Dokumentets metadata

Forhøjelse af momstilsvar - Vederlagsfri overdragelse

En virksomhed, der leverede kursusydelser til virksomheder og privatpersoner, udleverede til nogle af kursusdeltagerne iPads, f.eks. til de deltagere, der først havde tilmeldt sig de enkelte kurser. SKAT havde forhøjet virksomhedens momstilsvar vedrørende de overdragne iPads, idet disse ansås som udtaget til vederlagsfri overdragelse, jf. momslovens § 5, stk. 1. Landsskatteretten bemærkede, at kunden betalte den samme pris, uanset om kunden tog imod en iPad eller ej. Da virksomheden endvidere ikke havde dokumenteret, at der var en direkte sammenhæng mellem de udleverede iPads og kundernes vederlag, stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse.

Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 215.852 kr. for perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2014, idet SKAT har anset de af virksomheden overdragne iPads som udtaget til vederlagsfri overdragelse, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
H1, som i perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2014 havde navnet H2 (herefter benævnt virksomheden), er en Personligt ejet Mindre Virksomhed, der havde startdato den 1. februar 2018. Det fremgår af det Centrale Virksomhedsregister, CVR, at virksomheden i den omhandlede periode var registreret under branchekoden 469000 Ikke-specialiseret engroshandel.

Virksomheden leverede kursusydelser til virksomheder og privatpersoner (herefter benævnt kunderne).

Til brug for virksomhedens leverancer indkøbte virksomheden 462 iPads til en samlet pris på 1.095.215 kr. eksklusive moms. Virksomheden oplyste til SKAT, at heraf blev 60 iPads solgt i 2015, mens 38 iPads blev brugt erhvervsmæssigt. De resterende 364 iPads udleverede virksomheden til kunder, som købte virksomhedens kursusydelser, i 2014.

Virksomheden angav købsmoms for de iPads, som virksomheden udleverede til kunderne.

Det er oplyst af SKAT, at virksomheden udleverede iPads til kunderne gennem konkurrencer afholdt af virksomheden i 2014. Af udskrifter fra virksomhedens facebookside fremgår bl.a. følgende:

"…
Specialtilbud i dag: Normalprisen er kr. 35.000,- ex moms, men da vi er ved at fylde de sidste pladser op på vores januar eller marts-hold, tilbyder vi i dag uddannelsen med 10.000,- i rabat. Derudover deltager de 10 første, der tilmelder sig i dag, i lodtrækningen om den nye IPAD Air 128 GB - Som med fordel kan benyttes på [kurset] (vi ligger inde med 5 stk., som skal afsættes i dag).
(…)

…
Vi trækker lod om den nye attraktive IPAD Air - 128 GB - Den kraftigste IPAD indtil dato - I blandt de første 25 tilmeldinger, som kommer ind i dag. Skriv "IPAD AIR 128 Lodtrækningen på din tilmelding" - Også deltager du.
(…)
…
Tilmeld dig i dag og spar kr. 10.000,-. Vi kører i dag kampagne på januarholdene - Både by Y1, by Y2, by Y3, by Y4 og by Y5. Således kan du købe din/jeres deltagerplads for 25.000,- (normalpris 35.000). ex moms … Også trækker vi også lod blandt de første 10 tilmelder i formiddag om den store nye Ipad Air 128 GB…
(…)
…
Tilmelder du og dine kollegaer dig i dag, så er deltagerprisen 25.000,- ex moms - Derudover trækker vi lod om 10 IPAD Air 128 GB i blandt de, som tilmelder sig januar holdene (by Y1/by Y2) i denne uge…
(…)
…
Tilmelder du og sine kolleger dig i dag, så er deltagerprisen kr. 25.000,- ex moms - Vi trækker lod om 10 IPAD Air 128 GB i blandt de, som tilmelder sig januar holdene (by Y1/by Y2) i denne uge…
(…)".

Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at virksomheden ikke udleverede iPads til kunderne gennem konkurrencer, men at virksomheden udelukkende udleverede iPads gennem markedsføringskampagner. Repræsentanten har som dokumentation herfor fremlagt en intern deltagerliste over de kunder, som modtog en iPad ved deres bestilling. I denne er eksempelvis "… kr. 25.000,- ex moms + iPad Air- Tilmeldt af [navn udeladt]…" anført ved en bestilling. Videre har repræsentanten fremlagt 5 markedsføringskampagner, hvoraf det bl.a. fremgår:

"…
Indtil i dag kl. 16.00 tilbydes en kæmpe besparelse på uddannelsesbudgettet, hvor du og dine kolleger kan tilmelde jer ovenstående uddannelser for kun kr. 23.000,- ex moms pr. deltager samt en iPad Air.
(…)
…
Kampagnetilbud: Vi tilbyder en eksklusiv rabat på 12.000 kr. samt en iPad Air.
(…)
…
Derudover får de 10 første, der tilmelder sig i dag, en Ipad fra Apple med i prisen - Som med fordel kan benyttes på [kurset]…
(…)
…
Vi tilbyder i dag udvalgte virksomheder en specialpris på kr. 23.000,- ex. moms.
Derudover får de 10 første tilmeldinger en iPad Mini med i prisen.
(…)
…
Tilmeld dig én af nedenstående uddannelser til en pris á kr. 23.000,- ex. moms
(Normalpris: kr. 35.000 ex. moms). Hvis du tilmelder dig som en af de 10 første, vil du modtage en iPad Mini fra Apple oveni.
(…)".

Kunden betalte den samme pris, uanset om kunden tog imod en iPad eller ej.

Under sagens behandling ved Landsskatteretten har virksomhedens repræsentant fremlagt to pressemeddelelser af 12. september 2014 og 6. december 2014, hvoraf det bl.a. fremgår:

"…
Tilmelder du dig i dag inden kl. 16.00, kan du få [kurset] med en eksklusiv rabat på kr. 10.000 inklusive en Ipad Air 128 GB fra Apple.
(…)
Tag [et kursus] og få en Apple Ipad 3 gratis!
…
Har du gennemført H2s landsanerkendte [kursus] uddannelse i 2012, og leder du efter nye, personlige udfordringer, som kan bidrage yderligere til din karriere samt til dine personlige kompetencer inden for […], har du nu mulighed for at tilmelde dig til [kursets] overbygning "[…]". Ved tilmelding modtager du din egen Apple Ipad 3, som kan bruges til de afholdte kursusdage på [hotel] i by Y1.
…
Tilmeld dig i dag, og modtag en Apple Ipad 3 med det samme.
(…)".

Videre har virksomhedens repræsentant fremlagt en invitation til en reception af [dato] 2016, hvoraf det bl.a. fremgår:

"…
Vi kører kampagner på begge uddannelser i dag, hvor du kan spare kr. 10.000. De 10 første der tilmelder sig [kursus] og eller [kursus] i dag får desuden den nye Ipad Mini fra Apple med i handlen (kun i dag og kun ved nye tilmeldinger)…
(…)".

Virksomhedens repræsentant har ikke fremlagt fakturaerne udstedt af virksomheden til kunderne.

SKATs afgørelse
SKAT har den 14. oktober 2016 forhøjet virksomhedens momstilsvar med 215.852 kr. for perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2014, idet SKAT har anset de af virksomheden overdragne iPads som udtaget til vederlagsfri overdragelse, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Som begrundelse herfor har SKAT bl.a. anført:

"…
5.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

SKAT anser en IPad for at være en selvstændig hovedydelse til kurset. SKAT vurderer, at en IPad kan sidestilles med en tilgift til kurset der samtidig overdrages vederlagsfrit. En IPad anses ikke som et mål i sig selv. En kursist køber ikke et […] kursusforløb for at få en IPad med i købet. Kurset er det primære og kan fungere selvstændigt uden den vederlagsfri overdragelse af tilgiften i form af en IPad. Herudover kan et fravalg af en IPad ikke sænke kursusprisen ifølge selskabets egne oplysninger. Endelig er der ingen garanti for, at den enkelte kursist, som tilmelder sig ifølge annoncerne på Facebook, at kursisten faktisk er sikker på at modtage en IPad, når denne principielt deltager i en konkurrence.

Tre forhold skal være opfyldt for at udtagningsbeskatning, jf. momslovens § 5 stk. 1 kan gøres gældende:

1. Tilgiften er en selvstændig hovedydelse,
2. Tilgiften overdrages vederlagsfrit,
3. Virksomheden har fratrukket købsmomsen af de indkøbte IPads.

SKAT anser alle 3 forhold for at være opfyldt.

SKATs bemærkning til virksomhedens bemærkninger af 2. september 2016.

De anførte eksempler fra SKATs styresignal vedrører B2C forhold. Dvs. den der køber og betaler for noget også er den person, som fysisk får noget.

H2 derimod, sælger fortrinsvis […]-kurser til 35.000 kr. exskl. moms til virksomheder/selskaber - altså B2B. I B2B er det sædvanligvis ikke den enkelte kursist, som direkte har indflydelse på og betaler for et konkret kursusforløb ud fra en annonce og dermed frit kan modtage og råde over en iPad efterfølgende.

I bilag 5B, som H2 har medsendt kan det konstateres, at 345 konkrete virksomheder/selskaber har haft ansatte på disse kurser og modtaget en iPad. 7 kursister kan ikke henføres til nogen virksomhed/selskab. I bilag 5E medfølger en liste på 7 sider over virksomheder/selskaber der har haft kursister på et […]-uddannelses forløb. Henset til den virksomheds/selskabsmasse som H2 henvender sig til, tilskynder en iPad næppe til, at en virksomhed / et selskab HR-afdeling vælger at betale for, at en medarbejder kan deltage i [et kursus] eller tilsvarende kursusforløb.

I de af H2s fremlagte eksempler er der ingen indikation af, hvad værdien af iPadden faktisk er. Kampagne 1+2 giver indtryk af, at kursisten/selskabet gratis får en iPad med. Kampagne 3-5 giver indtryk af, at kursisten/selskabet deltager i en konkurrence og man derfor ikke er sikker på en iPad.

Det er fortsat således, at kursusprisen ikke bliver reduceret, hvis der takkes nej til en iPad, hvorfor det allerede af den grund kan konkluderes, at iPaden følger gratis med.

De anførte bemærkninger af 2. september 2016 ændrer ikke SKATs opfattelse af, at der skal beregnes udtagningsmoms af de udleverede iPads.

H2 oplyser, at der i 2014 er udleveret 364 iPads. Dette giver følgende forhøjelse af salgsmomsen for 2014: 1.095.215/462 = 2.371 kr. pr. stk. Moms heraf udgør 593 kr. pr. stk. * 364 stk. i 2014 i alt 215.852 kr. i forhøjelse af salgsmomsen.

For punkt 5 - træffer SKAT afgørelse og forhøjer selskabets salgsmoms med 215.852 kr. i det der skal beregnes udtagningsmoms for de iPads/iphones der er indkøbt for det fulde beløb i henhold til Momslovens § 5 stk. 1. jf. konto […] for 2014 med yderligere henvisning til Opkrævningslovens § 5 stk. 1. Samtidigt nedsættes din indkomst med 215.852 kr., jævnfør statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet der er skattemæssigt fradrag for udgifterne.
(…)".

Under sagens behandling har SKAT den 3. februar 2017 bl.a. anført følgende:

"…
Det er fortsat SKATs vurdering, at der skal beregnes udtagningsmoms af de udleverede I-pads. Dette underbygges tillige af et udpluk af de annoncer for 2014, som har været at finde på virksomhedens facebookprofil ved punkt 2. Det har tidligere været muligt på selskabets hjemmeside at fastslå, at der ved tilmelding til […]-kurser var muligt at deltage i en lodtrækning om X-antal I-pads for de hurtigste tilmeldinger.

Til orientering
[…]
(…)".

Virksomhedens opfattelse
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs forhøjelse af virksomhedens momstilsvar skal bortfalde.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført:

"…

5. Vurdering af de 5 kampagner

Fælles for de 5 kampagner

De omhandlende iPads fremstår som noget ekstra, som skal tilskynde køberen til at købe kurset, og udgør derfor et mål i sig selv. lpadsne er derfor mere end blot et middel til at udnytte hovedydelsen (kurserne) på de bedst mulige betingelser. De omhandlende iPads er derfor en selvstændig hovedydelse jf. SKM2010.636.SKAT

Det relevante er herefter, om der er betalt vederlag for iPadsne, der er blevet købt i forbindelse med kampagnerne.

Som det fremgår af styresignalet SKM2010.636.SKAT, skal dette vurderes ud fra en konkret analyse af aftalegrundlaget mellem køber og sælger. Vurderingen skal foretages ud fra købers synspunkt.

Eksemplerne i styresignalet viser, at ordlyden af tilbuddet er afgørende. Står der i tilbuddet, at tilgiften er med i købet, er der tale om en ydelse imod vederlag jf. Titanium brilleeksempet, hvor der i tilbuddet står: "at man i november måned kan få en titanium-brille med i købet".

Kampagne 1:

I kampagne 1 står der i tilbuddet, at man får kurset "samt en iPad Air".

Betydningen af ordet "samt" er som følger: "bruges for at forbinde ord og sætningsled i sideordnet rækkefølge - undertiden angivende en større afstand mellem leddene end og" jf. Den Danske Ordbog, Det Danske Sprog- og litteraturselskab.

Ordet "samt" giver køber det indtryk, at man køber det pågældende kursus, og at man køber en iPad Air. Vederlaget betales altså for begge ydelser, og iPadsne gives ikke gratis med som i eksemplet med autoforhandleren.

Vederlaget omfatter derfor også de iPads, der er blevet solgt i forbindelse med Kampagne 1.

Kampagne 2:

I kampagne 2 bliver brugt samme formulering i tilbuddet, som der bliver brugt i kampagne 1. Man køber det pågældende kursus "samt en iPad Air".

Resultatet bliver derfor det samme som i kampagne 1, nemlig at vederlaget omfatter de iPads, der er blevet solgt i forbindelse med Kampagne 2.

Kampagne 3:

I kampagne 3 står der i tilbuddet, at man får det pågældende kursus og "derudover får de 10 første, der tilmelder sig i dag, en Ipad fra Apple med i prisen"

I Titanium-brilleeksempet bruges ordlyden "med i handlen". Forskellen imellem de to udtryk er minimal, og betydningen for køber af "med i handlen" og "med i prisen" må være den samme.

Resultatet bliver derfor som i eksemplet i styresignalet: at der bliver betalt vederlag for iPads, der bliver solgt i forbindelse med kampagne 3.

Kampagne 4:

I kampagne 4 står der i tilbuddet:

"Vi tilbyder i dag udvalgte virksomheder en specialpris på kr. 23.000,- ex. Moms. Derudover får de 10 første tilmeldinger en iPad Mini med i prisen."

Som i kampagne 3, går tilbuddet i kampagne 4 på, at man får iPads "med i prisen". Resultat bliver derfor det samme.

Der betales således vederlag for de iPads, der bliver solgt i forbindelse med kampagne 4.

Kampagne 5:

I kampagne 5 står der i tilbuddet, at man får kurset og en lpad mini "oveni".

Betydningen af ordet "oveni" er som følger: "som noget yderligere ud over noget andet", jf. Den Danske Ordbog, Det Danske Sprog- og litteraturselskab.

Ordet "oveni" skal forstås som noget der følger med ud over kurset, og altså ikke som noget man får gratis med.

Som synonym til ordet "oveni" er "med i købet" jf. Den Danske Ordbog, Det Danske Sprog- og litteraturselskab, hvorfor det er nærliggende, at køber vil opfatte de to udtryk på samme måde.

Resultatet bliver derfor, at der betales vederlag for de iPads, der bliver solgt i forbindelse med kampagne 5.

6. Bemærkninger til SKATs afgørelse af 14. oktober 2016

SKAT er ikke enig i, at iPadsne i de 5 ovenfor anførte tilfælde bliver solgt sammen med kurset, men mener at iPadsne udgør en tilgift, der bliver overdraget vederlagsfrit.

Tre betingelser skal være opfyldt for at udtagningsbeskatning, jf. momslovens § 5, stk. 1. kan gøres gældende:

1. Tilgiften er en selvstændig hovedydelse
2. Tilgiften overdrages vederlagsfrit
3. Virksomheden har fratrukket købsmomsen af de indkøbte iPads.

SKAT anser alle tre betingelser for at være opfyldt.

Klager er enig med SKAT i, at betingelse 1: Tilgiften er en selvstændig hovedydelse, og betingelse 3: Virksomheden har fratrukket købsmomsen af de indkøbte iPads, er opfyldt, men mener modsat SKAT ikke, at betingelse 2: Tilgiften overdrages vederlagsfrit, er opfyldt.

SKAT anfører, at eksemplerne fra SKATs styresignal vedrører betingelse, hvor den, der køber og betaler for noget, også er den person, som fysisk får noget. SKAT mener ikke, at dette er tilfældet i de konkrete eksempler, da H2 hovedsageligt sælger kurser til virksomheder/selskaber.

Denne påstand bygger på et tidligere indsendt, bilag 5B, som er Bilag 3 til denne skrivelse, hvor SKAT anfører, at alene 7 kursister ikke kan henføres til nogen virksomhed/selskab. SKAT antager derfor fejlagtigt, at kurserne bliver betalt af virksomhederne næsten alle tilfælde. Mange af kurserne er betalt af kursisterne selv, men da H2 holder statistik over hvor kursisterne er ansat, fremgår dette ligeledes af bilag 3.

Det er uden betydning, om det er en virksomhed, eller en privat der gør brug af tilbuddet. Det afgørende element er, om der er betalt for tilgiften, eller om denne overdrages vederlagsfrit. Det er ikke relevant hvem der indgår den konkrete aftale. Derimod er aftalegrundlaget mellem køber og sælger relevant jf. DJV afsnit D.4.2.1."

Skulle det anførte i SKATs afgørelse have betydning, ville eksemplet i SKATs styresignal ændre karakter, alt efter om det var en privat eller en virksomhed, der benyttede sig af tilbuddet om at få "en titanium-brille med i købet". Er det en privatperson der køber en brille og får "en titaniumbrille med i købet", skal optikeren ikke betale udtagningsmoms af titaniumbriller, men hvis det er en virksomhed, der køber brillen til en medarbejder og får "en titanium-brille med i købet", skal optikeren betale udtagningsmoms af titaniumbrillen.
Denne fortolkning af momsloven har ikke hjemmel i loven eller lovens forarbejder, og er ej heller nævnt i SKATs styresignal.

I forhold til de ovenfor 5 nævnte kampagner anfører SKAT, at det ikke er omtalt i kampagnerne hvad værdien af iPadsne er.

For det første er det ikke relevant for den konkrete momsmæssige vurderingen, om den angivne værdi af tilgiften er nævnt i kampagnetilbuddet eller ej, da dette ikke har indflydelse på analysen af, om tilgiften overdrages vederlagsfrit eller ej.
For det andet er en iPad et så kendt produkt, at værdien af en iPad er kendt, og det har derfor ikke været nødvendigt for H2, at nævne værdien i deres kampagner.

SKAT konkluderer uden nogen nærmere begrundelse, at

"kampagne 1 +2 giver indtryk af, at kursisten/selskabet gratis får en iPad med"

Klageren er ikke enig i denne konklusion, eftersom en analyse af kampagnernes ordlyd viser, at forbrugeren må forstå kampagnen på en sådan måde, at iPaden er en del af den samlede pris, jf. afsnit 5, kampagne 1 og 2.

SKAT anfører i sin afgørelse, at

"kampagne 3-5 giver indtryk af, at kursisten/ selskabet deltager i en konkurrence og man derfor ikke er sikker på en iPad"

Der er desuagtet ikke tale om nogen konkurrence. Af kampagnerne fremgår det, jf. ovenfor, at de 10 første der køber, får en iPad "med i prisen" eller "oveni". Hensigten er, at motivere de potentielle kursister til handle hurtigt og dermed sikre, at de enkelte kurser bliver fyldt. De 10 iPads er en del af prisen for alle kursisterne på det pågældende kursus, men da der er flere end 10 tilmeldte per kursus, er det kun 10 af deltagerne, der kan få en iPad, da kursusprisen skulle være højere, hvis alle skulle have en iPad med i prisen.

Det anføres i SKATs afgørelse, at iPadsne ikke udgør et beskedent beløb, og at prisen udgør mellem 17 og 24 procent af kursets samlede pris.

H2 ville derfor være nødt til at hæve kursusprisen, hvis alle kursisterne have fået en iPad med i prisen. Værdien af en iPad, samt den procentsats som iPadsne udgør af den samlede kursuspris, indikerer yderligere, at der ikke er tale om vederlagsfri tilgift. Hvis ikke kurset var prissat efter, at der var en iPad med til en stor del af kursisterne, ville kurserne ikke være rentable.

Endelig anføres det af SKAT, at

"kursusprisen ikke bliver reduceret, hvis der takkes nej til en iPad, hvorfor det allerede af den grund kan konkluderes, at iPaden følger gratis med"

At kursusprisen ikke bliver reduceret, hvis der takkes nej til en iPad, er ikke en begrundelse for, at iPaden følger gratis med. Det er normalt kutyme i forretninger, at man sælger 2 varer for en vares pris. Her betaler man for begge varer, selv om man skal betale den samme pris, hvis man alene vælger at købe en af de pågældende varer. En modsat fortolkning, ville føre til, at bl.a. tøjbutikker og købmænd, skulle betale udtagningsmoms, ved "2 for 1" tilbud.
Af eksempel 1 i SKATs styresignal, hvor der følger en titaniumbrille med i købet, fremgår det heller ikke, at der skulle være en rabat, hvis denne titaniumbrille fravælges. Det er derfor uden betydning, at kursusprisen ikke reduceres, såfremt der takkes nej til en iPad.
(…)".

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skattestyrelsen har den 31. marts 2020 udtalt, at Skatteankestyrelsens indstilling af 23. marts 2020 kan tiltrædes med følgende bemærkninger:

"…
Efter Skattestyrelsens opfattelse er IPads ikke en del af virksomhedens normale varetype og dermed er udlevering af de gratis IPads en selvstændig transaktion.

Da klager ikke har fremlagt aftalegrundlaget mellem klager og kursisterne eller fakturer til disse, er det ikke muligt at foretage en nærmere analyse af hvorvidt udleveringen er en del af vederlaget eller er vederlagsfrit.
Men fordi IPads alene udleveret til de første 10 der til melder sig et kursus, eller udleveret ved lodtrækning, kan kursisten ikke være sikker på at modtage en IPads. Dermed kan udleveringen ikke være en del af vederlaget, jf. C-48/97, og SKM2010636.SKAT, og må derfor være omfatte af reglerne i § 5, stk. 1.
(…)".

Virksomhedens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Virksomhedens repræsentant har den 14. april 2020 fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling samt Skattestyrelsens bemærkninger hertil.

Af bemærkningerne fremgår bl.a. følgende:

"…
De afgørende forhold i sagen for, at klageren kan udtagningsbeskattes er, om køberne af klagerens kurser kan have haft den opfattelse, at klageren bortgav de omhandlede iPads vederlagsfrit som gaver, og at køberne af kurset først kunne få udleveret iPads på et senere tidspunkt tidsmæssigt klart adskilt fra købet af kurset.

Klageren fastholder, at de 364 iPads til en samlet værdi af kr. 1.095.215 ekskl. moms ikke er overdraget vederlagsfrit, dvs. at de pågældende iPads ikke for køberne af klagerens kurser fremstod som gaver, og at udleveringen af iPads hang direkte sammen med købet af kurserne.

Dermed er betingelserne for at kunne udtagningsbeskatte klageren ikke opfyldt.

Bevisbyrde og aftalegrundlag

SKAT har grundlæggende bevisbyrden for, at en leverance er momspligtig. Det er således SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at bl.a. den afgørende betingelse for at pålægge udtagningsmoms, jf. momslovens § 5, stk. 1, om at der er tale om gaver, er opfyldt.

Det er således ikke klageren, der skal bevise, at de pågældende iPads ikke fremstod som gaver for køberne af klagerens kurser.

SKAT har forgæves forsøgt at løfte sin bevisbyrde for forholdet ved at anføre følgende på side 7 i den påklagede afgørelse:

"I de af H2s fremlagte eksempler er der ingen indikation af, hvad værdien af iPadden faktisk er. Kampagne 1+2 giver indtryk af, at kursisten/selskabet gratis får en iPad med. Kampagne 3-5 giver indtryk af, at kursisten/selskabet deltager i en konkurrence og man derfor ikke er sikker på en iPad.

Det er fortsat således, at kursusprisen ikke bliver reduceret, hvis der takkes nej til en iPad, hvorfor det allerede af den grund kan konkluderes, at iPaden følger gratis med."

Det er imidlertid uden betydning, om der var en indikation af, hvad værdien af en iPad faktisk var i klagerens kampagnemateriale. En iPad var og er et kendt produkt, og enhver, som var potentiel deltager på et af klagerens kurser i […], har haft viden om eller en ret præcis fornemmelse af værdien af en iPad. Det var oplagt for dem, at klageren ikke forærede værdifulde iPads væk som gaver.

Kampagne 1 og 2 giver ikke på nogen måde indtryk af, at der er en "gratis iPad med". Tværtimod. Teksten i kampagne 1 er bl.a. "uddannelser for kun kr. 23.000,- ex moms pr. deltager samt en iPad Air" og i kampagne 2 bl.a. "Vi tilbyder en eksklusiv rabat på 12.000 kr. samt en iPad Air".

I hver af teksterne til kampagne 3-5 er anført, at iPaden er med i prisen eller som yderligere ydelse inden for prisen. I hver kampagne er der hver dag 10 kursustilmeldte, som vil få iPaden med i prisen. Der var næsten dagligt i kampagneperioden annoncer med klagerens tilbud om en iPad med i prisen til op til 10 tilmeldte på dagen.

Også som følge af, at antallet af iPads var meget stort, har det stået potentielle kursister klart, at der var indregnet en værdi af iPads i kursusprisen.

Hvis det som anført af SKAT skal lægges til grund, at der er tale om, at iPads er præmier for deltagelse i en konkurrence, er der tale om, at de pågældende kampagner er en salgsfremmeordning, hvor iPadsene kan betragtes som præmier. Imidlertid betyder det blot, at grundlaget for en eventuel udtagningsbeskatning vil være momslovens § 5, stk. 2, i stedet for lovens § 5, stk. 1.

Det er fast praksis, jf. bl.a. Den Juridiske Vejledning, afsnit D.A.4.3.6, at anvendelsesområdet for momslovens § 5, stk. 2, i relation til salgsfremmeordninger er meget begrænset, uanset om varerne overdrages vederlagsfrit eller ej. Bestemmelsens anvendelsesområde er således ifølge bemærkningerne repræsentation og egentlige gaver, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at kun de færreste overdragelser af varer og ydelser som led i salgsfremmeordninger kan betegnes som "egentlige gaver", idet virksomheden som oftest har en forventning om, at de vederlagsfrie varer og ydelser resulterer i et direkte forøget salg af virksomhedens øvrige produkter.

For klagerens vedkommende arrangerede man naturligvis alene alle de omhandlede kampagner som ordninger med henblik på at fremme salget af klagerens kurser.

EU-Domstolens dom af 27. april 1997 i sag C-48/97 (Kuwait Petroleum)

SKATs bemærkning om, at det allerede som følge af, at kursusprisen ikke bliver reduceret, hvis der takkes nej til en iPad, kan konkluderes, at iPaden følger gratis med, beror på en misforståelse af klagerens kampagne. Som kampagnerne er tilrettelagt, skal der betales ét og samme beløb for kursusdeltagelsen uanset hvad. Værdien af iPads er indregnet i den samlede kursuspris for alle udbudte kurser.

I SKATs afgørelse henvises med rette ikke til EU-Domstolens dom af 27. april 1997 i sag C-48/97 (Kuwait Petroleum). Som klageren tidligere har bemærket, er dommen uden betydning for klagerens sag, bl.a. som følge af, at Kuwait Petroleum i den omhandlede salgsfremmeordning - i modsætning til klagerens salgsfremmekampagner - betegnede udleveringen af indløsningsgoder mod vouchere som "gaver". På intet tidspunkt i nogen af klagerens kampagner har det været nævnt, at de omhandlede iPads var en gave til kursusdeltagerne eller i øvrigt var gratis.

Klageren indser nu, at der er behov for en redegørelse for, hvad EU-Domstolens dom i sagen C-48/97 (Kuwait Petroleum) vedrører, og hvad der momsretligt kan udledes af den.

Kuwait Petroleum overdrog varer vederlagsfrit til sine kunder, når disse optjente vouchere ved køb af brændstof og herefter indløste disse hos Kuwait Petroleum for en række forskellige varer.

Kuwait Petroleum tilbød en voucher for hver fulde 12 liter købt brændstof, og disse vouchere kunne efterfølgende indløses hos Kuwait Petroleum mod udlevering af forskellige såkaldte indløsningsgoder.

EU-Domstolen bemærker indledende i præmis 21, at formålet med udtagningsbestemmelsen navnlig er at sikre ligebehandling af en afgiftspligtig person, der udtager et gode fra sin virksomhed til privat brug, og en almindelig forbruger, som køber samme type gode.
Videre bemærker EU-Domstolen, at betingelserne for udtagning opfyldes ved vederlagsfri overdragelse af goder - også selvom den vederlagsfrie overdragelse sker til virksomhedens eget brug. Domstolen skulle derfor vurdere, om overdragelsen af indløsningsgoderne skete vederlagsfrit, eller om kunderne havde betalt et vederlag for disse gennem købet af brændstof.

Ved denne vurdering konstaterer domstolen indledningsvis i præmis 28, at salget af brændstof og overdragelsen af goder mod vouchere udgør to adskilte transaktioner.

Videre bemærker domstolen, at Kuwait Petroleum som led i salgsfremmeordningen betegner indløsningsgoderne som "gaver", ligesom køberne af brændstof betalte den samme pris for benzinen, uanset om de tog imod voucherne eller ej, og fakturaerne vedrørende køb af brændstof angav kun denne pris. Disse hensyn talte ifølge EU-Domstolen for, at der var sket en vederlagsfri overdragelse.

EU-Domstolen kom efter en samlet vurdering frem til, at overdragelsen af indløsningsgoderne skete vederlagsfrit, og Kuwait Petroleum skulle derfor afregne udtagningsmoms af de vederlagsfrie overdragelser.

Afgørende for om virksomheden skal udtagningsbeskattes af den vare, som ifølge salgsfremmeordningen er gratis, er, om denne i momsmæssig henseende må anses for vederlagsfrit overdraget eller ej. Denne vurdering skal tage udgangspunkt i, hvordan overdragelsen fremstår over for en gennemsnitsforbruger.

Det er hævet over enhver tvivl, at potentielle deltagere i klagerens kurser, der har set klagerens kampagnemateriale, har opfattet det således, at den iPad, der blev udleveret sammen med optagelsen på kursus, ikke var gratis, men var indregnet i kursusprisen. Der er så tilstrækkelig en tilknytning mellem den samtidige optagelse på kursus og udlevering af iPad, at de omhandlede iPads ikke kan anses for overdraget vederlagsfrit i udtagningsreglernes forstand.

Anderledes kan det forholde sig, når der er tale om udlevering af goder, hvor der både er tale om, at virksomheden tilbyder disse goder gratis, og om, at de udleveres senere end hovedleverancen, dvs. adskilt fra hovedleverancen.

Dette med henvisning til EU-Domstolens præmis 30-31 i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, hvor EU-Domstolen lagde vægt på, at den overdragne vare blev betegnet som en gave, ligesom prisen på det købte brændstof var den samme, uanset om kunderne valgte at tage imod voucherne eller ej.

Det følger ganske klart af EU-Domstolens præmis 30-31, at den overdragne vare blev betegnet som en gave - det er denne klare tilkendegivelse af, at her er tale om en gave, altså en vederlagsfri overdragelse af varen, som er grundlaget for, at der i det hele taget kan blive tale om udtagningsbeskatning. Har modtageren ikke fået en tilkendegivelse om gave eller anden utvivlsom vederlagsfrihed, er der ikke hjemmel til at pålægge udtagningsmoms.

Præmis 31 åbner muligheden for - i tilfælde, hvor det er tilkendegivet, at varen er en gave - alligevel at undgå udtagningsbeskatning. Det vil være tilfældet, hvis kunden fik brændstoffet til nedsat pris, hvis denne ikke tog imod gaven, og fakturaen angav, at der var en anden pris, når man ikke modtog gaven.

Men præmis 31 er på ingen måde hjemmelsgrundlag for udtagningsmoms i samtlige tilgiftsforhold, medmindre hovedydelsen undtagelsesvis - rent faktisk i strid med selve tilgiftsbegrebet som sådan - kan fås til nedsat pris, hvis man ikke tager imod tilgiften.

Det helt særlige i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, var den klare adskillelse af leverancen af brændstof og udleveringen af indløsningsgaven. Kun dette forhold indebar, at der kunne blive tale om at udtagningsbeskatte gaver, der ubestridt anvendtes i en salgsfremmeordning.

EU-Domstolen bemærker således i præmis 28 i sagen C-48/97, Kuwait Petroleum, med henvisning til generaladvokatens bemærkninger i punkt 43 i sin indstilling, at salget af brændstof og overdragelsen af goder udgør to adskilte transaktioner.

I sin indstilling til domstolen lægger generaladvokaten i punkt 43 afgørende vægt på, at det i realiteten ikke er muligt at behandle en række handlinger, som består af to adskilte transaktioner, nemlig salg af brændstof sammen med levering af vouchere og den efterfølgende levering af indløsningsgoder for disse vouchere, som én enkelt økonomisk transaktion. Generaladvokaten henviser herved til, at salget af brændstof og leveringen af indløsningsgoderne adskilles ikke blot tidsmæssigt, men også med hensyn til genstanden for transaktionerne.

Videre bemærkes det, at både generaladvokaten og EU-Domstolen omtaler de forudgående salg af brændstof som én transaktion, der var klart adskilt fra den efterfølgende indløsning af gavevoucherne.

Skattestyrelsens udtalelse af 31. marts 2020 og fremlæggelsen af aftalegrundlaget

Det fremgår af Skattestyrelsens udtalelse af 31. marts 2020, at klageren ikke har fremlagt aftale-grundlaget med kursisterne, og at det derfor ikke kan konstateres om udleveringen er vederlagsfri. Dette er uforståeligt. Man er vel set i lyset af Skattestyrelsens egen opfattelse af spørgsmålet om udtagningsbeskatning af gaver i salgsfremmeordninger (se herom nedenfor i afsnittene "Den Juridiske Vejledning" og "Eksempler i SKAT-meddelelsen SKM2010.637.SKAT") også nødt til at finde en begrundelse for, hvorfor man kan være enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Aftalegrundlaget består af de kampagnetilbud, som klageren offentliggjorde og udsendte til potentielle kunder, og som blev accepteret ved kursisternes tilmelding til kursus. Det fremgår af SKATs afgørelse på side 5, at man refererer fra aftalegrundlaget for en række af klagerens kampagner. Hertil kommer, at klageren i sagen i Skatteankestyrelsen har fremlagt aftalegrundlaget for 5 kampagner som bilag til klageskrivelsen.

Skatteankestyrelsen anfører i indstillingen, "at repræsentanten ikke har fremlagt det underliggende aftalegrundlag". Det er som nævnt ikke rigtigt. Den væsentligste del af aftalegrundlaget var naturligvis klagerens kampagnemateriale, som er fremlagt. Kampagnematerialet er klagerens tilbud. Kunderne har herefter accepteret tilbuddet ved at tilmelde sig det kursus, som klageren udbød i kampagnematerialet.

Betydningen af aftalegrundlaget er væsentlig, da det er på grundlag af dette, at det skal vurderes, om der set fra købers synsvinkel er ydet et vederlag for en tilgift. Som tidligere nævnt er det på grundlag af klagerens kampagnematerialer klart for kursisterne, at værdien af iPaden indgår i kampagneprisen.

Prisnedslag ved fravalg af iPad irrelevant

Skatteankestyrelsen lægger i indstillingen endvidere vægt på, at klagerens kunder betalte den samme pris, uanset om de tog imod en iPad eller ej. Skatteankestyrelsen har fået inspirationen hertil fra præmis 31 i EU-domstolens dom i sag C-48/97, Kuwait Petroleum. Dette forhold er imidlertid uden betydning i klagerens tilfælde, da klageren på ikke noget tidspunkt har betegnet iPads som gaver eller i øvrigt som gratis, og da der er sammenhæng mellem optagelsen på kursus og udleveringen af i Pads.

Der er i øvrigt tale om et sædvanligt tilgiftsforhold. Retsforholdet mellem klageren og kunderne indebærer således samtidig optagelse på kursus og levering af iPad mod ét vederlag. Der er dermed en så nær sammenhæng mellem de udvekslede ydelser, at tilgiften dækkes af en andel af vederlaget og dermed ikke er vederlagsfri, jf. f.eks. SKAT-meddelelse af 6. oktober 2010 (SKM2010.637.SKAT) om den momsmæssige behandling af tilgift og lignende salgsfremmende foranstaltninger, pkt. 4.2. Indholdet af den nævnte SKAT-meddelelse indgår i øvrigt ikke i Den Juridiske Vejledning. Efter alt at dømme som følge af, at der er enkelte dele af meddelelsen, som ikke er præcise, og som ikke er i overensstemmelse med gældende ret. F.eks. fremgår det under pkt. 4.2 i vejledningen som en "illustration af vederlagsfri overdragelse … en situation, hvor tilgiften kan fravælges, men hvor sælgeren ved et fravalg ikke nedsætter vederlaget for den primære ydelse".

Dette er notorisk forkert, idet enhver "tilgift" i så fald ville være en vederlagsfri overdragelse. Det ligger i selve tilgiftsbegrebet, at man modtager en ekstra vare for den sædvanlige pris på den primære ydelse, jf. f.eks. Palle Bo Madsen, Markedsret del 2, 7. udgave, side 86: "Tilgift betyder her, at en erhvervsdrivende ved salg af en vare eller tjenesteydelse giver en anden ydelse "oven i handlen" eller "i tilgift" som en (i hvert fald tilsyneladende) gratis eller næsten gratis biydelse.".

I stedet har SKAT/Skattestyrelsen valgt at have to afsnit i Den Juridiske Vejledning, som omfatter udtagningsreglerne i momslovens § 5, stk. 1-3: Afsnit D.A.4.3.2, "Udtagning af varer til private formål mv. ML § 5, stk. 1", og afsnit D.A.4.3.5, "Udtagning af varer og ydelser ved salgsfremmeordninger". Kun afsnit D.A.4.3.5 omhandler tilgift og salgsfremmeordninger i øvrigt.

Den Juridiske Vejledning

Af afsnit D.A.4.3.5 fremgår følgende, hvoraf følger, at der ikke er grundlag for at udtagningsbeskatte klageren:

Om udtagning af varer anføres indledningsvis:

"Foretager en virksomhed som led i en salgsfremmeordning levering af varer, som markedsføres som gratis, skal det vurderes, om betingelserne i momslovens § 5, stk. 1, om udtagning er opfyldt med den konsekvens, at virksomheden udtagningsbeskattes af varen."

Om salgsfremmeordninger, herunder tilgift, anføres, at det er afgørende, hvilken opfattelse kunden har af, om tilgiften er vederlagsfri:

"Afgørende for om virksomheden skal udtagningsbeskattes af den vare, som ifølge salgsfremmeordningen er gratis, er, om denne i momsmæssig henseende må anses for vederlagsfrit overdraget eller ej.

Denne vurdering skal tage udgangspunkt i, hvordan overdragelsen fremstår over for en gennemsnitsforbruger."

At det har formodningen i den grad imod sig, at tilgift i forbindelse med en salgsfremmeordning kan udtagningsbeskattes, fremgår således:

"Det er i øvrigt Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsesområdet for momslovens § 5, stk. 2, i relation til salgsfremmeordninger er meget begrænset, uanset om varerne og ydelserne overdrages vederlagsfrit eller ej. Bestemmelsens anvendelsesområde er således ifølge bemærkningerne repræsentation og egentlige gaver, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at kun de færreste overdragelser af varer og ydelser som led i salgsfremmeordninger kan betegnes som "egentlige gaver", idet virksomheden som oftest har en forventning om, at de vederlagsfrie varer og ydelser resulterer i et direkte forøget salg af virksomhedens øvrige produkter."

Der angives nogle eksempler, hvor der ikke er grundlag for at udtagningsbeskatte:

"Rabatmærker i supermarkeder
En supermarkedskæde tilbyder rabatmærker ved køb i supermarkederne, og disse rabat-mærker kan anvendes til at opnå rabat på produkter, som ikke normalt er i kædens sortiment.

Såfremt rabatmærkerne kan anvendes til få udleveret en vare, som ikke er i supermarkedernes sortiment, gratis, men det tilstrækkelige antal rabatmærker opnås på ét samlet køb i supermarkederne og varen udleveres i forbindelse hermed, så må købet, der udløser rabatmærkerne, og den gratis vare efter en konkret vurdering anses for ét samlet køb, og den gratis vare er derfor ikke overdraget vederlagsfrit.

Der er i denne situation ikke grundlag for at udtagningsbeskatte, jf. momslovens § 5, stk. 1-3."

……

"Biografbilletter/bøger i supermarkeder

En supermarkedskæde tilbyder 2 gratis biografbilletter eller en bog ved køb for 1.000 kr. i supermarkederne. Hverken biografbilletterne eller bogen indgår i supermarkedernes naturlige sortiment.

Såfremt der foretages et køb hos supermarkedskæden for 1.000 kr. i ét samlet køb, og der i denne forbindelse udleveres to biografbilletter eller en bog, så må det samlede vederlag på 1.000 kr. henføres til både købet og biografbilletterne/bogen, og biografbilletterne/bogen er derfor ikke overdraget vederlagsfrit.

Der er i denne situation ikke grundlag for at udtagningsbeskatte, jf. momslovens § 5, stk. 1-3."

Eksempler i SKAT-meddelelsen SKM2010.637.SKAT

Hertil kommer de eksempler, som fremgår af SKAT-meddelelsen SKM2010.637.SKAT. Det fremgår overordnet af eksemplerne, at i kun i de tilfælde, hvor tilgiften betegnes som "gratis" af udbyderen kan der være et grundlag for at udtagningsbeskatte. Imidlertid vil det alligevel ikke være tilfældet, selvom tilgiften er betegnet som gratis, hvis det kan udledes af aftalegrundlaget eller i øvrigt for køberen må fremstå således, at tilgiften ikke kan være vederlagsfri.

"6.1. Titanium-brille med i købet

En optiker reklamerer med, at man i november måned kan få en titanium-brille med i købet til en værdi af 995 kr.

Anvendelsen af formuleringen »med i købet« indikerer, at brille nr. 2 er en del af handlen, således at vederlaget, som er betalt af køberen, dækker begge varer. Uanset, at den samlede rabat på kampagnen svarer til hele prisen på brille nr. 2, er der ikke tale om vederlagsfri overdragelse, og der kan derfor ikke udtagningsbeskattes.

…….

6.4. Avisabonnement og bøger med i prisen

En avis reklamerer med, at hvis man giver en gave i form af et abonnement på avisen, kan man få to bøger med i prisen.

Anvendelsen af begrebet »med i prisen« taler for, at bøgerne er en del af handlen, og at vederlaget også omfatter bøgerne, selvom værdien heraf ikke er særskilt oplyst. Der skal derfor ikke udtagningsbeskattes, … ."

For så vidt angår eksemplerne 6.2 Gratis spillekonsol, 6.6. Bil og gratis GPS samt 6.7 Nyt køkken og gratis opvaskemaskine, er det angivet, at de ikke behøver at være grundlag for udtagningsbeskatning, hvis aftalegrundlaget viser noget andet. Dette er igen et udtryk for, at forudsætningen for udtagningsbeskatning er, at tilgift fremstår som vederlagsfri - "gave" eller "gratis" - men at aftalegrundlaget kan føre til, at der ikke kan udtagningsbeskattes.

Opsummering

På grundlag af indholdet af Den Juridiske Vejledning og SKM2010.637.SKAT er Skattestyrelsen nødsaget til at være enig med klageren i, at der ikke er grundlag for at udtagningsbeskatte ham af de iPads, der er udleveret til kursisterne. Skattestyrelsen er bundet af den praksis, man har tilkendegivet i Den Juridiske Vejledning. Den kan ikke fraviges til skade for virksomhederne.

Følgende hovedpunkter fører til, at der ikke er grundlag for at udtagningsbeskatte klageren:

• Det fremgår ikke af nogen af kampagnerne, at de omhandlede iPads udleveres gratis.

• Køberne af kurserne har ikke på anden måde fået den opfattelse, at klageren ikke havde indregnet et vederlag for iPads i kursusprisen.

• Der er tale om ét samlet køb af kursus og iPad, hvor iPaden udleveres i forbindelse med købet.

• Det er uden betydning, at klageren ikke nedsatte kursusprisen, hvis en kursist ikke ønskede at modtage en iPad.

(…)".

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 215.852 kr. for perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2014, idet SKAT har anset de af virksomheden overdragne iPads for udtaget til vederlagsfri overdragelse, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Ifølge momslovens § 3, stk. 1, er afgiftspligtige personer juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Efter momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Af momslovens § 5, stk. 1 (uddrag), fremgår følgende:

"Med levering mod vederlag sidestilles udtagning, herunder anvendelse, af varer fra virksomheden, såfremt der er opnået fuld eller delvis fradragsret ved indkøb, fremstilling m.v. af de pågældende varer. Det gælder, når udtagning sker til privat brug for virksomhedens indehaver eller for dennes personale eller til vederlagsfri overdragelse eller i øvrigt til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser…"

Momslovens § 5, stk. 1, har hjemmel i momssystemdirektivets artikel 16 (tidligere sjette direktivs artikel 5, stk. 6). Af artikel 16 (uddrag) fremgår følgende:

"Det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager en vare, som han vil anvende til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et for virksomheden uvedkommende formål, sidestilles med levering af varer mod vederlag, såfremt varen eller de bestanddele, som den er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvist fradrag af momsen.
(…)".

EU-Domstolen har gennem en række domme redegjort for flere kriterier, der skal tages i betragtning, ved vurderingen af, om en indtægt kan kvalificeres som vederlag for en leverance. EU-domstolen har bl.a. fastslået, at indtægten skal være betaling for en konkret vare/ydelse, og at der skal være en direkte sammenhæng mellem den udførte leverance og den modtagne modværdi. Dette indebærer, at der skal bestå et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser. Der henvises herved bl.a. til sag C-206/86 (Apple and Pear Development Council), præmis 11 og 12, og C-16/93 (Tolsma), præmis 13 og 14.

EU-Domstolen behandlede i sag C-48/97 (Kuwait Petroleum) en præjudiciel forelæggelse vedrørende bl.a. sjette direktivs artikel 5, stk. 6, og spørgsmålet om, hvorvidt Kuwait Petroleums overdragelse af varer som led i en salgsfremmeordning udgjorde vederlagsfri overdragelse. Kuwait Petroleum solgte brændstof og tilbød for hver 12 liter købt brændstof en voucher til sine kunder. Voucherne kunne anvendes til at vælge varer/ydelser i et "gavekatalog". Idet EU-Domstolen indledningsvist konstaterede, at salget af brændstof og overdragelsen af goderne mod voucherne udgjorde to adskilte transaktioner, lagde Domstolen vægt på særligt to hensyn i sagen. Domstolen udtalte bl.a. følgende:

"…
30. For det første blev de goder, som blev leveret ved indløsning af Q8-vouchere, betegnet som gaver i forbindelse med den af Kuwait Petroleum indførte salgsfremmeordning.

31. For det andet er det ubestridt, at en køber af Q8-brændstof betalte den samme detailpris, uanset om han tog imod Q8-voucherne eller ej, og fakturaen vedrørende købet af brændstof, som Kuwait petroleum eller de uafhængige forhandlere i medfør af artikel 22, stk. 3, i sjette direktiv skulle give til kunder, som selv var afgiftspligtige, kun angav denne pris. Under disse omstændigheder kan Kuwait Petroleum ikke med rette gøre gældende, at den pris, købere af brændstof betalte, i modsætning til hvad der fremgik af fakturaer, selskabet udstedte, i realiteten omfattende en andel, der svarede til værdien af Q8-vouchere eller af de goder, der blev leveret ved indløsning af disse.

32. Det andet, det tredje og det fjerde spørgsmål må herefter besvares med, at artikel 5, stk. 6, i sjette direktiv skal fortolkes således, at et olieselskabs udtagelse af goder, som overdrages til en køber af brændstof mod indløsning af vouchere, som han har modtaget på grundlag af den købte mængde i forbindelse med en salgsfremmeordning som den i hovedsagen omhandlede, efter at han har betalt den fulde detailpris for brændstoffet ved standeren, skal sidestilles med levering mod vederlag i denne bestemmelses forstand, såfremt goderne ikke er af ringe værdi.
(…)".

Ifølge det oplyste var virksomheden i den omhandlede periode registreret i CVR under branchekoden 469000 Ikke specialiseret engroshandel. Virksomheden leverede kursusydelser til virksomheder og privatpersoner og indkøbte hertil iPads, for hvilke virksomheden angav købsmomsen. 364 af de indkøbte iPads udleverede virksomheden til kunder, som købte virksomhedens kursusydelser, i 2014.

Det er oplyst af SKAT, at iPadsene blev udleveret gennem konkurrencer. Det er oplyst af virksomhedens repræsentant, at iPadsene udelukkende blev udleveret gennem virksomhedens markedsføringskampagner. Af disse kampagner fremgår det eksempelvis, at "… Vi tilbyder en eksklusiv rabat på 12.000 kr. samt en iPad Air…", "… Derudover får de 10 første, der tilmelder sig i dag, en Ipad fra Apple med i prisen…" og "… Hvis du tilmelder dig som en af de 10 første, vil du modtage en iPad Mini fra Apple oveni…".

Kunden betalte den samme pris, uanset om kunden tog imod en iPad eller ej.

Repræsentanten har ikke fremlagt fakturaerne udstedt af virksomheden til kunderne.

Der er mellem repræsentanten og SKAT enighed om, at overdragelserne af iPadsene udgjorde selvstændige transaktioner.

På det foreliggende grundlag finder Landsskatteretten i overensstemmelse med SKAT, at virksomheden udtog de udleverede iPads til vederlagsfri overdragelse, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Der er herved henset til, at kunden ifølge det oplyste betalte den samme pris, uanset om kunden tog imod en iPad eller ej, jf. herved EU-Domstolens sag C-48/97 (Kuwait Petroleum), præmis 31. Videre er der henset til, at repræsentanten ikke har fremlagt fakturaer, og at repræsentanten dermed ikke har dokumenteret, at der var en direkte sammenhæng mellem de af virksomheden udleverede iPads og de af kunderne erlagte vederlag jf. herved EU-Domstolens sager C-206/86 (Apple and Pear Development Council) og C-16/93 (Tolsma).

Det af repræsentanten fremlagte markedsføringsmateriale, det fremhævede styresignal offentliggjort som SKM2010.636.SKAT og henvisningen til Juridisk Vejledning ændrer ikke herved.

Videre ændrer det af repræsentanten anførte om, at bestemmelsen ikke finder anvendelse, hvor udleveringen sker for at fremme virksomhedens formål ikke herved. Der er herved henset til, at udtagning til vederlagsfri overdragelse efter momslovens § 5, stk. 1, hverken efter bestemmelsens ordlyd eller formål ses at være betinget af, at dette sker til formål, som ikke vedrører den registreringspligtige virksomheds levering af varer og ydelser.

Det er således med rette, at SKAT har forhøjet virksomhedens momstilsvar med 215.852 kr. for perioden fra den 1. januar 2014 til den 31. december 2014, idet SKAT har anset de af virksomheden udleverede iPads for udtaget til vederlagsfri overdragelse, jf. momslovens § 5, stk. 1.

Landsskatteretten stadfæster dermed SKATs afgørelse.