Dokumentets metadata

Bortforpagtning af skovejendomme - pengetankreglen - succession

Spørger ønskede at få bekræftet, at bortforpagtning af skovejendomme beliggende i Sverige var omfattet af undtagelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 3. Såfremt de svenske skovejendomme var omfattet af undtagelsen vil indtægterne kunne indgå i den aktive virksomhed ved opgørelsen af pengetanksreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, når der afstås kapitalandele i selskaber, der ejer skovejendommene.

Skatterådet bekræftede spørgsmålet med den begrundelse, at det var en forudsætning, at skovejendommen i Sverige efter en vurdering efter ejendomsvurderingsloven kunne sidestilles med en skovejendom, der havde været beliggende i Danmark.

Spørgsmål

1. Kan Skatterådet bekræfte, at bortforpagtning af skovejendomme beliggende i Sverige er omfattet af undtagelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 3, således, at svenske skovejendomme og indtægterne derfra indgår i den aktive virksomhed ved opgørelse af den såkaldte pengetanksregel i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6?

Svar

1. Ja, se dog begrundelse og indstilling

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger ejer selskabet Holding ApS (i det følgende Selskabet).

Spørger påtænker at lade Selskabet erhverve skovejendomme i Sverige og ønsker i den forbindelse afklaret, om svenske skovejendomme betragtes som aktiv eller passiv kapitalanbringelse i relation til aktieavancebeskatningslovens § 34.

Konkret har Selskabet i marts 2020 afgivet et købsbud på en ejendom, der ligger i Sverige, og som udgør en skovejendom.

Selskabet har nu erhvervet alle kapitalandele i selskabet, der ejer skovejendommen, der ligger i Sverige. Med andre ord har Selskabet "indirekte" erhvervet skovejendommen, idet ejerskabet er etableret ved køb af et 100 pct. ejet datterselskab.

Selskabet har som en langsigtet investering erhvervet alle kapitalandele i selskabet, der ejer skovejendommen. I dag drifter det svenske selskab selv skovene, men med afsæt i almindelige kommercielle overvejelser påtænker man at bortforpagte skovejendommen. Dvs. at hvis indtjeningen ved bortforpagtning udgør en bedre forretningen end når man selv forestår driften, så kan det være relevant at bortforpagte. Uanset om det svenske selskab selv forestår driften af skovene eller om skovene bortforpagtes, så er der tale om en langsigtet investering, og der er således på ingen måder aktuelle planer om at afstå skovejendommen eller kapitalandele i det svenske selskab. Det bemærkes i den forbindelse, at skovejendommen er erhvervet for mere end X SEK. i en budrunde, og at man ikke på den korte bane kan forvente en salgssum, der mindst svarer til købesummen. Det kan i øvrigt oplyses, at selskabet for nyligt har erhvervet yderligere to skovejendomme i Sverige for mere end X SEK.

For pengetanksreglen er det uden betydning, om ejerskabet sker gennem et 100 pct. ejet datterselskab, jf. 25 pct. reglen i ABL § 34, stk. 6.

Spørgsmålet er relevant i forhold til en påtænkt afståelse af kapitalandele i Selskabet til spørgers datter.

Spørger har efterfølgende besvaret følgende spørgsmål fra Skattestyrelsen:

Skattestyrelsen fået oplyst følgende på baggrund af sine spørgsmål:

1) Er der i forbindelse med erhvervelsen af skovejendommen i Sverige indgået nogen for aftale om en senere afståelse af ejendommen helt eller delvist? Eller vil der blive indgået en aftale om afståelse af ejendommen på et senere tidspunkt?Der er tale om en langsigtet investering, så hverken selskabet eller ejendommen påtænkes afstået.
2) Hvis der eksisterer en aftale om bortforpagtningen af ejendommen bedes den indsendes. Hvis der ikke ligger en aftale, har I så nogen idé om, hvordan den vil blive udformet?
Ejendommen er pt. ikke bortforpagtet. Dvs. at det pt. er det svenske selskab, der ejer skovejendommen og står for driften heraf.
3) Kan det bekræftes, at indtægter fra Skovejendommen i Sverige vil blive beskattet i Sverige?
Det kan bekræftes, at indtægter fra skovejendommen beskattes i Sverige.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Retsgrundlaget

Reglerne om salg af aktier og anparter med succession er reguleret i aktieavancebeskatningslovens § 34. Nærværende spørgsmål retter sig mod svenske skovejendomme, og i relation til nærværende spørgsmål er det derfor ikke relevant at forholde sig til, om de generelle betingelser er opfyldt.

Aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3 er affattet som følgende:

"Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse."

I aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 6 hedder det:

"Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse"

Det er ikke muligt at overdrage aktier i et selskab med succession, hvis selskabets virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. I den forbindelse er udgangspunktet, at indtægter fra fast ejendom og værdien af sådanne ejendomme er at betragte som passive ved opgørelsen af, hvorvidt selskabets virksomhed i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse. Dette gælder dog udtrykkeligt ikke for bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingslovens anses for landbrugs- og skovejendomme. Indtægter og værdien fra skovejendom henregnes således til et selskabs "aktive" virksomhed.

Spørgsmålet er herefter, om denne undtagelse også gælder for skovejendomme beliggende i Sverige, idet bestemmelsens § 34 anfører "Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom".

Hverken forarbejderne til aktieavancebeskatningsloven § 34 eller dødsboskatteloven ses at rumme nogle særlige fortolkningsbidrag, som udreder baggrunden for den valgte ordlyd, herunder om lovgiver har forholdt sig til udenlandske ejendomme og de fællesskabsretlige aspekter, der gælder for udenlandske ejendomme beliggende i en stat, der er medlem af EU.

Ved besvarelsen af nærværende anmodning om bindende svar skal fællesskabsretten således iagttages.

I artikel 18 TEUF er anført:

"Inden for traktaternes anvendelsesområde og med forbehold af disses særlige bestemmelser er al forskelsbehandling, der udøves på grundlag af nationalitet, forbudt.

Efter den almindelige lovgivningsprocedure kan Europa-Parlamentet og Rådet give forskrifter med henblik på at forbyde sådan forskelsbehandling."

I artikel 49 TEUF hedder det således:

"Inden for rammerne af nedennævnte bestemmelser er der forbud mod restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette forbud omfatter også hindringer for, at statsborgere i en medlemsstat, bosat på en medlemsstats område, opretter agenturer, filialer eller datterselskaber.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitlet vedrørende kapitalen indebærer etablerings-friheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 54 anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere."

Der kan endvidere henvises til reglerne om kapitalens frie bevægelighed i artikel 63 TEUF.

EU-retten fastslår således, at der er forbud mod diskrimination og restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Dette gælder uanset, at der kun i begrænset omfang er gennemført EU-retlig harmonisering af direkte skatter. Baggrunden er de fundamentale principper i EU-retten om, at medlemslandene ikke må stille hindringer i vejen for den fri bevægelighed af varer og tjenesteydelser, for arbejdskraftens fri bevægelighed eller for den fri bevægelighed af kapital, ligesom der ikke må stilles hindringer for, at statsborgere og selskaber i et medlemsland etablerer sig på et andet medlemslands område.

Da EU-rettens bestemmelser om fri bevægelighed er umiddelbart anvendelige, kan Spørger påberåbe sig rettighederne i relation til nærværende anmodning om bindende svar.

Dvs. at som en konsekvens af EU-rettens forrang, skal en national skatteregel vige, hvis den strider mod EU-retlige bestemmelser. Det er f.eks. tilfældet, hvis reglen indebærer en traktatstridig diskrimination eller restriktion. Således har domstolen fastslået, at en konstateret hindring af etableringsretten ikke i sig selv kan forsvares med, at der ikke er gennemført harmoniserede skatteregler på området, jf. Sag C-270/83 (Avoir Fiscal).

En diskrimination eller restriktion kan være lovlig, hvis foranstaltningen har et lovligt formål, der er foreneligt med Traktaten, og er begrundet i tvingende almene hensyn. Selvom Domstolen i Bachmann-sagen, jf. Sag C 204/90, accepterede, at Belgien ikke tillod fradrag for pensionsindbetalinger til pensionsordninger i selskaber, der ikke var skattepligtige til Belgien, uanset en sådan regel principielt var i strid med reglerne om fri bevægelighed for kapital, har Domstolen i en række efterfølgende sager fastslået, at dette hensyn kun kan være berettiget, hvis der er tale om en direkte sammenhæng for én og samme skattepligtige, jf. bl.a. sag C-324/00 (Lankhorst-Hohorst).

En skatteregel, der udgør en hindring for den frie etableringsret, kan således ikke berettiges med henvisning til, at den pågældende skattepligtige har fordel af andre skatteregler, jf. sag C-270/83 (Avoir Fiscal) og sag C-330/91 (Commerzbank). Det er uden betydning om forskelsbehandlingen fører til en permanent forskel i beskatningen. En forskellig likviditetsmæssig belastning, eksempelvis fordi skatten forfalder på forskellige tidspunkter, er også uforenelig med retten til fri etablering, jf. sagerne C-397/98 og C-410/98 (Hoechst/Metalgesellschaft).

En regel i aktieavancebeskatningslovens § 34 om, at det kun er danske skovejendomme, der betragtes som "aktiv" virksomhed (gode aktiver), ses hverken at være begrundet i tvingende almene hensyn eller være proportional, jf. bl.a. principperne i dommene i sag C-250/95 (Futura Participations) og Sag C-204/90 (Bachmann).

Sagen i C-250/95 (Futura Participations) drejede sig om en luxembourgsk filial (Singer) af det franske selskab Futura Participations SA. Den luxembourgske filial udgjorde et fast driftssted, og selskabet var som følge heraf begrænset skattepligtigt til Luxembourg. Den luxembourgske filial blev nægtet adgang til at fremføre tidligere indkomstårs underskud med henvisning til, at den ikke opfyldte betingelserne i henhold til luxembourgsk lov om, at underskuddet skulle have økonomisk sammenhæng med indkomsten i filialen, og at der føres et bogholderi for filialen, som skulle opbevares i Luxembourg. Futura og Singer anlagde herefter sag mod de luxembourgske skattemyndigheder og gjorde i den forbindelse gældende, at nægtelsen af adgangen til at fremføre underskud var i strid med traktatens regler om fri etableringsret. I den forbindelse blev EF-domstolen bedt om at vurdere, om de to betingelser for at fremføre underskud var forenelig med traktaten. EF-domstolen fandt, at kravet om udarbejdelse og opbevaring af regnskab i Luxembourg udgjorde en hindring for den frie etableringsret. Domstolen fandt imidlertid, at kravet om, at der skulle føres et regnskab for filialen efter luxembourgske regler, var begrundet i et alment hensyn - nemlig hensynet til en effektiv skattekontrol. Derimod fandt Domstolen, at kravet om, at regnskabet skulle føres og opbevares i Luxembourg, ikke kunne begrundes i almene hensyn. Kravet gik ud over, hvad der var nødvendigt af hensyn til en effektiv skattekontrol.

Om dansk praksis kan der henvises til en landsskatteretskendelse af den 31. oktober 2007. Omdrejningspunktet i sagen var bl.a., hvorvidt der var adgang til at indeksere anskaffelsessummen efter reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5A ved afståelse af en landbrugsejendom beliggende i Skotland. Ifølge § 5A var der adgang til at indeksere anskaffelsessummen, når ejendommen på afståelsestidspunktet var omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 eller 7. Efter vurderingslovens § 1 foretages der vurdering af landets faste ejendomme, hvorfor udenlandske ejendomme ikke var omfattet af vurderingsloven. Problemstillingen i sagen er derfor stort set identisk med nærværende sag. Med henvisning til fællesskabsretten og det forhold, at ejendommen var af en sådan type, at den ville have været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4, hvis ejendommen havde ligget i Danmark, fandt Landsskatteretten, at klageren var berettiget til at anvende indekseringsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A i forbindelse med opgørelse af ejendomsavancen. Landsskatteretten foretog med andre ord en udvidende fortolkning af bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningsloven.

De konkrete forhold

Som anført under faktum påtænker Selskabet at erhverve en skovejendom beliggende i Sverige, ligesom der er afgivet et købstilbud på ejendommen.

Som anført ovenfor har EU-retten forrang i tilfælde af uoverensstemmelse med dansk ret, og der skal derfor som udgangspunkt anlægges en fortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, der er konform med EU-retten. Efter retspraksis kan en hindring dog retfærdiggøres, hvis foranstaltningen har et lovligt formål, der er foreneligt med Traktaten, og er begrundet i tvingende almene hensyn.

Da en bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3, der fortolkes på en sådan måde, at det alene er danske ejendomme, der indgår som "aktiv" virksomhed i relation til pengetanksreglen og dermed rummer mulighed for generationsskifte efter reglerne om succession, hverken kan begrundes i tvingende hensyn eller kan anses for at være proportional, gøres det gældende, at en sådan fortolkning vil være i strid med EU-retten, og at aktieavance-beskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3 derfor skal fortolkes på den måde, at reglen også finder anvendelse for f.eks. svenske landbrugs- og skovejendomme, når disse ejendomme opfylder de karakteristika, der gælder ved kvalifikationen af de danske landbrugs- og skovejendomme.

Sammenfatning

Sammenfattende forhindrer EU-retten, at særreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3 kan begrænses til danske ejendomme, hvorfor bestemmelsen også gælder for svenske skovejendomme, herunder den nævnte ejendom, når disse ejendomme opfylder de karakteristika, der gælder ved kvalifikationen af de danske landbrugs- og skovejendomme.

Spørgsmålet bør derfor besvares bekræftende.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Kan Skatterådet bekræfte, at bortforpagtning af skovejendomme beliggende i Sverige er omfattet af undtagelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 3, således, at svenske skovejendomme og indtægterne derfra indgår i den aktive virksomhed ved opgørelse af den såkaldte pengetanksregel i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6?

Begrundelse

Spørgsmålet vedrører den situation, hvor der ejes et aktiv i form af en skovejendom beliggende i Sverige og dette skal indgå i en overdragelse med succession omfattet af betingelserne i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Rådgiver gør gældende i sin argumentation til spørgsmålet, at det vil være i konflikt med EU-retten, hvis den svenske bortforpagtede skovejendom ikke er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 34 som en dansk bortforpagtet skovejendom.

Skattestyrelsen vil i det følgende redegøre for, hvordan en bortforpagtet svensk skovejendom skal behandles efter reglerne om succession i aktieavancebeskatningslovens § 34.

Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 1, nr. 3:

"Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

(…)

3) Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse."

Pengetankreglen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6:

"Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse."

Udgangspunktet for aktiver, der er "fast ejendom", er, at disse aktiver er udtryk for en passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. I bestemmelsen henvises, der til indtægter fra fast ejendom eller handelsværdien af sådanne ejendomme.

Der gælder dog den undtagelse til "fast ejendom", at "fast ejendom", kan være en aktiv kapitalanbringelse. Hvilket fremgår af Den juridiske vejledning 2020-1, C.B.2.13.1 Familieoverdragelse med succession:

"Besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om reglen er opfyldt. Hvis en erhvervsvirksomhed erhverver en byggegrund med henblik på f.eks. at opføre et nyt domicil eller en driftsbygning på grunden, vil der dog ikke være tale om passiv kapitalanbringelse. Endvidere anses f.eks. et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger bestemt for videresalg heller ikke som passiv kapitalanbringelse."

(…)

Fast ejendom skal indgå i driften

Det er et krav, at lejeren anvender ejendommen i driften, for at værdien af denne skal medregnes i den aktive del af selskabets virksomhed efter bestemmelsen. En ejendom anses for anvendt i lejers drift, hvis den anvendes som domicilejendom til produktion eller lignende.

Ejendomme, som lejer videreudlejer til tredjemand, anses derimod ikke for anvendt i lejers drift. Hvis en ejendom delvis anvendes af lejer i driften, og en del videreudlejes til tredjemand, så skal den del af ejendommen, der anvendes i driften regnes med til den aktive del af virksomheden, mens den del, der videreudlejes, anses for en udlejningsejendom. Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 34, stk. 6."

Aktiver som nævnt i stk. 3, 2. pkt., er "fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven er landbrugs- eller skovejendom". Det er Skattestyrelsen opfattelse, at disse nævnte aktiver er udtryk for en aktiv virksomhed. Hvorvidt hele den faste ejendom skal indgå som en aktiv kapitalanbringelse beror på en konkret vurdering.

Hvis den aktive "faste ejendom" bliver udlejet overgår den til at være en passiv kapitalanbringelse. Der gælder dog en særlig undtagelse, når der er tale om bortforpagtning af landbrugs- og skovejendomme, at "fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse", jf. stk. 3, 2. pkt. Disse aktiver bevarer deres status som en aktiv kapitalanbringelse, selvom der sker en bortforpagtning af dem.

I forhold til fast ejendom beliggende i Danmark er det et krav for at være omfattet af undtagelsen i stk. 3, 2. pkt., at den fast ejendom efter ejendomsvurderingsloven klassificeres som en landbrugs- eller skovejendom.

Det fremgår af ejendomsvurderingsloven § 3, at Told- og skatteforvaltningen som led i vurderingen beslutter, hvorvidt der er tale om en skovejendom.

Den juridiske vejledning 2020-1, H.A Ejendomsvurdering, bemærker, at "der er endnu ikke indarbejdet en beskrivelse af reglerne i ejendomsvurderingsloven i nærværende udgave af Den juridiske vejledning."

I Karnov - 2020 - i en bemærkning til skovejendomme er følgende skrevet:

"Den overordnede regel for skovejendomme er tilsvarende den for landbrugsejendomme, således at bestemmelse om kategorisering skal træffes ud fra ejendommens samlede karakter. Der skal for skovejendommes vedkommende være tale om skov med et produktionspotentiale.

Det er ikke i sig selv afgørende for kategoriseringen, om der foregår egentlig kommerciel skovdrift på ejendommen, eller om der er tale om en mere rekreativ anvendelse. Dog må ejendommen have en sådan størrelse og fremtræden i øvrigt, at den ikke har karakter af ejerbolig.

Det, der ovenfor er anført om betydningen af korrekt kategorisering af landbrugsejendomme, gør sig tilsvarende gældende for skovejendomme."

Skattestyrelsen skal bemærke i forhold til en skovejendom i Sverige, at Skattestyrelsen fortolker undtagelsen i stk. 3, 2. pkt., på den måde, at alle skovejendomme, uanset om der er tale om en fast ejendom i Danmark i eller et andet land, skal kvalificeres i forhold til ejendomsvurderingslovens klassifikation af skovejendomme. Dette understøttes af, at stk. 3. 2. pkt., siger "som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom", der er i det nævnte ikke noget krav om, at den faste ejendom skal befinde sig i Danmark.

Skattestyrelsen finder på den baggrund, at en fast ejendom, der er erhvervet i Sverige, og som er en skovejendom, der vil blive vurderet efter ejendomsvurderingsloven som en skovejendom, der havde været beliggende i Danmark, er omfattet af undtagelsen i aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 3, 2. pkt., når den bortforpagtes. Skovejendommen skal derfor indgå i vurdering af pengetankreglen i stk. 6 som en aktiv pengeanbringelse.

Det skal bemærkes, at der ikke med dette svar er taget konkret stilling til ejendommen i Sverige, hvorvidt den er en skovejendom, og såfremt den er en skovejendom, hvorvidt den er 100 pct. en aktiv kapitalanbringelse.

Skattestyrelsen finder, at spørgsmål skal besvares med et "Ja, se dog begrundelse og indstilling".

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja, se dog begrundelse og indstilling".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens begrundelse og indstilling.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Lovgrundlag

Aktieavancebeskatningslovens § 34

"Ved overdragelse i levende live af aktier kan parterne i overdragelsen anvende reglerne i stk. 2-4, hvis følgende betingelser er opfyldt, jf. dog stk. 5:

1) Overdragelsen sker til børn, børnebørn, søskende, søskendes børn, søskendes børnebørn eller en samlever, hvorved forstås en person, som på overdragelsestidspunktet opfylder betingelserne i boafgiftslovens § 22, stk. 1, litra d. Stedbarns- og adoptivforhold sidestilles med naturligt slægtskabsforhold.
2) Den enkelte overdragelse af aktier udgør mindst 1 pct. af aktie- eller anpartskapitalen.
3) Der er tale om aktier i et selskab m.v., hvis virksomhed ikke i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, jf. stk. 6. Bortforpagtning af fast ejendom, som efter ejendomsvurderingsloven anses for landbrugs- eller skovejendom, anses i denne forbindelse ikke som passiv kapitalanbringelse.
4) Aktierne er ikke omfattet af §§ 19 B eller 19 C.

Stk. 2. Gevinst ved overdragelsen beskattes ikke hos overdrageren. Erhververen indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelsen. Det gælder, uanset hvornår erhververen afstår aktierne. Ved opgørelsen af erhververens gevinst eller tab ved afståelse af aktierne behandles aktierne som anskaffet for den anskaffelsessum og på det tidspunkt, som de blev anskaffet til af overdrageren.

Stk. 3. Hvis erhververen på grund af sit hjemsted ikke er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som er skattepligtig for erhververen efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 4. Hvis erhververen er skattepligtig her til landet efter kildeskattelovens § 1, men i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst med en fremmed stat, Færøerne eller Grønland må anses for hjemmehørende dér, gælder stk. 2 kun, i det omfang aktierne efter overdragelsen indgår i en virksomhed, som Danmark i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen har beskatningsretten til.

Stk. 4. Kildeskattelovens § 33 C, stk. 3, 4, 7, 8 og 13, finder tilsvarende anvendelse på aktier.

Stk. 5. Betingelserne i stk. 1, nr. 2 og 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier som nævnt i § 17 eller § 18, stk. 1 eller 4. Betingelsen i stk. 1, nr. 3, finder ikke anvendelse ved overdragelse af aktier i et selskab m.v., som udøver næring ved køb og salg af værdipapirer eller ved finansieringsvirksomhed og er omfattet af lov om finansiel virksomhed eller tilsvarende for udenlandske selskaber. For udenlandske selskaber, som ikke er hjemmehørende i et EU-land eller EØS-land, er det en betingelse, at selskabet er hjemmehørende i et land, som efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anden international overenskomst eller konvention eller administrativt indgået aftale om bistand i skattesager udveksler oplysninger med de danske skattemyndigheder.

Stk. 6. Selskabets virksomhed anses for i overvejende grad at bestå i passiv kapitalanbringelse som nævnt i stk. 1, nr. 3, såfremt mindst 50 pct. af selskabets indtægter, hvorved forstås den regnskabsmæssige nettoomsætning tillagt summen af øvrige regnskabsførte indtægter, opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår stammer fra fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, eller hvis handelsværdien af selskabets sådanne ejendomme, kontanter, værdipapirer el.lign. enten på overdragelsestidspunktet eller opgjort som gennemsnittet af de seneste 3 regnskabsår udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Besiddelse af andele omfattet af § 18 anses ved bedømmelsen ikke som besiddelse af værdipapirer. Afkastet og værdien af aktier i datterselskaber, hvori selskabet direkte eller indirekte ejer mindst 25 pct. af aktiekapitalen m.v., medregnes ikke. I stedet medregnes den del af datterselskabets indtægter og aktiver, som svarer til ejerforholdet. Ved bedømmelsen ses der bort fra indkomst ved udlejning af fast ejendom mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber. Fast ejendom, der udlejes mellem selskabet og et datterselskab eller mellem datterselskaber, og som lejer anvender i driften, anses ved bedømmelsen ikke som en passiv kapitalanbringelse."

Ejendomsvurderingslovens § 3

"Told- og skatteforvaltningen beslutter som led i vurderingen, hvilken af følgende kategorier en ejendom skal henføres til:

1) Ejerbolig, jf. § 4.
2) Landbrugsejendom.
3) Skovejendom.
4) Erhvervsejendom, grunde, der ligger i et kolonihaveområde, jf. § 2 i lov om kolonihaver, eller anden ejendom, som ikke er omfattet af nr. 1-3.

Stk. 2.

Beslutning efter stk. 1 træffes ud fra en bedømmelse af ejendommens samlede karakter. Når beslutning træffes, indgår oplysninger i Bygnings- og Boligregistret om den registrerede anvendelse af bygninger beliggende på grunden og oplysninger fra offentlige registre i øvrigt."

Praksis

Den juridiske vejledning 2020-1, C.B.2.13.1 Familieoverdragelse med succession

"Regel

Overdragelse ved succession betyder, at den, der erhverver en post aktier, indtræder i overdragerens skattemæssige stilling ved overdragelse af aktierne.

Det medfører, at overdrageren ikke beskattes af sin aktieavance på det tidspunkt hvor aktierne overdrages. Beskatningen udskydes, indtil modtageren efterfølgende sælger aktierne. Modtageren skal anses for at have købt aktierne til samme pris, på samme tidspunkt, og i samme hensigt som overdrageren. Se ABL § 34, stk. 2.

Successionsreglerne indeholder en række betingelser til de aktier, som ønskes overdraget. Betingelserne er objektive, og bedømmelsen sker derfor ud fra en række konkrete krav.

I praksis kan navnlig kravet til selskabets virksomhed og formuesammensætning give anledning til tvivl. Se ABL § 34, stk. 1. nr. 3, jf. stk. 6.

(…)

Betingelser

En række betingelser skal være opfyldt, før der kan ske overdragelse med succession. Se ABL § 34, stk. 1. nr. 2-4:

a) Den enkelte aktieoverdragelse skal udgøre mindst 1 pct. af aktie eller anpartskapitalen
b) Aktierne må ikke være omfattet af ABL § 19
c) Der må ikke konstateres et tab ved overdragelsen
d) Selskabets virksomhed må ikke i overvejende grad bestå af passiv kapitalanbringelse.

(…)

Ad d. Virksomhedskravet

Det er ikke muligt at overdrage aktier i et selskab med succession, hvis selskabets virksomhed i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse. Se ABL § 34, stk. 1.nr. 3, jf. stk. 6.

Reglen er ændret ved lov nr. 638 af 8. juni 2017. Den pågældende ændring har virkning for overdragelser, der sker den 1. juli 2017 eller senere. Dog finder aktieavancebeskatningslovens § 34, stk. 6, jf. lovbekendtgørelse nr. 1082 af 8. september 2015, anvendelse for perioden til og med den 30. juni 2017, ved opgørelsen af, om et selskabs virksomhed i overvejende grad skal anses for at bestå af fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign, jf. aktieavancebeskatningslovens § 34 som ændret ved § 2 i lov nr. 638 af 8. juni 2017.

Et selskab bliver i praksis omtalt som en pengetank, når aktiviteten i selskabet i overvejende grad består af passiv kapitalanbringelse, dvs. fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., medmindre de pågældende aktiver indgår i virksomhedens aktive del. Opregningen i bestemmelsen af hvilke aktiver, der anses for pengetankaktiver, er ikke udtømmende. Aktiver, der må sidestilles med de udtrykkeligt nævnte aktiver (fast ejendom, kontanter og værdipapirer), medregnes således ved vurderingen af, om virksomheden i overvejende grad består i passiv kapitalanbringelse.

Besiddelse af fast ejendom, herunder også ubebyggede grunde og ejendomsprojekter, medregnes ved opgørelsen af, om reglen er opfyldt. Hvis en erhvervsvirksomhed erhverver en byggegrund med henblik på f.eks. at opføre et nyt domicil eller en driftsbygning på grunden, vil der dog ikke være tale om passiv kapitalanbringelse. Endvidere anses f.eks. et typehusfirmas midlertidige udlejning af nyopførte boliger bestemt for videresalg heller ikke som passiv kapitalanbringelse.

På tilsvarende måde kan kontanter og værdipapirer efter omstændighederne høre til virksomhedens aktive del. F.eks. skal en virksomheds kortfristede tilgodehavender fra salg af varer og tjenesteydelser normalt ikke medregnes som passive fordringer, og det vil typisk ikke være vanskeligt at udskille disse tilgodehavender fra en virksomheds øvrige (passive) fordringer.

En kontantbeholdning, der stammer fra forudbetalinger fra kunder, vil ligeledes efter omstændighederne kunne henføres til virksomhedens løbende (aktive) drift, hvis kontantbeholdningen f.eks. er bestemt til viderebetaling til virksomhedens underleverandører, der er direkte knyttet til kundeleverancen. Det vil være op til virksomheden at godtgøre denne sammenhæng. Det vil ikke være tilstrækkeligt, at kontantbeholdningen kan siges at udgøre nødvendig driftskapital, herunder til betaling af kreditorer i almindelighed, eller påtænkes anvendt til investering i driften i øvrigt.

Bedømmelsen af, hvornår et selskab i overvejende grad driver virksomhed med passiv kapitalanbringelse er objektiveret og fremgår ABL § 34, stk. 6.

Vurderingen foretages ud fra selskabets indtægter (indtægtskriteriet) og selskabets regnskabsmæssige balance (aktivkriteriet).

Et selskab anses for at være en pengetank hvis mindst én af følgende betingelser er opfyldt:

Indtægtskriteriet:

Hvis mindst 50 pct. af selskabets indtægter, beregnet som et gennemsnit over de seneste tre regnskabsår, stammer fra passiv kapitalanbringelse. Indtægter er i denne sammenhæng defineret som den regnskabsmæssige nettoomsætning med tillæg af øvrige regnskabsmæssige indtægter. Se ABL § 34, stk. 6. 1. pkt.

Aktivkriteriet:

Hvis handelsværdien af selskabets fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, beregnet som et gennemsnit over de seneste tre regnskabsår, udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Se ABL § 34, stk. 6. 1. pkt.

Hvis handelsværdien af selskabets fast ejendom, kontanter, værdipapirer el.lign., der efter stk. 1, nr. 3, skal anses for passiv kapitalanbringelse, på tidspunktet for overdragelsen af aktierne, udgør mindst 50 pct. af handelsværdien af selskabets samlede aktiver. Se ABL § 34, stk. 6. 1. pkt.

(…)

Virksomhedskravet

Ved bedømmelsen af et selskab, skal der sondres mellem indtægter og aktiver, som vedrører den aktive del af selskabets virksomhed, og de indtægter og aktiver som vedrører den passive del af selskabets virksomhed (passiv kapitalanbringelse).

I praksis kan sondringen give anledning til tvivl, når der er tale om aktiver, som ikke umiddelbart kan henføres til enten den aktive eller passive virksomhed. Se SKM2006.627.SR og SKM2007.106.SR.

For at mindske betydningen af udsving i selskabets resultater fra år til år skal bedømmelsen foretages som et gennemsnit over de seneste tre regnskabsår. Ved de seneste tre regnskabsår forstås de seneste tre regnskabsår, der er afsluttet på det tidspunkt, hvor overdragelsen sker.

(…)

Fast ejendom skal indgå i driften

Det er et krav, at lejeren anvender ejendommen i driften, for at værdien af denne skal medregnes i den aktive del af selskabets virksomhed efter bestemmelsen. En ejendom anses for anvendt i lejers drift, hvis den anvendes som domicilejendom til produktion eller lignende.

Ejendomme, som lejer videreudlejer til tredjemand, anses derimod ikke for anvendt i lejers drift. Hvis en ejendom delvis anvendes af lejer i driften, og en del videreudlejes til tredjemand, så skal den del af ejendommen, der anvendes i driften regnes med til den aktive del af virksomheden, mens den del, der videreudlejes, anses for en udlejningsejendom. Se lov nr. 1413 af 21/12 2005, bemærkningerne til § 34, stk. 6.

Undtagelser

(…)

Ad d. Udlejning af landbrugsejendomme mv.

Bortforpagtning af fast ejendom, som benyttes til landbrug, gartneri, planteskole, frugtplantage eller skovbrug efter vurderingslovens § 33, stk. 1 eller 7, anses ikke for udlejning af fast ejendom. Se ABL § 34, stk. 1.nr. 3. 2. pkt.

(…)".