Dokumentets metadata

Aktieindkomst - Lån over mellemregningen anses for udbytte

Sagen angik, i hvilket omfang klageren for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 skulle beskattes af lån i sit selskab, jf. ligningslovens § 16 E, stk. 1. For 2013 fandt Landsskatteretten, at en debitering og en kreditering på mellemregningskontoen med selskabet på 41.671 kr. henholdsvis den 25. november og den 31. december ikke var fejlposteringer, uanset det beløbsmæssige sammenfald, hvorved retten henviste til, at krediteringen var foretaget ved årets afslutning, og at der var tale om to forskellige bilag. For 2014 fandt Landsskatteretten det efter en konkret vurdering af bogføringen ikke dokumenteret, at en fordring på 125.037 kr. var udloddet til klageren den 8. juli. Landsskatterettens flertal fandt heller ikke, at bogføringen for 2015 dokumenterede, at en fordring på 100.000 kr. var udloddet til klageren. Med henvisning til et generalforsamlingsreferat og en vurderingsberetning fandt mindretallet det derimod dokumenteret, at denne fordring var udloddet til klageren, som derfor ikke skulle beskattes af denne. Med en mindre talmæssig korrektion for 2014 stadfæstede Landsskatteretten således SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren er eneanpartshaver i H1 Holding ApS (herefter selskabet). Selskabets formål er ifølge årsrapporterne at eje kapitalandele i andre selskaber. Af CVR-registeret fremgår, at selskabets direktion alene består af klageren.

Der er fremlagt revisionsprotokollat af 8. juli 2014 vedrørende regnskabet for 2013. Der fremgår følgende af punkt 6:

"6. Særlige forhold vedrørende årsregnskabet 2013
Mellemregning med anpartshaveren
Som følge af flere hævninger foretaget på selskabets bankkonto til private formål, har der i årets løb været foretaget udlån til selskabets hovedanpartshaver i strid med selskabslovens regler. Lånet er regnskabsmæssigt udlignet via udlodning i forbindelse med aflæggelse af årsrapporten. Vi skal gøre ledelsen opmærksom på at ledelsen kan ifalde ansvar over for overtrædelse af selskabsloven."

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto […], mellemregning A. Der er i perioden fra 1. januar 2013 til 31. december 2013 bogført følgende posteringer på kontoen:

Klagerens repræsentant har indsendt følgende oversigt over selskabets egenkapital for 2013:

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2014 angivet supplerende oplysninger. Der fremgår følgende af den uafhængige revisorerklæring:

"Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold

Selskabet har i strid med selskabsloven § 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets aktionærer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har som omtalt ovenfor i regnskabet ydet lån til aktionærer. Selskabet har i strid med kildeskatteloven ikke indeholdt og indberettet udbytteskat heraf, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."

Der er fremlagt kontospecifikationer for konto […], mellemregning A. Der er i perioden fra 1. januar 2014 til 31. december 2014 bogført følgende posteringer på kontoen:

Der er endvidere fremlagt referat fra selskabets ordinære generalforsamling, der blev afholdt den 8. juli 2014. Der fremgår følgende af referatets punkt 4:

"Ad. 4: Beslutning om anvendelsen af overskud eller dækning af tab.
Selskabets direktion havde stillet forslag om udlodning af ordinært udbytte med i alt 206.000 kr., fordelt med

1. Udlodning af tilgodehavende hos selskabets eneanpartshaver, A på 125.037,38 kr.
2. Kontant udlodning på 80.962,62 kr.

I relation til den i pkt. a. forslåede udlodning af tilgodehavende hos selskabets eneanpartshaver fremlagdes vurderingsberetning af 8. juli 2014, jf. selskabslovens § 183, stk. 5, udarbejdet af R1 Statsautoriseret Revisionsselskab.

Forslaget blev vedtaget enstemmigt med samtlige stemmer."

Af den fremlagte vurderingsberetning af 8. juli 2014 fremgår følgende:

"Til Erhvervsstyrelsen og kapitalejerne i H1 Holding ApS CVR-nr. […]

I forbindelsen med udlodning af udbytte i H1 Holding ApS med 125.037 kr. i andre værdier end kontanter har vi som uvildige vurderingsmænd fået til opgave at udarbejde en vurderingsberetning efter selskabslovens § 36, stk. I, jævnfør § 183, stk. 5, med henblik på at afgive erklæring om, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier end kontanter der udloddes.

Ved "ansatte økonomiske værdi" forstås i denne erklæringsopgave dagsværdien eller en eventuel lavere værdi,. end denne.

Vores konklusion udtrykkes med høj grad af sikkerhed.

Beskrivelse af de udloddede aktiver
Udbyttet omfatter fordring på hovedaktionær A på 125.037 kr.

Fremgangsmåde ved vurdering af de udloddede aktiver
De udloddede aktiver er af ledelsen fastsat til dagsværdi til 125.037 kr.

Fastsat vederlag for de udloddede aktiver
Udbyttebeløbet for de udloddede aktiver andrager 125.037 kr.

Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for at opfylde kravet i § 183, stk. 5 og kan ikke anvendes til andre formål.

(…)

Konklusion

Det er vores opfattelse, at udlodningsbeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre aktiver end likvider, der udloddes."

Klagerens repræsentant har indsendt følgende oversigt over selskabets egenkapital for 2014:

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2015 angivet supplerende oplysninger. Der fremgår følgende af den uafhængige revisorerklæring:

"Erklæringer i henhold til anden lovgivning og øvrig regulering
Supplerende oplysninger vedrørende andre forhold
Selskabet har i strid med selskabsloven § 210, stk. 1, ydet et lån til en af selskabets aktionærer, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar."

For 2015 er der fremlagt kontospecifikationer for konto […], Direktionen. På kontoen er der i perioden fra 1. januar 2015 til 31. december 2015 bogført følgende posteringer:

Der er fremlagt en kvittering af 9. juli 2015 for indberettet bruttoudbytte med 53.354 kr. Heraf er indeholdt udbytteskat med 14.405 kr. Vedtagelsesdatoen er angivet til den 17. juni 2015.

Derudover er der fremlagt en kvittering af 9. juli 2015 for indberettet bruttoudbytte med 44.266 kr. Heraf er indeholdt udbytteskat med 11.951 kr. Vedtagelsesdatoen er angivet til den 19. november 2014.

For 2015 er der endvidere fremlagt referat fra selskabets ordinære generalforsamling, der blev afholdt 17. juni 2015. Der fremgår følgende af referatets punkt 4:

"Ad. 4: Beslutning om anvendelsen af overskud eller dækning af tab.
Selskabets direktion havde stillet forslag om udlodning af ordinært udbytte med 100.000 kr. ved udlodning af tilgodehavende hos selskabets eneanpartshaver, A.

I relation til den foreslåede udlodning af tilgodehavende hos selskabets eneanpartshaver fremlagdes vurderingsberetning af 17. juni 2015, jf. selskabslovens § 183, stk. 5, udarbejdet af R1 Statsautoriseret Revisionspartnerselskab.

Forslaget blev vedtaget enstemmigt og med samtlige stemmer."

Af den fremlagte vurderingsberetning, dateret 17. juni 2015, fremgår følgende:

"Til Erhvervsstyrelsen og kapitalejerne i H1 Holding ApS CVR-nr. […]

I forbindelsen med udlodning af udbytte i H1 Holding ApS med 100.000 kr. i andre værdier end kontanter har vi som uvildige vurderingsmænd fået til opgave at udarbejde en vurderingsberetning efter selskabslovens § 36, stk. 1, jævnfør SL § 183 stk. 5, med henblik på at afgive erklæring om, at udbyttebeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre værdier end kontanter der udloddes.

Ved "ansatte økonomiske værdi" forstås i denne erklæringsopgave dagsværdien eller en eventuel lavere værdi end denne.

Vores konklusion udtrykkes med høj grad af sikkerhed.

Beskrivelse af de udloddede aktiver
Udbyttet omfatter fordring på hovedaktionær A på 100.000 kr.

Fremgangsmåde ved vurdering af de udloddede aktiver
De udloddede aktiver er af ledelsen fastsat til dagsværdi til 100.000 kr.

Fastsat vederlag for de udloddede aktiver
Udbyttebeløbet for de udloddede aktiver andrager 100.000 kr.

Vores erklæring er udelukkende udarbejdet for at opfylde kravet i SL § 183 stk. 5 og kan ikke anvendes til andre formål.

(…)

Konklusion
Det er vores opfattelse, at udlodningsbeløbet mindst svarer til den ansatte værdi af de andre aktiver end likvider, der udloddes."

Det fremgår af SKATs afgørelse, at der ikke er indberettet udbytte med 100.000 kr. i 2015.
Der er fremlagt en kvittering for indberetning af udbytte af 26. maj 2016 med 50.000 kr. Der er indeholdt udbytteskat med 13.500 kr.

SKATs afgørelse
SKAT har anset klageren for skattepligtig af aktionærlån som udbytte for indkomstårene 2013, 2014 og 2015.

Af SKATs afgørelse fremgår bl.a.:

"Folketinget har ved lov nr. 926 af 18. september 2012 vedtaget, at lån, som et selskab yder til en hovedaktionær med bestemmende indflydelse, fra og med 14. august 2012 behandles som en hævning uden tilbagebetalingspligt. Bestemmelsen fremgår af ligningslovens § 16 E.

Definition af bestemmende indflydelse følger af ligningslovens § 2. Ved bestemmende indflydelse forstås ejerskab eller rådighed over stemmerettighederne, således at der direkte eller indirekte ejes mere end 50 % af aktiekapitalen eller rådes over mere end 50 % af stemmerne.

At et aktionærlån skattemæssigt behandles efter skattelovgivningens regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt betyder, at et lån omfattet af ligningslovens § 16 E ikke er et lån i skattemæssig henseende. Hævningerne skal i stedet behandles som en overførsel af værdier fra selskabet til hovedaktionæren. Hævninger, der er omfattet af ligningslovens § 16 E, og dermed skattepligtige, beskattes hos hovedanpartshaver enten som udbytte efter ligningslovens § 16 A eller som løn efter statsskattelovens § 4, stk. 1, litra c. Der gælder ingen bagatelgrænse ved beskatningen.

Selskabet skal foretage indberetning af aktionærlånet som indkomstgrundlag i form af løn eller udbytte på hæve tidspunktet samt indbetale A-skat og AM-bidrag heraf, hvilket herefter får virkning i forhold til indkomståret, hvor aktionærlånet er udbetalt.

Vi har gennemgået mellemregningskontoen mellem selskabet H1 Holding ApS og den ultimative hovedanpartshaver A for perioden 1. januar 2013 til 31. december 2015.

Ved gennemgang af de modtagne kontospecifikationer for denne periode kan vi konstatere, hovedanpartshaver efter den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Vi har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2013, 2014 og 2015 således:

Vi har i ovennævnte opgørelse flyttet debiteringen "Reklas. beregnet udbytteskat" på 55.620 kr. og krediteringen vedrørende "Resultatdisponering" på 206.000 kr. fra den 31. december 2013 til den 8. juli 2014, hvilke er vedtagelsesdatoen for udlodning af udbytte for indkomståret 2013.

Selskabet har ifølge årsrapporten for 2014 udloddet udbytte på 100.000 kr., der blev vedtaget på generalforsamlingen den 17. juni 2015. Dette udbytte ses at være krediteret mellemregningskontoen den 31. december 2015. Da udbyttet imidlertid ikke er blevet indberettet til SKAT, anser vi udbyttet på 100.000 kr. for at være skattepligtig for hovedanpartshaver jf. Ligningslovens § 16 A.

Den hidtidige praksis om løn eller udbytte finder også anvendelse efter indførelsen af ligningslovens § 16 E. Som udgangspunkt vil beskatningen være udbytte, med mindre hovedaktionæren er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for arbejdsindsatsen. I disse situationer vil der i stedet kunne ske beskatning som løn.

Vi anser hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A som aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4a, stk. 1, fordi hovedanpartshaver ikke har modtaget løn fra selskabet og det ikke er oplyst, at hovedanpartshaver er ansat i selskabet.

Idet vi anser hævningerne som et skattepligtigt udbytte for hovedanpartshaver er der ingen skattemæssige reguleringer i selskabet.
Selskabsretligt er der fortsat tale om et lån, der skal betales tilbage til selskabet. Den selskabsretlige tilbagebetaling af aktionærlånet ophæver ikke beskatningen af hovedaktionæren. Dette fremgår af bemærkningerne til ligningslovens § 16 E, hvor følgende er oplyst:

"Selv om der civilretligt fortsat kan være tale om et ulovligt aktionærlån, der skal tilbagebetales, vil en tilbagebetaling af det ulovlige lån ikke føre til en genoptagelse af beskatningen af lånet hos aktionæren. Dette svarer til, at det ikke er muligt at ophæve beskatningen ved tilbagebetaling af løn eller udbytte."

Det er vores opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af ligningslovens § 16 E, er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere vores opfattelse, at evt. indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger."

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at forhøjelserne af klagerens aktieindkomst skal nedsættes for 2014 og 2015 til henholdsvis 0 kr. og 97.302 kr. Klagerens repræsentant har desuden nedlagt påstand om, at forhøjelsen af klagerens aktieindkomst skal nedsættes med 41.671 kr. i 2013.

Til støtte herfor har repræsentanten anført:

"2.1. Indkomståret 2014
SKAT har i afgørelsen opgjort de af A foretagne hævninger på mellemregningskontoen med H1 Holding ApS for indkomståret 2014 til 123.213 kr., og har anset hele dette beløb som skattepligtigt efter ligningslovens § 16 E.

Der er på selskabets ordinære generalforsamling den 8. juli 2014 vedtaget en udbytteudlodning på 206.000 kr.

Som ved fremgår af referater af den ordinære generalforsamling (vedlagt i kopi) omfattede denne udlodning dels en udlodning af selskabets tilgodehavende pr. 8. juni 2014, som var opgjort til 125.037,38 kr., dels en kontant udlodning på 80.962,62 kr. Samtidig skete der indberetning til SKAT af det fulde udbytte på 206.000 kr. og indbetaling af den heraf beregnede udbytteskat på 55.620 kr.

Der er således sket indberetning og betaling af udbytteskat for det af A hævede beløb.

Det er anført af SKAT, at der tillige er sket indberetning af acontoudbytte på 44.266 kr. Dette acontoudbytte er imidlertid ikke blevet vedtaget på en generalforsamling og er heller ikke registreret i selskabets årsrapporter. Indberetningen og indbetalingen til SKAT og registreringen på mellemregningskontoen må derfor betragtes som en fejlregistrering.

Den samlede skattepligtige udlodning for indkomståret 2014 udgør således 206.000 kr. Der er imidlertid medregnet et samlet udbytte på årsopgørelsen på 250.266 kr., som således skal nedsættes med 44.266 kr.

2.2. Indkomståret 2015
SKAT har i afgørelsen opgjort af A foretagne hævninger på mellemregningskontoen med H1 Holding ApS for indkomståret 2015 til 150.656 kr., og har anset hele dette beløb som skattepligtigt efter ligningslovens § 16 E. SKAT har desuden anset det på den ordinære generalforsamling den 17. juni 2015 vedtagne udbytte på 100.000 kr. som yderligere skattepligtig aktieindkomst.

Der er som anført af SKAT sket indberetning af udbytte 53.354 kr. og indbetaling af udbytteskat på 14.405 kr. den 9. juli 2015 vedrørende udbytte udloddet på den ordinære generalforsamling den 17. juni 2015. Dette indberettede udbytte beror imidlertid på en fejl, idet det korrekte ordinære udbytte som anført ovenfor udgør 100.000 kr.

Som det fremgår af referatet af den ordinære generalforsamling (vedlagt i kopi) er hele denne udlodning imidlertid en delvis udlodning af selskabet tilgodehavende hos A. Udlodningen indgår således i den opgjorte skattepligtige hævning på 150.656 kr., og skal således ikke herudover beskattes særskilt.

Den samlede skattepligtige udlodning for indkomståret 2015 udgør således 150.656 kr., hvoraf 53.354 kr. allerede er medregnet på årsopgørelsen. Differencen, som indkomstansættelsen skal reguleres med, udgør således 97.302 kr."

Ved møde i Skatteankestyrelsen gjorde repræsentanten gældende vedrørende indkomståret 2013, at debiteringen den 25. november 2013 var en fejlpostering, der derfor ikke skulle indgå i opgørelsen af klagerens lån i henhold til ligningslovens § 16 E. Repræsentanten henviste til, at beløbet efterfølgende blev krediteret 31. december 2013.

Efterfølgende har repræsentanten desuden anført følgende:

"De 100 t.kr. vedr. 2014 er indberettet som henholdsvis:

44.266 kr. d. 09-07-15
53.354 kr. d. 19-07-15

Der er derfor en mindre difference på 2.380 kr. men den bør ikke være væsentlig.

Udbyttet 50 t.kr. vedr. 2015 er indberettet 18-05-16."

Klagerens repræsentant har anført følgende i forbindelse med udsendelse af Skatteankestyrelsens sagsfremstilling:

"Vi skal gøre gældende at beskatningen i 2013 nedsættes med 41.671 kr. vedrørende omposteringen. I forbindelse med udarbejdelsen af regnskabet i starten af 2014 opdager revisor, at der er sket en fejlpostering, idet beløbet til fundraiser vedrører selskabets forhold og ikke As personlige forhold.

(…)

Vi skal gøre gældende at der er tale om samme forhold. Der er således en naturlig forklaring på, at der er anført forskellige bilagsnumre.

Der er først bogført i Caseware, som kører med sin egen bilagsrækkefølge, ligesom et almindeligt bogføringsprogram. I forbindelse med revisionen er dette så korrigeret, som en efterpostering med en anden bilagsrækkefølge.

Det er en helt almindelig praksis at vi gør det på denne både, både når der bogføres i såvel Csaeware og andre regnskabsprogrammer. Efterposteringer foretages helt naturligt med datering på statustidspunktet, her 31.12.2013. De posteres ikke med opdagelsestidspunktet, som posteringsdato.

(…)

Forhøjelsen i 2013 skal derfor reduceres fra 155.223 kr. til 113.552 kr.

Indkomståret 2014
Der er i indkomståret 2014 indberettet og beskattet et udbytte fra selskabet på 206.000 kr. Vi skal her gøre gældende, at en forhøjelse af As skattepligtige indkomst som foreslået vil medfører, at beskatningen af udbyttet skal nedsættes fra 206.000 kr. til 80.963 kr.

Ifølge generalforsamlingsreferat af 8. juli 2014, hvor udlodningen blev vedtaget, udgør 125.037 kr. af de 206.000 kr. udlodning af et tilgodehavende hos klageren. Ifølge vurderingsberetningen af 8. juli 2014 omfatter udbyttet med 125.037 kr. en fordring på klageren, der udloddes i andre værdier end kontanter.

Skatteankestyrelsen gør gældende i sit forslag, at fordringen på 125.037 kr. ikke fremgår af den fremlagte bogføring. Man anfører endvidere, at beløbet alene fremgår af generalforsamlingsreferatet og vurderingsberetningen.

Dette er imidlertid ikke korrekt. Udlodningen er som nævnt vedtaget den 8. juli 2014. Jeg skal derfor henvise til Skattestyrelsens opgørelse af mellemregningskontoen og de skattepligtige hævninger for 2014, jf. sagsfremstillingens side 10.

7. juli 2014 ser saldoen således ud:
07-07-2014 Overførsel: [konto] 3.000,00 125.037,38

Der er således en selskabsretlig saldo på 125.037 kr. på tidspunktet for vedtagelsen af udbyttet. En selskabsretlig saldo, som der er sket beskatning af. Det betyder, når styresignalet følges, at fordringen på 125.037 ikke længere eksistere, når der sker beskatning heraf.

I forbindelse med udlodningen af udbyttet på de 206.000 kr., var det således alene de 80.963 kr. der skulle have været indberettet som skattepligtigt udbytte.

(…)

Vi kan således påvise:

• At de selskabsretlige regler om udlodning i andre værdier end kontanter er opfyldt
• At der på vedtagelsestidspunktet eksisterede en selskabsretlig fordring på samme beløb
• At fordringen, da der er sket beskatning, jf. Skattestyrelsens kendelse, ikke længere eksistere skattemæssigt
• At det følger af Juridisk Vejledning af denne udlodning er skattefri.

Vi skal derfor henstille Skatteankestyrelsen til at nedsætte udbyttebeskatningen med 125.037 kr. for 2014.

Indkomstforhøjelsen i 2014 skal endvidere nedsættes med 44.266 kr., som følge af det indberettede udbytte i november 2014. Der er indberettet et udbytte med angivelse af generalforsamlingsdato den 19. november 2015. Der er dog ikke holdt nogen generalforsamling.

Indberetningen af udbytte dækker over de hævninger der er foretaget 20.10.15-16.12.15, i alt 32.314 kr. hertil lægges udbytteskat på 11.952 kr., så udbyttet udgør i alt 44.266 kr.

De få foretagende hævninger i den korte periode er således slået sammen og foretaget som en indberetning af hævinger omfattet af ligningslovens § 16 E. Man har ved indberetningen anvendt en "anmeldelsesdag" som ligger midt i den angivne periode.

(…)

Indkomståret 2015
Vi skal gøre gældende, at indkomstforhøjelsen skal nedsættes med 100.000 kr., som udgør udlodning af en fordring.

Ifølge generalforsamlingsreferat af 17. juni 2015, hvor udlodningen blev vedtaget, er det anført at 100.000 kr. udgør udlodning af et tilgodehavende hos klageren, altså en udlodning i andre værdier end kontanter.

Skatteankestyrelsen gør gældende i sit forslag, at fordringen på 100.000 kr. ikke fremgår af den fremlagte bogføring. Man anfører endvidere, at beløbet alene fremgår af generalforsamlingsreferatet og vurderingsberetningen.

Dette er imidlertid ikke korrekt. Udlodningen er som nævnt vedtaget den 17. juni 2015. Jeg skal derfor henvise til Skattestyrelsens opgørelse af mellemregningskontoen og de skattepligtige hævninger for 2015, jf. sagsfremstillingens side 12 øverst.

17. juni 2014 ser saldoen således ud:

15-06-2015 Til A privat 3.000,00 161.223,57 3.000,00

Der er således en selskabsretlig saldo på 161.223 kr. på tidspunktet for vedtagelsen af udlodningen af en fordring på 100.000 kr. En selskabsretlig saldo, som der er sket beskatning af. Det betyder, når styresignalet følges, at fordringen på 161.223 ikke længere eksistere, når der sker beskatning heraf.

(…)

Vi kan således påvise:

• At de selskabsretlige regler om udlodning i andre værdier end kontanter er opfyldt
• At der på vedtagelsestidspunktet eksisterede en selskabsretlig fordring på samme beløb
• At fordringen, da der er sket beskatning, jf. Skattestyrelsens kendelse, ikke længere eksistere skattemæssigt
• At det følger af Juridisk Vejledning af denne udlodning er skattefri.

Vi skal derfor henstille Skatteankestyrelsen til at nedsætte udbyttebeskatningen med 100.000 kr. for 2014, som følge heraf."

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen
"Sammen med klagen til Skatteankestyrelsen er der vedlagt referater fra generalforsamlingerne i H1 Holding ApS henholdsvis den 8. juli 2014 og 17. juni 2015.

Endvidere er der vedlagt vurderingsberetninger i forbindelse med udbetaling af udbytte i andre værdier end kontanter.

Dette materiale har ikke tidligere været fremlagt.

Det fremgår af referaterne, at der er udloddet fordringer på selskabets eneanpartshaver A henholdsvis, 125.037,38 kr. og 100.000 kr.

Det fremgår ikke af bogføringen, at der er foretaget udlodninger af fordringer på selskabets eneanpartshaver.

Derimod er udlodningerne beskrevet som henholdsvis "resultatdisponering" og "udbetalt udbytte".

Vi mener, at bogføringen skal være udtryk for den faktiske beslutning.

Den udlodning der er vedtaget den 8. juli 2014 er bogført (krediteret på mellemregningskontoen) med tilbagevirkende kraft pr. 31. december 2013 med teksten: "resultatdisponering 206.000." På den måde fremgår fordringen vedrørende hævningerne i 2013 ikke af årsrapporten for 2013. Endvidere fremgår det ikke som supplerende oplysning, at selskabet har ydet lån til anpartshaver. Selskabet har ikke indberettet hævningerne på mellemregningskontoen i 2013 som løn eller udbytte jf. ligningslovens § 16 E.

Vi mener, at det udloddede udbytte på selskabets generalforsamling den 8. juli 2014 i alt 206.000 kr. er skattepligtigt jf. ligningslovens § 16 A. Vi lægger vægt på, at selskabet ikke har opgjort og indberettet hævninger foretaget forud for generalforsamlingen jf. ligningsloven § 16 E. Vi henviser endvidere til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR, hvoraf det fremgår, at det ikke muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet bruges til at tilbagebetale lånet.

Ifølge årsrapporten for 2014 udgør fordringen 44.567 kr. pr. 31. december. Selskabet (R1) har indberettet dette beløb som udbytte for 2014 den 9. juli 2015. Vi henviser til teksten på kontospecifikation af mellemregningen for 2014 hvor følgende er anført:

"Ulovligt lån, skal indberettes som udbytte pr. 1. november 2014 DKK 44.266 kr. skyldig skat 11.951 afsat til skyldig skat, og tilgodehavende A. Det ulovlige lån skal indfries ved udlodning af fordringen til A."

Indberetningen af 44.266 kr. er derfor ikke en fejl som det fremgår af begrundelsen i klagen til Skatteankestyrelsen.

Vi mener, at indberetningen af 44.266 kr. som udbytte den 9. juli 2015 skal modregnes i det beløb der er opgjort som skattepligtige hævninger for 2014:

Bruttohævninger til beskatning iflg. SKAT's opgørelse 123.213 kr.
Heraf indberettet af selskabet 44.266 kr.
Yderligere hævninger til beskatning 78.947 kr.

Den samlede skattepligtige udlodning i 2014 udgør herefter ovennævnte 78.947 kr., ekstraordinært udbytte 44.266 kr. der er vedtaget den 19. november 2014 og ordinært udbytte 206.000 kr. der er vedtaget på generalforsamlingen den 8. juli 2014.

På selskabets generalforsamling den 17. juni 2015 er der vedtaget en udlodning på 100.000 kr.

Det kan konstateres, at der er uoverensstemmelse mellem det nu foreliggende generalforsamlingsreferat med tilhørende vurderingsberetning og det der rent faktisk er foregået/bogført. Vi mener, at udlodningen kan specificeres således:

Udlodning af fordring jf. kontospecifikation vedrørende 2014 46.646 kr.
Kontant udlodning indberettet af selskabet 53.354 kr.
I alt 100.000 kr.

Udlodningen er krediteret på mellemregningskontoen den 31. december 2015 med teksten: "udbetalt udbytte 100.000". Den indeholdte udbytteskat 14.405 kr. er debiteret.

På den baggrund mener vi, at indberetning af 53.354 kr. ikke er en fejl som det fremgår af begrundelsen i klagen til Skatteankestyrelsen.

Selskabet har ikke indberettet hævningerne på mellemregningskontoen i 2015 som løn eller udbytte jf. ligningslovens § 16 E.

Den samlede skattepligtige udlodning for 2015 udgør herefter, de opgjorte hævninger på 150.656 kr. og 53.354 kr. der er udloddet på generalforsamlingen den 17. juni 2015.

Vi henviser endvidere til revisionsprotokollat af 18. maj 2016:
5. særlige forhold vedrørende årsregnskabet 2015
Mellemregning med anpartshaver
Selskabet har i strid med selskabslovense regler ydet lån til selskabets direktør og kapitalejer. Tilgodehavendet er indfriet pr statusdagen. Skattemæssigt blev selskabets tilgodehavende pr. 31.12.14 indfriet via udbyttebeskatning i december 2014. Selskabsretligt blev tilgodehavendet indfriet ved udlodning af en fordring i juni 2015.

Det tilføjes, at vi herved ikke har taget stilling til uoverensstemmelsen mellem den faktisk udloddede fordring og den udloddede fordring iflg. nu foreliggende generalforsamlingsreferat og vurderingsberetning."

Landsskatterettens afgørelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler som hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012 og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningsloven § 16 E, stk. 1.

Enhver postering på mellemregningskontoen, hvorved der opstår et lån til klageren eller et lån til klageren forøges, anses for et lån omfattet af ligningslovens § 16 E. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 11. oktober 2017, offentliggjort som SKM2018.10.LSR, og byretsdom af 18. januar 2019, offentliggjort som SKM2019.127.BR.

Beskatningen af lånet efter ligningslovens § 16 E, stk. 1, medfører ikke, at lånet anses for tilbagebetalt, idet lånet fortsat eksisterer civilretligt. En kreditering på mellemregningskontoen, når selskabet har et tilgodehavende, anses for en tilbagebetaling, der ikke har betydning for opgørelse af lånet. Der kan henvises til Landsskatterettens afgørelse af 18. december 2017, offentliggjort som SKM2018.23.LSR.

Det fremgår af flere ministersvar, at fejlekspeditioner kan rettes uden at søge omgørelse efter skatteforvaltningslovens § 29. Foreligger der en fejlekspedition, kan beskatningen efter ligningslovens § 16 E undgås ved tilbagebetaling af lånet, jf. bilag 2, 7, 11, 14 og 21 til lovforslaget af 14. august 2012 (L199, Folketinget 2011-12).

Det fremgår af forarbejderne til ligningslovens § 16 E (L199A, Folketinget 2011-12), at hvis et lån er omfattet af ligningslovens § 16 E, vil det i alle skattemæssige relationer blive lagt til grund, at der hverken hos långiver eller låntager foreligger et lån. Hvis fordringen selskabsretligt udloddes til hovedaktionæren, er der således ikke skatteretligt udloddet en fordring.

Ud fra en konkret vurdering kan det ikke lægges til grund, at debitering og kreditering med 41.671 kr. henholdsvis den 25. november 2013 og den 31. december 2013 udgør egentlige fejlposteringer, uanset det beløbsmæssige sammenfald. Det bemærkes, at krediteringen er foretaget ved årets afslutning, og at der er tale om 2 forskellige bilag.

SKAT har opgjort klagerens lån til 155.224 kr. for indkomståret 2013. Opgørelsen tiltrædes.

Det tiltrædes, at ordinært nettoudbytte vedtaget på generalforsamling den 8. juli 2014 tidligst kan krediteres på mellemregningen den 8. juli 2014.

SKAT har opgjort klagerens lån til 123.213 kr. for indkomståret 2014. SKATs opgørelse kan tiltrædes, dog således at klageren ikke skal beskattes af renter med 300 kr. som et anpartshaverlån. Herefter kan klagerens lån opgøres til 122.913 kr. i 2014.

SKATs opgørelse af klagerens lån til 150.656 kr. i indkomståret 2015 tiltrædes. Det bemærkes, at mellemregningen, konto […], anses at være en videreførelse af mellemregningen på konto […].

Det anses ikke for godtgjort, at klagerens lån i 2014 er udloddet som en selskabsretlig fordring.

Den 31. december 2013 er der krediteret 206.000 kr. på mellemregningskontoen. Der er ved krediteringen på mellemregningen angivet at være tale om "resultatdisponering".

En udlodning på 206.000 kr. blev vedtaget på den ordinære generalforsamling den 8. juli 2014. Beløbet på 206.000 kr. er således krediteret på mellemregningskontoen, før klageren har erhvervet ret hertil.

Ifølge generalforsamlingsreferat af 8. juli 2014, hvor udlodningen blev vedtaget, udgør 125.037 kr. af de 206.000 kr. udlodning af et tilgodehavende hos klageren. Ifølge vurderingsberetningen af 8. juli 2014 omfatter udbyttet på 125.037 kr. en fordring på klageren, der udloddes i andre værdier end kontanter.

Af konto […], "overført resultat", fremgår, at der er vedtaget udbytte med 206.000, og at dette er overført til anden gæld pr. 31. december 2013. Fordringen på 125.037 kr. fremgår ikke af den fremlagte bogføring. Beløbet fremgår alene af generalforsamlingsreferatet og vurderingsberetningen. Det kan herefter ikke konstateres, at der er foretaget en sædvanlig bogføring i henhold til beslutningen om udlodning af fordringen.

Det anses herefter ikke for tilstrækkeligt dokumenteret, at en fordring på 125.037 kr. er udloddet til klageren den 8. juli 2014.

Det er uden betydning for opgørelsen af lånet i henhold til ligningslovens § 16 E, at der den 19. november 2014 er indberettet udbytteudlodning med 44.266 kr., som den 31. december 2014 er krediteret på mellemregningen. Krediteringen anses som en tilbagebetaling af det civilretlige lån, der ikke har betydning for opgørelsen af lånet, jf. SKM2018.23.LSR.

For så vidt angår 2015 er der krediteret 100.000 kr. på mellemregningskontoen den 31. december 2015. Der er ved krediteringen på mellemregningen angivet at være tale om "udbetalt udbytte".

Udlodningen blev vedtaget på den ordinære generalforsamling den 17. juni 2015. Ifølge generalforsamlingsreferatet af 17. juni 2015 udgør udlodningen et tilgodehavende hos klageren. Ifølge vurderingsberetningen af 17. juni 2015 omfatter udbyttet en fordring på klageren på 100.000 kr. Klagerens gæld til selskabet over mellemregningskontoen udgjorde 161.223,57 kr. den 17. juni 2015.

Af konto […], "overført resultat", fremgår, at der er vedtaget udbytte for regnskabsåret 2014 med 100.000 kr. Det fremgår dog ikke af den fremlagte bogføring, at der er udloddet en fordring på 100.000 kr.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden anser det herefter ikke for tilstrækkeligt dokumenteret, at en fordring på 100.000 kr. er udloddet den 17. juni 2015 til klageren.

Derudover anses det hverken for dokumenteret eller tilstrækkeligt sandsynliggjort, at beløbet på 100.000 kr., der er krediteret den 31. december 2015, er blevet indberettet og beskattet. De indberettede udbytteudlodninger på henholdsvis 53.354 kr. og 44.266 kr. anses ikke at udgøre en indberetning vedrørende udbytte på 100.000 kr. Det bemærkes, at udbytte på 53.354 kr. er vedtaget den 17. juni 2015, og at udbytte på 44.266 kr. er vedtaget den 19. november 2014.

Et retsmedlem finder, at en fordring på 100.000 kr. skal anses for udloddet til klageren i henhold til generalforsamlingsreferatet og vurderingsberetningen den 17. juni 2015 og derfor ikke skal beskattes.

Der træffes afgørelse efter flertallet.

Klagerens lån i henhold til ligningslovens § 16 E kan således opgøres til 155.224 kr. for 2013, 122.913 kr. for 2014 og 150.656 kr. for 2015. Klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A. Derudover er klageren skattepligtig af en udlodning på 100.000 kr. i 2015. Klageren er skattepligtig heraf som udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

SKATs afgørelse for 2013 og 2015 stadfæstes. For 2014 nedsættes forhøjelsen af klagerens aktieindkomst med 300 kr., således at den samlede forhøjelse udgør 122.913 kr.