Dokumentets metadata

Dobbeltbeskatning - Begrænset skattepligtig af løn og fratrædelsesgodtgørelser i opsigelsesperiode

Sagen drejede sig om, hvorvidt klageren var begrænset skattepligtig af løn i opsigelsesperiode og fratrædelsesgodtgørelse, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1 og 9.

Landsskatterettens fandt, at en forholdsmæssig del af den løn og den fratrædelsesgodtgørelse, som klageren havde modtaget i en opsigelsesperiode, var omfattet af begrænset skattepligt til Danmark, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1 og 9. Retten fandt således, at en del af lønnen i opsigelsesperioden og en del af fratrædelsesgodtgørelsen var erhvervet i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der havde omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen havde været undergivet dansk beskatning. Retten fandt endvidere, at der ikke i medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, eller i forarbejderne til bestemmelsen, var belæg for at antage, at der skulle ske retserhvervelse af beløbet inden ophør af (den fulde) skattepligt. Der var heller ikke belæg for at antage, at bestemmelsen alene gjaldt løn modtaget inden for de sidste 12 måneder. Landsskatteretten stadfæstede således SKATs afgørelse.

SKAT har anset klageren for begrænset skattepligtig af løn og fratrædelsesgodtgørelser i opsigelsesperioden, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger

Klageren blev ansat i H1 den 1. august 1999, og har været fuld skattepligtig til Danmark, indtil fraflytningen til Sverige den 1. august. 2004, hvorefter han blev begrænset skattepligtig til Danmark af sin løn fra H1. Klageren blev udstationeret til Kina fra den 1. november 2011.

Den 1. januar 2013 fusionerede H1 A/S (CVR nr. […]) med H2 OY, med sidstnævnte som det fortsættende selskab. H2 OY har fra den 20. november 2012 været registreret med CVR nr. […]. I forbindelse med fusionen blev medarbejderne i december 2012 informeret om, at de fra den 1. januar 2013 ville være ansat af H3, branch of H2 OY, Finland, og at alle ansættelsesvilkår og betingelser ville være uændret.

Klageren blev afskediget i 2013 fra [koncernen] med virkning fra den 31. december 2013, og har været fritstillet fra den 1. november 2013, jf. fratrædelsesaftale, underskrevet af klageren den 17. oktober 2013 og af H3, Branch of H2 OY den 18. oktober 2013. Aftalen ville bortfalde, såfremt den ikke var underskrevet senest 15. december 2013. Det fremgår af aftalen, at den er baseret på medarbejderens anciennitet beregnet fra ansættelsens start den 1. august 1999.

Klageren har for perioden 1. november 2013 - 31. december 2013 modtaget udbetalinger svarende til sin normale løn.

I december 2013 blev der udbetalt yderligere engangsvederlag (lump sum), optjente feriepenge, bonus (reward for result) samt fratrædelsesgodtgørelse.

Ifølge bankadvisering er lønoverførsler indbetalt af H2 OY (Finland).

SKATs afgørelse

Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

" Vi har ændret din skat

SKAT har ændret grundlaget for din skat for 2013 sådan:

Skattepligtig del af løn i opsigelsesperioden, jf. nedenfor 389.524 kr.

Skattepligtig del af fratrædelsesgodtgørelse, jf. nedenfor 374.459 kr.

Begrundelse for forslag til ændring:

Løn m.v. for arbejde udført uden for Danmark, der udbetales fra en dansk arbejdsgiver/et fast driftssted i Danmark, til en person, hjemmehørende i udlandet, er som udgangspunkt ikke omfattet af dansk skattepligt.

Iflg. kildeskattelovens § 2 stk. 1, 4. punktum, indtræder dog begrænset skattepligt ved modtagelse af fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Hvis disse udbetalinger vedrører arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark iflg. 5. punktum.

Iflg. kildeskattelovens § 2 stk. 9 pkt. er disse udbetalinger dog ikke skattepligtige, hvis udbetaler ikke har hjemting her i landet, medmindre udbetaleren har et fast driftssted her i landet, der er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2 stk. 1 litra a.

Udbetalingerne til dig er foretaget af H3, filial af H2 OY, CVR […].

Da beløbene er udbetalt fra et udenlandsk selskabs skattepligtige faste driftssted i Danmark, jf. ovenfor, er den forholdsmæssige del af lønnen i opsigelsesperioden og fratrædelsesgodtgørelsen omfattet af den begrænsede skattepligt.

Du har arbejdet i Danmark i perioden 01.08. 1999 - 31.10. 2011, i alt 147 mdr.

Din samlede ansættelsesperiode, 01.08. 1999 - 31.12. 2013, udgør i alt 173 mdr.

Opgørelse af skattepligtige beløb:

Løn, november og december:

Alm. kontant løn, 53.393 x 2 106.786 kr.

Mobil, 372,50 x 2 745 kr.

ADSL, 200 x 2 400 kr.

- eget pensionsbidrag, 2.670 x 2 -5.340 kr.

Lump Sum 355.828 kr.

Løn i opsigelsesperioden i alt 458.419 kr.

Skattepligtig del, 458.419 kr. x 147/173 389.524 kr.

--

Fratrædelsesgodtgørelse i alt 440.699 kr.

Skattepligtig del, 440.699 kr. x 147/173 374.459 kr.

Fra hvilken bankkonto beløbet er udbetalt, er uden betydning for skattepligten.

Dine bemærkninger til forslaget:

Du anfører, at beskatning efter kildeskattelovens § 2 stk. 1 1, litra 1, 4. og 5. pkt. kun kan ske, hvis følgende forhold alle er til stede:

1. Udbetaling sker fra samme arbejdsgiver
2. Udbetaling sker i tæt sammenhæng med det udførte arbejde i Danmark.
3. Retserhvervelse sker inden ophør af fuld skattepligt., samt at
4. Forslaget er i strid med dobbeltbeskatningsaftalen med Kina.

SKATs bemærkninger/afgørelse:

1. Udbetaling skal ske fra samme arbejdsgiver:

Påstand: Der er ikke udført arbejde i Danmark for udbetaler af fratrædelsesgodtgørelse m.v. H3, Filial af H2 OY, Finland, CVR […]. Arbejdet har været udført for H1, CVR […].

Svar: Den 27.04.11 meddelte [koncernen], at H1 senere ville blive lukket og aktiviteterne ville blive overført til H2 OY, Finland og at dette ikke, umiddelbart, ville have konsekvenser for medarbejderne, der ville blive overført til H2 OY på helt uændrede vilkår, herunder bevarelse af anciennitet.

Som konsekvens heraf registrerer H2 OY et fast driftssted i Danmark, pr. 20. november 2012 med CVR […]. Driftsstedet er registreret som begrænset skattepligtigt i Danmark i henhold til selskabsskattelovens § 2 stk. 1, litra a).

Med virkning fra 01.01. 2013 er de to selskaber fusionerede med H2 OY, CVR […] som det fortsættende selskab. Fusionen havde, efter det oplyste, ingen ansættelsesmæssige konsekvenser for de ansatte, idet de fortsat var omfattet af […]-koncernens generelle ansættelsesbetingelser.

SKAT anser derfor de omhandlede personer for, reelt, at have arbejdet for og være blevet afskediget fra samme arbejdsgiver, nemlig [koncernen], uanset skift af navn og CVR nummer.

2. Udbetaling skal ske i tæt sammenhæng med det i Danmark udførte arbejde.

Bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt. blev indsat ved lov 2007-04-18 nr. 345.

Iflg. lovens bemærkninger indførtes bestemmelsen for at fastslå at fratrædelsesgodtgørelser, løn i opsigelsesperioden m.v. til personer, der på udbetalingstidspunktet ikke er fuldt skattepligtig til Danmark, er omfattet af begrænset skattepligt, da tidligere afgørelser fra LSR og Skatterådet har været modstridende.

Der er ikke, i øvrigt, anført bemærkninger til/begrundelser for lovforslaget.

Det må herefter kunne konkluderes, at hvorvidt udbetaling er sket i tæt sammenhæng med det i Danmark udførte arbejde, ikke er relevant. Dette ville også medføre en vis tilfældighed i beskatningen, idet fratræden fra en givet stilling ikke, pr. definition, har nogen sammenhæng med ophør af fuld skattepligt, men med helt andre forhold. Der ville herved blive forskel i beskatningen af godtgørelsen afhængig af, om fratrædelsen sker kort eller lang tid efter ophør af skattepligt.

Det er derfor for vidtrækkende at konkludere, at beskatning er i strid med intentionerne i loven.

At beskatning skulle være i strid med indgåede bi- og multilaterale aftaler er ikke korrekt. I bemærkningerne til ændringsloven pkt. 3.6.1.3 anføres at fratrædelsesgodtgørelse m.v. anses for omfattet af artikel 15 i OECD's modeloverenskomst. Danmark anser altså de omhandlede godtgørelser for at være udbetalt på grundlag af arbejde udført i Danmark, og at Danmark dermed har beskatningsretten til godtgørelsen (forholdsmæssigt) i henhold til DBO.

3. Retserhvervelse skal ske inden ophør af fuld skattepligt.

Der erhverves endelig ret til fratrædelsesgodtgørelse og løn i opsigelsesperiode i forbindelse med at en opsigelse er accepteret af begge parter.

Hvis ovennævnte betragtning skulle være gældende, ville det indebære, at opsigelse skulle være sket inden fraflytning til udlandet med ophævelse af fuld skattepligt.

En sådan fortolkning kan da heller ikke udledes af lovsbestemmelsen, der kun omtaler indkomst i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning.

Iflg. bemærkningerne til lovforslaget, pkt. 3.6.1.3 ønsker man med lovforslaget netop at imødegå undgåelse af "dansk beskatning af sådanne ofte ganske betydelige beløb ved blot at flytte til udlandet".

Der er således ikke belæg for at hævde, at retserhvervelse skal ske, inden ophør af fuld skattepligt.

4. Forslaget er i strid med DBO med Kina.

Skat er enig i, at fratrædelsesgodtgørelse er omfattet af DBO med Kina, artikel 15.

Der henses til bemærkninger til ændringsloven, afsnit 3.6.1.3, sidste afsnit.

Hermed må Danmark anse den del af fratrædelsesgodtgørelse og løn i fritstillingsperioden, der forholdsmæssigt vedrører beskæftigelse, udført og beskattet i Danmark, for at være vederlag for arbejde udført i Danmark, som Danmark herefter har beskatningsretten til i henhold til DBO artikel 15.

Formålet med indførelsen af 4. og 5. punktum i kildeskattelovens § 2 stk. 1 var jo netop at sikre at personer ikke skulle kunne undgå dansk beskatning af sådanne ydelser, blot ved at flytte til udlandet, jf. bemærkningerne afsnit 3.6.1.3 første afsnit.

Der er i indsigelsen anmodet om personlig møde, såfremt SKAT, trods indsigelsen, fastholder sit forslag. For god ordens skyld bemærkes, at […], iSkat har tilbagekaldt anmodningen."

Klagerens opfattelse

Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at den af SKAT foretagne forhøjelse på kr. 763.983 skal nedsættes til kr. 0. Subsidiært, at beløbet nedsættes til 53.392 kr. Mere subsidiært, at beløbet nedsættes til 317.474 kr. Mest subsidiært, at beløbet nedsættes til 676.851 kr.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende:

"(…)

SKAT har gennemført beskatning af udbetalt løn i en opsigelsesperiode og udbetalt fratrædelsesgodtgørelse i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 1.

Lønnen er udbetalt af en udenlandsk arbejdsgiver for arbejde udført i udlandet.

Beskatningsretten til udbetalingerne er i henhold til dobbeltbeskatningsaftalen med Kina afgivet til Kina

Desuagtet har SKAT henført en del af udbetalingerne til dansk beskatning, idet SKAT mener at arbejde udført i Danmark i et tidligere ansættelsesforhold hos et koncernforbundet dansk selskab kan anvendes som grundlag for beskatning.

Skattepligtsforhold

01/08/2004 - fuld skattepligt til Sverige / ophør af fuld skattepligtig til Danmark

01/11/2011 - fuld skattepligt til Kina

07/01/2014 - fuld skattepligt til Sverige

Ansættelsesforhold

01/08/1999 - ansat af H1 A/S

01/11/2011 - udstationeret til lokal ansættelse hos H4 Kina

01/01/2013 - der indgås ny ansættelsesaftale med H2 Oy

17/10/2013 - tilbud fra arbejdsgiver accepteret

01/11/2013 - fritstillet

A. Udbetalinger kan ikke beskattes i Danmark i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 9:

En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af en fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders- periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29.

idet udbetalingerne er foretaget af arbejdsgiver, H2 OY, fra virksomhedens finske bankkonto. Arbejdsgiver har hjemting i Finland.

Min kunde har aldrig udført arbejde i Danmark for H2 OY.

Det forhold at virksomheden har registreret en filial i Danmark, ændrer ikke ved dette faktum, da filialen anses at have hjemting i samme land som den virksomhed, der har oprettet filialen. Der henvises til SKM2012.67.SR modsætningsvist, hvor SKATs udtalelse klart bekræfter dette synspunkt.

Andet punktum kan kun anvendes, hvis udbetaling er sket fra et fast driftssted i Danmark og forudsætter at udbetalingen vedrører arbejde i Danmark for den danske filial. Som nævnt ovenfor er det dokumenteret og bekræftet af SKAT at udbetalingen er sket fra Finland.

Min kunde har aldrig udført arbejde for arbejdsgiver i Danmark og dermed heller ikke for arbejdsgivers danske filial.

Der henvises til kommentarer til lovforslag 148 folketingsåret 2004/2005 anden samling

"Stk. 8, nr. 2, er en videreførelse af kildeskattelovens § 44, litra b. Indkomst er således kun skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 2, 7, og 9-27, hvis den udbetales af personer, dødsboer, selskaber, foreninger, institutioner m.v., der har hjemting her i landet. Såfremt indkomsten udbetales af personer m.v., som ikke har hjemting i Danmark, men som er skattepligtige her til landet på grund af fast driftssted, er indkomsten alligevel begrænset skattepligtig, da indkomsten i disse tilfælde normalt skal betales gennem en befuldmægtiget, der har hjemting her i landet, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 4."

Indkomsten har intet med Danmark at gøre og er derfor ikke udbetalt gennem det danske faste driftssted eller en anden befuldmægtiget som nævnt i Kildeskattelovens § 46.

SKAT anfører følgende i de seneste afgørelser:

"SKAT finder, at de foretagne udbetalinger fra cvr nummer […] er foretaget på baggrund af den samlede totale ansættelse i […] koncernen og dermed er der en direkte sammenhæng med det arbejde som er udført i Danmark for H3 jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt."

Der er ikke retligt grundlag for at tale om nogen sammenhæng, hverken direkte eller inddirekte. I henhold til mangeårig praksis anses to koncernselskaber for to forskellige virksomheder, senest udtrykt i SKM2017.251.SR, som er citeret nedenfor.

B. Udbetalinger kan ikke beskattes i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 1, da der aldrig er udført arbejde i Danmark for arbejdsgiver.

De pågældende udbetalinger er foretaget af H2 OY for hvem min kunde aldrig har udført arbejde i Danmark.

Der er alene af denne grund ikke mulighed for beskatning i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 1.

Det forhold at medarbejderen tidligere har været ansat i et koncernforbundet selskab ændrer heller ikke ved dette faktum, da koncernforbundne selskaber ikke kan anses for ét selskab, Dette følger af mangeårig praksis, senest udtrykt af SKAT i SKM2017.251.SR:

Det er SKATs opfattelse, at koncernen ikke kan anses som "én samlet virksomhed" i ligningslovens § 7 U's forstand.

Der er endvidere taget stilling til tilsvarende situationer i Landsskatterettens afgørelser LSR2012.11-00291 samt i LSR2012.11-02658, hvor Landsskatteretten bekræfter at ingen del af udbetalingen kan beskattes.

C. Udbetalinger kan ikke beskattes i medfør af Kildeskattelovens § 2 stk. 1 uanset om Landsskatteretten anser at der har været udført arbejde i Danmark for arbejdsgiver.

Kildeskattelovens § 2 stk. 1 blev ændret ved lov nr. 345 af 18. april 2008. Lovændringen skyldtes en konkret sag, hvor en person inden fraflytningen erhvervede ret til løn i opsigelsesperiode og ret til fratrædelsesgodtgørelse.

Personen fik først beløbene udbetalt efter skattepligtens ophør. Efter den dagældende bestemmelse - sammenholdt med Kildeskattelovens bestemmelse om beskatning af a-indkomst på udbetalingstidspunktet (medmindre dette ligger mere end 6 måneder efter retserhvervelsestidspunktet) - var der ikke hjemmel til at beskatte udbetalingerne i Danmark.

Denne hjemmel blev tilvejebragt ved lovændringen.

I denne sag er der på tidspunktet for skattepligtens ophør ikke erhvervet ret og ingen ved om der nogensinde bliver erhvervet ret til noget beløb.

SKAT indfortolker en tidsubestemt beskatningsret, der i givet fald suspenderer alle gældende forældelsesregler og skaber en beskatningsret bagud i tid for en fremtidig indtægt.

Dette kan ikke have været Folketingets mening med lovændringen og en sådan udvidende fortolkning vil være i strid med alle bi- og multilaterale aftaler, som Danmark har indgået.'

Jeg skal venligst anmode Landsskatteretten om i afgørelsen at

bekræfte, at lovbestemmelsen alene kan omfatte tilfælde hvor der er erhvervet ret til indtægten før skattepligtens ophør, men hvor beskatningstidspunktet er udskudt til udbetalingstidspunktet med hjemmel i Kildeskattelovens bestemmelse om beskatningstidspunktet for a-indkomst

eller

bekræfte, at lovændringen alene kan omfatte tilfælde hvor der er erhvervet ret til indtægten indenfor en tæt tidsmæssig tilknytning til skattepligtens ophør

Dette følger de principper som Landsskatteretten lagde til grund i afgørelsen i LSR2012.11-00291.

D. Kina har beskatningsretten i medfør af DBO med Kina

SKAT bekræfter at Kina har retten til beskatning af de pågældende udbetalinger i medfør af dobbeltbeskatningsoverenskomsten med Kina, artikel 15.

SKAT mener dog at en del af udbetalingen også i relation til DBO kan anses for at vedrøre arbejde udført i Danmark.

Udgangspunktet for dobbeltbeskatningsoverenskomster er, at man har aftalt hvorledes dobbeltbeskatning behandles inden for det enkelte skatteår / 12 måneders periode.

Skatteåret (12 måneders perioden) kan kun brydes efter 183 dages reglen jævnfør formuleringen i model overenskomsten, såfremt de 183 dage omfatter både det aktuelle år og det foregående år:

"the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned"

Da min kunde aldrig har udført arbejde i Danmark for arbejdsgiver og endvidere ikke har opholdt sig i Danmark i 183 dage indenfor en 12 måneders periode, kan alene Kina beskatte beløbet.

Personen er kun hjemmehørende i Kina og da indkomsten ikke stammer fra danske kilder, kan Danmark ikke beskatte og der opstår således ingen dobbeltbeskatning.

I henhold til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 22, stk. 2 litra c) ville Danmark kunne medregne indkomsten hvis personen var hjemmehørende i Danmark, men skulle indrømme exemptionslempelse.

Da SKAT har medregnet indkomsten, burde SKAT have givet exemptionslempelse i konsekvens heraf.

E. Lighedsgrundsætningen

I afgørelse af den 26/9-2014 er en tidligere […] medarbejder i en tilsvarende sag meddelt at der ikke er grundlag for beskatning som begrænset skattepligtig.

SKAT påberåber sig at de tidligere har truffet en forkert afgørelse.

Afgørelsen i den først afgjorte sag er truffet på et fuldt ud oplyst grundlag af enhedsorganisationen SKAT.

Denne klage bekræfter at afgørelsen ikke var forkert, men korrekt. Dette bekræftes yderligere af at Landsskatteretten i to tilsvarende sager har truffet afgørelse som støtter SKATs første afgørelse.

SKAT har derfor udøvet usaglig forskelsbehandling ved ikke at give min kunde samme afgørelse som i den allerede afgjorte sag.

Lighedsgrundsætningen ville endvidere være helt uden værdi hvis SKAT havde muligheden for at konkludere at det var den tidligere trufne afgørelse som var forkert. SKAT har allerede truffet afgørelsen og er bundet af denne i den konkrete sag i forhold til lighedsgrundsætningen.

Alene af denne grund bør Landsskatteretten afgøre at min kunde skal behandles på samme måde som andre borgere i nøjagtig tilsvarende sager tidligere er blevet behandlet af SKAT.

(…)"

Til støtte for de subsidiære påstande har repræsentanten gjort følgende gældende:

"I afgørelsen indgår den samlede udbetaling med kr. 889.118 (458.419 + 440.699) selvom der kun er udbetalt 796.575 (355.827 + 66.949 + 373.749). Der henvises til de to vedhæftede sider omkring henholdsvis lump sum opgørelse og SKATs afgørelse.

SKAT anvender en forholdmæssig fordeling og beskatter 147/173 af beløbet. Alene af denne grund skal forhøjelsen nedsættes med kr. 87.132 (147/173 * (889.188-796.575))

Imidlertid er det min endnu mere subsidiære påstand at en forholdsmæssig fordeling ikke kan finde anvendelse i denne sag.

Det fremgår af den oprindelige ansættelseskontrakt fra den 3/6-1999 at opsigelsesvilkårene er minimumsbestemmelsen i Funktionærloven. Kontrakten vedhæftes.

Der er lavet en tilføjelse til ansættelseskontrakten den 16. december 2003, som ikke ændrer på opsigelsesvilkårene. Tilføjelsen vedhæftes.

Som led i udstationeringsaftalen tilbyder arbejdsgiver bedre vilkår som følger:

2 måneders løn som følge af udstationeringen (grace)

2 måneders yderligere løn på grund af opsigelse (enhanced severance pay)

5 måneders yderligere løn (work driven severance pay)

6 måneders yderligere løn mv. i henhold til funktionærlovens regler ved opsigelse af den ansatte.

1 måneds løn i medfør af funktionærlovens § 2a efter 12 års ansættelse

Aftalen (vedlægges) er indgået den 12. oktober 2011 og indeholder betingelser om at klager efter udstationering ikke kan vende tilbage til en tilsvarende stilling i Danmark

har opfyldt udstationeringsaftalen (medmindre arbejdsgiver siger klager op)

har opfyldt mål for projektleverancer og performance

Udstationeringsaftalen anvendes som udgangspunkt for arbejdsgivers tilbud hvis medarbejderen selv siger stillingen op.

De faktiske vilkår ved medarbejderen opsigelse bliver således:

2 måneders løn som følge af udstationeringen (grace)

2 måneders yderligere løn på grund af opsigelse (enhanced severance pay)

5 måneders yderligere løn (work driven severance pay)

6 måneders yderligere løn mv. i henhold til funktionærlovens regler ved opsigelse af den ansatte.

1 måneds løn i medfør af funktionærlovens § 2a efter 12 års ansættelse.

Det udførte arbejde i Danmark frem til udstationeringen ville således i tilfælde af klagers opsigelse ikke give ret til andet end én måneds løn i medfør af Funktionærlovens § 2a.

De øvrige komponenter er således tildelt klager som følge af udstationeringen og skal derfor fuldt ud henføres til arbejde udført i udlandet under udstationeringen.

Havde klager ikke været udstationeret, men oppebåret samme løn og blevet opsagt af arbejdsgiver på samme tidspunkt ville han have modtaget 6 måneders løn samt en måneds fratrædelsegodtgørelse. Dette udgør 373.744 (7 * 53.392). Ved anvendelse af den forholdsmæssige metode ville det beløb, som kunne henføres til danmark, udgøre 147/173 eller kr. 317.574."

Klagerens repræsentant er kommet med supplerende bemærkninger til sagen den 19. februar 2019 og 5. marts 2019.

Retsmøde

Klagerens repræsentant forklarede bl.a., at klageren kun har haft beskyttelse efter funktionærlovens regler. Fratrædelsesgodtgørelsen og de øvrige beløb er opgjort og udbetalt på baggrund af udstationeringen.

For så vidt angår Lov nr. 345 af 18. april 2007 bemærkede repræsentanten, at det kan ikke have været Folketingets mening, at det af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. og 5. pkt. kan udledes, at der er en tidsubestemt beskatningsret tilbage i tid. Bestemmelsen dækker kun de sidste 12 måneders ansættelse. I DBO'en arbejder man med 12 måneders perioder. Der skal derfor alene kigges 12 måneder bagud og ikke 14 år. I øvrigt skal det bemærkes, at Lov nr. 345, først var gældende fra den 19. april 2007.

Skattestyrelsen anførte bl.a., at klageren har haft samme arbejdsgiver hele vejen igennem, og han blev afskediget af filialen beliggende i Danmark. Opsigelsen er underskrevet af filialen i Danmark. Klageren blev overført til H3, branch of H2 OY, og dette ændrede ikke på hans ansættelsesforhold. Han blev overført til H3, branch of H2 OY på uændrede vilkår. Altså samme vilkår efter fusionen. Reelt har der været tale om samme arbejdsgiver. Godtgørelsen omfatter arbejdet i Danmark, da der er henset til klagerens samlede ansættelse. Fratrædelsesgodtgørelsen er baseret på klagerens anciennitet. Der er ikke tale om kompensation for udstationeringen.

For så vidt angår lighedsgrundsætningen er der tale om et fejlagtigt svar, og kan derfor ikke anses for at være udtryk for gældende ret.

Klagerens repræsentant er ikke enig i, at der er tale om samme arbejdsgiver. Det er i strid med praksis. Der er tale om et nyt CVR-nr. og dermed er det to forskellige virksomheder.

Landsskatterettens afgørelse

Af kildeskattelovens § 2, stk. 1, fremgår bl.a.:

"Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, (…), for så vidt de pågældende personer (...):

1) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold udført her i landet. Skattepligten omfatter endvidere vederlag for påtagelse af indskrænkninger i adgangen til fri erhvervsudøvelse (konkurrenceklausuler), når det modtagne vederlag har sammenhæng med et nuværende eller tidligere tjenesteforhold her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget betales i, samt om retten til indkomsten eller vederlaget er erhvervet efter ophør af arbejdet her i landet. Skattepligten omfatter endvidere fratrædelsesgodtgørelser, løn i en opsigelsesperiode og lignende ydelser, når sådan indkomst erhverves i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde udført her i landet, og lønindkomsten har været undergivet dansk beskatning. Vedrører en indkomst som nævnt i 4. pkt. arbejde udført såvel i som uden for Danmark, omfatter skattepligten kun den del, der forholdsmæssigt kan henføres til arbejde udført i Danmark.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 9, fremgår bl.a.:

"En indkomst omfattes ikke af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29, når den udbetales af en fysisk eller juridisk person, der ikke har hjemting her i landet, medmindre indkomsten optjenes af en person, der opholder sig her i landet i en eller flere perioder, der tilsammen overstiger 183 dage inden for en 12-måneders-periode. Hvis den, for hvis regning udbetalingen foretages ikke har hjemting her i landet, men udbetalingen foretages af en fysisk eller juridisk person, som er skattepligtig efter stk. 1, nr. 4, eller selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra a, omfattes indkomsten dog af stk. 1, nr. 1, 2, 7 og 10-29."

Landsskatteretten finder, at en forholdsmæssig del af den løn og den fratrædelsesgodtgørelse, som klageren har modtaget, omfattes af begrænset skattepligt til Danmark i henhold til ovenstående bestemmelse.

Der er lagt vægt på, at lønnen og godtgørelsen er betalt på vegne af H3, filial af H2 OY, at klagerens arbejdsforhold, vilkår og betingelser ikke ville ændre sig efter fusionen mellem H1 A/S og H3, filial af H2, og at godtgørelsen er udbetalt på baggrund af klagerens anciennitet beregnet fra ansættelsens start i H1 A/S den 1. august 1999, og at der dermed er henset til klagerens samlede ansættelse i H1 A/S gennem en årrække.

Det forhold, at beløbet er udbetalt fra en finsk bankkonto kan efter rettens opfattelse ikke ændre herpå.

Retten finder således, at en del af lønnen i opsigelsesperioden og en del af fratrædelsesgodtgørelsen er erhvervet i forbindelse med ophør af et ansættelsesforhold, der har omfattet arbejde her i landet, og hvor lønnen har været undergivet dansk beskatning.

For så vidt angår retserhvervelsestidspunktet finder retten, at der ikke i medfør af bestemmelsen i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, eller i forarbejderne til bestemmelsen er belæg for at antage, at der skal ske retserhvervelse af beløbet inden ophør af (den fulde) skattepligt. Der er heller ikke belæg for antagelsen om, at bestemmelsen alene gælder løn modtaget inden for de sidste 12 måneder. Det forhold, at Lov nr. 345 først trådte i kraft i 2007 ændrer ikke på rettens opfattelse.

Landsskatteretten er endvidere enig med SKAT i, at fratrædelsesgodtgørelser mv. er omfattet af art. 15 i OECD's model for dobbeltbeskatningsoverenskomster. Lønindkomst kan efter denne bestemmelse som altovervejende hovedregel beskattes i det land, hvor arbejdet udføres. Det er således Kina, som bopælsland, der evt. skal give lempelse ved skatteberegningen.

For så vidt angår SKM2012.67.SR, er det Landsskatterettens opfattelse, at kendelsen bekræfter, at udenlandske selskabers filialer i Danmark har hjemting her i landet efter RPL § 238. Dette forhold har spørger netop indlagt som en forudsætning for sit spørgsmål.

For så vidt angår den talmæssige opgørelse finder retten ud fra de foreliggende oplysninger, at de udbetalte beløb er opgjort på baggrund af og under hensyn til klagerens samlede anciennitet i [koncernen], herunder arbejdet foretaget i Danmark. Hele beløbet må således anses for omfattet af ordlyden i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, 4. pkt.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.