Dokumentets metadata

Dokumentets dato:20-02-2020
Offentliggjort:25-03-2020
SKM-nr:SKM2020.130.LSR
Journalnr.:17-0533501
Referencer.:Momsloven
Dokumenttype:Afgørelse

Omkostninger vedrørende momspligtige leverancer og tilskudsfinansierede aktiviteter - Fællesomkostninger - Fradragsret for moms

Klagen vedrørte et af SKAT afgivet bindende svar om, hvorvidt omkostninger vedrørende henholdsvis de momspligtige leverancer og de tilskudsfinansierede leverancer udgjorde fællesomkostninger, og om de modtagne tilskud begrænsede fondens fradragsret. Fonden var stiftet af Erhvervs- og Vækstministeriet og Kommunernes Landsforening, og af rammeaftalen for fonden samt fondens vedtægter fulgte, at fonden var stiftet med henblik på at yde gratis rådgivning til iværksættere og vækstvirksomheder, at udarbejde vækstplaner samt at være operatør på projekter, der kunne skabe vækstmuligheder. Fonden modtog i 2016 samlet 22.944.000 kr. i tilskud for denne aktivitet fra 19 kommuner. Herudover havde fonden opkrævet betaling for deltagelse i kurser og workshops, ligesom fonden påtænkte fremadrettet at viderefakturere, herunder opkræve moms af omkostninger til forplejning, der ikke var dækket af projektmidler. Landsskatteretten fandt, at fonden udøvede to særskilte og uafhængige aktiviteter. SKAT havde ved besvarelsen af spørgsmål 1, der ikke var påklaget, udtalt, at det honorar/tilskud, der modtoges fra kommunerne, ikke udgjorde et momspligtigt vederlag, idet tilskuddet ikke knyttede sig til levering af en ydelse. Landsskatteretten lagde således til grund, at den tilskudsfinansierede aktivitet, fonden udøvede i forbindelse med den vederlagsfrie rådgivning, vækstkortlægning m.m., ikke udgjorde økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og at fonden herudover udøvede selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse med salg af kurser og workshops mv., jf. momslovens § 3, stk. 1, § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt. Det var oplyst, at fonden havde diverse fællesudgifter, herunder ledelse, kontor, reception, telefonomstilling, it-systemer, m.v., som både benyttedes til den momspligtige aktivitet, og til de aktiviteter, der faldt uden for momslovens anvendelsesområde. For så vidt angår disse fællesudgifter fandt Landsskatteretten, at fonden havde ret til et skønsmæssigt fradrag for den indgående afgift i henhold til momslovens § 38, stk. 2, idet udgifterne både vedrørte den momspligtige aktivitet, og den aktivitet, som faldt uden for momslovens anvendelsesområde. Landsskatteretten stadfæstede på den baggrund SKATs besvarelse af de påklagede spørgsmål/svar.

Klagen vedrører SKATs bindende svar på følgende spørgsmål:

"3. Hvis SKAT svarer benægtende på spørgsmål 1, kan det da bekræftes, at omkostninger vedrørende henholdsvis momspligtige leverancer og tilskudsfinansierede aktiviteter udgør fællesomkostninger i momslovens forstand?

(…)

5. Hvis SKAT svarer benægtende på spørgsmål 1, kan det da bekræftes, at tilskud modtaget af Spørger ikke begrænser fradragsretten?"

Landsskatteretten stadfæster SKATs besvarelse.

Faktiske oplysninger

H1 (herefter benævnt fonden) er en erhvervsdrivende fond, som i det Centrale Virksomhedsregister, CVR, er registreret under branchekoden "702200 Virksomhedsrådgivning og anden rådgivning om driftsledelse". Fondens formål er at etablere et regionalt Væksthus i region X, hvor særligt iværksættere og virksomheder med vækstambitioner får en indgang til internationalt førende vejledning.

Fonden blev etableret den 19. december 2006 og er et ud af fem væksthuse etableret i Danmark. Væksthusene er stiftet af kommunerne og Erhvervs- og Vækstministeriet.

Styringen af fonden sker på baggrund af:

1. Aftale om rammerne for Væksthusene 2016-2020 indgået mellem Erhvervs- og Vækstministeriet og Kommunernes Landsforening,

2. Den Nationale aftale for Væksthusene i 2016 indgået mellem Erhvervs- og Vækstministeriet og Kommunernes Landsforening og endelig

3. Den regionale aftale mellem Væksthus X og KKR X (KKR er en sammenslutning, som repræsenterer de [antal] kommuner i [regionen]) vedrørende perioden 1. januar - 31. december 2016.

Fondens grundlæggende aktivitet består af at yde rådgivning, lave vækstplaner samt være operatører på projekter, der skaber vækstmuligheder.

Følgende fremgår af aftalen mellem KKR X og fonden, om fondens formål og aktivitet:

"(…) Væksthusene skal:

  1. uvildigt og uden vederlag hjælpe virksomheder med at kortlægge deres vækstpotentiale og udarbejde en vækstplan samt henvise til private og offentlige tilbud, der kan medvirke til at realisere vækstpotentialet,
  2. være knudepunkter i et sammenhængende rådgivningssystem, hvor væksthusene initierer samarbejde mellem aktørerne og er dynamoer i udvikling af initiativer, der styrker vækstkulturen og væksten hos virksomhederne, samt
  3. være operatører på projekter, der skaber vækstmuligheder for virksomhederne, fx projekter udbudt af kommunerne, regionerne, staten eller EU.

(…)."

Følgende fremgår af fondens vedtægter:

"(…)

§ 2

Formål

Fondens formål er at etablere og drive et regionalt væksthus i region X, hvor særligt iværksættere og virksomheder med vækstambitioner får en indgang til internationalt førende vejledning.

§ 3

Aktiviteter

Væksthuset tilbyder gratis vejledning, herunder problemafklaring og henvisning til andre offentlige aktører og private rådgivere mv.

Stk. 2 Væksthuset skal fremme samarbejdet mellem offentlige og private aktører, og kan herunder tilbyde lokaleudlejning til samarbejdsparter, og i samspil med relevante aktører udvikle tilbud målrettet iværksættere og virksomheder med vækstambitioner.

Stk. 3 Væksthuset kan fungere som operatør på opgaver efter aftale med f.eks. staten, det regionale vækstforum, kommuner m.fl. og kan gennemføre eksternt medfinansierende relevante projekter.

(…)."

Fonden finansieres af [antal] kommuner [beliggende i regionen]. I 2016 modtog fonden 22.944.000 kr. i tilskud af kommunerne. Af den regionale aftale mellem fonden og KKR X, punkt 2, fremgår det, at tilskuddet udgør en basisbevilling, der skal finansiere fondens grundlæggende aktiviteter.

Udover vederlagsfri rådgivning, vækstkortlægning og projekter afholder fonden kurser og workshops for virksomheder i regionen. I forbindelse med afholdelse af kurser og workshops har fonden indtægter fra salg af mad, lokaleleje m.v. til deltagerne.

Repræsentanten har oplyst, at fondens momspligtige indtægter udgjorde 6.312.323,40 kr. for perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016.

I forbindelse med anmodningen om bindende svar stillede fonden følgende spørgsmål 1:

"Kan det bekræftes at honoraret betalt til Spørger af de [antal] kommuner, er momspligtigt?"

SKAT har svaret "nej" til det stillede spørgsmål 1 med følgende begrundelse (uddrag):

"(…)

De kommunale tilskud til Væksthus X

I nærværende sag er der tale om en erhvervsdrivende fond, som driver et væksthus i region X, hvor iværksættere og virksomheder med vækstambitioner kan få gratis vejledning, blive henvist til andre offentlige aktører og private rådgivere m.v.

Væksthuset skal endvidere forestå udvikling af tilbud til iværksættere og virksomheder med vækstambitioner, ligesom vækst skal fungere som operatør på opgaver efter aftale med f.eks. staten, det regionale vækstforum, kommuner m.fl.

Efter en gennemgang af aftalegrundlaget, er det SKATs vurdering, at der er tale om en trepartssituation. Ved afgørelsen har SKAT lagt vægt på, at de [antal] kommuners tilskud til Væksthuset sker med henblik på at Væksthuset skal yde uvildig, professionel rådgivning til iværksættere og vækstvirksomheder.

Nærværende sag adskiller sig således fra SKM2016.28.SR, hvor der var tale om en to partssituation, idet der ved afgørelsen blev lagt vægt på, at Erhvervsrådet i henhold til kontrakten skulle varetage en opgave på vegne af en kommune og dermed at leverancen skete til kommunen.

Skal tilskuddet indgå i Væksthusets momsgrundlag

Afgørende for at tilskuddet kan anses for vederlag for modydelser fra tilskudsmodtageren til tilskudsgiveren eller til tredjemand, er, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen af til- skuddet og nærmere angivne modydelser fra tilskudsmodtageren til enten tilskudsgiveren eller til aftagere af ydelserne.

Det, som skal vurderes er således om de [antal] kommuners tilskud til Væksthuset, kan henføres til varetagelsen af en nærmere angiven opgave eller om tilskuddet fra kommunernes betales samlet til dækning af alle Væksthusets driftsomkostninger.

Af aftalen om rammerne for væksthusene for 2016-2020 fremgår af kommunernes finansierer Væksthusenes "basisbevilling".

Tilsvarende fremgår at det af Den Nationale aftale for Væksthusene for 2016, at kommunerne finansierer Væksthusenes basisbevilling og kompenseres via bloktilskuddet.

Endelig fremgår det af aftalen mellem KKR X og Væksthus X, at KL og Erhvervs- og vækstministeriet fastlægger de konkrete mål for Væksthusene samt fordelingen af den økonomiske ramme til Væksthusenes grundlæggende aktiviteter. [Den økonomiske ramme, som fordeles består af tilskuddene fra de [antal] kommuner].

I samtlige kontrakter anføres således at tilskuddet fra kommunerne til væksthusene skal finansiere de grundlæggende aktiviteter/ er en basisbevilling.

I aftalen mellem KKR og Væksthuset opregnes dog en række aktiviteter og mål for væksthuset, jf. aftalens punkt 6 "Aktiviteter" Den regionale aftale indeholder således en vis konkretisering af Væksthusets ydelser i henhold til aftalen. Det er dog SKATs vurdering, at beskrivelsen ikke er tilstrækkelig konkret til, at der består den fornødne direkte sammenhæng mellem tilskud og modydelse, som er en forudsætning for, at der er sket vederlæggelse af en ydelse i momslovens forstand. De konkrete mål opstiller visse rammer, men giver et betydeligt spillerum for at Væksthus X egenhændigt kan træffe beslutninger om allokeringen af de modtagne tilskud. Det er således ikke i aftalen angivet, hvorledes det omhandlede tilskud skal anvendes eller prioriteres i forhold til løsningen af de aktiviteter, som varetages af Væksthus X.

På baggrund af en konkret vurdering af kontrakternes ordlyd er det SKATs vurdering, at tilskuddene fra de [antal] kommuner ikke kan henføres til levering af nærmere bestemte opgaver. Der er således i nærværende sag tale om et generelt driftstilskud i den forstand, at driftstilskuddet ikke er øremærket til at finansiere visse nærmere angivne leverancer, men kan medgå til at dække alle Væksthusets driftsudgifter inden for den brede ramme, som driften af et Væksthus indebærer.

Sammenfattende er det derfor SKATs opfattelse, at der ikke består en direkte forbindelse mellem tilskuddene og levering af modydelser fra Væksthus X til aftagere af ydelser fra Væksthuset, som det kræves for, at de kommunale tilskud er at anse som momspligtige vederlag.

Svaret på spørgsmål 1 er således "Nej".

(…)."

SKATs besvarelse af spørgsmål 1 er ikke påklaget til Landsskatteretten.

SKATs afgørelse

SKAT har afgivet følgende besvarelse på spørgsmål 3 og 5:

"(…)

Spørgsmål 3 og 5

Det ønskes bekræftet, at omkostninger vedrørende henholdsvis momspligtige leverancer og tilskudsfinansierede aktiviteter udgør fællesomkostninger i momslovens forstand, samt at tilskud modtaget af spørger ikke begrænser momsfradragsretten.

(…)

Begrundelse

Ved besvarelsen af spørgsmålene forudsættes det, at de tilskud spørger modtager fra Erhvervsstyrelsen m.fl., ikke er momspligtige. Det er endvidere lagt til grund ved besvarelsen,

Det fremgår af momslovens § 37, at virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan fradrage afgiften for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6. Anvendes varer og ydelser derimod både til momspligtige aktiviteter og momsfrie aktiviteter eller til virksomheden uvedkommende formål er der alene delvis fradragsret jf. momslovens § 38, stk. 1 og 2.

EU-domstolen har i sag C-126/14, Sveda, præmis 27-28 henvist til domstolens egen faste retspraksis, hvorefter en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, principielt er nødvendig, for at en afgiftspligtig person har ret til at fratrække den betalte indgående moms, og for at omfanget af en sådan ret kan fastlægges. Retten til at fradrage den indgående moms, der er erlagt for disse varer og tjenesteydelser, er betinget af, at udgifterne til erhvervelse af disse goder eller tjenesteydelser indgår blandt omkostningselementerne i prisen for de afgiftspligtige udgående transaktioner, der giver ret til fradrag. Domstolen har dog også indrømmet den afgiftspligtige en ret til at fradrage moms, selv om der ikke er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem en bestemt indgående transaktion og én eller flere udgående transaktioner, der giver ret til fradrag, når udgifterne til de indgående transaktioner henhører under den afgiftspligtiges generelle omkostninger og dermed er omkostningselementer ved de goder og tjenesteydelser, som den afgiftspligtige leverer. Sådanne udgifter har således en direkte og umiddelbar tilknytning til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.

Domstolen anfører endvidere i dommens præmis 29, at det fremgår af retspraksis, at det i forbindelse med anvendelsen af kriteriet om en direkte tilknytning, som påhviler skattemyndighederne og de nationale retter, tilkommer disse at tage alle de omstændigheder, hvorunder de omhandlede transaktioner er blevet gennemført, i betragtning og kun at tage hensyn til de transaktioner, som objektivt er knyttet til den afgiftspligtige persons afgiftspligtige virksomhed. Om der foreligger en sådan tilknytning, afhænger således af det objektive indhold af den omhandlede transaktion.

Efter SKATs opfattelse har EU-domstolen i sag C-126/14, Sveda, således lagt vægt på de konkrete forhold i den konkrete sag, ved vurderingen af kriteriet om en direkte tilknytning mellem afholdte omkostninger/udgifter og en eller flere udgående transaktioner (eller hele den afgiftspligtige persons økonomiske aktivitet) og en eventuel momsfradragsret. Der skal således altid foretages en konkret vurdering af, om dette krav er opfyldt i det enkelte tilfælde set i forhold til den enkelte virksomheds aktiviteter.

Det fremgår af spørgers vedtægter at spørgers formål er, at etablere og drive et regionalt væksthus i region X, hvor særligt iværksættere og virksomheder med vækstambitioner får en indgang til internationalt førende vejledning.

Af de faktiske forhold fremgår det endvidere, at spørgers indtægter stammer fra henholdsvis momspligtigt salg af kurser, workshops mm (forplejning og overnatning) og tilskud og honorarer, der ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde.

Efter en samlet konkret bedømmelse af sagens faktiske forhold, er det SKATs opfattelse, at spørgers udøver flere aktiviteter.

Det er således SKATs opfattelse, at spørgers aktivitet, der udføres i henhold til regional aftale med de [antal] kommuner, national aftale og rammeaftale, er en selvstændig aktivitet. Der er ved vurderingen lagt vægt på, at den konkrete aktivitet er udlagt fra kommunerne til spørger, at det honorar som kommunerne betaler til spørger, betales for at spørger løser en konkret og afgrænset opgave inden for rammerne af de indgåede aftaler. Den aktivitet der udøves i forbindelse med dette modtagne honorar (tilskud), må således karakteriseres som ikke-økonomisk virksomhed.

Det er således videre SKAT opfattelse, at spørgers aktiviteter i form af kurser, workshops mm. er en selvstændig aktivitet. Der er ved vurderingen lagt vægt på, disse aktiviteter finansieres af andre tilskud, egenbetaling fra deltagere m.v., samt at disse aktiviteter initieres af f.eks. spørger selv, partnere eller andre tilskudsgivere.

At alle aktiviteter kan omfattes indenfor spørgers formålsbestemmelser er ikke tillagt afgørende betydning.

SKAT finder således ikke, at spørger i det konkrete tilfælde udøver én integreret momspligtig aktivitet. Forholdene i nærværende sag kan derfor ikke sammenlignes med forholdene i EU-domstolens dom i sag C-126/14, Sveda.

På den baggrund er det SKATs opfattelse, at der ikke er den fornødne direkte og umiddelbare sammenhæng mellem fællesomkostningerne til drift af aktiviteterne overfor de erhvervsdrivende (på vegne af kommunerne) og den momspligtig økonomisk aktivitet - i form af kurser og workshop mm.- til, at det kan give ret til fuld momsfradrag efter momslovens § 37, stk.1, for fællesomkostninger.

Det er således SKATs opfattelse, at spørger har:

Svaret på spørgsmål 3 og 5 er således "Se SKATs besvarelse".

(…)."

Fondens opfattelse

Fondens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs besvarelse af spørgsmål 3 og 5 ændres, idet fondens modtagelse af tilskud fra kommunerne ikke begrænser fondens fradragsret.

Til støtte herfor har repræsentanten blandt andet anført følgende:

"(…)

Vi har taget SKATs indstilling til spørgsmål 1 i det bindende svar til efterretning, men er desuagtet ikke enige i SKATs vurdering af spørgsmål 3 og 5 vedrørende fradragsretten i fonden og påklager derfor disse punkter.

Vi er således af den opfattelse, at modtagelsen af tilskuddet fra de [antal] kommuner ikke begrænser fradragsretten i fonden, da fonden i øvrigt alene udøver momspligtig aktivitet, og at samtlige af fondens aktiviteter er naturligt og tæt forbundne og dermed stærkt integrerede i hinanden.

SKATs vurdering af, at Væksthusets aktiviteter må betragtes som selvstændige aktiviteter er således ikke i overensstemmelse med hverdagen og den økonomiske realitet i Væksthuset, og SKATs antagelse af faktum - og dermed forudsætningen for det bindende svar - er dermed ikke korrekt.

Vi er af den klare opfattelse, at omkostninger vedrørende henholdsvis momspligtige leverancer og tilskudsfinansierede aktiviteter må anses som fællesomkostninger, og at modtagelsen af tilskud ikke begrænser fradragsretten.

Præcisering af væksthusets aktiviteter

Væksthuset varetager den specialiserede erhvervsservice i [regionen] efter "[…]", hvilket sker i en nær sammenhæng til Væksthus Xs øvrige aktiviteter og tilbud til iværksættere. Væksthuset er en central del af […] erhvervsservicesystemet [i regionen] som foruden Væksthuset også består af de lokale erhvervsservice-enheder i de [antal] […] Kommuner, I [antal] af kommunerne har den lokale erhvervsservice været i udbud, hvorefter Væksthus X har indgået aftaler om varetagelse af opgaverne.

Væksthusets aktiviteter finansieres samlet set af såvel tilskud som af momspligtig indtjening.

Vejledning af og sparring med iværksættere og virksomheder, der har potentiale for vækst, er hele omdrejningspunktet for alle Væksthusets aktiviteter.

Virksomheder og iværksættere, der henvender sig til det […] erhvervsservicesamarbejde "[…]", betjenes af Væksthusets medarbejdere på tværs af systemet. Det er således ofte de samme medarbejdere, der betjener virksomhederne, uanset om virksomheden "kommer ind" i erhvervssamarbejdet "[…]" gennem den lokale erhvervsservice, hvor denne varetages af Væksthuset eller ved kontakt direkte til Væksthuset. Der anvendes således et fælles CRM-system og et fælles værktøj til vækstkortlægning af de virksomheder, som henvender sig eller bliver henvist til [erhvervssamarbejdet]/Væksthuset. Væksthus X stiller dette system til rådighed for alle de lokale erhvervsserviceenheder, som anviser virksomheder til Væksthuset igennem systemet.

Væksthuset arbejder videre med de virksomheder, der har størst vækstpotentiale, som bl. a. er kommet ind gennem den lokale erhvervsservice. Det vil sige, at den pågældende virksomhed, ud over den tilskudsbasserede vejledning og sparring, således også kan aftage de momspligtige ydelser fra Væksthuset.

Den bedste synergi og optimale vejledning og sparring overfor virksomhederne - og dermed også den bedste økonomi for Væksthuset, opnås ved, at det i videst muligt omgang er de samme medarbejdere, der betjener virksomheden hele vejen gennem sit forløb hos Væksthuset. Dette giver således også den interne synergi, idet medarbejderne anvender deres viden og erfaringer uafhængigt af, hvor i "systemet" kunden er kommet ind i Væksthuset.

Da vejledningen og sparringen ikke er forskellig afhængigt af, hvorvidt den er tilskudsberettiget eller momspligtig, er denne tilrettelæggelse af arbejdet til fordel for alle henvendelser og aktiviteter i Væksthuset. Begge typer af indtægter (både de tilskudsbaserede og de momspligtige) er således medvirkende til finansieringen af hele Væksthusets virke. Den tætte sammenhæng mellem den tilskudsfinansierede og den momspligtige vejledning og sparring med virksomhederne er således medvirkende til, at Væksthuset kan opfylde sit formål, nemlig at medvirke til vækst og iværksætteri i regionen.

I forbindelse med Væksthusets aktiviteter vedrørende iværksætteri og vækst afholdes en del kurser - enten i eget regi eller sammen med andre aktører. Ved afholdelse af kurser er der ligeledes et stort sammenspil imellem de momspligtige aktiviteter, som Væksthuset udfører, og de modtagne tilskudsmidler.

Væksthuset kan afholde kurser både i sin egenskab af at varetage udvalgte lokale erhvervsserviceopgaver eller som væksthus/specialiseret erhvervsservice. Kurserne kan endvidere afholdes som et led i et helt eller delvis tilskudsfinansieret projekt.

Ofte opkræves der i forbindelse med afholdelse af kursusaktiviteter et honorar vedrørende forplejningen og evt. overnatning på kurserne, som Væksthuset naturligvis opkræver moms af.

Deltagernes betaling i forbindelse med visse kurser indgår således som et naturligt led i Væksthusets grundlæggende aktivitet.

Væksthuset arrangerer endvidere lejlighedsvist messer med henblik på at synliggøre […] systemet.

Ved sådanne arrangementer deltager der besøgende, som har modtaget såvel tilskudsberettiget vejledning og sparring som momspligtig vejledning og sparring, samt besøgende, som må anses som potentielle kunder til både den tilskudsberettigede vejledning og sparring og den momspligtige vejledning og sparring.

Messerne finansieres således dels af Væksthusets tilskudsbaserede vejledning og sparring, dels af de momspligtige indtægter ved forplejning og overnatning. Desuden finansieres dele af messen endvidere lejlighedsvist ved opkrævning af et momspligtigt honorar fra en medvirkende aktør ved messen.

Vi anser aktiviteterne vedrørende kurser, messer og workshops mv. som afledte aktiviteter af Væksthusets hovedformål - nemlig at yde vejledning og sparring med henblik på vækst i regionens område.

Disse afledte aktiviteter er således at sammenligne med øvrige liberale erhverv, som afholder kurser mv. indenfor sit virkeområde, med henblik på at synliggøre sig i markedet. Væksthusets afholdelse af disse arrangementer kan således ikke anses som særskilte aktiviteter.

Det er på baggrund af såvel dansk- og EU-praksis på området vores klare opfattelse, at SKAT foretager en unaturlig opdeling af de aktiviteter, som ikke stemmer overens med faktum og den økonomiske realitet i Væksthuset.

Denne opdeling foretages således ikke SKM2012.328.SR, SKATs Bindende Svar af 20. december 2013, journalnr. 13-5380830 (G1-sagen, ikke offentliggjort) eller SKM2016.150.SR, som alle på mange områder kan sammenlignes med nærværende sag - og hvor SKAT når frem til det modsatte resultat.

Vi vil derfor give en uddybende beskrivelse i forhold til det allerede gennemgåede faktum i forbindelse med det bindende svar og sammenholde dette med øvrige danske afgørelser.

Væksthusets indsatsområder er alle integrerede og bidrager samlet set til Væksthusets formål. Aktiviteterne understøtter hinanden og baseres typisk på de registreringer og erfaringer, Væksthusets konsulenter har opnået i tidligere sammenhænge, hvor der har været kontakt med den enkelte virksomhed.

Den enkelte virksomheds kontaktflade med Væksthuset kan og vil ofte være både den momspligtige vejledning og sparring, før eller efter, de tilskudsfinansierede projekter. På den måde udvikles der løbende højere ekspertise og viden fra samtlige af Væksthusets aktiviteter, som kan bringes i spil og videreudvikles, så det kan sikre den bedst mulige betjening af virksomhederne, uanset i hvilken anledning der er kontakt til Væksthuset.

Som en naturlig følge af integrationen i vejledningen og sparringen er en række øvrige funktioner ligeledes integrerede for alle aktiviteter, herunder fx ledelse, administration, reception, telefonomstilling, markedsføring, it-systemer, kontor mv.

En stringent opdeling af Væksthusets aktiviteter vil således være både unaturlig og kunstig.

Bemærkninger til spørgsmål 3 og 5

Indledningsvis skal det nævnes, at SKAT i sin begrundelse udelukkende har baseret sin afgørelse på, at Væksthuset anses for at udøve flere aktiviteter, og at disse aktiviteter ikke kan anses for at være udøvet som en integreret aktivitet. På baggrund heraf anser SKAT således ikke forholdene for at være sammenlignelige med forholdene i EU-domstolens sag i C-126/14, Sveda.

SKAT lægger i sin afgørelse vægt på, at Væksthusets "aktiviteter i form af kurser, workshops mv. er selvstændige aktiviteter, som finansieres af andre tilskud, egenbetaling fra deltagere mv. samt at disse aktiviteter initieres af fx spørger selv, partnere eller andre tilskudsgivere."

Som anført ovenfor er der vedrørende kurserne mv. ikke tale om selvstændige aktiviteter. Disse anses som direkte afledte aktiviteter af Væksthusets hovedaktivitet - vejledning af og sparring med virksomheder med fokus på vækst.

Væksthusets primære opgave og indtægtskilder (tilskud og momspligtig betaling) vedrørende vejledning af og sparring med iværksættere og styrkelse af virksomhedernes vækstpotentiale finansierer og understøtter således gensidigt hinanden, herunder fx betaling af henvisningsprovisioner til den lokale erhvervsservice i regionen

Der må i den forbindelse endvidere henses til, at den opnåede viden og erfaring fra den tilskudsbaserede vejledning/sparring kan drages til direkte nytte i forbindelse med leveringen af den momspligtige vejledning/sparring og vice versa. Begge typer af indtægter bidrager således til finansieringen af Væksthusets primære aktivitet.

Som direkte afledte aktiviteter af vejledningen/sparringen afholder Væksthuset endvidere kurser, workshops og arrangerer messer. Finansieringen hertil hidrører dels fra deltagernes egenbetaling, dels fra indtægterne fra den momspligtige levering af vejledning/sparring, dels fra tilskud. Desuden bidrager den momspligtige indtjening vedrørende forplejning og overnatning mv. direkte til finansieringen af Væksthusets samlede aktiviteter, herunder også de afholdte kurser mv.

Væksthusets modtagelse af tilskud får således i momsmæssig forstand mere karakter af driftstilskud, hvilket er i overensstemmelse med SKATs begrundelse for afgørelsen vedrørende spørgsmål 1 i denne sag. SKAT anfører således i afsnittet "Skal tilskuddet indgå i Væksthuset momsgrundlag", at det er SKATs vurdering, at "beskrivelsen ikke er tilstrækkelig konkret til, at der består den fornødne direkte sammenhæng mellem tilskud og modydelse, som er en forudsætning for, at der er sket vederlæggelse af en ydelse i momslovens forstand. De konkrete mål opstiller visse rammer, men giver et betydeligt spillerum for Væksthus X egenhændigt kan træffe beslutninger om allokering af de modtagne tilskud. Der er således ikke i aftalen angivet, hvorledes det omhandlede tilskud skal anvendeseller prioriteres i forhold til løsningen af de aktiviteter, som varetages af Væksthus X. "

"På baggrund af en konkret vurdering af kontrakternes ordlyd er det SKATs vurdering, at tilskuddet fra de [antal] kommuner ikke kan henføres til levering af nærmere bestemte opgaver. Der er således i nærværendesag tale om et generelt driftstilskud i den forstand, at driftstilskuddet ikke er øremærket til atfinansiere visse nærmere angivne leverancer, men kan medgå til at dække alle Væksthusets drifts·udgifter inden for den brede ramme, som driften af et Væksthus indebærer." (alle understregningerog fremhævelser er foretaget af R1)

SKAT er således også af den opfattelse, at tilskuddet har karakter af et driftstilskud, og lægger endvidere til grund, at det generelle tilskud fra kommunerne medgår til dækning af Væksthusets almindelige drift.

Som anført ovenfor er dette i overensstemmelse med faktum og den økonomiske realitet i Væksthuset, idet tilskuddene netop medvirker til dækning af Væksthusets samlede aktivitet, som også består af levering af momspligtige ydelser af samme karakter, som de ydelser der leveres i henhold til KKR-aftalen med de [antal] kommuner.

Dansk praksis

SKAT har i den senere praksis fulgt EU-Domstolens udvikling inden for dette område. Som eksempler herpå kan nævnes:

  1. SKM2012.328.SR
  2. Bindende svar af 20. december 2013, journalnr. 13-5380830 (G1-sagen, ikke offentliggjort).
  3. SKM2016.150.SR

Ad 1, SKM2012.328.SR (kort)

I denne sag bekræfter skatterådet, at Spørgers (et ApS) fradragsret ikke begrænses som følge af modtagelsen af en donation (spm. 3).

Sagen omhandler Spørger (et ApS), som er ejet af en fond, der foretager uddelinger til almennyttige formål.

Fonden ønsker, at ApS'ets domicil ombygges til en sportshal, og at denne sportshal stilles gratis til rådighed for de lokale idrætsklubber. Driften af sportshallen skal varetages af ApS'et.

ApS'et driver momspligtig virksomhed med salg af varer og ejer flere bygninger, som har været anvendt til de momspligtige aktiviteter. Den omhandlende bygning ombygges til sportshal, og ApS'et foretager ikke momsfradrag vedrørende ombygningen.

Fonden uddeler en årlig donation/et årligt tilskud til den løbende drift og vedligeholdelse af ejendommen, som svarer til de afholdte driftsomkostninger.

Skatterådet henviser i sin begrundelse til EU-Domstolens afgørelse i C-437/06, Securenta, hvorefter de enkelte medlemsstater har beføjelse til at fastsætte metoder og kriterier/hensyn til brug for udøvelsen af skønnet vedrørende den delvise fradragsret.

Skatterådet anfører i den forbindelse, at fradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 2 opgøres på grundlag af et skøn - og konkluderer på den baggrund, "Den uddeling vedrørende omkostningsdækningen, som spørger modtager fra fonden, er, jf. besvarelsen af spørgsmål 2, ikke vederlag for en ydelse efter momslovens § 4, stk. 1. Da tilskuddet således ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, skal det ikke medregnes som et hensyn ved den eventuelle skønsmæssige ansættelse af spørgers fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 2."

Det følger videre i afgørelsen, at "Det lægges til grund, at spørger ikke har momsfritaget omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1. Det lægges videre til grund, at indkøb mv. i relation til spørgers modtagelse af det momspligtige administrationsgebyr er omfattet af fradragsretten efter momslovens § 37, stk. 1."

Sammenholdelse af SKM2012.328.SR med nærværende sag:

I forhold til at udskille aktiviteterne synes Væksthusets aktiviteter således mere integrerede end ApS'ets, hvilket dog ikke for ApS'et medførte en begrænsning i fradragsretten. Det må i den forbindelse antages, at Skatterådet ikke har tillagt dette betydning!

Med baggrund heri finder vi det bekymrende, at SKAT tillægger de forskellige delaktiviteter betydning, idet disse aktiviteter netop alene er sekundære aktiviteter til brug for udøvelsen af den primære aktivitet: vejledning af og sparring med iværksættere mv.

Igen vil vi påpege, at en stringent opdeling af Væksthusets aktiviteter må anses for kunstig og unaturlig.

Ad 2, bindende svar af 20. december 2013, journalnr. 13-5380830 (G1-sagen, ikke offentliggjort)

SKAT har i et ikke-offentliggjort bindende svar af 20. december 2013, journalnr. 13-5380830 bekræftet, at der ikke skal ske begrænsning af spørgers (G1 A/S) momsfradrag som følge af de modtagne momsfrie generelle tilskud (spm. 2).

G1-sagen kort:

G1 A/S har modtaget tilskud fra [forening] med henblik på at skabe et økonomisk grundlag for G1' videncenter og medievirksomhed inden for boligrådgivning mv. med bl.a. vidensformidlingsaktiviteter. Tilskuddene falder uden for momslovens anvendelsesområde.

G1 leverer endvidere momspligtig boligrådgivning samt annoncering mv. i medierne.

I lighed med nærværende sag oppebærer G1 indtægter fra tilskud, der falder uden for momslovens anvendelsesområde og indtægter fra momspligtig virksomhed.

G1 har til formål at hjælpe boligejere til bedre løsninger og højere kvalitet i deres boliger ved hjælp af vidensformidling og vejledning. Aktiviteten relaterer sig både til områder som boligens tekniske stand, indretning og udseende og til mere generelle emner som køb, vedligeholdelse, drift, haven, forbedringer og salg af boligen. G1 har således, i lighed med Væksthuset, en bred formulering omkring hvad denne skal levere for at servicere og hjælpe dennes fokusgruppe - fra hjælp til helt generelle emner til helt specifikke opgaver inden for hvert deres felt.

For at opnå dette formål har G1 bl.a. lanceret […].dk, nyhedsbreve, magasiner og driver [forlagsvirksomhed].

Af momspligtige ydelser i G1 kan nævnes annoncer til eksterne annoncører, byggesagkyndige rådgivningsydelser til individuelle boligejere og salg af egenudviklede bøger i føromtalte forlag.

Sammenholdelse af G1-sagen med nærværende sag:

Som i nærværende sag har G1 også 100 % tilskudsfinansierede projekter, fx. bog projekter, udvikling af apps mv., hvilket medførte, at SKAT traf afgørelse om, at G1 ikke kunne opnå fradragsret vedrørende disse projekter.

I nærværende sag er der ligeledes konkrete projekter, som udelukkende finansieres af tilskud. Under henvisning til EU-domstolens afgørelse i C-126/14, Sveda, kan dette dog ikke medføre en begrænsning i fradragsretten, idet afviklingen af disse projekter er en integreret tilknytning til Væksthusets hovedaktivitet. Væksthuset udnytter således også ved disse projekter sin viden og erfaring fra såvel den momspligtige vejledning og sparring som sin tilskudsfinansierede vejledning og sparring.

SKATs afgørelse i G1-sagen ligger før EU-domstolens afgørelse i Sveda-sagen. Det må i den forbindelse formodes, at spørgsmål 3 ville have fået et andet udfald, hvis Sveda-afgørelsen var sket før G1-sagen. (Der henvises til Sveda-afgørelsen under afsnittet vedrørende EU-praksis.)

G1 leverer dermed ydelser, der i sin karakter minder om de ydelser, der leveres i nærværende sag.

I såvel G1-sagen og i nærværende sag er aktiviteterne finansieret af en blanding af momspligtige ydelser og tilskud uden for momsloven.

SKAT fandt ikke i G1-sagen, at der var anledning til begrænsning af fradragsretten, og der blev i den forbindelse lagt vægt på, at G1 i sin kraft af rådgivningscenter og videnscenter kan skabe nogle synergier, hvor de personer, som yder konkret momspligtig rådgivning, også kan bidrage til fremstillingen af eksempelvis artikler til vidensformidlingen på det aktuelle område og vice versa.

På denne måde benyttes viden og personer på tværs af organisationen for at opnå de ovennævnte synergier. Dette faktum gør sig også gældende vedrørende Væksthuset, hvilket vi påpeger i ovenstående afsnit, hvor Væksthusets aktiviteter præciseres.

SKAT præciserer endvidere under konkret henvisning til momsvejledningens afsnit D.A.11.4.3.1 (2013-2), at "Det fremgår endvidere af afsnittet, at en virksomhed godt kan have indtægter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Dette skyldes, at indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed, at der ikke er grundlag for at udskille den som ikke-økonomisk".

SKAT henviser i den forbindelse til SKM2003.527.SR (den åbne arkitektkonkurrence), SKM2003.541.LSR (rykkergebyrafgørelsen) og vejledningens afsnit D.A.8.1.1.7. samt udlæg omfattet af § 27, stk. 3, nr. 3.

Argumentationen, som SKAT fremhæver i SKM2003.527.SR, er efter vores opfattelse i stor overensstemmelse med argumentationen i EU-domstolens afgørelse i C-126/14 (Sveda)

Der er således afgørende ligheder mellem Væksthuset og G1. Begge:

Som det fremgår af skitseringen af G1-sagen, er denne i de afgørende træk identisk i faktum, jus og argumentation med nærværende sag - blot inden for en anden branche.

Ad. 3, SKM2016.150.SR (Kort)

Skatterådet bekræftede i denne sag, at Spørger har fuldt momsfradrag for udgifter til forberedende undersøgelser til etableringen af en ny bygning, projekteringen og opførelsen af bygningen, hvis Spørger lader sig frivilligt momsregistrere for udlejning af fast ejendom (spm 2 og 3)

Spørger påtænkte at opføre en ny bygning med henblik på udlejning til en kulturinstitution (som ejes af Spørger), som forventes primært finansieret af fondsmidler.

Skatterådet konkluderede i det første spørgsmål, at Spørger ikke var momspligtig af tilskuddet modtog fra en op til brug for opførelsen af bygningen, idet tilskuddet ikke ville få indflydelse på fastsættelsen af prisen på den huslejen til kulturinstitutionen. Tilskuddet faldt dermed udenfor momslovens anvendelsesområde.

Skatterådet henviser i sin begrundelse til Den juridiske Vejledning afsnit D.a.11.4. 3.1 til, at "en virksomhed godt kan have indtægter, der falder udenfor momslovens anvendelsesområde, uden at det påvirker virksomhedens momsfradragsret. Dette er tilfældet, hvis indtægten har en sådan tilknytning til virksomhedens øvrige økonomiske virksomhed. Eksempelvis nævnes ikke-momspligtige tilskud vedrørende aktiviteter, som ikke kan karakteriseres som ikke-økonomisk virksomhed."

Skatterådet fortsætter sin begrundelse med, at tilskuddene der er givet med henblik på realisering af en bygning, har en sådan tilknytning til Spørgers økonomiske virksomhed (den momspligtige udlejning af bygningen), at der ikke er grundlag for at udskille tilskuddene som ikke-økonomisk virksomhed.

Skatterådet konkluderer derfor, at modtagelsen af tilskud, som primært finansierer opførelsen af bygningen, ikke påvirker Spørgers momsfradragsret i relation til projektering og opførelse af byggeriet. Desuden har Spørger endvidere fuldt momsfradrag vedrørende de forberedende undersøgelser i forbindelse med etableringen af den nye bygning.

Sammenholdelse af SKM2016.150.SR med nærværende sag

I lighed med Spørgers situation i SKM2016.150.SR er tilskuddet i nærværende sag medvirkende til at understøtte Væksthusets samlede økonomiske virksomhed som primært består af vejledning / sparring af iværksættere mv.

Tilskuddene er således medvirkende til at finansiere den vejledning og sparring, som Væksthuset leverer mod momspligtigt vederlag til sine kunder idet Væksthuset udnytter den opnåede viden og erfaring på tværs af "indtægtskilderne"

Det samme gør sig gældende for Væksthusets afledte aktiviteter i form af kurser, workshops og messer mv., som ligeledes bidrager med både tilskud momspligtig indtjening i til brug for Væksthusets primære opgave, nemlig af at vejlede og sparre med iværksættere mv.

I begge tilfælde er der således en primær økonomisk virksomhed at varetage.

Hvad er der sammenfattende lagt afgørende vægt på i den nye danske praksis:

Der kan sammenfattende konkluderes, at SKAT - vedrørende spørgsmålet om den fulde momsfradragsret i virksomheder, der har såvel momspligtige indtægter som indtægter, der falder uden for momsloven - har lagt afgørende vægt på, at

Under henvisning til nyere dansk praksis vil det være en trussel mod den materielle retssikkerhed, hvis dette bindende svar ikke får samme udfald som det bindende svar i ovenstående afgørelser, særligt i forhold til G1-sagen. Vi stiller os derfor uforstående over for, hvorfor SKAT i så identiske sager kan komme frem til modsatrettede afgørelser.

Vedrørende EU-praksis

Som nævnt ovenfor har Væksthuset således ikke, som anført af SKAT, flere selvstændige aktiviteter.

Fondens aktiviteter er tæt forbundne og integrerede aktiviteter. Hermed er de momspligtige aktiviteter medvirkende til at finansiere de tilskudsfinansierede projekter og vice versa, idet den opnåede viden og erfaring hos medarbejderne anvendes på tværs af alle indtægtskilderne. Fonden har således - i lighed med øvrige virksomheder- flere forskellige opdragsgivere/ordregivere, hvor de [antal] kommuner blot er en af dem, og hvortil der i øvrigt også pålægges moms på visse vejledningsydelser, som falder uden for aftalen.

Vi vil derfor igen påpege, at det følger af EU-Domstolens faste praksis (se bl.a. SKF, C-29/08, som nævner disse domme), at fradragsretten i henhold til momsdirektivets artikel 168, litra a, udgør en integreret del af momsordningen, og at den derfor som udgangspunkt ikke kan begrænses.

Det bemærkes igen, at Væksthuset har momspligtige indtægter, der griber ind i hele fondens forretning og virke. Disse momspligtige indtægter kunne eksempelvis være forplejning, kursusudbud, messeafholdelse og med-aktør-indtægter.

EU-Domstolen har i nyere praksis netop præciseret fradragsretten vedrørende fællesomkostninger, når en virksomhed har såvel indtægter, der falder uden for momsloven, som momspligtige indtægter i følgende domme:

C-108/14-C-109/14 (forenede domme, Larentia og Minerva}, hvor EU-Domstolen fandt, at et holdingselskab, som dels havde aktiviteter omfattet af momslovens anvendelsesområde og dels momspligtige aktiviteter bestående af levering af administrative og kommercielle tjenesteydelser mod vederlag til sine datterselskaber, ikke kunne begrænses i sin fradragsret, jf. præmisserne 25 og 26 samt daværende artikel 17, stk. 2 i 6. momsdirektiv.

Det bemærkes, at uanset holdingselskaberne udøvede flere aktiviteter (holdingaktivitet og levering af ydelser}, fandt EU-Domstolen det ikke muligt at begrænse momsfradragsretten, idet selskaberne ikke havde momsfrie aktiviteter.

C-126/14 (Sveda), hvor EU-Domstolen fandt, at selskabet havde fuld momsfradragsret vedrørende sine afholdte omkostninger i forbindelse med etableringen af en natursti, som dels blev stillet gratis til rådighed for offentligheden og dels indgik som et middel til gennemførelsen af kommende momspligtige transaktioner.

Det bemærkes, at selskabet udbød en flerhed af ydelser bestående af overnatningsmuligheder, salg af mad- og drikkevarer, organisering af messer, kongresser og udstillinger samt ingeniørvirksomhed og rådgivning knyttet til disse aktiviteter (se præmis 8). SKAT har i sit udkast til bindende svar anført, at Sveda-selskabet anses for at udøve en integreret momspligtig aktivitet, og at forholdene i denne sag derfor ikke kan sammenlignes med forholdene i EU-dommen.

Vi er ikke enige i denne betragtning - der er således afgørende ligheder mellem de to "virksomheder".

Begge:

I lighed med Sveda må Væksthusets leverancer og aktiviteter således også anses som en integreret aktivitet, og som det fremgår af nedenstående EU-dom har det ingen betydning, at en aktivitet er delvist finansieret af tilskud.

Det skal bemærkes, at tilskuddene har karakter af et driftstilskud, idet tilskuddene medvirker til hele Væksthusets virke og formål, herunder også i forhold til hele administrationen og tilskuddene samt, i lighed med Sveda, endvidere er en understøttelse af fondens øvrige momspligtige aktiviteter.

C-263/15 (Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft.), hvor EU-Domstolen - uden forudgående forslag til afgørelse fra generaladvokaten - har udtalt at artikel 9, stk. 1 i 6. momsdirektiv skal fortolkes således, atudnyttelsen af landbrugstekniske bygge- og anlægsarbejder, som foretages af et handelsselskab udenfortjeneste for øje, der alene på supplerende vis udøver denne virksomhed erhvervsmæssigt, udgørøkonomisk virksomhed i bestemmelsens forstand. Dette uagtet, at bygge- og anlægsarbejderne i væsentligtomfang blev finansieret gennem stats- og EU-støtte. Det forhold, at udnyttelsen alene gav indtægteraf beskeden størrelse, når afgiften på grund af varigheden af den fastsatte opkrævningsperiode(betaling for at benytte vandafledning, et vandreservoir og en regnvandsbrønd) er af en vis varig karakter.EU-Domstolen gav dermed klageren medhold i, at der var fuld momsfradragsret vedrørende deomkostninger, der var afholdt i forbindelse med etableringen af vandafledningen, vandreservoiret ogregnvandsbrønden, uanset at aktiviteten hovedsageligt var finansieret af stats- og EU-støtte.

Hvad er der sammenfattende lagt afgørende vægt på ved EU-domstolen:

Det kan sammenfattende konkluderes, at EU-domstolen - vedrørende spørgsmålet om den fulde momsfradragsret i virksomheder, der har såvel momspligtige indtægter som indtægter, der falder uden for momsloven - har lagt afgørende vægt på, at

Afsluttende bemærkninger

Da Væksthuset ikke udøver momsfrie aktiviteter, er det på baggrund af Skatterådets afgørelser i SKM2012.328.SR, SKATs ikke offentliggjorte afgørelse i det bindende svar af 20. december 2013, SKM2016.150.SR samt gældende EU retspraksis vores opfattelse, at fonden har fuld fradragsret vedrørende sine omkostninger, idet de modtagne tilskud alene kan anses som en delvis finansiering af fondens aktivitet. Fondens aktiviteter må i den henseende, og i sit hele, anses som en samlet økonomisk virksomhed med det primære formål at yde rådgivning og vejledning til iværksættere mv.

På baggrund af EU-Domstolens faste praksis på området mener vi ikke, at SKATs bindende svar vedrørende spørgsmål 3 og 5 kan fastholdes, da dette er uforeneligt med såvel den senere danske praksis som med EU-retten. En begrænsning i fradragsretten vil netop stride imod de grundlæggende principper og hensigten med direktivet, idet hovedreglen for fradragssystemet netop tilsigter, at den afgiftspligtige aflastes fuldt ud for den moms, denne skylder eller har erlagt i forbindelse med hele sin økonomiske virksomhed. Det fælles momssystem sikrer således, at afgiftsbyrden er neutral for enhver økonomisk virksomhed, uanset denne virksomheds formål eller resultater, forudsat at virksomheden i sig selv er momspligtig.

Grundet Væksthusets struktur i sin primære opgave med vejledning af og sparring med iværksættere mv. og de afledte delaktiviteter, administrative opgaver og arbejdstilrettelæggelse, hvor de momspligtige indtægter griber ind i hele Væksthusets forretning og virke, kan vi således sammenfattende konkludere, at:

Under henvisning til C-263/15, Lajvér Meliorációs Nonprofit Kft. skal vi endvidere bemærke, at det ingen betydning har for fradragsretten, at en aktivitet er delvist finansieret af tilskud, hvilket også er i overensstemmelse med dansk praksis:

Det bindende svar vedrørende G1, hvor der er klare lighedspunkter:

Samt SKM2012.328.SR, hvor SKAT udtaler, at fradragsretten i henhold til momslovens § 38, stk. 2 skal opgøres på grundlag af et skøn - og konkluderer: "Den uddeling vedrørende omkostningsdækningen, som spørger modtager fra fonden, er, jf. besvarelsen af spørgsmål 2, ikke vederlag for en ydelse efter momslovens § 4, stk. 1. Da tilskuddet således ikke er omfattet af momslovens anvendelsesområde, skal det ikke medregnes som et hensyn ved den eventuelle skønsmæssige ansættelse af spørgers fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 2."

Det følger videre i afgørelsen, at "Det lægges til grund, at spørger ikke har momsfritaget omsætning, jf. momslovens § 38, stk. 1. Det lægges videre til grund, at indkøb mv. i relation til spørgers modtagelse af det momspligtige administrationsgebyr er omfattet af fradragsretten efter momslovens § 37, stk. 1."

Hvad er der sammenfattende lagt afgørende vægt på ved dansk praksis og EU-domstolen:

Det kan sammenfattende konkluderes, at den nyere danske praksis er i overensstemmelse med EU-domstolens praksis på området.

I den danske praksis og ved EU-domstolen er der sammenfattende lagt afgørende vægt på, at

Vi skal slutteligt bemærke, at det er vores opfattelse, at SKAT alene kan anse fondens aktiviteter som selvstændige aktiviteter, hvor fradragsretten skal opgøres for hver enkelt aktivitet, hvis fondens aktiviteter er sektarisk opdelt.

En virksomhed skal anses som et samlet hele, hvor de omkostninger, der ikke er direkte henførbare til en konkret aktivitet, må anses som fællesomkostninger, og hvor fradragsretten vedrørende disse fællesomkostninger skal opgøres under et.

På baggrund af ovenstående er det sammenfattende vores klare opfattelse, at fonden har fuld fradragsret i henhold til momslovens § 37, stk. 1, idet der er den direkte og umiddelbare sammenhæng mellem fællesomkostningerne til drift af aktiviteterne over for de erhvervsdrivende - som omfatter både de delvist tilskudsbaserede og den momspligtige aktivitet, idet de momspligtige aktiviteter netop er en del af begge disse aktiviteter.

(…)."

Repræsentanten har endvidere fremsendt skrivelse af 23. august 2018.

Heraf fremgår følgende:

"(…)

C-320/17 (Marle Participations), hvor EU-Domstolen fandt, at et holdingselskabs udlejning af en fast ejendom til sit datterselskab udgjorde en "indgriben i administrationen", som anses for at udgøre økonomisk aktivitet, hvilket giver ret til fradrag generelt i holdingselskabet og dermed også for erhvervelse af kapitalandele i dette datterselskab. Isoleret set er holdingaktivitet ellers ikke økonomisk aktivitet, og dermed uden for momslovens anvendelsesområde.

EU-domstolen udtaler i sagen følgende:

"(…) Omkostninger forbundet med erhvervelsen af andele i datterselskaber, der er afholdt af et holdingselskab, som deltager i administrationen heraf ved at udleje en ejendom til disse datterselskaber, og som i forbindelse hermed udøver økonomisk virksomhed, skal antages at vedrøre holdingselskabets generelle omkostninger, og momsen erlagt i forbindelse med disse omkostninger skal i princippet fradrages fuldt ud.", jf. dommens præmis 45.

I den pågældende sag var der altså tale om én samlet ydelse, der ellers ved en opdeling ville udgøre en ikke-momspligtig aktivitet (erhvervelse af kapitalandele) og en momspligtig aktivitet, i det omfang den ikke er fritaget (udlejning af fast ejendom).

EU-Domstolen har dermed yderligere præciseret fradragsretten vedrørende fællesomkostninger, når en virksomhed har indtægter der falder uden for momsloven anvendelsesområde samt momspligtige indtægter.

Nærværende afgørelse er i høj grad forenelig med omstændighederne i C-108/14 og C-109/14 (forenede domme, Larentia og Minerva), hvor der også var tale om flere aktiviteter (holdingaktivitet og levering af ydelser). Sag C-320/17 skærper dette yderligere, da omfanget af aktiviteterne vedrørende den momspligtige indgriben i datterselskabet i denne sag har et mindre omfang end det var tilfældet i eksempelvis de forende sager i C-108/14 og C-109/14.

Det bemærkes herefter at uanset at holdingselskaberne i de ovennævnte tilfælde ikke har aktiviteter udover holdingaktivitet og levering af eksempelvis udlejning af en ejendom til datterselskabet (i det omfang at denne aktivitet ikke er fritaget for moms), fandt EU-domstolen det ikke muligt at begrænse fradragsretten, idet selskabet ikke havde momsfrie aktiviteter.

Væksthusets momspligtige aktiviteter griber uomtvisteligt ind i hele dens forretning og virkeområde. Det er således vores klare opfattelse, at denne udvidede fortolkning yderligere understøtter og blot bekræfter vores argumenter i nærværende klagesag uagtet vi er af den opfattelse at forholdet var klart forinden også - hermed specielt henset til at det ikke kan diskuteres hvorvidt Væksthusets momspligtige aktiviteter er økonomiske og end ikke vedrører hele virksomhedens forhold.

SKM2018.411.LSR, hvor en internetavis påklagede en afgørelse fra SKAT, der begrænsede internet- avisens fradragsret i forbindelse med etablering af internetavisen hjemmeside. Baggrunden for klagen var, at SKAT var af den opfattelse, at avisen havde to formål, 1) levering af gratis internetavis (ikke-økonomisk virksomhed) og 2) annoncesalg i avis (momspligtig aktivitet).

Landsskatteretten ændrede delvist SKATs afgørelse, da der ikke blev fundet tilstrækkeligt grundlag for at begrænse internetavisens fradragsret i medfør af momslovens § 38, stk. 2, da internetavisen blev drevet på kommercielle vilkår, og udgifterne til internetavisen knyttede sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser. Leveringen af den gratis internetavis var en nødvendighed, for at opnå finansiering i form af annonceindtægter, da disse i høj grad hang sammen med antallet af besøgende på internetavisens hjemmeside.

Vi mener, at Væksthus Xs aktiviteter i form af kurser, workshops mm., er en aktivitet der er nødvendig, for at opnå momspligtig omsætning, da Væksthus X på disse kurser, workshops mm., opnår kontakt til flere iværksættere, der vil aftage den momspligtige ydelse, der er Væksthus Xs vejledning og sparring, der er kerneaktiviteten for Væksthus X.

Det er derfor, i lighed med ovenstående sag SKM2018.411.LSR ikke muligt at splitte Væksthusets aktiviteter op og det skal desuden nævnes at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) ikke i denne forbindelse har pålagt væksthuset en sektor opdeling, på trods af at deres konklusion vedrørende fradragsretten minder om en sådan opdeling. Det bemærkes derfor i forlængelse af landsskatterettens nylige praksis, at det ville være kunstigt at splitte Væksthusets aktiviteter op og dermed også forkert at nægte fradrag for fondens fællesomkostninger efter momsloven § 37, stk. 1. Sagerne er fuldt ud sammenlignelige.

Momspligtige indtægter

Skatteankestyrelsen har desuden efterspurgt Væksthus Xs momspligtige indtægter for 2016. De momspligtige indtægter for Væksthus X var i 2016 DKK 6.312.323,40.

(…)."

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse

Skattestyrelsen har oplyst, at Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse. Skattestyrelsen har hertil blandt andet henvist til følgende:

"Vi er enige i, at klager udøver to særskilte og uafhængige aktiviteter og derfor ikke har ret til fuld fradrag efter momslovens § 37, stk. 1.

Klagers formål er at etablere og drive et regionalt væksthus i region X, hvor iværksættere og virksomheder med vækstambitioner får indgang til international førende vejledning. Dette gøres ved at yde gratis rådgivning og vækstkortlægning. Aktiviteten er udlagt til klager af kommunerne, der betaler klager honorar/tilskud mod, at klager løser den konkret afgrænsede opgave inden for rammerne af de indgåede aftaler.

Klager har således indtægter fra henholdsvis momspligtige salg af kurser, workshops mv, der ikke er dækket af projektmidler og som udøves selvstændigt fra klagers ikke-økonomiske aktivitet med rådgivning af iværksættere og vækst virksomheder - og indtægter i form af tilskud og honorarer, der ikke udgør økonomisk virksomhed.

Det er forsat Skattestyrelsens opfattelse, at klagers udøver flere selvstændige aktiviteter.

Således anses aktiviteten der udføres i henhold til aftale med de [antal] kommuner, som én selvstændig aktivitet. Dette er henset til, at den konkrete aktivitet er udlagt af kommunerne ved aftale, og at honorar/tilskud betales for at klager løser en konkret og afgrænset opgave, inden for rammerne af de indgåede aftaler.

Klagers aktivitet i form af kurser, workshops mm, udgør ligeledes en selvstændig aktivitet. Der er i vurderingen lagt vægt på, at disse aktiviteter finansieres af andre tilskud, egenbetaling fra deltagere mv, ligesom at aktivisterne initieres af fx klager selv, partnere, eller andre tilskudsgivere. Den momspligtige aktivitet er således ikke tilskudsfinansieret og fastsat i klagers vedtægter, men finansieret gennem momspligtige tilskud eller egenbetaling.

Idet de tilskudsfinansierede aktiviteter i form af vederlagsfri rådgivning mv, ikke ses at have en fornøden direkte og umiddelbar sammenhæng mellem fællesomkostningerne til drift af aktiviteterne og den momspligtige økonomiske aktivitet, har klager ikke ret til fradrag efter herfor, jf. momslovens § 37, stk. 1 modsætningsvist.

For så vidt angår de udgifter som er direkte henførbare til klagers momspligtige aktiviteter, har klager fuld fradrag efter momslovens § 37, stk.1.

Vi fastholder således vores afgørelse af 23. november 2016."

Retsmøde i Landsskatteretten

Repræsentanten fastholdt den i klagen nedlagte påstand og de fremførte synspunkter. Han anførte bl.a. yderligere, at Skatteankestyrelsen i deres indstilling separerer aktiviteter, der relaterer sig til tilskud, og aktiviteter, der genererer indtægter. I forlængelse heraf anførte repræsentanten, at det er fondens opfattelse, at det hele forankres ud af fondens formål, idet der ikke er en skarp opdeling i organisationen, da det hele hænger sammen. Han henviste bl.a. til EU-domstolens dom i sag C-108/14-C-109/14 (Larentia og Minerva). Repræsentanten henviste videre til en tidligere sag for Landsskatteretten (SKM2018.411.LSR), hvor Landsskatteretten delvist ændrede SKATs afgørelse, da der ikke blev fundet tilstrækkeligt grundlag for at begrænse en internetavis fradragsret i henhold til momslovens § 38, stk. 2.

Økonomichefen for fonden anførte, at de konsulenter der varetager opgaverne ofte er de samme, således at de på samme dag eller på samme møde udfører aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelse og aktiviteter der er momspligtige. Videre anførte økonomichefen, at det i øvrigt ikke giver mening, at de tilskud der kommer fra kommunerne - indirekte fra staten - skal tilbage i statskassen.

Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse. Vedrørende den af repræsentanten anførte afgørelse (SKM2018.411.LSR) bemærkede Skattestyrelsen, at den ikke var anvendelig i nærværende sag, da det skal vurderes, om den vederlagsfrie aktivitet gennemføres af hensyn til den afgiftspligtige økonomiske virksomhed og med henblik på at generere indtægter af en vis varig karakter. I forlængelse heraf anførte Skattestyrelsen, at formålet med internetavisen ikke var at stille avisen vederlagsfrit til rådighed, men derimod at opnå salg af annoncer, hvilket står i modsætning til nærværende sag, hvor fondens primære formål er at yde rådgivning til vækstvirksomheder.

Landsskatterettens afgørelse

Fonden ønsker følgende spørgsmål besvaret:

"3. Hvis SKAT svarer benægtende på spørgsmål 1, kan det da bekræftes, at omkostninger vedrørende henholdsvis momspligtige leverancer og tilskudsfinansierede aktiviteter udgør fællesomkostninger i momslovens forstand?

(…)

5. Hvis SKAT svarer benægtende på spørgsmål 1, kan det da bekræftes, at tilskud modtaget af Spørger ikke begrænser fradragsretten?"

Landsskatteretten bemærker indledningsvist, at fonden har stillet SKAT 5 spørgsmål, og at SKAT ved besvarelsen af spørgsmål 1 har udtalt, at det honorar/tilskud, der modtages fra kommunerne, ikke udgør et momspligtigt vederlag, idet tilskuddet ikke knytter sig til levering af en ydelse.

SKATs besvarelse af spørgsmål 1 er ikke påklaget til Landsskatteretten.

Der skal således tages stilling til, hvorvidt omkostninger vedrørende henholdsvis de momspligtige leverancer og de tilskudsfinansierede leverancer udgør fællesomkostninger, og hvorvidt de modtagne tilskud begrænser fondens fradragsret.

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at momspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det følger videre af momslovens § 4, stk. 1, at der skal betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:

"Virksomheder registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb mv. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 6".

Følgende fremgår af momslovens § 38, stk. 2:

"For varer og ydelser, som af en virksomhed registreret efter §§ 47, 49, 51 eller 51 a benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, kan der udelukkende foretages fradrag for den del af afgiften, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed."

EU-Domstolen har i sagen C-437/06 (Securenta), bl.a. taget stilling til spørgsmålet om fradragsret for udgifter til en kapitaludvidelse i et tilfælde, hvor en afgiftspligtig person både drev økonomisk virksomhed (momspligtigt såvel som momsfritaget) og ikke-økonomisk virksomhed. Af EU-Domstolens præmisser 29, 30 og 31 fremgår bl.a. følgende:

"29. I hovedsagens tilfælde kunne de udgifter, der var forbundet med ydelser, der blev leveret inden for rammerne af udstedelsen af aktier og passive kapitalandele, ikke udelukkende henføres til økonomisk virksomhed udført af Securenta i senere omsætningsled, og de var dermed ikke udelukkende en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgik i denne virksomhed. (…) Det fremgår imidlertid af de sagsakter, som er fremlagt for Domstolen, at de omkostninger, som blev afholdt af Securenta i forbindelse med de i hovedsagen omhandlede finansielle transaktioner, i det mindste delvist tjente til udøvelse af ikke-økonomisk virksomhed.

30. Indgående moms på udgifter afholdt af en afgiftspligtig person kan imidlertid ikke give fradragsret i det omfang, den vedrører virksomhed, som henset til dens ikke-økonomiske karakter ikke falder inden for sjette direktivs anvendelsesområde.

31. Det første spørgsmål skal derfor besvares med, at når en afgiftspligtig person samtidig udøver økonomisk, afgiftspligtig eller afgiftsfritaget, virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed, som ikke er omfattetaf sjette direktivs anvendelsesområde, kan der kun foretages fradrag af moms, der er blevet pålagt udgifter forbundet med udstedelsen af aktier og særlige passive kapitalandele, i det omfang disse udgifter kan henføres til den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed i den forstand, hvori dette udtryk er anvendt i dette direktivs artikel 2, nr. 1."

I samme dom behandler EU-Domstolen bl.a. spørgsmålet om fordelingen af indgående moms mellem økonomisk virksomhed og ikke-økonomisk virksomhed. Af dommens præmis 37 fremgår følgende:

"37. Følgelig skal medlemsstaterne udøve deres skønsbeføjelse på en sådan måde, at det sikres, at der kun foretages fradrag for den del af momsen, som forholdsmæssigt svarer til det beløb, der vedrører transaktioner, som giver ret til fradrag. De skal således påse, at beregningen af pro rata-satsen mellem den økonomiske virksomhed og den ikke-økonomiske virksomhed objektivt afspejler, hvilken del af de forudgående udgifter der reelt skal henføres til hver af disse to former for virksomhed."

For at være berettiget til fradrag i henhold til momslovens § 37, stk. 1, er det en grundlæggende betingelse, at udgiften afholdes af en afgiftspligtig person. Det er ligeledes en forudsætning for fradraget, at udgiften er direkte henførbar til en udgående momspligtig transaktion.

Videre følger det af momslovens § 38, stk. 2, at der for varer og ydelser, som benyttes både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til virksomheden uvedkommende formål, udelukkende foretages fradrag for den del af momsen, der skønsmæssigt svarer til de pågældende varers og ydelsers fradragsberettigede brug i den registreringspligtige virksomhed.

Ifølge det oplyste er fonden stiftet af Erhvervs- og Vækstministeriet og Kommunernes Landsforening. Af rammeaftalen for fonden samt fondens vedtægter følger det, at fonden er stiftet med henblik på at yde gratis rådgivning til iværksættere og vækstvirksomheder, at udarbejde vækstplaner samt at være operatør på projekter, der kan skabe vækstmuligheder. Fonden modtog i perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016 samlet 22.944.000 kr. i tilskud for denne aktivitet fra [antal] kommuner [i regionen].

Herudover har fonden opkrævet betaling for deltagelse i kurser og workshops, ligesom fonden påtænker fremadrettet at viderefakturere, herunder opkræve moms af omkostninger til forplejning, der ikke er dækket af projektmidler. Det er under sagens behandling ved Landsskatteretten oplyst, at fonden for disse aktiviteter havde en momspligtig indtægt på 6.312.323,40 kr. i perioden 1. januar 2016 til 31. december 2016.

Repræsentanten har til støtte for den nedlagte påstand gjort gældende, at fonden udøver én integreret momspligtig aktivitet, som består i at yde rådgivning og vejledning.

På baggrund af de forelagte oplysninger finder Landsskatteretten, i overensstemmelse med SKAT, at fonden udøver to særskilte og uafhængige aktiviteter.

Der er herved særligt henset til, at fonden er etableret med henblik på at yde iværksættere og vækstvirksomheder gratis rådgivning og vækstkortlægning for at fremme væksten, jf. herved de fremlagte vedtægter og rammeaftalerne. Denne aktivitet er udlagt til fonden fra kommunerne, der betaler fonden et honorar/tilskud mod, at fonden løser den konkret afgrænsede opgave inden for rammerne af de indgåede aftaler. SKAT har ved besvarelsen af spørgsmål 1 udtalt, at det honorar/tilskud, der modtages fra kommunerne, ikke udgør et momspligtigt vederlag, idet tilskuddet ikke knytter sig til levering af en ydelse. Den tilskudsfinansierede aktivitet fonden udøver i forbindelse med den vederlagsfrie rådgivning, vækstkortlægning, m.m. udgør således ikke økonomisk virksomhed i momslovens forstand.

Der er videre henset til, at fondens aktiviteter i form af opkrævning af betaling for deltagelse i kurser og workshops samt viderefakturering af omkostninger til forplejning, der ikke er dækket af projektmidler m.m., udøves særskilt og selvstændigt fra fondens ikke-økonomiske aktivitet med rådgivning af iværksættere og vækstvirksomheder. Der er herved henset til, at den momspligtige aktivitet ikke er tilskudsfinansieret og fastsat i fondens vedtægter, ligesom denne aktivitet finansieres ved enten momspligtige tilskud eller deltagernes egenbetaling. Denne aktivitet udgør en særskilt økonomisk virksomhed.

Hvad angår spørgsmålet om fondens fradragsret, bemærker Landsskatteretten, at vurderingen af, om og i hvilket omfang fonden har fradragsret for moms, blandt andet beror på en konkret vurdering af de aktiviteter, som fonden udøver.

Landsskatteretten lægger til grund, at den tilskudsfinansierede aktivitet, fonden udøver i forbindelse med den vederlagsfrie rådgivning, vækstkortlægning m.m., ikke udgør økonomisk virksomhed i momslovens forstand, og at fonden herudover udøver selvstændig økonomisk virksomhed i forbindelse med salg af kurser og workshops mv., jf. momslovens § 3, stk. 1, § 4, stk. 1 og § 13, stk. 1, nr. 3, 2. pkt.

Det er oplyst, at fonden har diverse fællesudgifter, herunder ledelse, kontor, reception, telefonomstilling, it-systemer, m.v., som både benyttes til den momspligtige aktivitet, og til de aktiviteter, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Henset til udgifternes karakter og fondens virke er det ikke muligt at opdele udgifterne.

For så vidt angår den tilskudsfinansierede aktivitet fonden udøver i forbindelse med den vederlagsfrie rådgivning, vækstkortlægning, m.m. udøver fonden ikke økonomisk virksomhed i momslovens forstand. Fonden har dermed ikke ret til fradrag for momsen af udgifter til brug herfor efter momslovens bestemmelser.

For så vidt angår udgifter, som er direkte henførbare til fondens momspligtige transaktioner, har fonden fradrag herfor i henhold til momslovens § 37, stk. 1.

For så vidt angår fællesudgifter finder Landsskatteretten, at fonden har ret til et skønsmæssigt fradrag for den indgående afgift i henhold til momslovens § 38, stk. 2, idet udgifterne både vedrører den momspligtige aktivitet, samt den aktivitet, som falder uden for momslovens anvendelsesområde.

I forhold til EU-Domstolens afgørelse i sagen C-126/14 (Sveda), bemærkes det, at EU-Domstolen i denne sag blandt andet udtalte, at de afholdte udgifter ikke vedrørte aktiviteter, der lå uden for momssystemdirektivets anvendelsesområde, jf. præmis 33, og at der således i modsætning til nærværende sag var tale om, at Sveda alene havde afgiftspligtige aktiviteter.

I forhold til EU-Domstolens afgørelse i de forenede sager C-108/14 og C-109/14 (Larentia+Minerva og Marenave), og sag C-320/17 (Marle Participations), anfører domstolen, at der alene kan ske begrænsning i fradragsretten, hvis de afholdte rådgiverudgifter også vedrører anskaffelse af selskabsandele i datterselskaber, hvortil holdingselskabet ikke leverer administrative eller andre leverancer. Herefter kan et selskab, der køber aktier i et datterselskab, som det deltager i administrationen af, og som i forbindelse hermed udøver økonomisk virksomhed, få fuldt momsfradragfor generalomkostninger, hvis selskabets økonomiske virksomhed er fuldt momspligtig.

Landsskatteretten finder ikke, at det kan udledes heraf, at fonden herefter har ret til fuldt fradrag for moms af udgifterne, jf. momslovens § 37, stk. 1. Det af repræsentanten anførte vedrørende ovenstående afgørelser fra EU-Domstolen kan således ikke føre til et andet resultat, idet der i nærværende sag er tale om to særskilte og uafhængige aktiviteter i form af henholdsvis vederlagsfri rådgivning og vejledning til iværksættere og afholdelse af momspligtige kurser, workshops, m.v., jf. EU-domstolens dom i sagen C-437/06 (Securenta), præmis 30.

Den af repræsentanten nævnte afgørelse i SKM2018.411.LSR, kan ej heller føre til et andet resultat. Sagen ses således ikke at være sammenlignelig med nærværende sag. Der var i sagen SKM2018.411.LSR tale om en internetavis, der blev drevet på kommercielle vilkår. Landsskatteretten fandt, at der for den omhandlede periode ikke var tilstrækkeligt grundlag for at begrænse klagerens fradragsret i medfør af momslovens § 38, stk. 2, som følge af den gratis levering, idet det som udgangspunkt måtte formodes, at udgifterne til internetavisen også knyttede sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer af annonce- og reklameydelser. I nærværende sag er fondens primære formål at yde gratis rådgivning, og de omhandlede udgifter ses ikke at knytte sig direkte og umiddelbart til de momspligtige leverancer.

Landsskatteretten stadfæster på baggrund heraf SKATs besvarelse af spørgsmål 3 og 5.