Dokumentets metadata

Lønsumsafgift - Opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget - 60/40-reglen

Spørger er en finansiel virksomhed, der tidsregistrerer medarbejderens tid på to koder. Lønsum anvendt på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (momspligtig medarbejderudleje) registreres på kode X og den resterende lønsum anvendt på blandede aktiviteter registreres på kode Y.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at tidsregistreringen på de to koder klart og utvetydigt fordeler medarbejderens tid mellem lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, når en del af tidsregistreringen alene registrerer tid anvendt på blandede aktiviteter. Spørger skal derfor anvende 60/40-reglen for den samlede medarbejders lønsum.

Skatterådet kan ikke bekræfte, at en administrativ forenkling, hvor lønsum tidsregisteret på blandede aktiviteter kan indgå fuldt ud i lønsumsafgiftsgrundlaget, kan anvendes, da tidsregistreringen ikke klart og utvetydigt fordeler medarbejderes tid mellem lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og Spørger skal derfor anvende 60/40-reglen for den samlede medarbejders lønsum.

Under hensyn til skattemyndighedernes tavshedspligt, jf. skatteforvaltningslovens § 17, offentliggøres det bindende svar i redigeret form.

Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at Spørger kan reducere lønsumsafgiftsgrundlaget med den del af lønsummen, der vedrører den tid, som Spørgers medarbejdere anvender på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, når denne andel af lønsummen er opgjort ved brug af tidsregistrering, og Spørger anvender en 60/40-fordeling på den resterende del af lønsummen, der vedrører tid, som Spørgers medarbejdere anvender på både lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, når denne del af lønsummen ligeledes er opgjort ved brug af tidsregistrering?
2. Såfremt der svares "nej" til spørgsmål 1, kan det da bekræftes, at Spørger kan reducere lønsumsafgiftsgrundlaget med den del af lønsummen, der vedrører den tid, som Spørgers medarbejdere anvender på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, når denne andel af lønsummen er opgjort ved brug af tidsregistrering, og Spørger anser den resterende del af lønsummen for at være anvendt til fuldt lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (uanset at den resterende del af lønsummen vedrører tid, som Spørgers medarbejdere anvender på både lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter), når denne del af lønsummen ligeledes er opgjort ved brug af tidsregistrering?

Svar

1. Nej
2. Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger er en finansiel virksomhed, der påtænker at fakturere en anden virksomhed (herefter "G1") for medarbejderudlejning. Skattestyrelsen kan ved besvarelsen af spørgsmålene lægge til grund, at denne medarbejderudlejning er momspligtig.

Nærværende anmodning vedrører alene de lønsumsafgiftsmæssige forhold i Spørger.

Medarbejderne i Spørger benytter et tidsregistreringssystem, som skal sikre en retvisende allokering af arbejdstiden. Medarbejderne registrerer samtlige timer løbende - og senest ved arbejdsugens afslutning. Tidsregistreringen er personlig, samtidig og faktisk. Medarbejderne registrerer timer på opgaver, der udføres i regi af henholdsvis Spørger og G1. Eksempelvis skal en ansat i Spørger, der udfører arbejde i regi af G1, angive tiden på kode X, mens den ansattes tid i regi af Spørger skal angives på kode Y.

Skattestyrelsen kan ved sin besvarelse desuden lægge til grund, at tid, som en ansat i Spørger anvender i regi af G1, altid kan henføres til momspligtige aktiviteter, da tidsregistreringen (i førnævnte eksempel kode X) danner grundlag for momspligtig fakturering af medarbejderudleje.

Medarbejderudlejen faktureres samlet for alle medarbejdere kvartalsvis.

Tid, som en ansat i Spørger sætter på kode Y, registreres, men kan ikke henføres til enten momspligtige eller momsfritagne aktiviteter. Det vil sige, at det ikke kan udelukkes, at tidsregistrering på kode Y anvendes til blandede aktiviteter i lønsumsafgiftslovens forstand.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at det indstillede spørgsmål skal besvares med "Ja".

Begrundelse

Under dette spørgsmål skal Skattestyrelsen tage stilling til, om Spørger på baggrund af tidsregistreringer kan holde den lønsum, der er anvendt på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (dvs. den tid, som den enkelte medarbejder anvender på at løse opgaver for G1, og som Spørger derfor fakturerer G1 for med moms) ude af lønsumsafgiftsgrundlaget, og anvende 60/40-reglen på den lønsum, der er anvendt til blandede aktiviteter (dvs., den tid, som den enkelte medarbejder anvender på at løse opgaver for Spørger).

Det er vores opfattelse, at Spørger dels ikke skal afregne lønsumsafgift af den del af lønsummen, der anvendes/tidsregistreres på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, dels kan anvende 60/40-reglen på den del af lønsummen, der anvendes/tidsregistreres på blandede aktiviteter.

Lønsumsafgiftsloven § 1, stk. 1 har følgende ordlyd:

"Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser." (Vores fremhævelser).

Udgangspunktet er, at en virksomhed skal betale lønsumsafgift, når virksomheden leverer varer og ydelser, der er fritaget for moms i henhold til bl.a. momslovens § 13, stk. 1, nr. 10-12, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

I kraft af at Spørger har momsfritagne aktiviteter omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 10-12, er Spørger omfattet af lønsumsafgiftsloven, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Det fremgår af lønsumsafgiftsloven, at afgiftsgrundlaget for en finansiel virksomhed er den finansielle virksomheds lønsum, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1.

For virksomheder, der både har lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, skal der foretages en fordeling af virksomhedens lønsum, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4.

Som anført ovenfor har Spørger lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Spørger leverer også en række momspligtige ydelser (bl.a. medarbejderudleje), jf. momsloven § 4, stk. 1.

Lønsumsafgiftsloven § 4, stk. 4 om blandede aktiviteter finder herefter anvendelse for opgørelse af Spørgers lønsumsafgiftsgrundlag.

Formålet med lønsumsafgiftsloven er, at der alene skal betales lønsumsafgift af lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Modsætningsvis skal der ikke betales lønsumsafgift af ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Dette fremgår også af skattestyrelsens Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit D.B.4.7.2, hvoraf det fremgår, at "[v]irksomheden skal kun betale lønsumsafgift af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter."

Skatteministeren har udnyttet bemyndigelseshjemlen i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, 3. pkt. til at fastsætte nærmere regler for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget efter lovens § 4, stk. 4, 1. og 2. pkt., hvilket fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, der har følgende ordlyd:

"Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dog skal virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, foretage en fordeling i henhold til stk. 6 for disse ansatte." (Understreget her).

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2 angiver retningslinjer for opgørelse af afgiftsgrundlaget for virksomheder, der har lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (blandet aktiviteter).

Af lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, 2. pkt., fremgår det, at virksomheder skal foretage en fordeling af lønsummen baseret på de ansattes faktisk anvendte tidsforbrug. Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit D.A.4.7.4.1, at opgørelsen kan ske på baggrund af tidsregistreringer.

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, 4. pkt. opstiller en modifikation til udgangspunktet om det faktisk anvendte tidsforbrug. Finansielle virksomheder, der ikke ønsker eller ikke kan opgøre en faktisk opgørelse af tidsforbruget, skal i stedet udøve et skøn baseret på en 60/40-model i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, 4. pkt.

I den forbindelse bemærker vi, at formålet med ændringen i 2013 af den nugældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse var, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsen sigtede mod en mere retvisende opgørelse af virksomhedernes lønsumsafgiftsgrundlag.

Det fremgår af Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit D.A.4.7.4.1, at:

"Vælges den finansielle virksomhed tidsregistrering for en medarbejder forudsætter dette, at den enkelte medarbejders arbejdstid klart og utvetydigt kan fordeles på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige opgaver og andre opgaver, der ikke skal afregnes lønsumsafgift af. Har en medarbejder opgaver, som både medgår til lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, er disse udelukkede fra at kunne foretage tidsregistrering, idet arbejdstiden ikke klart vil kunne opdeles på enten lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter." (Understreget her)

I nærværende anmodning tidsregistrerer Spørgers medarbejdere netop den del af tiden, der medgår til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, ligesom der foretages en tidsregistrering på den resterende del af tiden, der bruges til blandede aktiviteter (i Spørger). Det forhold, at der tidsregistreres for de blandede aktiviteter, kan efter vores opfattelse ikke medføre, at Spørger fortaber retten til at opgøre lønsumsafgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt., jf. nærmere nedenfor.

Spørgers påtænkte disposition hviler ikke på et skøn. Tidsregistreringssystemet udgør for Spørger et praktisk værktøj til at opgøre, hvor meget af lønsummen, der ikke er afgiftspligtig.

Det er vores opfattelse, at Spørger dels ikke skal afregne lønsumsafgift af den del af lønsummen, der anvendes/tidsregistreres på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, dels kan anvende 60/40-reglen på den del af lønsummen, der anvendes/tidsregistreres på blandede aktiviteter, da dette giver det mest retvisende billede af afgiftsgrundlaget, jf. SKM2018.219.BR, hvor Byretten lægger særligt vægt på det retvisende element. I den forbindelse skal vi loyalt bemærke, at SKM2018.219.BR vedrører et forhold, der lå forud for den nugældende lønsumsafgiftsbekendtgørelse.

Hvis Skattestyrelsen besvarer spørgsmål 1 benægtende bl.a. med henvisning til den refererede passus ovenfor, betyder det, at Spørger skal anvende 60/40-reglen, hvis Spørger ønsker en reducering i lønsumsafgiftsgrundlaget. Her er det iboende, at Spørger vil betale lønsumsafgift af den samme lønsum, som medgår til momspligtige leverancer (medarbejderudleje). Det er åbenbart, at lovgiver ikke har ønsket et sådant resultat.

På denne baggrund er det således vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "Ja".

Spørgers høringssvar af 18. august 2020

Spørgers medarbejdere foretager en faktisk tidsregistrering af al deres arbejdstid. Denne tidsregistrering fordeles på henholdsvis fuldt ud ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og blandede aktiviteter. Der kan således foretages en præcis opdeling af medarbejdernes tid i forhold til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og øvrige aktiviteter.

Skattestyrelsens begrundelse er, at hvis Spørger ønsker at anvende 60/40-reglen, skal 60/40-reglen anvendes på de relevante medarbejders samlede lønsum, da Spørger ikke kan holde en del af lønsummen for disse medarbejdere uden for lønsumsafgiftsgrundlaget på baggrund af tidsregistrering og anvende 60/40-reglen på den resterende lønsum.

Hverken ordlyden i lønsumsafgiftsloven eller lønsumsafgiftsbekendtgørelsen kan føre til et sådant resultat. Hertil kommer, at hverken lønsumsafgiftslovens formål (at der skal betales lønsumsafgift af den lønsum, der medgår til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter) eller lønsumsafgiftsbekendtgørelsens formål i relation til opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget (at der skal ske en retvisende opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget) støtter en sådan fortolkning, som anlagt af Skattestyrelsen.

Det er derfor vores opfattelse, at Skattestyrelsens fortolkning af lønsumsafgiftsloven ikke er korrekt på dette punkt.

Det er endvidere vores opfattelse, at Skattestyrelsens fortolkning af lønsumsafgiftsloven og lønsumsafgiftsbekendtgørelsen medfører, at sammenlignelige forhold lønsumsafgiftspålægges forskelligt. Dette kan illustreres med følgende eksempel:

En finansiel virksomhed har to medarbejdere. Medarbejder 1 tidsregistrerer al sin tid på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Medarbejder 2 tidsregistrerer al sin tid på blandet aktiviteter. Virksomheden vil være berettiget til at holde 100 % af medarbejder 1's lønsum ude af lønsumsafgiftsgrundlaget. Derimod skal virksomheden anvende 60/40-reglen på medarbejder 2's lønsum (hvor den momspligtige omsætning, som medarbejder 1 er med til at generere, i øvrigt skal indgå som et element i 60/40-beregningen).

Skattestyrelsens indstilling i nærværende sag, fører til, at begge medarbejderes løn skal medregnes i lønsumsafgiftsgrundlaget efter 60/40-reglen, hvis medarbejder 1 tildeles, at vikariere for den fast receptionist 4 timer ugentligt (dvs. blandet aktivitet). Opgaven tidsregistreres og er afgrænset fuldt ud fra medarbejder 1's øvrige opgaver, men vil efter Skattestyrelsens forslag medføre at 60/40-reglen skal anvendes på hele medarbejder 1's løn - og ikke det mere retvisende resultat, hvor 60/40-reglen anvendes for receptionshjælpen, som er klart afgrænset i tid og indhold.

Den eneste forskel mellem eksemplet ovenfor og Spørgers situation er således, at i Spørgers situation foretager medarbejderne både ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og blandet aktiviteter, hvorimod i eksemplet ovenfor er disse aktiviteter fordelt mellem medarbejderne. Det er vores opfattelse, at en sådan fortolkning resulterer i et helt åbenbart misvisende resultat ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget og at virksomheden kommer til at betale lønsumsafgift af ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter!

Til yderligere illustration har vi indsat et eksempel nedenfor med afsæt i Spørgers situation og eksemplet ovenfor, der klart viser denne forskellighed i lønsumsafgiftsbehandling, hvis Skattestyrelsens indstilling skulle være korrekt.

Overstående illustrerer således, at Spørgers situation bliver belastet med præcis det dobbelte i lønsumsafgift set i forhold til eksemplet ovenfor! Det kan selvsagt ikke have været lovgivers hensigt, at to sammenlignelige forhold (hvor der hverken er forskel på den faktiske aktivitet i virksomhederne eller detaljeringsgraden i medarbejdernes tidsregistrering) skal lønsumsafgiftsbeskattes forskelligt.

Spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at det indstillede spørgsmål skal besvares med "Ja".

Begrundelse

Under dette spørgsmål skal Skattestyrelsen tage stilling, om Spørger på baggrund af tidsregistreringer kan holde den lønsum, der er anvendt på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (dvs. den tid, som den enkelte medarbejder anvender på at løse opgaver for G1, og som Spørger derfor fakturerer G1 for med moms), ude af lønsumsafgiftsgrundlaget, og anse den resterende lønsum for at være anvendt til fuldt lønsumsafgiftspligtige aktiviteter - uanset at dette anvendes til blandede aktiviteter - når den resterende del kan opgøres på baggrund af tidsregistreringer.

Som allerede nævnt er det et helt grundlæggende element i lønsumsafgiftsloven, at der ikke skal betales moms og lønsumsafgift af samme lønkrone. Det fremgår netop af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1, jf. 4, stk. 2, nr. 1, jf. § 4, stk. 4, at der udelukkende skal betales lønsumsafgift af den løn, der medgår til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

I nærværende tilfælde foretages fuld tidsregistrering - der foretages tidsregistrering af den tid, der anvendes til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (dvs., den tid, som den enkelte medarbejder anvender på at løse opgaver for G1, og som Spørger derfor fakturerer G1 for med moms), og en tidsregistrering af den tid, der anvendes til blandet tid (dvs., den tid, som den enkelte medarbejder anvender på at løse opgaver for Spørger). Dog anerkender Spørger i dette tilfælde, at tidsregistreringen af de blandede aktiviteter skal anses for at være anvendt til fuldt lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

På den baggrund foretages der de facto en fuld tidsregistrering af både lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. På denne måde sikrer Spørger, at der sker en fordeling af medarbejdernes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt. Spørgers påtænkte disposition opfylder derfor en tilstrækkelig tidsregistrering efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsen § 4, stk. 2, 2. pkt.

Som allerede nævnt fremgår det af Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit D.A.4.7.4.1, at tidsregistrering for en medarbejder forudsætter, at den enkelte medarbejders arbejdstid klart og utvetydigt kan fordeles på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige opgaver og andre opgaver, der ikke skal afregnes lønsumsafgift af. Dette er netop opfyldt i nærværende situation, jf. ovenfor.

Det følger af Den Juridiske Vejledning 2020-1, afsnit D.A.4.7.4.1, at:

"Det er fx ikke tilstrækkeligt at lade en medarbejder tidsregistrere den tid, hvor denne utvivlsomt udelukkende beskæftiger med sig med aktiviteter, der ikke falder ind under lønsumsafgiftspligten, mens medarbejderen foretager en skønsmæssig fordeling af resten af arbejdstiden." (Understreget her)

Det bemærkes i den forbindelse, at der netop ikke foretages en skønsmæssig fordeling af den tid, der anvendes til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, når al tid, der er tidsregistreret og som anvendes til blandede aktiviteter, anerkendes at være anvendt til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Det er vores opfattelse, at der intet er til hinder for, at Spørger anerkender, at blandede aktiviteter skal anses for at være anvendt til fuldt lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, eftersom det netop udgør et mere retvisende billede end at anvende en 60/40-fordeling.

På denne baggrund er det således vores opfattelse, at det stillede spørgsmål skal besvares med et "Ja".

Spørgers høringssvar af 18. august 2020

Skattestyrelsen anfører i indstillingen, at: "Spørger har oplyst, at tid, som en ansat i Spørger sætter på kode Y, registreres, men ikke kan henføres til enten momspligtige eller momsfritagne aktiviteter. Det vil sige, at det ikke kan udelukkes, at tidsregistrering på kode Y anvendes til blandede aktiviteter i lønsumsafgiftslovens forstand." (Vores fremhævelse).

Det er korrekt, at tidsregistrering på "kode Y" udtrykker blandet aktiviteter, men netop af denne grund vælger Spørger at anse det, der tidsregistreres på "kode Y", for at være fuldt ud lønsumsafgiftspligtigt. Dermed kan Spørger klart og utvetydigt fordele medarbejdernes tid på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Skattestyrelsen henviser i indstilling til praksis fra den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.B.4.7.4.1 (2020-2 udgaven af den juridiske vejledning indeholder i øvrigt samme formulering) hvor der bl.a. citeres følgende:

"Obligatorisk anvendelse af 60/40-reglen

Dette vil typisk være tilfældet, når den enkelte medarbejders arbejdstid ikke kan fordeles på forud fastsatte kategorier af arbejdsopgaver, som i sig selv er enten fuldt lønsumsafgiftspligtige eller fuldt lønsumsafgiftsfritagne, idet medarbejderens kompetencer helt eller delvist anvendes til både lønsumsafgiftspligtige og -fritagne aktiviteter." (Vores fremhævelse)

For finansielle virksomheder er det alene obligatorisk at anvende 60/40-reglen, når virksomheden ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 4. pkt.

Derimod nævner hverken lønsumsafgiftsloven eller lønsumsafgiftsbekendtgørelsen, at medarbejdernes arbejdstid i sig selv skal være enten fuldt lønsumsafgiftspligtige eller fuldt ikke-lønsumsafgiftspligtige.

Lønsumsafgiftsbekendtgørelsen kræver, at en virksomhed, der har medarbejdere med blandet aktiviteter, skal fordele medarbejdernes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt.

Endvidere anfører Skattestyrelsen, at "Spørgers tidsregistrering på kode Y sker således ikke på baggrund af den faktiske tid anvendt på lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, men derimod som en samlet tidsregistrering på blandede aktiviteter."

I Spørgers tilfælde er det netop muligt at opgøre det faktisk anvendte tidsforbrug, da en del af tiden direkte kan henføres til ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og den øvrige del af tiden kan henføres til lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Aktiviteterne registreres i overensstemmelse med tidsregistreringsvejledning angivet af Skattestyrelsen i den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.B.4.7.4.1.

Det er derfor muligt for Spørger at opgøre medarbejdernes tid anvendt på ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og for den resterende del af tiden afstår Spørger af hensyn til administrativ forenkling fra retten til, at anse en del af denne tid for ikke-lønsumsafgiftspligtig ved at anse den for fuldt ud anvendt på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Med andre ord kan den enkelte medarbejders arbejdstid fordeles på forud fastsatte kategorier af arbejdsopgaver, som anses som enten fuldt lønsumsafgiftspligtige eller fuldt ikke-lønsumsafgifte aktiviteter.

Dermed er det vores vurdering, at et "nej" til spørgsmål 2 er i strid med selve formålet om at opnå den fordeling af en virksomheds lønsum, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den lønsumsafgiftspligtige del og den resterende del af virksomheden på den bedst mulige måde, jf. SKM2018.219.BR.

Hvis Skattestyrelsen fastholder, at spørgsmål 2 skal besvares med et "nej", vil dette utvivlsomt give et ikke-retvisende billede af lønsumsafgiftsbelastningen i Spørger. Det fremgår bl.a. af Skatteministerierets kommentar til FSR - Danske Revisorers høringssvar i forbindelse med bekendtgørelse om afgift af lønsum m.v. af 21. juni 2013, at lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4 skal sikre, at der opnås et retvisende billede ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget:

"Virksomhederne skal som hovedregel tidsregistrere og kan på denne måde opnå et retvisende billede. 60/40 modellen benyttes kun i tilfælde, hvor virksomheden ikke har tidsregistreret." (Vores fremhævelse).

Til illustration af, at Skattestyrelsens forslag til bindende svar ikke er retvisende, har vi indsat nedenstående eksempel, hvor der tages udgangspunkt i, at medarbejderne registrerer 10 % af tiden på fuldt ud ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og registrerer 90 % af tiden på aktiviteter, der anses for at være lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Overstående illustrerer således, at Skattestyrelsens opfattelse ikke giver et retvisende billede og medfører netop, at der betales lønsumsafgift af ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Eksemplet ovenfor illustrerer et ikke-retvisende billede til ugunst for Spørger, da Skattestyrelsens opfattelse skaber en større lønsumsafgiftsbelastning end Spørgers opfattelse.

Vi har nedenfor indsat et eksempel, hvor medarbejderne registrerer 5 % af tiden på fuldt ud ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og registrerer 95 % af tiden på aktiviteter, der anses for at være lønsumsafgiftspligtige aktiviteter

Overstående illustrerer igen, at Skattestyrelsens opfattelse ikke giver et retvisende billede og medfører netop, at der ikke kun betales lønsumsafgift af lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Eksemplet ovenfor illustrerer et ikke-retvisende billede til gunst for Spørger, da Skattestyrelsens opfattelse skaber en mindre lønsumsafgiftsbelastning end Spørgers opfattelse.

Begge overstående eksempler illustrerer således, at Skattestyrelsens opfattelse - uanset medarbejdernes tidsanvendelse - giver en statisk lønsumsafgiftsbelastning, der i alle tilfælde ikke er retvisende, hvad enten det er til gunst eller ugunst for Spørger. Overstående beregningstekniske eksempler illustrerer konkret Skattestyrelsen ukorrekte fortolkning af lønsumsafgiftsloven, herunder formålet med lønsumsafgiftsloven.

Skattestyrelsens indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at når en medarbejder anvender tid på at udføre lønsumsafgiftsfrie momspligtige opgaver for G1 og blandede lønsumsafgiftsfrie og lønsumsafgiftspligtige opgaver hos Spørger, så kan Spørger holde den del af medarbejderens lønsum, der efter tidsregistrering medgår til de momspligtige opgaver for G1, udenfor lønsumsafgiftsgrundlaget og fordele den resterende del af lønsummen, der vedrører opgaver hos Spørger, efter 60/40-reglen.

Begrundelse

Spørger er en finansiel virksomhed, der påtænker at fakturere G1 for medarbejderudlejning. Spørger har oplyst, at Skattestyrelsen ved besvarelsen af spørgsmålene kan lægge til grund, at denne medarbejderudlejning er momspligtig.

Spørgers medarbejdere tidsregistrerer timer på opgaver, der udføres i regi af henholdsvis Spørger (blandede aktiviteter) og G1 (momspligtig medarbejderudleje).

Virksomheder, der mod vederlag leverer ydelser, der er momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 10-12, skal betale lønsumsafgift, jf. lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1.

Spørger driver finansiel virksomhed, hvormed lønsumsafgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1.

Aktiviteterne hos Spørger er både lønsumsafgiftspligtige og momspligtige, hvormed lønsummen skal fordeles på den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige aktivitet henholdsvis den øvrige del af virksomheden, jf. lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4. Fordelingen af medarbejderens lønsum skal ske på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug, eksempelvis ved tidsregistrering, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2.

For finansielle virksomheder er der fastsat en undtagelse i lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 6, når virksomhedens faktisk anvendte tidsforbrug ikke ønskes eller kan opgøres. Lønsummen skal efter denne metode fordeles således, at 60 pct. af lønsummen for disse ansatte anses som anvendt til fuldt ud lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og de resterende 40 pct. anses for at være anvendt til både lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter (60/40-reglen).

Virksomheder, der anvender 60/40-reglen kan frit vælge hvilke medarbejderes lønsum, der skal opgøres en faktisk tidsregistrering for og hvilke medarbejderes lønsum, der skal indgå i fordelingen efter 60/40-reglen. Virksomheden er herved ikke begrænset til at skulle foretage valget samlet for alle de medarbejdere, der fuldt ud beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og-/eller de medarbejdere, der både beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter.

Virksomheden er dog begrænset af, at 60/40-reglen kun kan vælges for hver enkelt medarbejdes samlede lønsum, idet der ikke kan ske en delvis fordeling af medarbejderens lønsum på baggrund af tidsregistrering, mens den resterende lønsum for medarbejderen fordeles efter 60/40-reglen (Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.B.4.7.4.1).

Det følger af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.B.4.7.4, at det ikke er tilstrækkeligt ved en faktisk opgørelse af medarbejderes arbejdstid at lade medarbejdere tidsregistrere den tid, hvor medarbejderen udelukkende beskæftiger sig med aktiviteter, der ikke falder ind under lønsumsafgiftspligten, mens medarbejderen foretager en skønsmæssig fordeling af resten af arbejdstiden.

Ved Spørgers påtænkte disposition ønsker Spørger at fordele lønsummen således, at den del, der efter en faktisk tidsregistrering anvendes på momspligtige aktiviteter, holdes uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, mens den øvrige lønsum, der anvendes til blandede aktiviteter, fordeles efter 60/40-reglen.

Spørgers medarbejdere registrerer timer, der anvendes på opgaver for G1 (momspligtig medarbejderudleje) på én kode (X), mens timer, der anvendes på opgaver der udføres i regi af Spørger, registreres på en anden kode (Y). Tid, som en ansat anvender på opgaver i regi af Spørger (kode Y), kan ikke henføres til enten lønsumsafgiftspligtige eller ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Spørger vil således ikke for hver enkelt medarbejder foretage en tidsregistrering, der klart og utvetydigt fordeles på lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige opgaver, idet tidsregistrering af opgaver i regi af Spørger (kode Y) vedrører blandede aktiviteter.

På baggrund af disse oplysninger er det Skattestyrelsens vurdering, at fordelingen af den tid, som medarbejderen udfører i regi af Spørger, ikke sker på baggrund af den faktiske tid anvendt på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, men derimod en samlet tidsregistrering på blandede aktiviteter.

Skattestyrelsen vurderer derfor, at en del af medarbejders tid ikke klart og utvetydigt kan fordeles mellem lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter på baggrund af tidsregistreringen.

Derfor er det Skattestyrelsens vurdering, at der skal anvendes en fordeling efter 60/40-reglen for den samlede medarbejders lønsum, når medarbejderes tidsregistrering af den samlede tid ikke klart og utvetydigt fordeles på lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige opgaver.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar af 18. august 2020

Det følger af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt., at "Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden." (Skattestyrelsens fremhævelse)

Udgangspunktet for opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget for medarbejdere, der udøver blandede aktiviteter (lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter), er således tidsregistrering af den enkelte ansattes individuelle tidsforbrug. Den enkelte medarbejder skal derfor ved tidsregistrering fordele sin arbejdstid på forud fastsatte kategorier af arbejdsopgaver, som i sig selv enten er fuldt lønsumsafgiftspligtige eller fuldt ikke-lønsumsafgiftspligtige (Den juridiske vejledning 2020-2, afsnit D.B.4.7.4.1 Fordeling af lønsum).

Spørger bemærker, at medarbejderne tidsregistrerer al deres arbejdstid på henholdsvis fuldt ud ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og blandede aktiviteter.

Det er Skattestyrelsens vurdering, at en sådan tidsregistrering ikke opfylder betingelserne i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, 2. pkt., når medarbejderes tid på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter ikke registreres og der alene registreres for den ansattes tid anvendt på blandede aktiviteter og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

For finansielle virksomheder følger det af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, at 60/40-reglen skal anvendes af virksomheder, der ikke ønsker eller kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for en eller flere af de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den lønsumsafgiftspligtige del af virksomheden. Hvis tidsregistreringen ikke er tilstrækkelig, kan virksomheden ikke opgøre det faktiske tidsforbrug og skal anvende 60/40-reglen.

Det skal herved bemærkes, at finansielle virksomheder frit kan vælge hvilke medarbejderes lønsum, de ønsker at foretage en faktisk tidsregistrering for og hvilke medarbejderes lønsum, der skal opgøres efter 60/40-reglen. Dette medfører bl.a., at lønsumsafgiftsgrundlaget for medarbejdere, der alene beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, vil kunne opgøres med nedslag efter 60/40-reglen, selvom de alene udover lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Skattestyrelsen fastholder med disse bemærkninger indstillingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at når en medarbejder anvender tid på at udføre lønsumsafgiftsfrie momspligtige opgaver for G1 og blandede lønsumsafgiftsfrie og lønsumsafgiftspligtige opgaver hos Spørger, så kan Spørger holde den del af medarbejderens lønsum, der efter tidsregistrering medgår til de momspligtige opgaver for G1, udenfor lønsumsafgiftsgrundlaget og medregne den resterende del af lønsummen, der vedrører opgaver hos Spørger, fuldt ud til lønsumsafgiftsgrundlaget, selvom denne del af lønsummen faktisk anvendes på blandede aktiviteter.

Begrundelse

Ved Spørgers påtænkte disposition ønsker Spørger at fordele lønsummen således, at den del, der efter en faktisk tidsregistrering anvendes på momspligtige aktiviteter, holdes uden for lønsumsafgiftsgrundlaget, mens den øvrige lønsum, der anvendes til blandede aktiviteter, indgår fuldt ud i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Spørger har oplyst, at tid, som en ansat i Spørger sætter på kode Y, registreres, men ikke kan henføres til enten momspligtige eller momsfritagne aktiviteter. Det vil sige, at det ikke kan udelukkes, at tidsregistrering på kode Y anvendes til blandede aktiviteter i lønsumsafgiftslovens forstand.

Spørgers tidsregistrering på kode Y sker således ikke på baggrund af den faktiske tid anvendt på lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, men derimod som en samlet tidsregistrering på blandede aktiviteter.

Der henvises til besvarelsen af spørgsmål 1 ovenfor.

På denne baggrund vurderer Skattestyrelsen, at en del af medarbejders tid ikke klart og utvetydigt kan fordeles mellem lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter på baggrund af tidsregistreringen.

Spørger anses derfor ikke for at have fordelt det faktiske tidsforbrug for medarbejderen, når en del af tidsregistreringen alene registreres på blandede aktiviteter og ikke fordeles ud fra den faktisk anvendte tid på lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Idet Spørger er en finansiel virksomhed omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1 og ikke på baggrund af nuværende tidsregistrering kan foretage en fordeling af medarbejdernes lønsum, skal fordelingen af medarbejderens lønsum derfor ske efter 60/40-reglen, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6.

Derfor kan Spørger ikke medtage den fulde lønsum for tiden registreret på blandede aktiviteter fuldt ud i lønsumsafgiftsgrundlaget.

Skattestyrelsens bemærkninger til spørgers høringssvar af 18. august 2020

Der henvises til Skattestyrelsens bemærkningerne til spørgsmål 1.

Finansielle virksomheder, der ikke kan opgøre den ansattes tid efter det faktiske tidsforbrug, når det ansatte udfører både lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige (momspligtige) aktiviteter, skal anvende 60/40-reglen ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6.

På baggrund heraf kan Spørger ikke anse medarbejderens tidsregistrering på blandede aktiviteter for fuldt ud anvendt på lønsumsafgiftspligtige aktiviteter ved at anvende en administrativ forenkling, idet det fremgår af lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, at 60/40-reglen skal anvendes i nærværende tilfælde.

Skattestyrelsen fastholder med disse bemærkninger indstillingen.

Indstilling

Skattestyrelsen indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Nej".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder Skattestyrelsens indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1 og 2

Lovgrundlag

Af lønsumsafgiftslovens § 1, stk. 1 fremgår følgende:

§ 1, stk. 1:

Der betales en afgift til statskassen af virksomheder, der mod vederlag leverer varer og ydelser, der er fritaget for afgift efter merværdiafgiftslovens § 13, stk. 1, nr. 1, nr. 3, nr. 5 og 6, nr. 10-12, nr. 15 og 16 og nr. 19, jf. dog nedenfor stk. 2 og 3, og af virksomheder med anden økonomisk virksomhed, der mod vederlag leverer ydelser, der ikke er afgiftspligtige efter merværdiafgiftsloven. Der betales tillige afgift af virksomheder, der udgiver eller importerer aviser.

Lønsumsafgiftslovens § 4 vedrørende afgiftsgrundlaget:

§ 4, stk. 1:

Stk. 1. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum med tillæg af overskud eller med fradrag af underskud af selvstændig erhvervsvirksomhed i indkomståret opgjort efter reglerne i 2.-4. pkt., jf. dog stk. 2 og 5. Virksomhedens overskud eller underskud opgøres efter reglerne for opgørelse af skattepligtig indkomst før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter virksomhedsskattelovens § 22 b. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. pkt. tillægges renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og fradrages rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af virksomhedens overskud eller underskud. Til virksomhedens overskud eller underskud opgjort efter 2. og 3. pkt. medregnes ikke overskud eller underskud, der hidrører fra virksomhed i udlandet.

§ 4, stk. 2, nr. 1:

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget er virksomhedens lønsum for følgende virksomheder:

1) Virksomheder inden for den finansielle sektor, der omfatter virksomheder med aktiviteter vedrørende forsikring, ind- og udlån, kreditformidling, pensionsopsparing, investeringsforvaltning, betalingsformidling samt handel med værdipapirer eller valuta.

§ 4, stk. 4:

Stk. 4. Virksomheder, der både udøver aktiviteter efter § 1, stk. 1, 1. pkt., og andre aktiviteter, skal på grundlag af en sektoropdeling af virksomheden foretage en fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden henholdsvis den øvrige del af virksomheden. For virksomheder, der både skal opgøre afgiftsgrundlaget efter stk. 1 og stk. 2, skal der foretages en tilsvarende fordeling. Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for opgørelsen af afgiftsgrundlaget efter 1. og 2. pkt.

I lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 1, 2 og 6 fremgår følgende:

§ 4. Afgiftsgrundlaget for virksomheder, der er omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, opgøres efter reglerne nedenfor i stk. 2-6.

Stk. 2. Afgiftsgrundlaget efter stk. 1 for virksomheder, der skal opgøre afgiftsgrundlaget efter lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, beregnes af den del af virksomhedens lønsum, der vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Har virksomheden ansatte, der både udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden og andre aktiviteter, skal der ske en fordeling af den ansattes lønsum på grundlag af det faktisk anvendte tidsforbrug i henholdsvis den afgiftspligtige del af virksomheden og den øvrige del af virksomheden. Virksomheder, der ikke kan foretage en opgørelse af tidsforbruget, skal til afgiftsgrundlaget medregne den del af lønsummen, der skønsmæssigt vedrører den afgiftspligtige del af virksomheden. Dog skal virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der ikke ønsker eller kan foretage en faktisk opgørelse af tidsforbruget for ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, foretage en fordeling i henhold til stk. 6 for disse ansatte.

Stk. 6. Virksomheder omfattet af lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 2, nr. 1, der både udøver lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter, og som ikke ønsker eller kan foretage en opgørelse af det faktiske tidsforbrug for en eller flere af de ansatte, der helt eller delvist udøver aktiviteter i den afgiftspligtige del af virksomheden, skal anse 60 pct. af disse ansattes samlede lønsum for at være anvendt til fuldt ud afgiftspligtige aktiviteter. De resterende 40 pct. af disse ansattes samlede lønsum skal anses for at være anvendt til aktiviteter både i den afgiftspligtige del af virksomheden og til andre aktiviteter, og denne lønsum skal medregnes til afgiftsgrundlaget efter at være blevet reduceret med den procentsats, som er udregnet af virksomheden efter momslovens § 38, stk. 1, dog uden at der i denne sats medregnes omsætningen af aktiviteter nævnt i momslovens § 37, stk. 7.

Praksis

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.B.4.7.2 Hvornår har en virksomhed blandede aktiviteter?

Definition: Blandede aktiviteter

En virksomhed har blandede aktiviteter, når et eller flere af følgende forhold er gældende:

• Virksomheden har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og momspligtige aktiviteter
• Virksomhedens lønsumsafgiftspligtige aktiviteter er omfattet af flere forskellige metoder for opgørelse af lønsumsafgift
• Virksomheden har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og aktiviteter, der hverken er momspligtige eller lønsumsafgiftspligtige.

Virksomheden skal kun betale lønsumsafgift af de lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Hvis virksomheden har lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, der falder under flere metoder, skal der betales lønsumsafgift for de aktiviteter, der vedrører den enkelte metode, dvs. en finansiel virksomhed skal betale efter metode 2 for de finansielle hovedaktiviteter og efter metode 4 eller metode 1 for aktiviteter i form af fx undervisning.

Uddrag af Den juridiske vejledning 2020-1, afsnit D.B.4.7.4.1 Fordeling af lønsum

Hovedregel

(…)

Når virksomheden har blandede aktiviteter, skal den medregne den del af lønsummen, der vedrører den lønsumsafgiftspligtige aktivitet til lønsumsafgiftsgrundlaget. Se lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2.

Den lønsum, der svarer til det faktisk anvendte tidsforbrug, skal indgå i afgiftsgrundlaget. Se afsnit D.B.5 om opgørelse af lønsum og afsnit D.B.4.7.2 om hvilken tid, der anses for forbundet med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

Opgørelsen kan fx ske på baggrund af tidsregistreringer. Der skal være tale om faktiske registreringer af tidsforbrug, idet der ikke er mulighed for at udøve skøn i forhold til tidsregistreringen.

Det er fx ikke tilstrækkeligt at lade en medarbejder tidregistrere den tid, hvor denne utvivlsomt udelukkende beskæftiger med sig med aktiviteter, der ikke falder ind under lønsumsafgiftspligten, mens medarbejderen foretager en skønsmæssige fordeling af resten af arbejdstiden.

(…)

Undtagelse - finansielle virksomheder

(…)

Metoden kan anvendes for medarbejdere, der enten helt eller delvist beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter. Medarbejdere, der kun beskæftiger sig med aktiviteter, der ikke er lønsumsafgiftspligtige, holdes helt udenfor. Derimod kan lønsummen til medarbejdere, der utvivlsomt alene beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, fordeles efter reglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6, hvorved lønsummen kun medregnes delvist. Virksomheden kan herved frit vælge, hvilke medarbejderes lønsum, den ønsker at foretage en faktisk tidsregistrering for, og hvilke medarbejderes lønsum, som virksomheden ønsker at fordele efter reglen i lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6.

Virksomheden er herved ikke begrænset til at skulle foretage valget samlet for alle de medarbejdere, der fuldt ud beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, og-/eller de medarbejdere, der både beskæftiger sig med lønsumsafgiftspligtige aktiviteter og andre aktiviteter.

Virksomheden er dog begrænset således, at valget skal træffes for hver enkelt medarbejders samlede lønsum, idet der ikke kan ske en delvis fordeling af en medarbejders lønsum på baggrund af tidsregistrering, mens den resterende lønsum for medarbejderen fordeles efter lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 6

(…)

Faktisk tidsregistrering

Vælger den finansielle virksomhed tidsregistrering for en medarbejder forudsætter dette, at den enkelte medarbejders arbejdstid klart og utvetydigt kan fordeles på henholdsvis lønsumsafgiftspligtige opgaver og andre opgaver, der ikke skal afregnes lønsumsafgift af. Har en medarbejder opgaver, som både medgår til lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter, er disse udelukkede fra at kunne foretage tidsregistrering, idet arbejdstiden ikke klart vil kunne opdeles på enten lønsumsafgiftspligtige og ikke-lønsumsafgiftspligtige aktiviteter.

(…)

Kan den enkelte medarbejders arbejdstid ikke fordeles efter de angivne retningslinjer, så skal virksomheden anvende 60/40-reglen for denne medarbejder.

Tidsregistrering

En opgørelse af det faktisk anvendte tidsforbrug, jf. lønsumsafgiftsbekendtgørelsens § 4, stk. 2, skal foretages for hver enkelt medarbejder og af hver enkelt medarbejder.

I praksis betyder dette, at hver medarbejder skal kunne fordele sin arbejdstid på forud fastsatte kategorier af arbejdsopgaver, som i sig selv er enten fuldt lønsumsafgiftspligtige eller fuldt ikke-lønsumsafgiftspligtige.

(…)

Obligatorisk anvendelse af 60/40-reglen

Dette vil typisk være tilfældet, når den enkelte medarbejders arbejdstid ikke kan fordeles på forud fastsatte kategorier af arbejdsopgaver, som i sig selv er enten fuldt lønsumsafgiftspligtige eller fuldt lønsumsafgiftsfritagne, idet medarbejderens kompetencer helt eller delvist anvendes til både lønsumsafgiftspligtige og -fritagne aktiviteter.

(…)

SKM2018.219.BR

Sagen angik opgørelse af lønsumsafgiftsgrundlaget for bl.a. et bankselskab og et leasingselskab, som var fællesregistrerede for moms og lønsumsafgift. Fællesregistreringen havde både lønsumsafgiftspligtige aktiviteter (primært leasing) og andre aktiviteter, der ikke var lønsumsafgiftspligtige (almindelig bankvirksomhed). Derfor skulle der ved opgørelsen af lønsumsafgiftsgrundlaget ske en fordeling af fællesregistreringens lønsum på de lønsumsafgiftspligtige henholdsvis de andre aktiviteter efter reglerne i lønsumsafgiftslovens § 4, stk. 4, og den dagældende lønsumsafgiftsbekendtgørelses § 4, stk. 2 og 4, som var gældende før 1. marts 2013.

Formålet med reglerne om fordeling af afgiftsgrundlaget i de dagældende bekendtgørelser er at opnå den fordeling af virksomhedens lønsum og overskud eller underskud, der afspejler det faktisk anvendte tidsforbrug i den afgiftspligtige og den øvrige del af virksomheden på den bedst mulige måde. Ved vurderingen af det udøvede skøn, er det således afgørende, hvorvidt skønnet er egnet til at belyse det faktisk anvendte tidsforbrug.

Retten fandt herefter, at en opgørelse af lønsumsgrundlaget ved anvendelse af omsætningsfordeling i henhold til momslovens § 38, stk. 1, ikke giver et retvisende skøn over det faktisk anvendte tidsforbrug.

Skønnet kan herefter tilsidesættes, såfremt Skatteministeriet kan godtgøre, at SKATs skøn over fællesregistreringens lønsumsafgift giver et mere retvisende billede af det faktiske anvendte tidsforbrug end det, som sparekassens skøn viser.

Retten fandt af en række nærmere konkrete grunde, at SKATs skøn måtte anses for mere retvisende end det af sparekassen udøvede skøn, herunder navnlig at leasingaktiviteten i fællesregistreringen var outsourcet til et selskab uden for fællesregistreringen, og at der ikke var ansatte i sparekassens datterselskab, hvori omsætningen fra leasingaktiviteten blev indtægtsført, samt at kun en meget begrænset del af leasingkunderne også var kunder i sparekassen.