Dokumentets metadata

Udbetalt bonus - A-indkomst - lønomlægning

Et selskab havde etableret en bonusordning med sine medarbejdere, hvor medarbejdere kunne vælge at få udbetalt bonus som A-indkomst eller anvende bonus til indkøb af diverse goder. Da anskaffelsen af disse goder var sket efter, at de ansatte havde erhvervet ret til bonusbeløbene, fandt Landsskatteretten allerede af denne grund, at der også i disse tilfælde var tale om A-indkomst, hvor der burde have været indeholdt A-skat, jf. kildeskattelovens §§ 43 og 46, stk. 2. Betingelserne for lønomlægning fandtes ikke opfyldt.

Skattestyrelsen (tidl. SKAT) har pålagt H1 A/S, herefter betegnet som selskabet, at indberette den del af bonussen som anvendes til betaling for udlæg efter regning som udbetaling af yderligere løn med i alt 1.491.513 kr. i indkomståret 2015 og 1.039.309 kr. i indkomståret 2016.

Landsskatteretten stadfæster Skattestyrelsens afgørelse.

Faktiske oplysninger
Skattestyrelsen har bedt om at se selskabets regnskabsmateriale for perioden 1. januar 2015 til 31. december 2016. Ved gennemgang af selskabets lønningsregnskab, er selskabet blevet pålagt at indberette de foretagne køb fra kontoen produktionsbonus til e-Indkomst i felt 13 fra januar 2017, samt tilbageholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag i udbetalingerne til de ansatte og afregne disse beløb til Skattestyrelsen.

Skattestyrelsen har selv foretaget indberetninger til e-Indkomst for 2015 og 2016.

Om selskabet fremgår, at selskabet er et flyselskab, som er beliggende i by Y1. Selskabet udfører flyvning med privatfly i hele verden samt ruteflyvning mellem by Y2 og by Y1 med […] under navnet H2.

Skattestyrelsen har i forbindelse med kontrol i selskabet konstateret, at selskabets piloter, stewardesser og teknikere, ud over deres faste løn, har optjent en produktionsbonus.
Ordningen med produktionsbonussen blev indført i selskabet i 2005.

For nogle medarbejdere fremgår produktionsbonussen direkte af ansættelsesaftalen. For andre medarbejdere fremgår det af et tillæg til ansættelsesaftalen, jf. seneste aftale af 25. september 2014 for pilotgruppen, hvoraf følgende fremgår:

"Produktionsbonus

Daglig individuel produktionsbonus
For hvert påbegyndt kalender døgn med aktivt tjeneste uden for by Y1 optjenes en produktionsbonus på kr. 700 for første døgn (ekskl. OPC/LPC på fly, maintenance og anden nonrevenue flyvning, hvor dette foregår på hjembasen). Efterfølgende døgn kr. 900. Heraf udbetales en andel som skattefrie diæter, jf. de til enhver tid gældende regler herfor. Forskellen mellem produktionsbonus og diæter indsættes på bonus konto.

Udbetaling af bonus konto

Udbetalingen af bonus kontoen sker løbende, jf. retningslinier fra økonomiafdelingen.

Udbetalingen kan ske som:

• indbetaling på pensionskonto.
• almindelig A-indkomst én gang pr. kvartal, når beløbet overstiger kr. 15.000, og der ikke er indgået aftale om indbetaling på pensionskonto.
• dækning af udlæg til supplering af hjemmearbejdsplads, max udskiftning hvert andet år.
• udskiftning af mobiltelefon, max udskiftning hvert andet år.
• dækning af udlæg til supplering og rensning af uniformsdele.
• pilotbriller.
• faglitteratur for piloter.
• pilottasker og kufferter.
• vedligeholdelse af certifikater.
• massage.
• pilotrelaterede kurser, f.eks. sprogkurser".

Medarbejdernes telefon-/internetudgifter er også betalt fra kontoen i det omfang, udgifterne har været over 500 kr. pr. måned, som er det beløb, selskabet har vurderet kan dække det erhvervsmæssige behov pr. måned.

Bonussen har været tillagt bonuskontoen i forbindelse med at der blev afleveret dokumentation for rejserne. Bonuskontoen har været endeligt opgjort, når medarbejderen fratrådte.

Klageren har oplyst, at bonusordningen ikke har været at anse, som en forudbetalt bruttoløn, da den enkelte medarbejdsløn har været individuelt sammensat. Bonussen har derimod været en slags godtgørelse for rejseudgifter, som er blevet udbetalt til den enkelte medarbejder efter gældende regler herom. På baggrund af de konkrete rejsedage for den enkelte medarbejder, har godtgørelse/points defineret i kroner, været tildelt som tillæg til rejsediæterne.

Bonussen har været indført for at tilskynde medarbejderne til at udvise tilbageholdenhed med anvendelse af arbejdsrelaterede udgifter. For de medarbejder, som ikke har udnyttet deres point i fuldt omfang og dermed har været tilbageholdende med brug af omkostninger i selskabet, er de resterende point i løn udbetalt eller indsat på pensionsordninger. Der har været tale om en kollektiv aftale, hvor medarbejderne ikke selv har haft valget, om at gå ned i løn mod at modtage skattefri rejsegodtgørelse. Produktionskontoen har således udgjort en sædvanlig lønstigning i henhold til kollektiv aftale og har ikke i sig selv været udtryk for en lønomlægning.

SKATs afgørelse
Skattestyrelsen har pålagt selskabet at indberette yderligere løn til eIndkomst med i alt 1.491.513 kr. i indkomståret 2015 og 1.039.309 kr. i indkomståret 2016.

Til støtte herfor er anført:

"(…)

1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Ifølge medarbejdernes kontrakter optjener de en bonus (produktionsbonus) i forbindelse med alle påbegyndte rejser. SKAT mener, at bonussen er en A-indkomst, som er skattepligtig senest seks måneder efter retserhvervelsen, jf. kildeskattelovens § 46 og kildeskattebekendtgørelsens § 20.

Det har været drøftet, om den ordning, hvor en del af bonussen udbetales som skattefri rejsegodtgørelse jf. reglerne herom, kunne godkendes. SKAT har godkendt ordningen med baggrund i den kollektive aftale.

Den del af bonussen, som udbetales til dækning af forskellige udgifter som f.eks. supplering af hjemmearbejdsplads, kufferter og udskiftning af telefoner har SKAT efterfølgende vurderet i relation til reglerne om lønomlægning. Reglerne om lønomlægning findes i Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.1.7.

Lønomlægning er en ordning, hvor goder finansieres ved en nedgang i medarbejderens kontantløn eller andre dele af lønnen, som f.eks. bonus. Dvs. en del af kontantlønnen bliver omlagt til løn i form af goder.

Når et gode er finansieret ved en nedgang i den ansattes kontantløn, peger det i retning af, at godet ikke i overvejende grad er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet, da arbejdsgiveren ikke dækker udgiften selv.

For at en aftale om lønomlægning kan godkendes, er der tre generelle betingelser, som skal være opfyldt:

1. Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.
2. Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.
3. Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Betingelse 2 vedrører fremadrettede ordninger og i den forbindelse anvendes statsskattelovens § 4.

Ved vurdering af, om betingelsen er overholdt, skal man fastlægge aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet. Aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der er indgået en bindende aftale. I dette tilfælde anser SKAT aftaletidspunktet for at være på det tidspunkt, hvor den enkelte medarbejder afleverer en bon, som ønskes betalt via kontoen for produktionsbonus.

Udgangspunktet er, at retserhvervelsesprincippet indebærer, at beskatning sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person får retskrav på et formuegode, jf. statsskattelovens § 4, uanset om personen faktisk får betalingen, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.1.2.1 Det er som følge heraf SKATs opfattelse, at medarbejderne hos H1 A/S har erhvervet ret til bonussen straks efter rejsens afslutning, da retserhvervelsen som hovedregel finder sted, når en lønmodtager har opfyldt sin forpligtelse ifølge ansættelsesaftalen.

Det er SKATs opfattelse, at medarbejderne med skattemæssig virkning ændrer på sammensætningen af lønnen efter tidspunktet for retserhvervelsen i forbindelse med, at de bruger en del af bonussen til anskaffelse af f.eks. en ny telefon. Dvs. at aftaletidspunktet om betaling af goderne ligger efter det tidspunkt, hvor medarbejderen har erhvervet ret til lønnen. Lønnen er i dette tilfælde den bonus, som medarbejderen får efter hver enkelt rejse. Goderne er de udgifter til f.eks. pc, lounge, uniform og telefon som medarbejderen afholder af sin konto for produktionsbonus.

Når der sker modregning i en allerede erhvervet kontantløn, er den enkelte medarbejder skattepligtig af den kontantløn, der uretmæssigt er sket modregning i. Det fremgår af SKM2011.204.SR samt Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7 og C.A.1.2.1, at det ikke er tilladt at lave modregning i en forud aftalt løn. Det fremgår også af kildeskattelovens § 46, stk. 3, at indeholdelse af A-skat går forud for andre krav mod A-indkomsten.

Da en del af bonussen anvendes til betaling for udlæg efter regning mener SKAT, at bonussen skal beskattes på dette tidspunkt, jf. kildeskattebekendtgørelsens § 20, stk. 1, da udlægget efter regning kan sidestilles med en udbetaling af en løn.

Da der er tale om en ikke-beskattet bonusordning på en konto, hvorfra der betales både erhvervsmæssige og private udgifter, skal hele beløbet, som der er foretaget køb for, beskattes som yderligere løn, jf. statsskattelovens § 4 stk. 1, c.

SKATS bemærkninger til indsigelsen modtaget pr. mail fra advokat LJ den 14. august 2017:
Advokat LJ er ikke kommet med yderligere begrundelser for, hvorfor købene ikke er skattepligtige for medarbejderne hos H1 A/S.

SKAT fastholder derfor, at købene er skattepligtige for medarbejderne og at der som følge heraf skal trækkes A-skat og AM-bidrag samt ske indberetning til eIndkomst fra 1. januar 2017 og fremefter.

Vedrørende indberetning til eIndkomst har SKAT foretaget indberetningerne for 2015 og 2016, da selskabet ikke har foretaget dem. Selskabet er i forslaget af 13. juli 2017 også pålagt at indberette beløbene fra 1. januar 2017 og fremefter.

(…)"

Skattestyrelsen har yderligere udtalt:

"(…)

Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

Sagen omhandler for lønomlægning jf. Den juridiske vejledning, afsnit C.A.5.1.7. SKAT gør opmærksom på, at bonussen primært bruges til at afholde diverse udgifter i forbindelse med selve arbejdet og ikke deciderede rejseomkostninger.

Ifølge SKATs oplysninger er aftalen omkring produktionsbonussen indarbejdet som en del af medarbejdernes ansættelsesaftale hos nogle af medarbejderne. Hos andre medarbejdere fremgår aftalen som et tillæg til ansættelsesaftalen.

Bonussen er en A-indkomst, som optjenes i forbindelse med rejser over 24 timer, og tilskrives løbende på bonuskontoen. Herefter fratrækkes skattefri rejsegodtgørelse (efter statens satser). Det resterende beløb kan udbetales som A-indkomst, indsættes på pensionsordning eller anvendes til dækning af diverse udgifter efter regning, jf. den indgåede aftale.

Ved lønomlægning forstås en aftale, hvor medarbejderen finansierer goder ved en nedgang i lønnen.

Ordningen kan kun godkendes, hvis tre betingelser er opfyldt jf. Den juridiske vejledning afsnit

C.A.5.1.7:

1. Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.
2. Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.
3. Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Jf. punkt 2 skal aftaletidspunktet være før retserhvervelsestidspunktet for den pågældende løn. I SKM2011.204.SR indgås der en civilretlig gyldig aftale omkring betaling af massage. Der skete dog ikke en løbende ændring i lønnen, men kontantlønsnedgangen skete først tre måneder senere, i forbindelse med, at arbejdsgiveren fik fakturaen.

Det samme er efter SKATs opfattelse gældende i nærværende sag, hvor saldoen på bonuskontoen løbende ændres med, at der betales regninger derfra. Punkt 2 anses derfor ikke for opfyldt. Da modregningen af diverse udlæg sker efter retserhvervelsestidspunktet er det SKATs opfattelse, at modregningen sker i en forudaftalt løn, og dette er i strid med reglerne, som er omtalt i Den Juridiske vejledning afsnit. C.A.5.1.7 og afsnit C.A.1.2.1.

Tidspunktet for indsættelse på bonuskontoen anser SKAT for at være retserhvervelsestidspunktet, da det er her medarbejderen har opfyldt sin forpligtelse i henhold til ansættelsesaftalen.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at der sker modregning i en allerede erhvervet løn, i forbindelse med, at der afleveres en bon/regning til betaling fra bonuskontoen. Det skyldes, at der først erhverves en bonus, som tilskrives bonuskontoen og efterfølgende betales der regninger fra kontoen.

Af punkt 3 fremgår det, at der ikke må ske betaling for rent private goder i forbindelse med lønomlægningen. SKAT har gennemgået de udgifter, som medarbejderne har fået dækket fra kontoen og har konstateret, at der bliver betalt private udgifter, som f.eks. massage og families rejser.

Derudover skal man se på, om lønomlægningen indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning. Man ser i den forbindelse på:

- Er godet stillet til rådighed af arbejdsgiver?
- Er lønnedgang uafhængig af varierende udgifter?
- Hvor lang tid varer lønnedgangen?
- Fremgår ændringen som et fradrag på lønsedlen?

Advokat LJ anfører, at aktiverne, som medarbejderen har afskaffet i bonusordningen tilhører arbejdsgiver.

Jf. den indsendte dokumentation er det medarbejderens navn som fremgår af bonnen/regningen som afleveres til selskabet til modregning i bonussen. Derudover har selskabet oplyst til SKAT den 21. april 2016, at selskabet ikke stiller krav om at de skal tilbageleveres til selskabet, ligesom tingene heller ikke er forsikrede i selskabet. Mødereferat er vedlagt.

Da det ifølge det oplyste er medarbejderen, som selv anskaffer de forskellige ting, er det ikke arbejdsgiveren, som stiller godet til rådighed for medarbejderen. Dette skal ses i sammenhæng med, at arbejdsgiveren har oplyst SKAT om, at ejendomsretten og forsikring mv. er medarbejderens. Der foreligger heller ikke aftale om, at et aktiv skal leveres retur til arbejdsgiver, hvis medarbejderen fratræder sin stilling.

Trækket fra bonuskontoen er ligeledes afhængig af varierende udgifter. Som eksempel kan nævnes telefonudgifter, som trækkes fra bonuskontoen med samme beløb, som den indleverede regning lyder på, dog max. 500 kr. pr. måned. Derudover foretages trækket løbende fra kontoen, afhængig af udgifter, der ønskes betalt fra kontoen.

Det er også SKATs opfattelse, at flere af købene ikke er arbejdsrelaterede, men er af privat karakter, som f.eks. massage, lounge og betaling af families rejser.

SKAT fastholder beskatningen og vurderingen af muligheden for fradragsret efter reglerne for øvrige lønmodtagerudgifter.

På grund af ovenstående er det fortsat SKATs opfattelse, at ordningen om produktionsbonus ikke opfylder betingelsernes punkt 3 for lønomlægning.

Klageren gør gældende, at ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt., som omhandler, at godtgørelser skal medregnes ved indkomstopgørelsen, hvis lønmodtager ved lønomlægning har kompenseret arbejdsgiver for at få godtgørelsen, ikke finder anvendelse, da

- Der ikke er aftalt en lønnedgang i forbindelse med indførelse af bonusaftale,
- Bonusaftalens reelle virkning er, at medarbejderne modtager mindre skattefri rejsegodtgørelse jo flere arbejdsrelaterede udgifter de påfører deres arbejdsgiver
- Min klient ikke kan vælge mellem at afholde rejseudgifter selv eller gå ned i løn og modtager skattefri rejsegodtgørelse og
- Bonusaftale er aftalt ved en kollektiv aftale.

Det er korrekt, at der ikke er sket lønnedgang i forbindelse med indgåelse af bonusaftalen.

Ved gennemgangen af bonuskontiene er det SKATs opfattelse, at der som første prioritet udbetale rejsegodtgørelse efter reglerne herfor, og at det resterende beløb derefter kan anvendes til dækning af diverse udgifter. Det beløb, som der er til rådighed til diverse køb, er altid efter der er fratrukket skattefri rejsegodtgørelse. Der er altså ikke tale om, at de skattefrie rejsegodtgørelser bliver mindre i takt med, at bonussen anvendes på de forskellige typer af udgifter.

Det er SKATs opfattelse, at sagen ikke omhandler bestemmelserne i Ligningslovens § 9, stk. 4, 3. punkt omkring lønnedgang i stedet for udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse.

Den indgående kollektive aftale mellem arbejdsgiveren og de enkelte lønmodtagere medfører, at den optjente produktionsbonus først og fremmest udbetales som skattefri rejsegodtgørelse, og eventuelle overskydende produktionsbonus opspares til senere udbetaling som A-indkomst eller til dækning af udlæg.

SKAT har overfor arbejdsgiveren tilkendegivet, at udbetalingen af skattefri rejsegodtgørelse er i overensstemmelse med reglerne, og at modregningen i den optjente produktionsbonus ligeledes er efter de gældende bestemmelser.

SKAT fastholder derfor afgørelsen af 13. september 2017.

(…)"

Skattestyrelsen har den 9. juli 2019 fremsendt yderligere bemærkninger til det supplerende indlæg fra repræsentanten:

"(…)

Pkt. 1 - 24 Retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt

Det primære spørgsmål i sagen er fastlæggelse af retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt. Dette skal bruges til fastlæggelse af, ordningen med produktionsbonus kan godkendes i henhold til reglerne om lønomlægning, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7.1.

Det er adv. LJs opfattelse, at både det formelle og reelle aftaletidspunkt er tidspunktet for indgåelse af selve pilotaftalen, dvs. første gang i 2005 og den opdaterede aftale pr. 25. september 2014. Se evt. LJs skitse nedenfor.

Skattestyrelsen henviser i den forbindelse til SKM2008.176.SR, hvor der løbende blev erhvervet ret til en bonus. Denne er afgørelse er ligeledes nævnt i Skattestyrelsens afgørelse af 13. september 2017. Af det bindende svar fremgår det, at for at aftalen kan godkendes, skal medarbejderen træffe valg mellem kontanter og obligationer, inden der erhverves ret til bonussen.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at i nærværende sag træffer medarbejderen først valget efter retserhvervelsestidspunktet (ved afslutning af hver flyvning/rejse). Hertil kan vi bemærke, at det som oftest ikke er i umiddelbar tilknytning til retserhvervelsestidspunktet, at medarbejderen træffer dette valg. Det fremgår af udskrifterne af de tilsendte bonuskonti, at der kan gå flere måneder efter en optjening af en bonus, før medarbejderen beslutter om, han/hun vil have bonussen udbetalt som løn eller om den skal anvendes til køb".

(…)

Dette reelle aftaletidspunkt anser Skattestyrelsen derfor som følge heraf for at være på tidspunktet, hvor medarbejderen kommer med en udgift til dækning fra bonuskontoen eller ønske om udbetaling fra kontoen og ikke på tidspunktet for indgåelse af den formelle aftale. Dvs. punktet i Adv. LJs skitse benævnt Udlæg iht. Pilotaftale.

Som følge heraf er pkt. 2 af de tre generelle betingelser, som skal være opfyldt ved en lønomlægning, efter Skattestyrelsens opfattelse ikke opfyldt.

Dvs. at medarbejderne optjener en løn, som ikke kommer til beskatning på tidspunktet for overførsel til bonuskontoen, heller ikke hvis den optjente bonus anvendes til betaling af diverse udgifter. Med andre ord er samtlige betalinger fra produktionskontoen sket med ubeskattede midler. Der sker kun beskatning i de tilfælde, hvor der sker en kontantudbetaling eller overførsel til en pensionsordning.

Pkt. 25-28 Private udgifter

Advokat LJ anfører, at der kun dækkes erhvervsmæssige udgifter af bonussen og at ordningen blev indført ved kollektiv aftale mellem selskabet og medarbejderrepræsentanterne. Derudover skal selskabet som arbejdsgiver overholde arbejdsmiljølovgivningen og sikre, at medarbejderne har det fornødne udstyr til at udføre arbejdet.

Skattestyrelsen er enig i, at der ikke er tale om betaling af udelukkende private udgifter. Hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om gyldig lønomlægning, jf. ovenfor, skal alle betalte udgifter fra produktionskontoen ikke indberettes. Se nedenfor.

Sagen er behandlet således hos medarbejderen, at de udgifter, som Skattestyrelsen anser for at være erhvervsmæssige, godkendes som fradragsberettigede hos medarbejderen.

Pkt. 31-32 Ejer af aktivet

Advokat LJ fastholder i pkt. 31, at selskabet stiller krav om, at det indkøbte udstyr skal leveres tilbage til selskabet. Det fremgår efter hans udsagn af en sædvanlig fratrædelsesaftale, opsigelse og bortvisningsskrivelse i selskabet.

Dette stemmer ikke overens med Skattestyrelsens oplysninger, da selskabet den 21. april 2016 over for Skattestyrelsen har oplyst, at de ikke stiller krav om tilbagelevering af udstyr, og at der ikke foreligger en aftale om tilbagelevering, da det er medarbejderens ejendom.

Ovenstående har Skattestyrelsen også kommenteret på i udtalelsen af 19. februar 2018.

Skattestyrelsens eventuelle yderligere bemærkninger til de enkelte udgiftsposter, i tilfælde af, at Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning:

Pkt. 44-47 Telefon/internet

Skattestyrelsen har fået oplyst, at selskabet har vurderet, at en månedlig udgift på 500 kr. er passende til at dække det erhvervsmæssige behov. Beløbet dækkes af enten fri telefon eller et kommunikationsbidrag på 500 kr. pr. måned. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at når selskabet har vurderet at 500 kr. dækker det erhvervsmæssige behov, er en eventuel egenbetaling derudover at anse som en privat udgift for medarbejderen og beløbet skal som følge heraf indberettes.

Fra sagsnotat:

Nogle medarbejdere har fri telefon, som fremgår af lønsedlerne. Derudover har nogle medarbejdere et såkaldt "kommunikationstillæg". Det indebærer at firmaet dækker op til 500 kr. pr. måned til telefon eller internet. Dvs. det er en privat udgift, som dækkes af selskabet. [Navn udeladt] oplyser dog, at det ikke altid er alle selskaber, som kan finde ud af at fakturere til H1 i stedet for til medarbejdere og at det er derfor man har denne løsning.
Kommunikationsbidrag: Piloterne har fri telefon. For at begrænse forbruget er det selskabets opfattelse, at et månedligt forbrug på 500 kr. er nok rent erhvervsmæssigt. Hvis en medarbejder bruger over 500 kr. pr. måned bliver resten trukket fra produktionskontoen.

Pkt. 48-50 Reparation

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 51-56 Computer/Macbook/iPad

Det er Skattestyrelsens opfattelse, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning, skal medarbejderen ifølge Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.4 medregne et beløb svarende til 50 % af udstyrets nypris til den skattepligtige indkomst i alle de år, hvor udstyret er til rådighed.

Der er tale om driftsmidler, som også er anvendelige til privat anvendelse. I tilfælde, hvor der er tale om staitonær PC har Skattestyrelsen givet skatteyder fradrag for 25 % af udgiften som erhvervsmæssig. Ved bærbare, har Skattestyrelsen givet fradrag for 50 % af udgiften.

Pkt. 57-60 Flere Computere/iPads

Se ovenfor

Der er tale om driftsmidler, som også er anvendelige til privat anvendelse. I tilfælde, hvor der er tale om stationær PC har Skattestyrelsen givet skatteyder fradrag for 25 % af udgiften som erhvervsmæssig. Ved bærbare, har Skattestyrelsen givet fradrag for 50 % af udgiften.

Pkt. 61-64 Diverse IT-udstyr

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 65-68 Software

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Da det er Skattestyrelsens opfattelse at IT-udstyr kan anvendes til private formål og som følge heraf delvis fradragsret for medarbejderen, anses software som fx Officepakken og bredbåndsforbindelsen også for at kunne anvendes til private formål.

Pkt. 69-73 HD-Studie

Det anføres, at betaling af HD-studie er skattefri for modtageren, da uddannelsen er arbejdsgiverbetalt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uddannelsen i denne sag ikke er arbejdsgiverbetalt, men i stedet betalt af medarbejderens egen løn, da det betales fra produktionskontoen. Som følge heraf, er uddannelsen indberetningspligtig, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.4.

Pkt. 74-76 Certifikater

Det anføres, at betaling af certifikater er skattefri for modtageren, da uddannelsen er arbejdsgiverbetalt.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at uddannelsen i denne sag ikke er arbejdsgiverbetalt, men i stedet betalt af medarbejderens egen løn, da det betales fra produktionskontoen. Som følge heraf, er uddannelsen indberetningspligtig, jf. Den juridiske vejledning afsnit C.A.4.3.1.4.

Pkt. 77-82 Beklædning/uniform

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 83-85 Rens af uniform

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 86-89 Høreværn

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes fuldt ud, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Støjreducerende høreværn er efter Skattestyrelsens opfattelse anvendelige til privat brug, hvorfor en privat andel på 50 % kan godkendes som erhvervsmæssig.

Pkt. 90-96 Headset

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 97-100 Pilotbriller

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 101-103 Kuffert/flightbag

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 104-106 Transportomkostninger

Der er fratrukket udgifter til taxi til fra lufthavne i Danmark samt udgifter til parkering. Skattestyrelsen anser taxi og eventuel parkering for en privat udgift for medarbejderen.

Pkt. 107-108 Faglige kontingenter og medlemskab

Skattestyrelsen er enig i, at hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning, skal kun ikke-erhvervsmæssige udgifter indberettes.

Pkt. 109-111 Logbøger/flyvebog

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 112-115 Massage, kiropraktor, fysioterapi

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der ikke er tale om arbejdsgiverbetalt massage, men i stedet en egenbetaling fra produktionskontoen. Betalingen er derfor ikke omfattet af Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.15.2, som omhandler arbejdsgiverbetalt behandling.

Pkt. 116-119 Diverse kontorudstyr

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 120-123 Flybilletter og opgradering af billetter

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter som udgangspunkt ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

I pkt. 122 bestrides det, at der sket køb af flybilletter til dækning over familiemedlemmers rejseomkostninger. Skattestyrelsen har hos medarbejder X konstateret, at der er købt til en Mr. Y og Mrs. Z.

Pkt. 124-129 Adgang til lounge

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Vedr. medarbejderes fradrag:

Da der ikke er fremsendt dokumentation for udgifterne til lounge, kan medarbejderne ikke få fradrag for udgifterne.

Pkt. 130-132 Leje af bil

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

Pkt. 133-134 Hotel

Skattestyrelsen er enig i, at disse udgifter ikke skal indberettes, hvis Skatteankestyrelsen finder, at der er tale om en gyldig lønomlægning.

(…)".

Skattestyrelsen har ved udtalelse af 28. november 2019 anført følgende:

"(…)

Det er samlet Skattestyrelsens opfattelse, at anvendelsen af den omhandlede produktionsbonus-

ordning til dækning af diverse udgifter efter regning, udgør skattepligtig A-indkomst.

Skattestyrelsen fastholder således, at betingelserne for skattefri lønomlægning ikke ses overholdt, da aftaletidspunktet for klagers anskaffelse af diverse goder anses for at ligge efter tidspunktet for retserhvervelsen af bonussen.

Det bemærkes, at de ansatte ved ikke at anvende bonusordningen til betaling af diverse goder, kan kræve beløbet udbetalt som skattepligtig A-indkomst. Dette må efter Skattestyrelsens opfattelse samtidig betyde, at der ikke er tale om en reel aftale om ændring af lønnens sammensætning. Dette synspunkt understøttes også af, at lønnedgangen anses for værende afhængig af varierende udgifter.

Endvidere findes det ej heller sandsynliggjort, at det omhandlede gode må anses for stillet til de ansattes rådighed af selskabet. Her henviser Skattestyrelsen bl.a. til, at goderne er anskaffet i de ansattes eget navn, jf. kvittering indleveret til selskabet, og at selskabet til SKAT har oplyst, at der ikke stilles krav om tilbagelevering af indkøbt udstyr. Det er desuden også oplyst, at en eventuel forsikring af udstyret ikke afholdes af selskabet.

(…)"

Klagerens opfattelse
Klageren har nedlagt påstand om, at den pålagte indberetningsforpligtigelse skal annulleres og at de pålagte forhøjelser skal tilbageføres.

Klagerens repræsentant har bl.a. anført, at:

" (udeladt da Skattestyrelsen og klageren er enige om at sagen ikke omhandler bestemmelserne i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt.)

Retserhvervelsestidspunktet
Bonusaftalen er uomtvisteligt indgået tidsmæssigt før afholdelse af udgifter, som er omfattet af bonusaftalen.

Undertegnede er enig i, at retserhvervelsestidspunktet for bonussen er tidspunktet for afslutningen af rejsen, der begrunder rejsegodtgørelse. Retten til at lade de af bonusaftalen omfattede arbejdsrelaterede udgifter baserer sig på den indgåede kollektive aftale om løn- og ansættelsesvilkår, der blev indgået med virkning fra 1. februar 2014. Det kan ikke tiltrædes, at aftaletidspunktet er tidspunktet for en medarbejder indlevering af en bon til modregning i henhold til bonusaftalen.

Således er der ikke tale om modregning for forud aftalt løn.

Arbejdsrelaterede udgifter omfattet af bonusaftalen
De udgifter, som kan omfattes af bonusordningen, er alle arbejdsrelaterede og godkendes efter kontrol hos H1, der foretager en vurdering heraf herunder, om omfanget af udgiften vurderes at være en følge af medarbejderes særlige arbejde.

De aktiver, som er omfattet af bonusordningen i form af f.eks. mobiltelefoner, computere, briller, uniformer, faglitteratur, pilottasker mv., tilhører arbejdsgiver.

Det gøres gældende, at de udgifter, der er omfattet af bonusordningen, er arbejdsrelaterede udgifter samt at arbejdsgiver er ejer af indkøbte aktiver og, at arbejdsgiver har afholdt udgifterne. Derfor skal disse udgifter behandles efter reglerne om personalegoder til lønmodtagere. Det gøres endvidere gældende, at der ikke skal ske beskatning af udgifterne.

(…)"

Klageren har yderligere den 12. juni 2019 anført:

" (…)

PÅSTAND

1 SKATs afgørelse om at pålægge Klager at indberette og trække A-skat og arbejdsmarkedsbidrag (am-bidrag) for alle selskabets ansatte fra 1. januar 2017 samt at foretage indberetning til e-indkomst (indkomstregistret) fra 1. januar 2015 og fremefter, ophæves.

GENERELLE BEMÆRKNINGER

2 Denne sag omhandler den retlige behandling af H1 produktionskonto, som er oprettet via en overenskomst med repræsentanter for medarbejderne i H1.

3 Det gøres indledningsvist gældende, at produktionskontoen ikke udgør en skatteretlig ulovlig lønomlægning, idet den efter kollektiv overenskomst med pilotgruppen blev indgået som en bonusordning. Såfremt der ikke afholdes udlæg fra produktionskontoen, er indholdet af ordningen, at medarbejderen opnår en kontant bonus i form af en A-skattepligtig udbetaling eller indbetaling på medarbejderens pensionsordning. Produktionskontoen udgør således en sædvanlig lønstigning i henhold til kollektiv aftale og er ikke i sig selv udtryk for en lønomlægning.

4 H1 har en arbejdsretlig forpligtelse til at stille det fornødne udstyr til rådighed for medarbejdernes udførsel af deres arbejde. Som der vil blive redegjort for i det følgende, har produktionskontoen den fordel, at jo lavere H1s udgifter til arbejdsredskaber er, jo højere en bonus kan medarbejderne optjene ret til. Parterne har med den kollektive overenskomst fundet en god og fair måde at tilgodese, såvel H1s ønske om at have så lave omkostninger til driften som forsvarligt er muligt og medarbejderens ønske at få en andel i evt. sparede omkostninger. Der er ikke tale om, at medarbejderne har valgt at konvertere eller omlægge deres løn.

5 Det er SKATs opfattelse, at sagen omhandler lønomlægning. Såfremt Landsskatteretten finder, at den i sagen omhandlede aflønningsordning gennem brug af en produktionskonto skal behandles efter reglerne for lønomlægning, skal det vurderes, hvorvidt H1s medarbejderes produktionskonto opfylder kravene for at være en gyldig lønomlægning.

Baggrunden for produktionskontoen

6 Piloterne og udvalgt crew-personale hos H1 er aflønnet med en fast løndel og en variabel løndel, som administreres gennem medarbejdernes produktionskonto.

7 Piloter og crew-personale på fly har i sin natur i meget mindre grad mødepligt på deres arbejdsgivers faste arbejdssted end andre og mere traditionelle arbejdsfunktioner. Der er tale om et meget omskifteligt erhverv, hvor personalet sjældent opholder sig på arbejdsgiverens kontor eller har et fast arbejdssted.

8 H1s medarbejdere skal enten på baggrund af H1s instruktioner eller lovgivningsmæssige krav foruden uniformering anvende en række arbejdsredskaber for at kunne udføre deres arbejdsopgaver. Piloter skal endvidere årligt gennemføre nødvendig efteruddannelse og vedligeholdelse af flycertifikater.

9 Som et mindre flyselskab har H1 ikke base og mandskab i de mange lufthavne, som anvendes af H1s kunder rundt om i verden. Piloter og crewpersonale er derfor selv ansvarlige for at medbringe det fornødne udstyr på flyvninger, som omfatter alt fra logbøger og headsets til den nødvendige rejselegitimation og dokumentation for flyvningen samt andre redskaber og hjælpemidler.

10 Som det fremgår af SKATs bilag, referat fra mødet af 21. april 2016, er der grundet den store rejseaktivitet stort slid på medarbejdernes arbejdsredskaber. Det fremgår af referatet, at:

"Vi får oplyst, at der er et stort slid på diverse ting, når der er stor rejseaktivitet. Det tilgodeses i ordningen at de piloter med flest produktionsdage også har det største beløb til rådighed til dækning af et større slid/forbrug For at undgå at piloterne ofte beder om nyt "udstyr" og for at gøre dem omkostningsbevidste og reducere forbruget og udgiften for selskabet, er ordningen lavet. Det beløb, som piloten ikke bruger til udstyr mv., kan enten udbetales som almindelige A-indkomst eller indsættes på pensionskontoen. "

11 H1 har indgået aftale om produktionskontoen efter kollektiv aftale med repræsentanter for pilotgruppen i H1. Formålet med strukturen er at skabe et incitament for piloterne til at være mere omkostningsbevidste i forhold til H1s indkøb af erhvervsmæssigt udstyr og i videst muligt omfang at forlænge holdbarheden på det udleverede udstyr. Produktionskontoen har også den fordel, at den sikrer proportionalitet mellem hvor mange rejsedage den enkelte medarbejder har, og hvor meget udstyr, som stilles til rådighed af H1, da mange rejsedage medfører mere slid, hvilket er et sagligt såvel som rimeligt hensyn. Dette er et resultat af optjeningsprincippet og reguleres automatisk i takt med en stigning i antallet af rejsedage for den enkelte medarbejder.

12 Optjeningen af produktionsbonus foregår således, at medarbejderne ved hvert påbegyndt kalenderdøgn med aktiv tjeneste uden for H1s base i by Y1, optjener et fast beløb, der er fastsat i den kollektive aftale og efter forhandling med medarbejderrepræsentanterne. Af dette faste beløb sker der sædvanlig udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse (diæter) i henhold til reglerne herfor, og resten indsættes på medarbejderens produktionskonto. SKAT har i den forbindelse tidligere anerkendt, at produktionskontoen ikke er en skattepligtig lønomlægning, hvor medarbejderne går ned i løn for i stedet at modtage skattefri rejsegodtgørelse, jf. værnsreglen i ligningslovens § 9, stk. 4, 3. pkt. Dette er således ikke et tema i sagen.

13 Produktionskontoen har flere fordele for både H1 og medarbejderne. For H1 skaber den et incitament for medarbejderne til at påtage sig flere længerevarende flyvninger, ligesom ordningen tilskynder til, at medarbejderne passer bedre på deres udstyr. For medarbejderne består fordelen i, at de har indflydelse på, hvilket udstyr, som skal fornys (med respekt af gældende skatteregler herfor) samt, at de kan opnå et skattepligtigt tillæg ved i stedet at få udbetalt indestående på produktionskontoen som en kontant bonus.

14 Indførslen af produktionskontoen har reelt medført et lavere forbrug af hjælpemidler for H1, hvilken fordel medarbejderne i kraft af produktionskontoen er medvirkende til. H1 kan oplyse, at de har estimeret deres besparelse på hjælpemidler til flere millioner kroner. Denne besparelse kommer medarbejderne til gode, der opnår mulighed for skattepligtige bonusudbetalinger.

Den retlige ramme for produktionskontoen

15 Det er SKATs opfattelse, at bonusordningen (produktionskontoen) ikke kan godkendes som en gyldig lønomlægning. Det er SKATs opfattelse, at ordningen ikke opfylder kravene, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7, idet aftaletidspunktet for H1 medarbejdernes bonus ligger efter retserhvervelsestidspunktet, og fordi der sker betaling af rent private udgifter for ubeskattede midler.

16 I det følgende vil der indledningsvist blive redegjort for, hvorfor aftaletidspunktet ligger før retserhvervelsestidspunktet. Dernæst vil der blive fremsat nogle overordnede bemærkninger om, at der fra produktionskontoen alene sker betaling af erhvervsmæssigt udstyr. For den enkelte klager vil der blive gjort specielle bemærkninger til vedkommendes konkrete udgifter i indlæggets specielle del, hvor der vil blive redegjort for den erhvervsmæssige betydning af de konkrete udlæg.

Retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt

17 Aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der sker ændringer i lønnens sammensætning, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7. Retserhvervelsestidspunktet er det tidspunkt, hvor man får ret til den løn (i dette tilfælde bonus), som aftalen vedrører.

18 SKAT er af den opfattelse, at idet saldoen på produktionskontoen ændrer sig løbende i takt med, at der afholdes udgifter fra kontoen, ligger aftaletidspunktet efter retserhvervelsestidspunktet. Der henvises i den forbindelse til SKM2011.204.SR vedrørende en massageordning, hvor lønomlægning ikke gyldigt kunne aftales.

19 Det gøres dog gældende, at SKM2011.204.SR ikke er sammenlignelig med nærværende sag. Af det bindende svar fra Skatterådet fremgår det, at det var aftalt, at medarbejderen fra 1. september skulle trækkes DKK 300,- pr. måned i løn. Dette skete imidlertid først den 31. december, hvor der blev trukket for de fire forudgående måneder. Skatterådet bemærker i sin begrundelse:

"Skatteministeriet lægger til grund, at visse af spørgers medarbejdere, herunder medarbejder C, pr. 6. september 2010, indgik en civilretlig gyldig aftale med spørger om ændret vederlagssammensætning, der trådte i kraft pr. 1. september 2010.

Kontantlønsnedgangen blev dog først udøvet i forbindelse med udbetalingen af lønnen for december måned, da spørger fik og betalte fakturaen fra B [massøren]. Konkret blev medarbejder C's månedlige løn ikke som aftalt reduceret med 300 kr. for september, oktober og november 2010, men forblev uændret i denne periode. Ordningen blev således ikke udøvet i overensstemmelse med aftalen.

Skatteministeriet konstaterer, at der ved den foretagne udøvelse af aftalen blev foretaget modregning i allerede retserhvervet A-indkomst. Betingelse 2 er derved ikke opfyldt, og udøvelse af aftalen skete derved i strid med retserhvervelsesprincippet […]" [min fremhævelse og tilføjelse].

Og videre fra samme skriftsted:

"Det bemærkes i øvrigt, at det formelle aftaletidspunkt den 6. september 2010 ligger efter, at retserhvervelsen af lønnen for september måned2010 er påbegyndt. Også af den grund er betingelse 2 ikke opfyldt."[min fremhævelse]

20 Skatterådet lagde altså vægt på, at aftalen blev gennemført i strid med sit indhold, hvilket medførte modregning i allerede retserhvervet A-indkomst, idet der skete modregning med tilbagevirkende kraft i lønnen for de forudgående måneder. Der skete også modregning for en periode fra 1. september til 6. september, som tidsmæssigt ligger før både aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet.

21 I denne sag indgik H1s piloter første gang pilotaftalen i 2005 og påbegyndte først efterfølgende at opspare til produktionskontoen. Den første aftale er videreført og den for sagerne relevante pilotaftale dateres den 25. september 2014. Aftalen fra 2014 var en 3-årig aftale. Aftalen om produktionskontoen bygger også på den præmis, at udbetalingen fra produktionskontoen sker i nøje overensstemmelse med omkostningerne til den anvendte udgift, og ikke som i SKM2011.204.SR, som et forud aftalt fast månedligt beløb, der blev opkrævet med tilbagevirkende kraft i allerede retserhvervet indkomst. Disse forhold medfører, at SKM2011.204.SR ikke kan danne præcedens for denne sag.

22 Det skatteretlige realitetsprincip indebærer, at man ser bort fra formaliteterne og i stedet tager udgangspunkt i realiteterne. I Skatterådets begrundelse i SKM2011.204.SR henviser de til aftaletidspunktet, den 6. september 2010, som det "formelle aftaletidspunkt" og anerkender således, at der på dette tidspunkt blev indgået en civilretlig gyldig aftale. At der ikke var tale om det reelle aftaletidspunkt synes nærmere at bero på, at ordningen netop ikke blev administreret i overensstemmelse med aftalen og, at det reelle aftaletidspunkt i sagen dermed lå måneder efter retserhvervelsestidspunktet. For H1s medarbejdere begyndte piloterne først deres optjening af saldoen på deres respektive produktionskonti efter indgåelse af aftalen og kunne først begynde at få udlægsrefusion eller kontant udbetaling, når der var en positiv saldo.

23 Det gøres derfor gældende, at både det formelle og reelle aftaletidspunkt i denne sag er tidspunktet for indgåelsen af pilotaftalen. Det er fra dette tidspunkt, at H1s medarbejdere indgik en civilretlig gyldig aftale om opsparing af bonus på deres produktionskonto og mulighed for del i den økonomiske gevinst, såfremt de erhvervsmæssige udgifter faldt. Pilotaftalen danner grundlag for bonussen. Opnåelsen af bonus sker, når rejsedagen er gennemført. På dette tidspunkt har medarbejderne optjent endeligt ret til bonussen, der kan disponeres efter den forudgående pilotaftale på følgende måde:

1) Indsættelse på pensionsopsparing

2) Udbetaling som A-indkomstskattepligtigt beløb

3) Refusion af arbejdsudstyr

Retserhvervelsestidspunktet for medarbejderens optjening af indestående på produktionskontoen ligger således efter aftaletidspunktet. Det samme gør sig gældende for refusion af udlæg, der blot er medarbejderens disponering af det beløb, som er optjent i medfør af aftalen. Betingelse nr. 2 i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7., anses derfor for opfyldt. Der sker ikke modregning i et allerede erhvervet vederlag (som i SKM2011.204.SR), idet det netop er forudsat, at fra aftaletidspunktet og frem først skal ske optjening af indestående på produktionskontoen, før der erhverves ret til udbetaling eller refusion.

24 Forholdet mellem aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet kan illustreres som følger:

[…]

Der er ikke tale om rent private udgifter

25 SKAT har gjort gældende, at betingelse nr. 3 i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7., ikke er opfyldt, idet udlæg fra produktionskontoen dækker rent private udgifter.

26 Det bemærkes, at det er ubestridt, at der er sket en reel ændring i lønnens sammensætning, hvorfor dette krav anses for opfyldt.

27 Overordnet gøres det gældende, at den praksis, som blev administreret hos H1 og betaling af medarbejdernes arbejdsudstyr fra produktionskontiene, skete til betaling af erhvervsmæssige udgifter. Det var en forudsætning for medarbejdernes refusion, at det var godtgjort, at udgiften var nødvendig for udførelsen af arbejdet.

28 Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7.4, skal afklaringen af, hvorvidt der er tale om betaling for rent private udgifter afgøres ud fra alle faktiske omstændigheder. I den forbindelse er det vigtigt at fremhæve, at ordningen med produktionskontoen blev indført ved kollektiv aftale mellem H1 som arbejdsgiver og medarbejderrepræsentanterne. Indføringen af ordningen har medført, at H1 ikke stiller ekstra erhvervsmæssigt udstyr til rådighed for medarbejderne eller fornyer det eksisterende uden at dette sker gennem træk fra produktionskontoen. Uanset, at det er medarbejderne, som har mulighed for at tage initiativ til at forny deres udstyr, er det fortsat H1 der, som arbejdsgiver, stiller udstyret til rådighed.

29 H1 er som arbejdsgiver forpligtet til at sikre, at deres medarbejdere har det fornødne udstyr til at udføre sit hverv og har i medfør af arbejdsmiljølovgivningen en forpligtelse til at sikre, at medarbejderne kan udøve deres arbejdsopgaver sikkerheds- og sundhedsmæssigt forsvarligt. Dette indebærer bl.a., at piloter, der i kraft af deres placering forrest i flyene udsættes for en høj eksponering over for UV- og sollys, bør bære solbriller med UV-beskyttelse under flyvninger. H1 skal også stille fornødne logbøger og heasets til rådighed. Disse pligter påhviler H1 som arbejdsgiver.

Såfremt Landsskatteretten måtte finde, at det ikke er H1, som stiller udstyret til rådighed, vil det for H1 indebære en overtrædelse af de arbejdsretlige regler og arbejdsmiljølovgivningen. Dette er naturligvis ikke i overensstemmelse med den praktiske virkelighed og har aldrig været en del af grundlaget for den kollektive aftale med piloterne.

30 Dertil kommer, at der er særlige regulatoriske regler i medfør af luftfartslovgivningen, der indebærer særlige krav til udstyr.

31 Som anført i klagen fastholdes det, at H1 som arbejdsgiver ejer det indkøbte udstyr. Når det anføres i referatet, vedlagt som bilag af SKAT, at Selskabet ikke stiller krav om, at dette skal tilbageleveres til selskabet, er dette ikke korrekt. Således fremgår det eksempelvis af en sædvanlig fratrædelsesaftale, opsigelse og bortvisningsskrivelse i H1:

"Alle materialer, herunder - men ikke begrænset til - instruktioner, kontrakter, paradigmer, personlige notater, software og andre udleverede arbejdsredskaber eller hjælpemidler i forbindelse eller relation til arbejde udført i tjeneste samt nøgler, adgangskort mv. skal afleveres på den sidste arbejdsdag."

32 Hvorvidt de udleverede udstyr er forsikret af H1 eller ej, er uden betydning for den skattemæssige vurdering, idet H1 efter en økonomisk vurdering har besluttet ikke at forsikre disse aktiver, hvilken beslutning ikke kan lægges den enkelte medarbejder til last. Klager afgiver ved indgivelsen af nærværende indlæg erklæring om, at de omhandlende effekter tilhører H1 som arbejdsgiver og at det på intet tidspunkt har været parternes hensigt, at ejerskabet skal overgå til medarbejderne.

33 Det forhold, at piloter og crew-personale er tvunget til at medbringe deres arbejdsredskaber på privatadressen indebærer ikke, at det af den årsag bliver et helt eller delvist privat aktiv. Som det også fremgår af besvarelsen af spørgsmål 3, 5, 6 og 7 i SKM2017.654.SR vedrørende piloters arbejdsredskaber, har en pilot og ansatte på fly ikke mulighed for at efterlade deres arbejdsmæssige udstyr i flykabinen, men er nødt til at tage dette med hjem privat. Piloterne og crew-personalet er ikke berettiget til at efterlade ejendele på flyene, ligesom medarbejderne ikke kan være sikker på, at deres næste flyvning sker på samme fly. Dette må naturligvis tillægges betydning ved vurderingen af piloternes eventuelle beskatning og det må lægges til grund, at der er videre rammer for piloterne til at tage udstyret med på deres privatadresser uden at det af den årsag medfører beskatning eller, at udstyret bliver helt eller delvist privat ejendom.

34 Udbetalingerne fra produktionskontoen blev administreret således, at det alene var udgifter, som relaterede sig til piloterne og crew-medlemmernes erhvervsmæssige aktiviteter, som kunne fradrages fra produktionskontoen. Det fremgår således bl.a. af pilotaftalen fra 2014, at følgende udgifter kunne fradrages:

• dækning af udlæg til supplering af hjemmearbejdsplads
• udskiftning af mobiltelefon, max udskiftning hvert andet år
• dækning af udlæg til supplering og rensning af uniformdele
• pilot briller
• faglitteratur for piloter
• pilottasker og kufferter
• vedligeholdelse af certifikater
• massage
• pilotrelaterede kurser, fx sprogkurser

Alle de nævnte udgifter er erhvervsmæssigt relevante for medarbejdere omfattet af Pilotaftalen.

35 Økonomiafdelingen hos H1 gennemgik udgiftsbilagene, før anmodningen om udbetaling fra produktionskontoen bliver imødekommet. Der bliver i hvert enkelt tilfælde foretaget et konkret skøn over udgiften og dens relevans for arbejdet, ligesom der i pilotgruppen og blandt crew-medlemmer er en udbredt forståelse for, at de omkostninger, som skal fradrages fra produktionskontoen, skal relatere sig til pågældendes arbejdsopgaver og funktioner, i modsat fald skal der ske kontant udbetaling med indeholdelse af A-skat, før der kan foretages indkøb af private aktiver.

Sammenfattende for produktionskontoen som gyldig lønomlægning

36 På baggrund af ovenstående gøres det således gældende, at Klagers produktionskonto og afholdelse af udlæg herfra udgør en gyldig lønomlægning. Det fremhæves:

1) At aftalen er civilretlig gyldig

2) At aftaletidspunktet ligger før retserhvervelsestidspunktet og

3) At Pilotaftalen har medført en reel ændring i lønnens sammensætning og, at der ikke sker betaling for private goder med ubeskattede midler.

Lønomlægningen er således indgået i overensstemmelse med kravene i Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.7.

37 Såfremt Landsskatteretten finder, at en eller flere af Klagers konkrete udgiftsposter fra produktionskontoen ikke er skattefritaget som erhvervsmæssigt udstyr, eller omfattet af bagatelgrænserne for personalegoder i ligningslovens § 16, stk. 3, gøres det gældende, at denne vurdering ikke gør lønomlægningen ugyldig i sin helhed, men at der alene skal ske forhøjelse af Klagers personlige indkomst svarende til værdien af de enkelte udgifter.

Der skal ske beskatning efter reglerne for personalegoder

38 Det gøres gældende, at de udgifter, som er nødvendige for medarbejdernes udførsel af sit arbejde (arbejdsredskaber), ikke medfører beskatning, idet aktiverne tilhører H1 som arbejdsgiver og er stillet til rådighed for medarbejderne til arbejdets udførsel.

39 Arbejdsredskaber og hjælpemidler, der er stillet til rådighed for arbejdets udførelse, er ikke personalegoder. Kun hvis arbejdsredskabet mv. også rent faktisk anvendes privat, kan der statueres privat brug, og dermed giver arbejdstageren en økonomisk besparelse eller fordel af privat karakter, bliver det et personalegode.

40 Det gøres gældende, at de afholdte udgifter fra medarbejdernes produktionskonti er betaling for arbejdsredskaber, der følgelig ikke er indberetningspligter for Klager. Subsidiært gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten måtte finde, at enkeltstående effekter ikke er arbejdsredskaber, skal der for dette udstyr ske en skattemæssig behandling efter reglerne om personalegoder.

41 De forskellige typer af udgifter inden for beskatning af personalegoder kan således inddeles i tre kategorier:

SPECIELLE BEMÆRKNINGER TIL UDLÆG

42 Klager har administreret ordningen vedrørende produktionskonti efter fast praksis, hvorefter der alene blev imødekommet udbetalingsanmodninger, hvor udgiften var erhvervsmæssigt relateret. For visse udgifter er praksis tillige blevet administreret således, at der i overensstemmelse med bagatelgrænserne i ligningslovens § 16, stk. 3, er sket dækning af personalegoder eller arbejdsredskaber, som kan anvendes privat.

43 Nedenfor følger en skematisk oversigt over de mest repræsentative forskellige udlægsposter, som fremgår af piloterne og crew-personalets udgiftsbilag i de individuelle personalesager. For hver enkelt post er der redegjort nærmere for det erhvervsmæssige behov nedenfor.

Mobiltelefoner, telefonabonnement, internetabonnement

44 For de medarbejdere, som har anvendt udgifter til telefoni fra deres produktionskonti, skal der ikke ske indberetning heraf. Som det fremgår af de fremlagte lønsedler i medarbejdersagerne, vedlagt SKATs indlæg, er der foretaget indberetning af lønart "1920 Fri telefon m.m. funktionær" for medarbejderne. Der er foretaget indberetning af fri telefon i henhold til beskatningsgrundlaget på DKK 2.600,- (2015) og DKK 2.700,- (2016) som forudsat i ligningslovens § 16, stk. 1, nr. 12.

45 Som det videre fremgår af ligningslovens § 16, stk. 12, 3. pkt., skal medarbejdernes adgang til arbejdsgiverbetalt bredbånd på deres privatadresse ikke beskattes, idet de har adgang til H1s netværk, herunder adgang til at foretage udtræk af flyveplanlægning og logbøger, ligesom de har adgang til webmail m.v. Det fremhæves i den forbindelse, at medarbejderne i kraft af deres stilling sjældent opholder sig på H1s kontoradresse, hvorfor det er afgørende, at de kan tilgå de forskellige systemer og opdatere ruteplaner hjemmefra.

46 Det gøres således gældende, at medarbejdernes udgifter fra produktionskontoen til betaling for bredbåndsforbindelse, telefonabonnement samt indkøb af ny telefon allerede er beskattet gennem deres multimediebeskatning. Såfremt der skal ske indberetning, hvorved medarbejderne får tillagt beløbene på produktionskontiene til deres personlige indkomst, medfører dette en dobbeltbeskatning.

47 Omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti skal således ikke indberettes, idet der allerede er sket beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 12.

Skærmskifte telefon/iPad, reparation af udstyr

48 Som nævnt, er der for medarbejderne indberettet og indbetalt multimediebeskatning for den telefon, som de har til rådighed.

49 Telefonen er for medarbejderne et arbejdsredskab og i anerkendelse af, at skærmen på en smartphone kan beskadiges, er det fra H1s økonomiafdeling blevet godkendt, at der afholdtes udgifter fra medarbejdernes produktionskonti til reparation af skærmen. Det gøres gældende, at der er tale om en nødvendig udgift til vedligeholdelse af et arbejdsredskab, og at det i øvrigt ligger inden for rammerne af multimediebeskatningen, at der foretages reparation og vedligeholdelse af den udleverede telefon.

50 Omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonto skal således ikke indberettes, idet der allerede er sket beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 12.

Indkøb af computer/MacBook

51 Som det fremgår af ligningslovens § 16, stk. 13 og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.1, kan H1 som arbejdsgiver skattefrit stille en computer inklusive sædvanligt tilbehør til rådighed til brug for arbejdet.

52 Alle medarbejdere, som har fået godkendt et udlæg til betaling heraf, har et erhvervsmæssigt behov for at have en computer til rådighed til udførsel af sine arbejdsopgaver, forberedelse af flyvninger og til gennemførsel af efteruddannelse. Piloter er omfattet af obligatorisk efteruddannelse gennem Computer Based Training ("CBT"), som skal gennemføres mindst 4 til 5 gange om året. Den pågældende software, som understøtter CBT, er ikke kompatibelt med iPad eller iPhone og skal gennemføres fra en computer. Derudover har medarbejderne et sædvanligt behov for i arbejdsmæssigt øjemed at have adgang til en computer til at udføre administrative opgaver og mailhåndtering. Medarbejderne er også pålagt selv at finde hoteller og transport i forbindelse med lange rejser og arbejdsdage. De piloter, der opererer fly uden for Danmarks grænser, og som ikke returnerer til en dansk base mellem flyvninger, skal anvende deres computer til at opdatere de fly, der opereres, med de integrerede navigationssystemer, som udgør de kort, som piloterne navigerer efter. Denne opdatering skal ske hver 14. dag og sker online gennem www.epicinds.com, hvorfra den opdaterede software skal downloades.

53 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti. Der er ikke tale om goder indkøbt gennem lønomlægning, hvorfor ligningslovens § 16, stk. 3, 2. pkt. ikke finder anvendelse

Indkøb af iPad

54 Ligningslovens § 16, stk. 13 og Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.1 om indkøb af en computer, finder tilsvarende anvendelse på indkøb af en iPad. En iPad anses almindeligvis for at være en computer, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.2.

55 De medarbejdere, som har fået godkendt et udlæg på indkøb af en iPad har et erhvervsmæssigt behov for at have denne til rådighed under udøvelsen af sine arbejdsopgaver. Medarbejderne anvender iPad til at føre logbog over flyvninger, undersøge vejrforhold inden afgange, til at administrere sine afgange, arbejdsplanlægning og til at dokumentere sit arbejde fra flykabinen. Derudover har medarbejderne et sædvanligt behov for i arbejdsmæssigt øjemed at have adgang til en iPad til at udføre administrative opgaver og mailhåndtering.

56 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Flere computere (herunder iPads)

57 Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit CA 5.2.1.6, kan en arbejdsgiver godt stille flere arbejdsredskaber af samme art til rådighed for en medarbejder, hvis der er reelle årsager hertil, uden at det udløser beskatning.

58 Som tidligere fremhævet, giver medarbejderne sjældent møde på H1s kontor, og har derfor et naturligt behov for at have en computer stillet til rådighed i hjemmet. Dertil kommer, at medarbejderne i kraft af sit arbejde er forpligtet til at medbringe vejrkort og logbøger, hvilket medarbejdernes indkøb af en iPad eller ekstra bærbar skal understøtte. Der skal derfor ikke ske indberetning af medarbejdernes rådighed over to enheder, idet rådigheden har en saglig og driftsmæssig begrundelse.

59 Til støtte herfor henvises til SKM2010.79.SR, hvor en medarbejder i en tilsvarende sag fik stillet en stationær og en bærbar pc til rådighed. Den bærbare PC blev anvendt på udkørende opgaver herunder i forbindelse med møder og tjenesterejser. Der forelå driftsmæssige begrundelser, hvorfor der ikke skete yderligere beskatning af skatteyderen.

60 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

IT-udstyr (printer, blæk, kabler, adapter, USB, tastatur, mus, beskyttelsescovers, musemåtte, batteri, harddiske, bundkort o. lign.)

61 Foruden at stille en computer (og/eller iPad) til rådighed for medarbejderne, kan H1 tillige stille sædvanligt tilbehør hertil til rådighed.

62 Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.2.4.2, forstås ved sædvanligt tilbehør:

"Almindeligt forekommende tilbehør til en computer såsom computerskærm, softwareprogrammer, printer mv. af almindelig størrelse og standard. Sædvanligt tilbehør er et fleksibelt begreb, som ændrer sig i takt med tidens standarder og udvikling på området. Denne afgrænsning svarer til de indtil 2010 gældende regler om privat benyttelse af computer med tilbehør til brug for arbejdet."

63 Det gøres gældende, at der ved medarbejdernes indkøb af diverse IT-udstyr herunder printer, mus, kabler mv. ved fradrag af midler fra produktionskontoen, er tale om sædvanligt tilbehør til medarbejdernes computere og, at dette tilbehør anvendes i forbindelse med deres arbejdsopgaver.

64 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Computersoftware

65 Sædvanligt tilbehør omfatter som citeret under afsnit 62 også softwareprogrammel. Det gøres gældende, at der ved medarbejdernes indkøb af sædvanligt software, fx Office-pakken ved fradrag af midler fra produktionskontoen, er tale om sædvanligt tilbehør til medarbejdernes computer, og at dette tilbehør anvendes i forbindelse med deres arbejdsopgaver.

66 Som det fremgår af SKM2017.376.SR, skal der ikke ske beskatning (eller indberetning) af sædvanligt software til en medarbejders computer (eller iPad), når pågældende software er stillet til rådighed og installeret på en computer, som arbejdsgiveren har stillet til rådighed for medarbejderen. Således fandt Skatterådet på baggrund af SKATs indstilling i SKM2017.376.SR, at en opgradering til Office365 ikke anses som et skattepligtigt personalegode hos medarbejdere, når Officepakken alene downloades til en computer eller tablet, som arbejdsgiveren har stillet til rådighed for arbejdet. Officepakken må anses for sædvanligt tilbehør til computer eller tablet efter ligningslovens § 16, stk. 13. Som anført af SKAT i pågældende sag, er det uden betydning for skattefriheden, om den downloadede software også anvendes privat.

67 Det forekommer ligeledes, at visse medarbejdere har tilkøbt en VPN-forbindelse. Det gøres gældende, at medarbejdernes indkøb af en VPN-forbindelse har været en for arbejdet nødvendig omkostning, og at den således falder inden for rammerne for sædvanligt tilbehør til deres arbejdscomputer. En VPN-forbindelse ("Virtual-Private-Network") er en sikkerhedsmekanisme, hvorved der kan etableres en krypteret forbindelse til eksempelvis en arbejdsgivers netværk, hvormed det sikres, at der ikke kan logges eller opsnappes følsomme oplysninger, fx passagerlister, ved medarbejdernes adgang til arbejdsgivers netværk og ved udveksling af data.

68 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

HD-studie og bøger

69 Der er skattefritagelse for arbejdsgiverbetalte kurser og efteruddannelse, såfremt ydelserne er modtaget fra en arbejdsgiver og ikke udelukkende har privat karakter for medarbejderen, jf. ligningslovens § 31 samt Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.4.

70 Få udvalgte medarbejdere har fra deres produktionskonto afholdt udgifter til efteruddannelse f.eks. et HD-studie. Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.4., så kan arbejdsgiver betale for en medarbejders studieudgifter, også hvor dette er et resultat af en på forhånd aftalt lønnedgang (egenbetaling). Det gøres gældende, at det ved indgåelsen af pilotaftalen var aftalt, at der kunne ske fradrag for relevante uddannelsesmæssige omkostninger ved medarbejdernes efteruddannelse. Det gøres videre gældende, at medarbejdernes udgifter til efteruddannelse har et erhvervsmæssigt indhold og er relevante for deres erhverv, hvorfor der ikke skal ske indberetning heraf, jf. skatteindberetningslovens § 1, stk. 2 modsætningsvist.

71 Ligningslovens § 31 indeholder ikke en fastsat beløbsmæssig begrænsning for, hvad en uddannelse må koste, og det fremgår direkte af bemærkningerne, at skattefriheden omfatter f.eks. diplom- og masteruddannelser, hvorfor medarbejdernes uddannelser er omfattet af bestemmelsen.

72 Som det fremgår af ligningslovens § 31, stk. 3, nr. 2, omfatter skattefriheden tillige medarbejdernes omkostninger til dækning af bog- og materialeudgifter.

73 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Vedligeholdelse og fornyelse af certifikater

74 Der er også skattefritagelse for arbejdsgiverbetalte kurser og efteruddannelse, jf. ligningslovens § 31 samt Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.4.

75 Medarbejderne har fra deres produktionskonti afholdt udgifter til vedligeholdelse og fornyelse af flycertifikater. Det gøres gældende, at der netop ved indgåelsen af pilotaftalen var aftalt, at der kunne ske fradrag for relevante uddannelsesmæssige omkostninger ved medarbejdernes efteruddannelse - herunder fornyelse af obligatoriske certifikater. Det gøres videre gældende, at disse udgifter til efteruddannelse har et erhvervsmæssigt indhold og er nødvendige for medarbejdernes erhverv som pilot.

76 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Beklædning/uniform (tøj og sko)

77 Medarbejdernes arbejdstøj er ikke et personalegode, men et egentligt arbejdsredskab. Medarbejderne har pligt til at iføre sig uniform ved udførelse af deres arbejde. Efter statsskattelovens principper er arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde, ikke skattepligtigt, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.7. Det skal i den forbindelse nævnes, at arbejdet består i at flyve privatfly.

78 Skatterådet har i SKM2017.654.SR bekræftet, at arbejdsgiverens refusion af en pilots udlæg til uniformsgenstande og arbejdsredskaber er skattefrit for piloten, såfremt de ikke anvendes privat. Medarbejderne har ikke anvendt sin uniform til private formål alene af den årsag, at den tydeligt fremstår som vedkommendes arbejdsredskab.

79 I forhold til sko og støvler for medarbejderne bemærkes, at Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling til besvarelse af spørgsmål 2 i SKM2017.654.SR og bekræftede, at selvom enkelte dele af en uniform kan anvendes privat, så vil de fortsat være skattefri for medarbejderen, såfremt de udgør en nødvendig del af den samlede uniform. I relation til sko og støvler blev det anført:

"SKATs opfattelse er herefter, at arbejdsgiverens refusion af pilotens udlæg til et par almindelige sorte sko og skorte støvler vil være skattefri for piloten"

Det ovenfor anførte harmonerer endvidere med SKATs eksempel 2 i Den Juridiske Vejledning, afsnit CA 5.7., hvor en butiksansats sorte bukser (uanset manglende logo) ikke var skattepligtigt, da de var en nødvendig del af den samlede uniform.

80 Som følge af arbejdets særlige karakter og de trange arbejdsforhold i fly er beklædningsgenstande udsat for tilsmudsning og et betydeligt slid på især skosnuder, hvilket medfører, at der er et behov for udskiftning.

81 I forhold til visse medarbejderes indkøb af støttestrømper gøres det under henvisning til besvarelsen af spørgsmål 4 i SKM2017.654.SR gældende, at medarbejdernes udgifter til støttestrømper er skattefrie og derfor ikke skal indberettes, idet støttestrømperne har en direkte sammenhæng med medarbejdernes udførsel af arbejdsopgaver og deres uniform, og dermed er et stykke arbejdstøj.

Det gøres videre gældende, at støttestrømperne modvirker dannelsen af blodpropper og at de således også af sikkerheds- og sundhedsmæssige årsager kan begrundes som en uniformsdel. Dertil kommer arbejdsgiverens arbejdsmiljøretlige pligt til at stille passende udstyr til rådighed for arbejdets udførsel. Endeligt bemærkes det, at medarbejderne ikke har sparet privatforbrug herved.

82 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Rens af uniform

83 Medarbejdernes udgifter til rens af uniformen er ikke en indberetnings- eller skattepligtig omkostning fra produktionskontoen. I lighed med Skatterådets bindende svar i SKM2017.654.SR, hvor rensning af en pilotuniform var skattefrit for skatteyderen, gøres det gældende, at medarbejdernes udgifter til rensning af uniformen må anses for en vedligeholdelse/rensning af et arbejdsredskab. En sådan udgift kan afholdes af arbejdsgiveren, uden at der sker beskatning og deraf afledt indberetningspligt for H1.

84 Som følge af arbejdets særlige karakter og de trange arbejdsforhold i fly er beklædningsgenstande udsat for tilsmudsning. Der kan endvidere forekomme rejser til lande, hvor luftfugtigheden og temperaturen er særdeles høj, hvilket medfører en øget påvirkning af uniformsdele som følge af bl.a. sved, hvilket medfører, at der er et nødvendigt behov for hyppig rens af uniformen.

85 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Høreværn

86 Medarbejderne arbejder i stærkt lydpåvirkede arbejdsmiljøer. Det gælder såvel indenfor som udenfor kabinen, hvor bl.a. motorstøj skaber et meget støjende arbejdsmiljø. Af Arbejdstilsynets vejledning om brug af høreværn (At-vejledning D.5.2-2 af juni 2009 - opdateret marts 2014) fremgår:

"Arbejdsgiveren skal stille høreværn til rådighed for medarbejderne, hvis støjbelastningen overstiger 80 dB(A), hvis spidsværdierne overstiger 135 dB(C), eller støjen i øvrigt er skadelig eller stærkt generende. Det kan fx være tilfældet, hvis der udføres kortvarigt arbejde under meget støj" [min fremhævning]

87 Trafik, Bygge- og Boligstyrelsen har i samarbejde med Arbejdsmiljørådet for luftfart udarbejdet en række arbejdsmiljøvejledninger (AT-vejledninger for luftfart), der er tilgængelige på Trafikstyrelsens hjemmeside (arbejdsmiljøvejledninger, arbejdsmiljø ombord). Det fremgår bl.a. af vejledningerne: "Headsets til piloter" og "Støj og høreværn i kabinen", at der er krav om, at der ydes støjreduktion eller beskyttelse mod generende støj under flyvninger.

88 Visse medarbejdere har indkøbt et høreværn for at nedsætte effekten af støjpåvirkningerne og til at virke forebyggende på høreskader og træthed, hvilket tillige har positiv indflydelse på flysikkerheden. Der er tale om et erhvervsgodkendt høreværn, som medarbejderne ikke har noget privat formål med at anvende. Som anført under afsnit 32 må medarbejderne ikke efterlade deres udstyr på flyet og, at de derfor er nødt til at tage høreværnet med hjem mellem flyvninger, hvilket ikke af den årsag gør høreværnet til et helt eller delvist privat aktiv.

89 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Headset

90 De af H1s medarbejdere, der er ansat som pilot, skal være udstyret med behørigt headset, der skal indeholde støjreducering. Det følger bl.a. af Arbejdstilsynets vejledning om brug af høreværn (At-vejledning D.5.2-2 af juni 2009 - opdateret marts 2014) refereret ovenfor, jf. afsnit 86.

91 Piloterne arbejder i et stærkt støjudsat arbejdsmiljø og headset med aktiv støjreducering nedsætter effekten af støjpåvirkningen og virker forebyggende på høreskader og træthed, hvilket har positiv indflydelse på flysikkerheden.

92 Det typiske indkøb af headset sker af mærket Bose, der har en specialudviklet Aviation-serie, der er målrettet til luftfartsindustrien. Denne serie dækker bl.a. over "The Bose Proflight Aviation headset". Som det fremgår af produktbeskrivelsen på Bose's hjemmeside (https://www.bose.dk/da_dk/products/headphones/aviation_headsets/proflight-aviation-headset.html) er der tale om et:

"let, in-ear aktiv støjreduktion for langvarig komfort på længere flyvninger, og med mange nye funktioner, der er designet specielt til cockpitter på rutefly og privatfly." [min fremhævning]

Og videre

"Piloter i moderat støjende fly som f.eks. trykregulerede jetfly kan nu få den klarhed, de forventer fra Bose, sammen med pålidelig, individualiseret ydelse og et helt nyt niveau af komfort på længere flyvninger. ProFlight er specielt designet med piloter på rute- og privatfly i tankerne." [min fremhævning]

93 Af specifikationerne for de pågældende typer af headsets fremgår, at dets indgange og udgange (input/output) er med dobbelte stik, 5-bens XLR, 7-bens XLR eller 6-bens LEMO-stikkonfigurationer. Hertil bemærkes, at ingen af disse ind eller udgange kan tilsluttes og betjenes med almindelige enheder såsom en smartphone. Sædvanlige stik til private enheder er Apple Lightning eller 3,5 mm jackstik.

94 Det er således ikke muligt for medarbejderne at anvende pågældende headset til private formål, og da både den støjreducerende funktion og den indbyggede mikrofon er nødvendige for, at piloterne kan udføre deres arbejdsopgaver, er der tale om et egentligt arbejdsredskab, hvilket ikke er skattepligtigt for medarbejderne - og følgelig ikke er indberetningspligtigt for H1.

95 Der henvises endvidere til SKM2017.654.SR, hvor SKAT indstillede til Skatterådet, at piloters ørepropper var skattefritaget under forudsætning af, at det ikke også kunne anvendes privat. Idet der ikke må efterlades udstyr på flyene, var det nødvendigt for piloten at medbringe ørepropperne på sin private adresse, hvilket dog ikke skabte en formodning for privat anvendelse. Som anført kan de pågældende Aviation headsets ikke anvendes til private formål, og privat brug af headsettet må derfor afvises.

96 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Pilotbriller (solbriller)

97 Medarbejderne er under udførsel af deres arbejde som pilot under stor lyspåvirkning og eksponeret for UV. Det er nødvendigt for piloterne at bære solbriller, når der flyves i klart vejr, idet begrænsning af lyspåvirkning har forebyggende effekt på træthed og dermed positiv indflydelse på flysikkerheden. Solbriller har endvidere en forebyggende effekt på irritation af øjnene og spændingshovedpiner, hvilket både er forebyggende i forhold til flysikkerhed og medarbejdernes helbred.

98 Til støtte herfor henvises endvidere til DTUs rapport nr. 2010.4, "Risikovurdering og forebyggelse af arbejdsskader", der er offentliggjort på Arbejdstilsynets hjemmeside. Af rapportens side 132 fremgår, at arbejdsgiveren bør forebygge de risici, som opstår for en arbejdsgruppe beskæftiget ved stor eksponering for sollys gennem brug af solbriller:

"Endelig bør der ske en forebyggelse af skader fra udendørsarbejde f.eks. i form af brug af […] solbriller mod skarpt lys."

Om end piloterne ikke beskæftiger sig med udendørsarbejde, er vurderingen dog den samme. Når piloterne flyver over skyernes højde, udsættes de for en stor mængde UV-påvirkning, hvor solbrillerne hjælper til at forebygge ulykker og komplikationer.

99 Medarbejderne er ikke berettiget til at efterlade udstyr ombord på fly og er nødt til at tage disse solbriller med hjem. Det gøres gældende, at solbrillerne er et indkøbt arbejdsudstyr, som i overvejende grad er ydet af hensyn til medarbejdernes arbejde. Det gøres derfor principalt gældende, at der er tale om et arbejdsredskab, hvorfor der ikke skal ske beskatning.

100 Subsidiært gøres det gældende, at såfremt Landsskatteretten finder, at rådigheden over solbrillerne konkret skaber en formodning om, at der også kan forekomme privat anvendelse, skal disse ikke beskattes, da omkostningen er under bagatelgrænserne på kr. 5.700,- (2015) og kr. 5.800,- (2016). Der henvises til støtte herfor til SKM2017.191.SR, hvor en skatteyders brug af skærmbriller uden for arbejdsstedet var skattefrit under bagatelgrænsen for overvejende arbejdsrelateret udstyr.

Kuffert/flightbag

101 Medarbejdernes indkøb af kuffert/flightbag er indkøb af et arbejdsredskab. Medarbejderne er forpligtet til at medbringe lovpligtige logbøger, sikkerhedsinstrukser og vejrkort på flyvninger og anvender deres kuffert/flightbag til transport heraf.

102 Det gøres videre gældende, at kufferten/flightbagen er en del af medarbejdernes arbejdsuniform, som de har pligt til at iføre sig ved udførelse af sit arbejde. Efter statsskattelovens principper er egentligt arbejdstøj, der er passende for det pågældende arbejde, ikke skattepligtigt, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.7. Som fastslået af Skatterådet i SKM2017.654.SR er en arbejdsgiver-betalt flightbag på hjul efter Skatterådets opfattelse en skattefri uniformsgenstand, når den udleveres som en del af den pligtmæssige uniform og anvendes sammen med denne til transport af arbejdsredskaber og arbejdsdokumenter.

103 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Transportomkostninger (Taxi, Uber mv.)

104 Medarbejdernes transportudgifter til taxi, Uber eller offentlig transport (fx DSB) har været nødvendig for, at medarbejderne kunne udføre deres arbejde på den pågældende destination. Der er tale om en sædvanlig erhvervsmæssig omkostning.

105 Det skal i den forbindelse fremhæves, at netop produktionskontoen var indført i samarbejde med pilotgruppen med det formål, at de erhvervsmæssige omkostninger skulle nedbringes og sikre en prisbevidsthed blandt medarbejderne.

106 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Faglige kontingenter og medlemskab

107 Det gøres gældende, at fradraget fra visse medarbejderes produktionskonti til betaling af fagligt kontingent til en flyveklub er skattefrit for medarbejderen (og følgelig indberetningsfritaget for H1), jf. herom Den Juridiske Vejledning afsnit C.A.5.16.3. Det fremhæves i den forbindelse, at det er nært beslægtet med medarbejdernes arbejde som pilot at kunne vedligeholde deres flyvefærdigheder, hvorfor kontingentet stillet til rådighed af erhvervsmæssige årsager. Der er ikke tale om afholdelse af en privat udgift, alene af den årsag at hovedydelsen i medarbejdernes erhverv som pilot er at flyve, hvilket et medlemskab af flyveklubben understøtter.

108 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra Klagers produktionskonti.

Logbøger/flyvebog

109 Medarbejdernes indkøb af en logbog er en del af deres arbejdsredskaber. Piloter har pligt til at medbringe og ajourføre en logbog for sine flyvninger, jf. bekendtgørelse nr. 9905 af 29. januar 1999 (BL 6-04 Bestemmelser om føring af flyvetid, 3. udgave). Hertil kommer, at pligten til at føre logbog ikke angiver, hvorvidt denne skal føres elektronisk eller fysisk, hvorfor omkostninger til en fysisk logbog udgør et nødvendigt indkøb af et arbejdsredskab.

110 Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.1, er arbejdsredskaber og hjælpemidler ikke personalegoder og dermed ikke skattepligtige, og således ikke indberetningspligtige.

111 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Massage, kiropraktor, fysioterapi

112 Arbejdsgiverbetalte sundhedsydelser er som udgangspunkt skattepligtige for medarbejdere, medmindre der er tale om en arbejdsgiverbetalt behandling eller forebyggende behandling af arbejdsskader, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.15.2.

113 Medarbejdernes arbejde hos H1 indebærer ensformige arbejdsstillinger i en ofte fastspændt position, hvilket er belastende for kroppen. Massagen har til formål at forebygge arbejdsrelaterede skader, såsom spændinger i nakke og skuldre, spændingshovedpine og lignende. Massagen har også en positiv effekt på sygefraværet og virker sygdomsforebyggende.

114 Der er således tale om en behandling eller en forebyggende behandling af arbejdsskader, der efter fast praksis er skattefrit, jf. bl.a. SKM2011.132.SR, SKM2011.194.SR og SKM2009.516.SR.

115 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Kontorudstyr (plastlommer m.v.)

116 Medarbejdernes indkøb af sædvanligt kontorudstyr er en nødvendig del af deres arbejdsredskaber. Grundet deres erhverv og skiftende arbejdssteder har medarbejderne et stort behov for at kunne udføre arbejde fra deres hjemmearbejdsplads, ligesom Klager sjældent opholder sig på H1s hovedkontor, hvor sædvanligt kontorudstyr forefindes.

117 Som det fremgår af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.A.5.1.1, er arbejdsredskaber og hjælpemidler ikke skattepligtige. Videre fremgår af afsnit C.A.5.9, at hvis arbejdsgiveren stiller sædvanligt kontorinventar til rådighed på en hjemmearbejdsplads, skal der ikke ske beskatning heraf, såfremt fremtoningen og indretningen af hjemmearbejdspladsen svarer til det, som arbejdsgiveren stiller til rådighed på arbejdspladsen.

118 Medarbejdernes omkostninger til kontorudstyr udgør et nødvendigt indkøb af et arbejdsredskab. Det gøres på den baggrund principalt gældende, at omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti er skattefrie og følgelig ikke indberetningspligtige for H1.

119 Subsidiært gøres det gældende, at kontorudstyr m.v. hovedsageligt er stillet til rådighed af hensyn til arbejdet, og falder under bagatelgrænsen for arbejdsrelaterede personalegoder i LL § 16, stk. 3, 6. pkt. på kr. 5.700,- (2015) og kr. 5.800 (2016).

Flybilletter og opgradering af billetter

120 Det gøres gældende, at medarbejdernes indkøb af flybilletter og opgradering af flybilletter har en erhvervsmæssig begrundelse og har direkte sammenhæng med H1s indkomstskabende aktiviteter som flyselskab, hvorfor der ikke skal ske beskatning eller indberetning heraf, jf. Den Juridiske Vejledning, afsnit CA.5.16.5.

121 Det bemærkes for god ordens skyld, at det er uden betydning for skattefriheden, om der vælges den billigst mulige billet, hvilket endvidere begrunder, at medarbejderens opgradering af sin billet ikke udløser beskatning. Det skal i den forbindelse fremhæves, at produktionskontoen netop var indført i samarbejde med pilotgruppen med det formål at give et incitament for medarbejderne til at være prisbevidste.

122 Det bestrides, at der er sket indkøb af flybilletter til dækning over familiemedlemmers rejseomkostninger.

123 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes

produktionskonti.

Adgang til lounge (lufthavne)

124 Medarbejdernes udgifter til adgang til lounge er en sædvanlig erhvervsmæssig udgift. Medarbejderne har i kraft af sit erhverv ofte lange ventetider i lufthavnen rundt i verden. Det er hverken hensigtsmæssigt for medarbejdernes sundhed eller for flysikkerheden, at de ikke har adgang til ordentlige forhold under deres ventetider.

125 Det gøres gældende, at medarbejdernes køb af adgang til lounge er indkøbt af hensyn til Klagers arbejde og derfor som udgangspunkt skattefrie.

126 Det gøres endvidere gældende, at såfremt det godtgøres, at der er sket privat anvendelse af loungeadgangen, så der det alene en forholdsmæssig andel af udgiften svarende til den private brug, som skal beskattes/medregnes ved opgørelse af bagatelgrænser.

127 Omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti skal således ikke indberettes og beskattes, idet de er under bagatelgrænsen for overvejende arbejdsrelateret udstyr på kr. 5.700 (2015) og kr. 5.800 (2016), jf. ligningslovens § 16, stk. 3, 6. pkt.

128 Subsidiært gøres det gældende, at medarbejdernes omkostninger til lounge er et skattefrit personalegode under bagatelgrænsen på kr. 1.100,-, som ikke er omfattet af almindelig personalepleje og som ikke i overvejende grad er ydet af hensyn til medarbejderens arbejde.

129 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Leje af bil

130 Medarbejdernes udgifter til leje af en bil har været nødvendige for, at de kunne udføre deres arbejde på den pågældende destination. Der er tale om en sædvanlig erhvervsmæssig udgift.

131 Det skal i den forbindelse fremhæves, at produktionskontoen netop var indført i samarbejde med pilotgruppen med det formål, at de erhvervsmæssige udlæg og omkostninger skulle nedbringes og sikre en prisbevidsthed blandt medarbejderne.

132 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

Hotel

133 Medarbejdernes udgifter til hotelovernatning har været nødvendige for, at de kunne udføre deres arbejde på den pågældende destination. Der er tale om et sædvanligt erhvervsmæssigt udlæg, som er trukket fra medarbejderens produktionskonto.

134 Der skal derfor ikke ske indberetning af omkostningerne forbrugt hertil fra medarbejdernes produktionskonti.

(…)"

Klageren har endvidere den 15. august 2019 fremsendt følgende bemærkninger:

"(…)

GENERELLE BEMÆRKNINGER

Der er ikke tale om lønomlægning

1 Idet der henvises til undertegnedes synspunkter fremført under kontormødet, som

jeg ikke skal gentage i dette indlæg, så er er Klagers principale synspunkt, at nærværende sagskompleks ikke er en sag omhandlende lønomlægning. Den overenskomst, der er indgået mellem H1 og medarbejderne, passer ikke ind i strukturen eller tankegangen bag klassisk lønomlægning, da formålet med ordningen ikke er, at der skal ske en lønnedgang hos medarbejderen. Den aftalte overenskomst giver sædvanlige lønforbedringer og reguleringer, som i andre overenskomster. I tillæg hertil har parterne i overenskomsten aftalt, hvornår opnåede besparelser (i modsætning til lønnedgang) kan give en fordel hos begge parter. Da besparelserne primært består af udgifter, som H1 allerede afholdte, herunder udgifter, som H1 er forpligtet til at afholde, så giver det et materielt forkert resultat, hvis ordningen bedømmes efter reglerne om lønomlægning.
Det beskyttelseshensyn, som ligger bag lønomlægningsaftaler, er lidt groft sagt, at man ikke frit skal kunne konvertere løn til skattefri goder. Denne sag omhandler fordeling af sparede udgifter. Ingen medarbejdere i H1 er gået ned i løn som følge af overenskomsten, hvor produktionskontoen blev indført.

2 Der kan eksempelvis nævnes H1 medarbejdernes uniformer. Som det fremgår af Skattestyrelsens indlæg af 9. juli 2019, anerkendes det, at uniformerne har et erhvervsmæssigt formål. Som det er uddybet i Klagers indlæg af 12. juni 2019, er ordningen med H1 medarbejdernes produktionskonti indgået som en kollektiv overenskomst med medarbejderrepræsentanterne for at nedbringe de erhvervsmæssige udgifter for H1. Medarbejderne har ubestridt et behov for at anvende uniform på flyvninger og til erhvervsmæssige formål. Den uniform, som H1 under alle omstændigheder skal udlevere, stilles i overensstemmelse med den kollektive overenskomst til rådighed ved brug af medarbejdernes produktionskonti. Det har aldrig været en forudsætning for, eller en del af den kollektive overenskomst, at den byggede på et princip om lønomlægning. Ordningen bygger tværtimod på et incitament for medarbejderne til at være omkostningsbevidste,hvilket har skabt en stor besparelse for H1, som er kommet medarbejderne til gode gennem skattepligtige kontante udbetalinger eller pensionsindbetalinger.

3 Lønomlægning - eller bruttolønsordninger - er efter Den Juridiske Vejledning CA.5.1.7.1 defineret som:

Lønomlægning" betegner ordninger, hvor løn i goder finansieres ved en nedgang i medarbejderens almindelige kontantløn eller ændring af andre dele af lønnen, såsom bonus eller pension. Dvs. en del af kontantlønnen bliver lagt om til løn i goder. [min fremhævning]

Ordningen med produktionskontoen og den kollektive overenskomst er ikke forenelig med denne definition, der forudsætter, at medarbejderen går ned i løn eller der sker ændring af andre dele af lønnen. Medarbejdernes løn blev hverken nedsat eller ændret da den første og de senere pilotaftaler blev indgået. Medarbejderne har ikke truffet et individuelt valg om at ændre eller nedsætte deres løn mod at modtage goder som led i en lønomlægning.

4 Såfremt det ikke anerkendes i nærværende sager, at H1 og medarbejderrepræsentanterne kan oprette produktionskontoen som skattemæssigt forudsat, har det den konsekvens, at det ikke vil være muligt at indgå lignende omkostningsbesparende ordninger fremadrettet. Medarbejderne vil i så fald påtage sig en økonomiske byrde for arbejdsgiveren og medfinansiere eget arbejdsudstyr, hvilket ikke er meningen eller formålet med lønomlægningsreglerne.

Retserhvervelsestidspunkt og aftaletidspunkt

5 Såfremt Skatteankestyrelsen finder, at sagen trods ovenstående skal behandles efter reglerne for lønomlægning, fastholdes det, at aftaletidspunktet ligger før retserhvervelsestidspunktet. Der henvises til de i Klagers indlæg af 12. juni 2019 anførte bemærkninger.

(…)"

Landsskatterettens afgørelse
Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Til den skattepligtige indkomst skal medregnes den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de består i penge eller formuegoder af pengeværdi. Det er efter statsskattelovens § 4 således ikke et krav, at indkomsten er fysisk erhvervet ved f.eks. en kontant betaling, idet selve erhvervelsen af et retskrav af økonomisk værdi er tilstrækkeligt til at medføre beskatning af indkomsten.

Lønindtægter og anden A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af en indtjeningsperiode, skal med på indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted. Hvis udbetalingen bliver udskudt, skal det dog med på indkomstopgørelsen senest seks måneder efter retserhvervelsen, eller ved ophøret af personens subjektive skattepligt i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 2, og kildeskattebekendtgørelsen § 20 og § 22.

Det følger endvidere af kildeskattelovens § 46, stk. 3, at indeholdelse af A-skat går forud for andre krav mod den pågældende A-indkomst.

Den som udbetaler løn mv. har pligt til at oplyse om beløbene til indkomstregistret, jf. den dagældende skattekontrollovs § 7.

Begrebet lønomlægning er nærmere defineret i Den juridiske vejledning afsnit C.A.5.1.7. Det fremgår, at en aftale om lønomlægning kan anerkendes uden skattemæssige konsekvenser, når tre generelle betingelser er opfyldt. Betingelserne er:

1) Aftalen om omlægning af lønnen skal være civilretlig gyldig.
2) Aftaletidspunktet, hvor der sker ændring i lønnens sammensætning, skal ligge før det tidspunkt, hvor man får ret til den løn, som aftalen vedrører.
3) Aftalen om lønomlægning skal være en reel ændring af lønnens sammensætning og må ikke indebære en betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler.

Klageren er et flyselskab, som er beliggende i by Y1. Klageren udfører flyvning med privatfly i hele verden samt ruteflyvning mellem by Y2 og by Y1 med […] under navnet H2.

Det fremgår af sagen, at klagerens medarbejdere, herunder piloter, stewardesser og teknikere, ud over deres faste løn, har optjent en produktionsbonus. Denne ordning med produktionsbonussen blev indført i selskabet i 2005. For nogle medarbejdere fremgår produktionsbonussen direkte af ansættelsesaftalen. For andre medarbejdere fremgår det af et tillæg til ansættelsesaftalen, jf. seneste aftale af 25. september 2014 for pilotgruppen.

Bonussen har udgjort en A-indkomst, som blev optjent i forbindelse med rejser over 24 timer, og tilskrevet løbende på bonuskontoen. Herefter blev der fratrukket skattefri rejsegodtgørelse (efter statens takster). Det resterende beløb blev udbetalt som A-indkomst, indsat på pensionsordning eller anvendt til dækning af diverse udgifter efter regning, jf. den indgåede aftale. Den del af bonussen, der blev betalt som udlæg efter regning, er således ikke blevet beskattet hos medarbejderne eller indberettet til eIndkomst af selskabet.

Klageren har fremsendt oversigter over medarbejdernes optjente bonusbeløb, samt kopi af bilagene vedrørende de køb, som medarbejderne har fået dækket fra bonuskontoen.

Landsskatteretten finder, at den indgåede aftale/ordning skal behandles efter reglerne om lønomlægning. Ved lønomlægning forstås ordninger, hvor løn i goder finansieres ved en nedgang i medarbejdernes almindelige kontantløn eller ændring af andre dele af lønnen, dvs. hvor en del af kontantlønnen bliver lagt om til løn i goder. Der lægges vægt på, at aftalen /ordningen medfører en ændring/nedsættelse af medarbejdernes løn. Såfremt ordningen ikke var indført, ville den optjente bonus, skulle udbetales gennem skattepligtige udbetalinger (yderligere løn).

Spørgsmålet bliver herefter om produktionskontoen og afholdelse af udlæg herfra udgør en gyldig lønomlægning, altså om de tre betingelser er opfyldt.

Ud fra det oplyste lægges det til grund, at aftalen er civilretlig gyldig. Første betingelse er derfor opfyldt.

Vurderingen af om anden betingelse er opfyldt, sker ved at fastlægge aftaletidspunktet og retserhvervelsestidspunktet. Aftaletidspunktet er det tidspunkt, hvor der er indgået en bindende aftale, mens retserhvervelsestidspunktet afhænger af en fortolkning af de konkrete forhold. Det er typisk i sager, hvor det er en bonus, pension eller en anden særlig del af lønnen, der omlægges til goder, at der er tvivl om retserhvervelsestidspunktet.

Det følger af retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4, at beskatningen som udgangspunkt sker på det tidspunkt, hvor en skattepligtig person erhverver ret til et formuegode. Allerede på det tidspunkt, hvor en person har et krav på fx en betaling, har vedkommende et formuegode i form af et retskrav på betaling. Efter retserhvervelsesprincippet sker beskatningen på det tidspunkt, hvor der er et sådant retskrav, uanset om personen faktisk får betalingen.

Andre bestemmelser end statsskattelovens § 4 kan være afgørende for at fastlægge, hvornår der sker retserhvervelse. Det fremgår af Skatterådets afgørelse af 19. februar 2008, offentliggjort i SKM2008.176.SR, at det afgørende var, på hvilket tidspunkt medarbejderne erhvervede endelig ret til en bonus. Af funktionærlovens § 17 a fremgik det, at retten til bonussen erhverves løbende. I den konkrete sag har funktionærlovens § 17 a således betydning for, hvornår medarbejderne erhvervede ret til deres bonus.

Som udgangspunkt er det skatteretlige retserhvervelsestidspunkt sammenfaldende med det civilretlige. Det skatteretlige og civilretlige retserhvervelsestidspunkt er dog ikke nødvendigvis sammenfaldende. Der henvises til ovenstående afgørelse.

Det er som følge heraf Landsskatterettens opfattelse, at medarbejderne har erhvervet ret til bonussen straks efter rejsens afslutning.

Det er samtidig Landsskatterettens opfattelse, at kontantlønnedgangen først er udøvet i forbindelse med, at medarbejderne har brugt en del af bonussen til anskaffelse af diverse goder, dvs. at aftaletidspunktet for betaling af goderne ligger efter det tidspunkt, hvor medarbejderne har erhvervet ret til lønnen. Landsskatteretten bemærker i samme forbindelse, at det som oftest ikke er i umiddelbar tilknytning til retserhvervelsestidspunktet, at medarbejderne træffer valget om, hvorvidt de vil have bonussen udbetalt som løn/pension, eller om den skal anvendes til køb af goder.

Landsskatteretten finder således, at der ved den foretagne udøvelse af aftalen er blevet foretaget modregning i allerede retserhvervet A-indkomst. Anden betingelse er derved ikke opfyldt, og udøvelsen af aftalen sker derved i strid med retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4 og kildeskattelovens § 46, stk. 3.

Som følge heraf er anden betingelse af de tre generelle betingelser, som skal være opfyldt for, at en lønomlægning anses for gyldig, ikke opfyldt, og der er derfor allerede af den grund tale om en ugyldig lønomlægning.

I forhold til tredje betingelse bemærker Landsskatteretten, at det må afgøres ud fra de faktiske forhold, om en lønomlægning indebærer en reel ændring af lønnens sammensætning, eller om det er betaling for et rent privat gode med ubeskattede midler. Ved vurderingen heraf kan det være relevant at tage i betragtning, om godet er stillet til rådighed af arbejdsgiveren, om lønnedgangen er uafhængig af eventuelt varierende udgifter, varigheden af lønnedgangen, og om ændringen fremgår som et fradrag på lønsedlen.

En reel aftale om lønomlægning indebærer, at medarbejderne får en lavere kontantløn, samtidig med at der erhverves ret til et eller flere goder. For at ordningen kan anses som en reel ændring af lønnens sammensætning, herunder at godet kan anses som stillet til rådighed af arbejdsgiveren, skal der derfor være en adskillelse mellem på den ene side nedgangen i kontantlønnen og på den anden side aflønningen i goder. Dette kommer også til udtryk i kravet om, at nedgangen i kontantlønnen ikke må svinge med eventuelle varierende udgifter.

Som følge heraf finder Landsskatteretten heller ikke, at tredje betingelse er opfyldt.

Der lægges vægt på, at der, ved en gennemgang af den indsendte dokumentation, konstateres, at det er medarbejderne selv, som har anskaffet de forskellige goder, og det er oftest medarbejdernes eget navn, som fremgår af bonnerne/regningerne, som afleveres til selskabet. Dermed anses det ikke for selskabet, som stiller godet til rådighed for medarbejderne.

Landsskatteretten bemærker også, at selskabet til sagen har oplyst, at de har stillet krav om, at det indkøbte udstyr blev tilbageleveret. Der er i den forbindelse henvist til en sædvanlig fratrædelsesaftale og opsigelsesskrivelse. Dette stemmer ikke overens med referatet af møde den 21. april 2016 mellem selskabet og Skattestyrelsen, hvoraf fremgår, at selskabet over for Skattestyrelsen har tilkendegivet, at de ikke har stillet krav om tilbagelevering af indkøbt udstyr.

Landsskatteretten lægger endvidere vægt på, at trækket fra bonuskontoen ligeledes har været afhængig af varierende udgifter. Der er således ikke tale om et fast beløb.

Da ordningen indebærer, at medarbejderne har haft krav på at blive kompenseret for kontantlønnedgangen krone-for-krone, indikerer det, at nedgangen ikke er reel. Ordningen fremstår dermed som en opsparing af ubeskattede midler, hvilket er i strid med retserhvervelsesprincippet og kildeskattelovens regler om indeholdelse.

Klageren skal således indberette hele den udbetalte bonus til eIndkomst som A-indkomst med i alt 1.491.513 kr. for indkomståret 2015 og 1.039.309 kr. for indkomståret 2016.

Landsskatteretten stadfæster herefter Skattestyrelsens afgørelse.