftsrettens kendelse, at de ved tegningen udvekslede ydelser skal tilbageføres med virkning fra tegningstidspunktet, jf. ovenfor, og at sagsøgerens tilbagebetalingskrav tilmed skal forrentes fra denne dato. Ændringen af tegningsaftalen har således virkning fra dette tidspunkt ("ex tunc") og ikke først fra ophævelsestidspunktet ("ex nunc") som anført af sagsøgeren.

Sagsøgerens bemærkninger om det civilretlige udgangspunkt er allerede af den grund uden betydning.

Det bemærkes i øvrigt, at det af det uddrag af "Bog-2", som sagsøgeren henviser til i stævningen på side 3-4, alene fremgår, at en ophævelse som udgangspunkt har virkning ex nunc i vedvarende kontraktsforhold, og at problemet vedrørende en ophævelses virkning ex nunc eller ex tunc kun opstår vedrørende sådanne kontraktsforhold. Den tegningsaftale, sagsøgeren indgik den 22. december 2005, har ikke karakter af et sådant vedvarende kontraktsforhold, og uddraget støtter derfor under ingen omstændigheder, at ophævelsen af tegningsaftalen civilretligt har virkning ex nunc.

Sagsøgeren anfører endvidere i stævningen på side 6, 2. afsnit, at det må lægges til grund, at en ophævelse som følge af mangler også skatteretligt skal tillægges virkning ex nunc. Sagsøgeren støtter sit synspunkt på et uddrag fra Den juridiske vejledning, afsnit C.H.2.1.6.14.

Den juriske vejlednings afsnit C.H.2.1.6.14 omhandler alene Skattestyrelsens praksis vedrørende eventuel afståelsesbeskatning af sælger i forbindelse med ophævelse af aftaler om salg af fast ejendom. Denne sag vedrører ikke beskatning i forbindelse med en ophævelse af et salg af en fast ejendom, men derimod om der er grundlag for at genoptage sagsøgerens skatteansættelser for 2005-2009 og 2011 efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1.

Den i afsnit C.H.2.1.6.14 beskrevne praksis har derfor ikke nogen relevans for afgørelsen af denne sag.

Selv hvis afsnit C.H.2.1.6.14 havde relevans for sagen - hvilket det altså efter Skatteministeriets opfattelse ikke har - har det endvidere ingen støtte i afsnittet, at den ophævelse, der er sket i denne sag, skatteretligt skal tillægges virkning "ex nunc". Det bemærkes i den forbindelse, at der som et eksempel på, at en overdragelse ikke tillægges skattemæssig virkning, er henvist til Vestre Landsrets dom i SKM2008.1055.VLR, hvor en ejendomshandel blev hævet som følge af en væsentlig oprindelig mangel.

Det bemærkes i øvrigt, at der i Den juridiske vejledning, afsnit A.A.8.2.2.2.1, er henvist til Højesterets dom i UfR 1993.696HD som et eksempel på, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, fordi indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt ved dom. UfR 1993.696HD vedrørte - nøjagtig som denne sag - en kommanditist, der som følge af urigtige forudsætninger for tegningen ikke var bundet af tegningsaftalen. Det følger således eksplicit af Den juridiske vejledning, at der kan ske genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, i en situation som den af denne sag omfattede.

Dette er i øvrigt også antaget i den juridiske litteratur, jf. eksempelvis PJ m.fl., Bog-5, 6. udgave, side 109, note 40, hvoraf fremgår, at:

"Se hertil UfR 1993.696 H, hvor en kommanditist fik medhold i, at kommanditselskabets tegningsaftaler var ufyldestgørende og vildledende i en sådan grad, at kommanditisten ikke var bundet af sin tegningsaftale.Dommen afgør alene det civilretlige forhold mellem parterne, men dommen har den skatteretlige følge, at kommanditistens afskrivninger kan tilbageføres ved ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 1."

…"

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, kan der ved ekstraordinær genoptagelse ske ændringer af en ansættelse af indkomstskat, hvis der er indtrådt en ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Som et eksempel på et tilfælde, hvor bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, giver mulighed for en ekstraordinær genoptagelse, nævner forarbejderne; "…. hvor indholdet af en privatretlig disposition først afklares endeligt f.eks. ved dom eller voldgift."

Af sagen fremgår, at sagsøger den 22. december 2005 tegnede kommanditistanparter i G1 - 2005 og købte anparter i G2 - 2005 komplementaranpartsselskab, der var komplementar i G1 2005.

Aftalen af 22. december 2005 angik efter sit indhold udveksling af anparter på den ene side mod erlæggelse af en købesum på den anden side. Aftalen havde således efter sit indhold karakter af et køb og var ikke et vedvarende kontraktforhold.

G1 var ejer af en vindmøllepark i Y1-land, der producerede strøm, som blev solgt gennem vindmølleparkens adgang til transformerstationen Station-1. Vindmølleparkens adgang til transformerstationen var aftalebaseret, og aftalen indeholdt en adgang for Station-1 til opsigelse af aftalen med 6 måneders varsel.

Sagsøger selvangav underskud i 2005 til 2009 på vindmølleparken med samlet omkring 30 mio. kr., der efter det oplyste primært stammede fra afskrivninger på driftsmidler. I 2011 selvangav sagsøger et overskud med omkring 9,5 mio. kr., svarende til en oplyst købesum i forbindelse med at han den 20. december 2011 overdrog sine anparter i G1 til et af ham ejet selskab.

Tjenesteydelsesaftalen mellem G1 og transformerstationen Station-1 blev opsagt den 25. juni 2010 af Station-1. Foranlediget af opsigelsen af tjenesteydelsesaftalen ophævede sagsøger den 29. april 2011 aftalen af 22. december 2005 om tegning af anparter i G1 med henvisning til væsentlige mangler i udbudsmaterialet, hvor der ikke var givet oplysning om adgangen til at opsige tjenesteydelsesaftalen. Sagsøgers indsigelser den 29. april 2011 med krav om ophævelse af aftalen af 22. december 2005 angik således oprindelige mangler ved udbudsmaterialet, dvs. forhold der var tilstede allerede den 22. december 2005, hvor anparterne blev tegnet. G1 - 2005 og G2 - 2005 Komplementaranpartsselskab bestred sagsøgers adgang til at ophæve aftalen om tegning af anparterne, og tvisten herom blev endelig afgjort ved voldgift i en kendelse af 17. januar 2014.

I kendelsen af 17. januar 2014 hedder det bl.a:

"Voldgiftsretten finder herefter på grundlag af en samlet vurdering, at den manglende oplysning om transformerstationen station-1s opsigelsesadgang medførte, at grundlaget for den af A indgåede tegningsaftale har været ufyldestgørende og mangelfuldt i en sådan grad, at A som følge af urigtige forudsætninger for tegningen, som G1 er nærmest til at bære risikoen for, ikke er bundet af aftalen.

….

Som ovenfor anført, finder voldgiftsretten, at A ikke er bundet af tegningsaftalen som følge af urigtige forudsætninger. De ved tegningen udvekslede ydelser skal derfor tilbageføres med virkning fra tegningstidspunktet den 22. december 2005."

Da voldgiftsrettens kendelse indebærer, at sagsøger civilretligt stilles som om, at tegningsaftalen af 22. december 2005 aldrig er indgået, udgør kendelsen en sådan ændring i det privatretlige grundlag for sagsøgers skatteansættelser for indkomstårene 2005-2009 og 2011, at ansættelserne kan genoptages efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1, således af skattemæssige fratrukne underskud og beskattet overskud tilbageføres.

Det af sagsøger anførte om indholdet i Den Juridiske Vejlednings afsnit C.H.2.1.6.14 og Skattestyrelsens praksis vedrørende afståelsesbeskatning af sælger i forbindelse med ophævelse af aftaler om salg af fast ejendom, kan ikke føre til andet resultat.

Derfor skal Skatteministeriet frifindes.

Sagsomkostningerne er fastsat skønsmæssigt som et passende beløb til dækning af advokatudgift med 150.000 kr. Sagen har en økonomisk værdi over 5,75 mio. kr., og retten har ved den skønsmæssige fastsættelse af beløbet til dækning af advokatbistand foretaget en vurdering af, hvad der kan anses for rimeligt, også under hensyn til sagens omfang og karakter. Der er taget hensyn til både arbejdets omfang og det ansvar, der har været forbundet med sagens førelse. Det er indgået i vurderingen, at sagens tvistepunkter har vedrørt et juridisk spørgsmål, og at hovedforhandlingen blev afviklet på ½ retsdag. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T H I K E N D E S F O R R E T:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage til Skatteministeriet betale sagsomkostninger med 150.000 kr.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.