Dokumentets metadata

Afkast af aktiver i udlandet - retserhvervelsesprincippet - grov uagtsomhed - ekstraordinær genoptagelse

Sagen angik, om appellanterne, mor og søn, var skattepligtige af et afkast fra aktiver i udlandet, som appellanterne havde arvet fra deres far/morfar. Det var ubestridt, at aktiverne havde genereret det omhandlede afkast, men appellanterne gjorde gældende, at deres bror/onkel, som bestyrede arven, uberettiget havde tilegnet sig afkastet uden deres viden.

På baggrund af en erklæring fra broderen samt den ene appellants forklaring lagde landsretten til grund, at broderen betragtede sin anvendelse af beløb, der tilkom appellanterne, som lån. I det omfang broderen ikke allerede måtte have tilbagebetalt beløbene til appellanterne, måtte de således antages at have en fordring herpå. Landsretten fandt herefter ikke, at der var grundlag for at fastslå, at appellanterne ikke havde opnået en økonomisk fordel svarende til afkastet på de tidspunkter, hvor de civilretligt havde erhvervet ret til afkastet. Afkastet skulle derfor henregnes til appellanternes skattepligtige indkomst i de år, hvor afkastet var generet.

Navnlig på baggrund af indholdet af en trustaftale, som var underskrevet af appellanterne, lagde landsretten derudover til grund, at appellanterne var bekendt med, at de havde arvet de omhandlede aktiver. Landsretten udtalte videre, at deres ejerskab til aktiverne i udlandet helt åbenbart måtte give dem anledning til at overveje, om de var skattepligtige til Y4-land af et eventuelt afkast. Landsretten fandt derfor, at appellanterne ved at have undladt at orientere sig om indtægterne i udlandet og retsstillingen i forbindelse hermed havde udvist groft uagtsomhed, hvorfor der havde været grundlag for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsretten stadfæstede herefter byrettens frifindende dom.

Parter

A

(v/ adv. Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ adv. Camilla Bjerg Nielsen)

og

Parter

B

(v/ adv. Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet Departementet

(v/ adv. Camilla Bjerg Nielsen)

Afsagt af landsdommerne

Nikolaj Aarø-Hansen, Morten Christensen og Nina Hjorth (kst.)

Y5-bys Byret har den 14. august 2019 afsagt dom i 1. instans (sag BS6927/2017 og BS-6951/2017).

Påstande

Appellanterne, B og A, har nedlagt påstand om, at deres respektive skatteansættelser for indkomstårene 2002-2008 nedsættes med 4.010.236 kr., subsidiært at skatteansættelserne for disse indkomstår hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen.

Indstævnte, Skatteministeriet Departementet, har påstået dommen stadfæstet.

Supplerende sagsfremstilling

Sagen vedrører for landsretten, om der er grundlag for i Y4-land at beskatte B og A af afkast fra deres aktiver i Y2-land i indkomstårene 2002-2008 og i givet fald, om der som følge af groft uagtsomt forhold i forbindelse med den manglende selvangivelse i Y4-land af indtægterne efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan ske ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne, idet det er ubestridt, at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt.

Der er ikke uenighed mellem parterne om de beløbsmæssige opgørelser.

Af Trust Agreement af 1. december 1991 fremgår blandt andet følgende:

"This Trust Agreement is entered into this 1st day of December, 1991 between NN, B, …, A, … (collectively "Settlors" or "Beneficiaries"), and NN as Trustee (the "Trustee"), in recognition of the following facts:

A. Each of the Beneficiaries is a beneficiary of the NJ Trust dated September 23, 1988 ("NJ Trust").

B. NN is the successor Trustee of the NJ Trust.

C. Concurrently with the execution of this Trust, the NJ Trust has been distributed to all of its beneficiaries, including the Beneficiaries herein.

D. The Beneficiaries desire to form a trust for the administration and management of certain of the assets received by each upon the final distribution of the NJ Trust.

NOW, THEREFORE, the parties hereto agree as follows:

1. The Settlors and Beneficiaries have conveyed and transferred to the Trustee, all of the property described on Exhibit A attached hereto and incorporated herein by this reference.

…

5. Each Beneficiary shall be entitled to receive his or her proportionate share of all of the net income earned by the trust based on his or her Beneficial Interest in installments to be paid no less often than quarterly.

…

EXHIBIT A

REAL PROPERTY

…

Property located at 2004 Y1"

NN har under sagens behandling ved skattemyndighederne afgivet en skriftlig erklæring af 6. maj 2013 om Familienavn-1 Family Trust, hvoraf blandt andet fremgår:

"The NJ Trust was established prior to his death as a living trust to avoid the cost of probate.

After the demise of the original trustee, which in this case was NJ, the NJ Trust had to be dissolved within a calendar year from the trustees death.

To deal with the assets left to various beneficiaries I, as the successor trustee, needed to open a banks account (The Familienavn-1 Family Trust) wherein I could receive the eventual income and pay the expenses as it related to the building and the beneficiaries.

Originally there were six beneficiaries in the original NJ Trust. Bs and my stepmother 1. HE, B and my cousins 2) KS and 3) KA, 4) B, A and myself

The assets left to distribute were mainly G1, Inc. shares of stock and the commercial building which is being lease to G1.

HE, KS and KA agreed later that they wanted to be bought out of both of the aforementioned assets.

G1, Inc. bought back the shares from HE, KS and KA and The Familienavn-1 Family trust (B, A and I) for sentimental reason, bought the commercial building from the other beneficiaries December 2001 using the rental income received to pay them off."

NN har endvidere afgivet skriftlig erklæring ("Erklæringsnavn-1") af 19. august 2013, hvoraf blandt andet fremgår:

"In the beginning of the new millennium G1 began to pay dividends to its shareholders, namely SS, B, A and myself. All P&L's, balance sheets along with dividends checks were mailed to me as the trustee and it was my job to distribute the checks to B and A.

Unfortunately, my personal and financial life got a little messed up. I had been in the real estate development/mortgage business since the early `80s and was doing fairly well. I stated getting heavy into the stock market as well and was brokering private mortgage investments. I got seriously overextended and made a series of poor investments.My cash flow and liquidity got so that I was beginning to scramble for money and I was getting desperate. I lost a second home to foreclosure, tainted my credit and was unable to borrow from the local banks.

I again made some bad decisions thinking that I had time and talent to turn my financial ship around so I wrongfully decided to borrow B and A's dividends without their knowledge to keep my game plan going.

My plan was to pay them back when a real-estate deal I was working would return my investment, later that year. But I'm sad to say, it never happened.

Over the next couple of years G1 began paying dividends to me, B and A. The dividend checks would be mailed to me and to avoid tax penalties for my sister and A, I would pay their Y2-land and Y3-by taxes in my sister and nephews names. I decided not to disclose their dividends to them until I was able to make them good.

In 2009 I came to Y4-land to see if it was possible buy an apartment and maybe spend some time there. I met with my sister and nephew many times in that summer. A had been in a traffic accident years before, he was in need of some money and asked for at loan and we all started to stay in contact with each other after that.

In the spring/summer 2012 I was on the phone with my sister, she told me that Y4-land I.R.S/skat was asking all kinds of questions about an investment A had made years before. We talked 3-4 times doing that period and B told me over and over about the Y4-land I.R.S/skat was asking questions and she couldn't understand why.

At that point I was afraid that the Y4-land authorities could cross check with the Y2-land authorities. So it was finally time to come to terms with the terrible mess I had gotten myself and them into and I told B and A everything about the Familienavn-1 Family Trust including G1. I felt a certain sense of relief and a lot better getting it of my chest, I apologized profusely and just hope they can find in their hearts to forgive me.

I'm truly sorry about what I have done to my sister and nephew. I hope to make it up to them in the future and repay them what's rightfully theirs."

Forklaringer

A har afgivet supplerende forklaring.

Revisor IC har endvidere afgivet forklaring.

A har forklaret blandt andet, at han arbejder som pædagogisk konsulent. Han var i Y2-land i 1989, men ikke i 1991. Han kan ikke huske, hvornår han underskrev Trust Agreement dateret 1. december 1991. Han fik ikke udleveret kopi af Trust Agreement eller dokumenter i øvrigt af relevans for skattesagen før 2012. Han har ikke modtaget udbetalinger i Y2-land vedrørende årene 2002-2008. Han blev først bekendt med, at han ejede aktier i G1, Inc. i sommeren 2012, og han vidste heller ikke forud herfor, at han havde et skatteydernummer i Y2-land. Det er måske NN, der har fået oprettet skatteydernummeret, men han ved det ikke.

Hans månedlige husleje var dengang omkring 2.800 kr., og han kunne sagtens leve af sine indtægter i Y4-land. Han modtog erstatning efter trafikuheldet i 2003.

I 2012 ringede hans mor til ham og fortalte, at hans onkel havde stjålet nogle penge fra dem. Det var først på det tidspunkt, han blev bekendt med indtægter i Y2-land. Hans mors revisor foreslog, at de indhentede selvangivelser fra Y2-land for de forudgående tre indkomstår, fordi der kan ske genoptagelse tre år tilbage. Det var derfor, de kun rekvirerede selvangivelserne for indkomstårene 2009-2011 fra revisoren i Y2-land.

Han har ikke haft bankkonti i udlandet. Det tror han heller ikke, at hans mor har. SKAT fik fuld adgang til kontooplysninger vedrørende hans Y4-land konti.

Han lånte sin mor penge fra udbytteudbetalinger, således at hun med disse og egne udbytteudbetalinger har kunnet betale skattekravet. Hun optog endvidere lån med henblik herpå.

Han har ikke talt med NN. De har fortsat ikke rejst nogen sag mod ham om tilbagesøgning, idet det vil koste mange penge til advokat m.v. De har heller ikke anmeldt ham til politiet.

Vidnet revisor IC har forklaret blandt andet, at han har været revisor for B siden foråret 2003. Han kom ind i skattesagen om indtægter i Y2-land, da hun og A i 2012 forelagde ham en pakke i A4-størrelse med selvangivelser vedrørende 2009-2011. Pakken, der fremstod som afsendt af revisoren i Y2-land, var stilet til dem. B og A havde ikke forud herfor drøftet indtægter eller skatteforhold i Y2-land med vidnet. Han var således ikke bekendt med, at B havde sådanne indtægter. Han kendte ikke noget til Bs køb af et sommerhus i 2003. Hun ejede ikke "salt til et æg". Det ville være vanskeligt for hende at skjule beløb i størrelsesordenen 4 mio. kr. fra ham som revisor. Der kom store udbytter i 2012 og 2013, som B anvendte til at betale skattekravet.

Anbringender

B og A har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres sammenfattende processkrift af 12. august 2020, hvori blandt andet er anført:

"ANBRINGENDER

Ej erhvervet ret til de omtvistede beløb

Til støtte for de nedlagte påstande gøres det i første række overordnet gældende, at B og A ikke er skattepligtige af hver kr. 4.010.236 i indkomstårene 2002-2008 i henhold til ligningslovens § 16 A samt statsskattelovens § 4, idet B og A hverken har erhvervet ret til de omtvistede beløb i skattemæssig henseende, ligesom B og A heller ikke fysisk har modtaget de omhandlede beløb.

Det følger af bl.a. SKM2013.537.ØLR og SKM2014.254.ØLR, at det forhold, at der indsættes skattepligtige beløb på en skatteyders bankkonto, ikke i sig selv bevirker, at den pågældende er skattepligtig heraf. Hvis skatteyderen er blevet besveget eller tilsvarende, så beskattes han ikke af indsætningerne. Det må så meget desto mere betyde, at man ikke gennemfører beskatning, hvis skatteyder slet ikke har modtaget eller på anden vis realiseret en skattepligtig indtægt.

Fra administrativ praksis henvises til SKM2001.248.LSR, hvor Landsskatteretten udtalte:

"På tidspunktet for overførslen af 1.870.000 kr. fra B A/S til D A/S var klageren ejer af hele aktiekapitalen i begge selskaber. Det overførte beløb er medgået ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for såvel B A/S som D A/S. Herefter finder Landsskatteretten ikke, at klageren har realiseret en økonomisk fordel i forbindelse med overførslen, der kan anses som en udlodning i medfør af ligningsloven § 16 A. Klagerens udbytteindkomst for indkomståret 1992 nedsættes til 0." (min fremhævning)

Videre henvises til Landsskatterettens afgørelse af 27. april 2015 (j.nr. 07-0207408), hvor Landsskatteretten udtalte:

"Ved den forudgående straffesag ved Retten i [by1] mod klageren og [person2] afgjorde Byretten, at det alene var [person2], som havde ansvaret for den daglige ledelse og drift af selskabet. Klageren havde således egen lønindtægt og økonomi og havde intet at gøre med selskabets drift eller ledelse. Da klageren ikke ved at få regnskabet gennemgået hos revisor har kunnet eller burdet indse, at det ikke omfattede alle indtægter, var der ikke grundlag for at anse hende skyldig, og hun blev derfor frifundet i det hele for den rejste tiltale ved Byretten.

De udeholdte midler i selskabet er således ikke tilgået klageren, men derimod [person2], og klageren beskattes derfor ikke af den udeholdte omsætning. Landsskatteretten nedsætter derfor de foretagne forhøjelser til 0." (min fremhævning)

Der henvises endvidere til Landsskatterettens afgørelse af 21. april 2017 (j.nr. 13-5794850), hvor Landsskatteretten udtalte:

"En overførsel mellem selskaber, hvorover hovedaktionæren udøver bestemmende indflydelse kan ikke i sig selv medføre beskatning af hovedaktionæren. For skibsudstyret eller værdien heraf kan anses for at have passeret hovedaktionæren kræves det, at hovedaktionæren har realiseret en økonomisk fordel ved overførslen, har givet afkald på en fordel til gavn for nærtstående eller har anvendt midler til selskabsfremmede formål. Klageren kan ikke anses at have modtaget en økonomisk fordel ved transaktionen mellem [virksomhed1] A/S og [virksomhed6] Limited. Landsskatteretten nedsætter klagerens aktieindkomst med 4.470.000 kr." (mine fremhævninger)

Den anførte praksis viser, at der ikke kan gennemføres beskatning, hvis ikke skattemyndighederne kan dokumentere, at B og A har realiseret en økonomisk fordel. Denne bevisbyrde er på ingen måde løftet i denne sag.

Tværtimod har Y5-bys Byret i den påankede dom … meget klart konkluderet, at "efter bevisførelsen finder retten, at det ikke med tilstrækkelig sikkerhed kan lægges til grund, at sagsøgerne har modtaget de omhandlede udbyttebeløb og lejeindtægter eller har haft kendskab til de Y2-land selvangivelser og skønsmæssige ansættelser."

Der er derfor ikke hjemmel ligningslovens § 16 A samt statsskattelovens § 4 til den gennemførte beskatning i indkomstårene 2002-2008.

Ej handlet groft uagtsomt

I anden række gøres det overordnet gældende, at B og A ikke har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5's forstand, hvorfor der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af deres skatteansættelser for indkomstårene 2002-2008.

Det fremgår af ordlyden i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at der er tale om en vag, elastisk lovbestemmelse, idet det ikke nærmere i lovens ordlyd er præciseret, hvornår der foreligger grov uagtsomhed. Det har derfor været op til praksis at fastlægge rammerne for bestemmelsens anvendelsesområde.

Det følger af lovens ordlyd og praksis, at bevisbyrden for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, påhviler skattemyndighederne.

Fra praksis henvises for det første til Østre Landsrets dom offentliggjort i TfS1992.19.ØL. Videre henvises til Østre Landsrets dom offentliggjort i SKM2010.383.ØLR. Denne sag vedrørte bl.a. spørgsmålet om, hvorvidt skatteyder - der selv var medlem af et skatteankenævn - havde udvist grov uagtsomhed ved manglende selvangivelse af fri helårsbolig for indkomstårene 1998-2000 samt manglende selvangivelse af kørselsgodtgørelse for indkomstårene 1995-2000. Østre Landsret fandt i modsætning til SKAT, at den pågældende skatteyder ikke havde udvist grov uagtsomhed, hvorfor der ikke var grundlag for ekstraordinær genoptagelse af de omhandlede indkomstår. Landsretten bemærkede i den forbindelse bl.a. følgende:

"Landsretten finder efter en samlet vurdering af de foreliggende oplysninger om S' kørselsordning, herunder at ordningen var godkendt af kommunens forvaltningsdirektør, ikke fuldt tilstrækkeligt grundlag for at fastslå, at S har udvist grov uagtsomhed ved ikke at oplyse skattemyndighederne om, at kørselsgodtgørelsen var baseret på et fast kilometerantal, og at der ikke blev ført kontrol eller regnskab med antallet af kørte kilometer. Det forhold, at S var medlem af skatteankenævnet, kan ikke føre til et andet resultat.

Som følge af det anførte kan skattemyndighederne ikke genoptage S' skatteansættelse vedrørende boligudgifter i indkomstårene 1998-2000 og kørselsgodtgørelse i indkomstårene 1995-2000. Landsretten tager derfor S' principale påstand til følge i dette omfang." (mine fremhævninger)

Fra retspraksis henvises videre til SKM2011.143.BR, hvor byretten udtalte følgende:

"Efter en samlet bedømmelse anses det for godtgjort, at kontoen -i Credit Suisse i indkomståret 2004 ikke blev benyttet privat af S men reelt var driftskredit for M. Det kan herefter ikke anses som værende forsætligt eller groft uagtsomt, at S ikke medtog beløb indsat på konto Credit Suisse i sin indkomstopgørelse for 2004. SKAT fremsendte meddelelse om genoptagelse til S den 16. juni 2008. Da der ikke er grundlag for i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, at tilsidesætte fristen i for genoptagelse, som udløb den 1. maj 2008, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er meddelelse om genoptages givet for sent. S gives derfor medhold i påstanden om, at hendes personlige indkomst skal nedsættes med forhøjelsen på 1.569,787 kr. som følge af, at hun er anset for skattepligtig af indsættelser på konto i Credit Suisse." (mine fremhævninger)

Fra administrativ praksis henvises bl.a. til Landsskatterettens afgørelse af 13. juni 2012 (j.nr. 11-01114), Landsskatterettens afgørelse af 9. december 2014 (j.nr. 13-0193905), Landsskatterettens afgørelse af 30. juni 2015 (j.nr. 13-0115046), SKM2016.104.LSR, SKM2016.471.LSR, Landsskatterettens afgørelse af 12. april 2017 (j.nr. 14-1547937) og Landsskatterettens afgørelse af den 15. maj 2018 (j.nr. 16-0378883).

Praksis viser således, at der påhviler skattemyndighederne en streng bevisbyrde for, at skatteyder har handlet groft uagtsomt i sager om ekstraordinær genoptagelse efter bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Det fastholdes, at B og A ikke har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5's forstand. Som anført fastslår Y5-bys Byret i den påankede dom meget klart, at det efter bevisførelsen for byretten "ikke med tilstrækkelig sikkerhed kan lægges til grund, at sagsøgerne har modtaget de omhandlede udbyttebeløb og lejeindtægter eller har haft kendskab til de Y2-land selvangivelser og skønsmæssige ansættelser."

Alligevel vurderer byretten, at B og A har handlet groft uagtsomt - udelukkende med henvisning til deres underskrifter på Trust Agreement dokumentet af 1. december 1991 og oplysninger om bobehandlingen i øvrigt.

Skatteministeriet har ikke fremlagt én eneste amerikansk selvangivelse eller andet relevant dokument, der er underskrevet af B eller A, som kan dokumentere eller sandsynliggøre, at B og A har handlet groft uagtsomt i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5's forstand.

Hele Skatteministeriets argumentation er bygget op om antagelser og formodninger - og absolut ingen objektive konstaterbare forhold.

Det forekommer ganske vidtgående, når byretten i dommen af den 14. august 2019 bemærker, at B og A har udvist grov uagtsomhed "ved ikke at have holdt sig orienteret om retsstillingen omkring aktiverne og indtægterne fra Y2-land". Dette særligt når der henses til, at byretten i domspræmisserne samtidig konstaterer, at NN uberettiget har tilegnet sig de omtvistede beløb ved at begå svig overfor de Y2-land myndigheder. B og A kan i sagens natur ikke holde sig orienteret om "retsstillingen" i forhold til midler, som de absolut intet kendskab har til grundet svig fra NNs side."

Skatteministeriet Departementet har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med sit sammenfattende processkrift af 12. august 2020, hvori blandt andet er anført:

"ANBRINGENDER

… Indtægterne er skattepligtige

Det gøres overordnet gældende, at appellanterne i indkomstårene 2002-2008 er skattepligtige af aktieudbytte fra det Y2-land selskab G1 Inc. og af lejeindtægter fra den Y2-land ejendom beliggende 2004 Y1.

For så vidt angår aktieudbyttet følger det af ligningslovens § 16 A, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 1, at alt, hvad der udloddes af et selskab til selskabets aktionærer, skal medregnes til den skattepligtige indkomst.

Der er enighed om, at appellanterne ejer 13,8 pct. af aktierne i det Y2-land selskab G1 Inc. … Det er endvidere ubestridt, at der er udbetalt udbytte fra selskabet i det beskattede omfang. Appellanterne er derfor hver især skattepligtige af deres andel af selskabets afkast.

For så vidt angår lejeindtægterne følger det af statsskattelovens § 4, litra b, at alle indtægter, herunder lejeindtægter fra udlejning af fast ejendom, er skattepligtige.

Der er enighed om, at appellanterne er ejere af en ideel andel af ejendommen og begunstigede i Familienavn-1 Family Trust, hvori lejeindtægterne er indgået (jf. Trust Agreement af 1. december 1991, …). Det er ubestridt, at trusten i dansk henseende ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt definitivt udskilt fra de begunstigedes formue. Det er endvidere ubestridt, at ejendommen har genereret lejeindtægter i det beskattede omfang. Appellanterne er som følge heraf hver især skattepligtige af deres andel af de lejeindtægter, som ejendommen har genereret.

Appellanterne gør gældende, at de på trods af de beskrevne omstændigheder ikke er skattepligtige af aktieudbytte og lejeindtægter, da beløbene ikke faktisk er tilgået dem, idet NN som bestyrer af aktiverne uberettiget bemægtigede sig beløbene. Appellanterne har i forlængelse heraf oplyst, at de ikke har taget skridt til at få de udbetalte udbytter og lejeindtægter tilbage fra NN, og at de heller ikke har anmeldt ham til politiet.

Heroverfor gør Skatteministeriet i første række gældende, at det er uden betydning, om appellanterne faktisk har modtaget afkastet.

Både aktieudbytte og lejeindtægter beskattes således efter retserhvervelsesprincippet, hvilket indebærer, at en indtægt skal medregnes ved indkomstopgørelsen på det tidspunkt, hvor der er erhvervet endelig ret til den - uanset om og hvornår beløbet faktisk oppebæres. Der henvises herved til U.1981.968 H og SKM2003.389.HR og Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.C.2.5.3.2.1.

For så vidt angår aktieudbytte er det afgørende for, om der skal ske beskatning, om udbyttet er blevet deklareret på generalforsamlingen, jf. Den juridiske vejledning 2019-1, afsnit C.B.3.2. Da det af oplysningerne fra de Y2-land skattemyndigheder fremgår, at G1 Inc. indberettede aktieudbyttet for sagsøgerne i indkomstårene 20022011 …, må det lægges til grund, at denne betingelse er opfyldt.

For så vidt angår lejeindtægterne skal de i henhold til retserhvervelsesprincippet regnes med til indkomsten for den periode, som lejen vedrører, jf. eksempelvis SKM2011.38.BR og Den juridiske vejledning, afsnit C.H.3.2.2.1. Da G1 Inc. - der er lejer af ejendommen - ifølge oplysningerne fra de Y2-land skattemyndigheder løbende har betalt leje vedrørende ejendommen …, er betingelserne for at anse sagsøgerne skattepligtige af de realiserede lejeindtægter også opfyldt.

Såfremt det lægges til grund, at NN uberettiget har tilegnet sig afkastet, så har appellanterne ved denne disposition i øvrigt opnået et tilgodehavende hos NN. Dette afspejles også tydeligt i appellanternes forklaring for byretten, hvor A blandt andet forklarede, at onklen havde betroet sig til ham, "at han skyldte dem mange penge" …, og hvor B blandt andet forklarede, at "det var noget af en overraskelse, at de skulle have penge til gode i Y2-land"... Det forhold, at appellanterne indtil videre har undladt at forfølge dette krav, er uden betydning for spørgsmålet om, hvorvidt appellanterne har erhvervet ret til afkastet.

Den omstændighed, at byretten ikke med tilstrækkelig sikkerhed fandt det godtgjort, at appellanterne faktisk havde modtaget udbyttet - hvilket Skatteministeriet som anført nedenfor i øvrigt ikke er enig i - er således ikke ensbetydende med, at appellanterne ikke har erhvervet ret til beløbene, og at de ikke har realiseret de omhandlede skattepligtige indtægter.

Skatteministeriet gør i anden række gældende, at appellanterne ikke har godtgjort, at de ikke modtog afkastet fra Y2-land. Tværtimod understøtter de foreliggende oplysninger, at appellanterne faktisk har modtaget afkastet.

For så vidt angår B henvises der særligt til, at hun indbetalte ca. 4,5 mio. kr. til SKAT i løbet af 2012-2013 til dækning af de rejste skattekrav …, at hun i 1999 erhvervede en lejlighed i Y5-by og i den forbindelse overtog et ejerskiftelån på 1.122.000 kr., der i dag er indfriet …, at hun i 2003 købte et sommerhus kontant for 1.350.000 kr. …, og at hendes bankindeståender i indkomståret 2004 steg med ca. 75.000 kr. på trods af, at hun i dette indkomstår alene havde selvangivet en indkomst med fradrag for betalte skatter på ca. 100.000 …

B har specifikt vedrørende sommerhuset oplyst, at det er købt på NNs vegne, men denne oplysning - der først er fremkommet under skriftvekslingen for byretten - er udokumenteret. Det bemærkes herved, at hun stadig ejer sommerhuset, ligesom hun ifølge sin forklaring for byretten i hele perioden har betalt alle udgifter vedrørende huset ...

Disse forskellige formuedispositioner og ændringer i Bs formueforhold - der ikke kan rummes inden for hendes selvangivne indkomst - skaber en klar formodning for, at aktieudbyttet og lejeindtægterne, der tilkommer hende, faktisk også er tilgået hende.

For så vidt angår A må det lægges til grund, at A tilsvarende har modtaget sit afkast fra de Y2-land aktiver i fuldstændig samme omfang som sin mor.

Derudover er det oplyst, at aktieudbyttet og lejeindtægterne er udbetalt med checks, der er stilet til appellanterne. Dette skaber en klar formodning for, at checkene kun kan indløses af appellanterne eller med appellanternes udtrykkelige samtykke. Oplysningerne om, at disse checks er sendt til NN … ændrer ikke på, at de må antages at være blevet hævet med appellanternes medvirken og accept.

NNs erklæring af 19. august 2013 … om, at han uden appellanternes viden har hævet afkastet, skal ikke tillægges afgørende betydning. Det bemærkes herved, at erklæringen er afgivet helt uden konsekvenser for ham og uden understøttelse af objektiv dokumentation i form af bankkontoudtog eller andet …

Hertil kommer, at en del af lejeindtægterne fra ejendommen i Y2-land efter det oplyste er blevet anvendt til at købe to af de andre begunstigede familiemedlemmer ud af ejendommen ... Ved denne disposition er appellanternes ejerandel af den Y2-land ejendom forøget, og appellanterne har også derved faktisk modtaget afkastet.

Endelig har appellanterne efter det oplyste ikke tilbagesøgt beløb fra NN. Dette understøtter i sig selv, at NN ikke uberettiget har taget appellanternes midler, eller i hvert fald at dette er sket med appellanternes (stiltiende) accept, således at indtægterne også af denne årsag skal anses for faktisk oppebåret af appellanterne.

Det må herefter lægges til grund, at appellanterne faktisk har modtaget afkastet, og der er derfor også med henvisning hertil grundlag for at beskatte appellanterne af det opnåede afkast.

… Appellanterne har handlet groft uagtsomt

Skatteministeriet gør gældende, at betingelserne for ekstraordinær skatteansættelse af indkomstårene 2002-2008 efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt.

Efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, kan skattemyndighederne foretage en ændring i skatteansættelsen udover de ordinære ansættelsesfrister i § 26, hvis den skattepligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at myndighederne har foretaget en ansættelse på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

Skatteministeriet bestrider, at der påhviler skattemyndighederne en "streng bevisbyrde" for, at en skatteyder har handlet groft uagtsomt, og ingen af de domme og - utrykte - administrative afgørelser, som appellanterne henviser til, fastslår, at dette skulle være tilfældet.

En omfattende retspraksis viser, at såfremt skatteyderen er eller burde være bekendt med de faktiske omstændigheder, der begrunder, at der er realiseret en skattepligtig indtægt, så er det ikke afgørende, om skatteyderen - på grund af ukendskab til reglerne - ikke indså, at der var realiseret en skattepligtig indtægt.

Såfremt landsretten finder, at det bevismæssigt skal lægges til grund, at appellanterne faktisk har modtaget aktieudbyttet og lejeindtægterne fra Y2-land, jf. ovenfor …, er det efter Skatteministeriets opfattelse åbenbart, at appellanterne skal anses for at have handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at selvangive disse indtægter over for de Y4-land skattemyndigheder.

Men også hvis landsretten finder, at beskatningen skal ske med henvisning til retserhvervelsesprincippet, jf. ovenfor, må det som konkluderet af byretten lægges til grund, at appellanterne har været vidende om aktiverne i Y2-land, og dermed burde appellanterne i hvert fald have indset, at der ville være indtægter heraf.

Der henvises herved særligt til indholdet af trustaftalen …, der er underskrevet af appellanterne.

På baggrund af denne aftale var appellanterne utvivlsomt bekendt med, at de ved NJs død arvede en andel af ejendommen i Y1, ligesom de ved deres underskrift på Trust Agreement af 1. december 1991 … tiltrådte, at administrationen af ejendommen skete i regi af The Familienavn-1 Family Trust ... Alligevel selvangav de på intet tidspunkt deres ejerskab til denne ejendom, selvom det fremgår af skattekontrollovens § 1, stk.1, at oplysning om formueværdien af fast ejendom beliggende i udlandet skal selvangives - en oplysning der i sig selv ville have givet SKAT mulighed for at foretage kontrol af appellanternes aktiver i Y2-land.

Det må endvidere lægges til grund, at appellanterne var bekendt med, at de ved NJs død arvede aktier i G1 Inc. Således var disse aktier en del af The NJ Trust, og efter (mor)farens død i 1989 blev aktiverne uddelt til de begunstigede, som blandt andet omfattede appellanterne. Endvidere fremgår det af den underskrevne Trust Agreement …, at visse af de aktiver, der var udloddet til appellanterne (og de øvrige begunstigede), blev indskudt i den nye trust. Som følge heraf må appellanterne også have været bekendt med, at visse andre aktiver, herunder aktierne i G1 Inc., ikke blev indskudt i den nye trust.

Hertil kommer, at de øvrige Y4-land familiemedlemmer, der var begunstiget i fonden, havde kendskab til aktierne og ejendommen i Y2-land... Dette støtter yderligere, at appellanterne også må have haft kendskab hertil.

Endvidere fremgår indtægterne af appellanternes Y2-land selvangivelser ... Det fremgår af de Y2-land regler, at både oprettelsen af et ITIN-nummer (Individual Taxpayer Identification Number) og indleveringen af selvangivelse i Y2-land krævede appellanternes underskrift og kopi af appellanternes identitetspapirer ... Det forekommer derfor ganske usandsynligt, at disse dispositioner vedrørende appellanternes Y2-land underskrift kunne foretages over for de Y2-land myndigheder uden appellanternes aktive medvirken hertil.

Appellanterne hævder, at de først med breve af 24. juli 2012 … fra den Y2-land revisor blev bekendt med deres Y2-land selvangivelser og indholdet heraf og har til støtte herfor henvist til en række breve og erklæringer fra den Y2-land revisor ... Disse skrivelser fra revisoren giver imidlertid anledning til at rejse en række spørgsmål, herunder om hvem der har givet revisoren sit opdrag om at udarbejde selvangivelserne på appellanternes vegne, og hvordan han har fået fuldmagt til at indlevere selvangivelserne på appellanternes vegne. Derudover er det også efter den seneste erklæring fra revisor uafklaret, hvad der var baggrunden for appellanternes henvendelse til revisoren forud for brevet af 24. juli 2012, herunder hvilke oplysninger appellanterne var i besiddelse af på dette tidspunkt, og hvornår disse var modtaget. Alle disse spørgsmål er ikke besvaret med mailkorrespondancen fremlagt for landsretten ...

Det forhold, at appellanternes Y4-land revisor først i 2012 blev bekendt med de Y2-land selvangivelser …, dokumenterer i øvrigt ikke, at appellanterne selv først blev bekendt hermed i 2012.

Det fastholdes derfor som udokumenteret, at appellanterne først i juli 2012 blev bekendt med deres Y2-land selvangivelser.

Hertil kommer som anført ovenfor, at de checks, som vedrørte aktieudbyttet og lejeindtægterne, var stilet til hver af appellanterne. Det forhold, at checkene med aktieudbyttet ifølge en erklæring fra selskabets underdirektør … blev sendt til NN, ændrer ikke på, at appellanterne må have medvirket eller samtykket til, at checkene kunne indløses. Skatteministeriet gør også i denne sammenhæng gældende, at NNs erklæringer … om, at han har hævet afkastet uden appellanternes viden, er uden bevismæssig værdi, jf. herom ovenfor ...

Endelig bemærkes det, at appellanterne i modsætning til, hvad der blev oplyst for Landsskatteretten, faktisk har haft en vis kontakt med NN.

Samlet set må det lægges til grund, at appellanterne var bekendt med ejerskabet til aktierne i Y2-land og i hvert fald burde være bekendt med indtægterne heraf, hvorfor appellanterne har handlet mindst groft uagtsomt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsrettens begrundelse og resultat

Det er ubestridt, at B og A civilretligt har erhvervet ret til aktieudbytte og lejeindtægt på de tidspunkter og med de beløb, der er lagt til grund i Landsskatterettens afgørelser af henholdsvis 28. og 29. september 2017.

Spørgsmålet er herefter, om B og A under hensyn til sagens konkrete omstændigheder ikke er skattepligtige af beløbene efter statsskattelovens § 4 og ligningslovens § 16 A, fordi de ikke i skatteretlig henseende har erhvervet ret til beløbene og ikke har opnået nogen økonomisk fordel. B og A har i den forbindelse særligt henvist til, at de forud for skattesagen ikke har været bekendt med og aldrig har modtaget beløbene, idet NN uberettiget har tilegnet sig disse.

Henset til indholdet af NNs skriftlige erklæring af 19. august 2013 og Bs forklaring for byretten lægger landsretten til grund, at NN betragtede sin anvendelse af beløb tilkommende B og A som lån, idet han havde til hensigt at tilbagebetale beløbene, når han havde mulighed herfor. Hverken B eller A har anmeldt forholdet til politiet. I det omfang NN ikke allerede måtte have tilbagebetalt beløbene til B og A, må de således begge antages at have en fordring herpå.

Da der herefter ikke ses at være grundlag for at fastslå, at de ikke har opnået en økonomisk fordel svarende til aktieudbyttet og deres andele af lejeindtægt på de tidspunkter, hvor de civilretligt har erhvervet ret dertil, tiltræder landsretten, at indtægterne skal henregnes til B og As skattepligtige indkomster for indkomstårene 2002-2008, således som dette er bestemt ved Landsskatterettens afgørelser.

Navnlig efter indholdet af Trust Agreement af 1. december 1991, som B og A underskrev efter uddelingen af alle aktiver i den tidligere fond var sket til bl.a. til dem, finder landsretten, at det uanset deres forklaring om det modsatte må lægges til grund, at de var bekendt med, at de hver især havde arvet aktier og andel af en fast ejendom i Y2-land efter Bs afdøde far.

Deres ejerskab til aktier og andele af en fast ejendom i Y2-land måtte helt åbenbart give dem anledning til at overveje, om de var skattepligtige her til landet af et eventuelt afkast i form af aktieudbytte og lejebetaling.

Landsretten finder derfor, at de ved at have undladt at orientere sig om indtægterne i Y2-land og retsstillingen i forbindelse hermed har udvist grov uagtsomhed, og landsretten tiltræder herefter, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsretten stadfæster på denne baggrund byrettens afgørelse.

Efter sagens udfald skal B og A i sagsomkostninger for landsretten in solidum betale 150.000 kr. til Skatteministeriet Departementet. Beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagernes værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til hovedforhandlingens varighed, og at sagerne vedrører i hovedsagen samme faktiske og retlige forhold.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal B og A inden 14 dage in solidum betale 150.000 kr. til Skatteministeriet Departementet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.