Dokumentets metadata

Ikke ekstraordinær genoptagelse af en fonds afgiftstilsvar

En fond, som ejede et fredet slot med tilhørende fredede driftsbygninger, anmodede den 7. november 2014 SKAT om ekstraordinær genoptagelse af fondens afgiftstilsvar for perioden 1. juli 2004 - 30. juni 2011. Fonden henviste til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, om ekstraordinær genoptagelse som følge af praksisunderkendende afgørelser.

Fonden påberåbte sig, at Højesterets dom af 8. juni 2004, offentliggjort som U2004.2233H og SKM2004.276.HR, vedrørende omfanget af en fonds fradragsret for momsen af udgifter til vedligeholdelse og drift af udgifterne til den pågældende fonds fredede slot, indebar en underkendelse af en hidtidig særlig praksis om den momsmæssige behandling af udgifter til fredede (slots-)bygninger.

Fonden gjorde videre gældende, at reaktionsfristen på seks måneder i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, først skulle regnes fra det tidspunkt, da fonden blev opmærksom på højesteretsdommens eksistens, hvilket ifølge fonden var i september 2014. Højesteretsdommen blev offentliggjort på SKATs hjemmeside den 9. juli 2004 som SKM2004.276.HR og havde været omtalt i Momsvejledningen siden oktober 2004 og senere i Den juridiske vejledning. SKAT udstedte ikke et styresignal efter dommen, da SKAT ikke mente, at dommen indebar en underkendelse af en praksis, men var en konkret afgørelse om den faktiske anvendelse af lokalerne i slottet til momspligtige og dermed fradragsberettigede formål.

Fonden påberåbte sig i anden række, at Skatteministeriet var bundet af to landsskatteretsafgørelser fra 2009 og 2012, som ikke var indbragt for domstolene af Skatteministeriet, hvori Landsskatteretten var nået frem til, at højesteretsdommen fra 2004 indebar en underkendelse af en praksis.

For landsretten anførte fonden i tredje række, at fonden havde krav på ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, om særlige omstændigheder, da det ifølge fonden var en fejl af SKAT ikke at udstede et styresignal om genoptagelse efter Landsskatterettens afgørelser fra 2009 og 2012.

Landsretten bemærkede, at Højesterets dom fra 2004 ikke indebar en underkendelse af en hidtidig praksis, men var en konkret afgørelse om omfanget af den pågældende fonds fradragsret. Fonden i den foreliggende

sag havde derfor ikke havde krav på ekstraordinær genoptagelse af sit afgiftstilsvar i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Landsretten bemærkede videre, at selvom Skatteministeriet ikke efterfølgende indbragte Landsskatterettens afgørelser for domstolene, var ministeriet ikke afskåret fra under den foreliggende sag at gøre gældende, at Højesterets dom ikke indebar en underkendelse af hidtidig praksis. Herved anførte Landsretten, at da højesteretsdommen netop ikke var udtryk for en underkendelse af hidtidig praksis, etablerede landsskatterettens afgørelser ikke en bindende administrativ praksis, der berettigede fonden til ekstraordinær genoptagelse, uanset at lovens betingelser ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt.

Af samme grund kunne det heller ikke anses som en fejl, at skattemyndighederne ikke udsendte et genoptagelsescirkulære i anledning af Landsskatterettens kendelser fra 2009 og 2012. Der forelå derfor heller ikke sådanne særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. (Stadfæstelse af SKM2018.454.BR).

Parter

H1

(advokat Eduardo Vistisen)

mod

Skatteministeriet

(advokat David Auken)

Retten i Randers har den 3. juli 2018 afsagt dom i 1. instans (sag BS-2729/2017RAN, tidligere BS 6-182/2017).

Afsagt af Landsdommerne

Lisbeth Parbo, Hans-Jørgen Nymark Beck og Grith Rosleff (kst.) har deltaget i ankesagens afgørelse.

Påstande

Appellanten, H1, har gentaget sin påstand for byretten om, at Skatteministeriet skal anerkende, at fonden har ret til ekstraordinær genoptagelse af moms-, olie-og vandafgiftstilsvar for perioden 1. juli 2004 til 30. juni 2011.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået dommen stadfæstet.

Forklaringer

Der har heller ikke været afgivet forklaringer for landsretten.

Anbringender

Parterne har i det væsentlige gentaget deres anbringender for byretten.

H1 har yderligere anført, at Landsskatteretten i flere afgørelser siden 2009 har fastslået, at Højesterets dom af 8. juni 2004 (gengivet i SKM 2004 side 276) underkender hidtidig praksis og dermed giver adgang til ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Dette er således lagt til grund i Landsskatterettens kendelse af 6. maj 2009 om G2, i SKATs afgørelse af 30. marts 2011 og Landsskatterettens kendelse af 20. marts 2012 om G2. Skatteministeriet har ikke indbragt disse afgørelser for domstolene og har heller ikke på anden måde offentligt tilkendegivet, at ministeriet var uenig i afgørelserne. Skatteministeriet er derfor bundet af afgørelserne og er som en konsekvens heraf afskåret fra nu at gøre gældende i sagen mod H1, at højesteretsdommen ikke underkender hidtidig praksis, jf. Højesterets dom af 20. juni 2006 (gengivet i UfR 2006 side 2612). Skatteministeriets undsigelse af Landsskatteretten er forvaltningsretlig ulovlig, idet Landsskatterettens afgørelser og praksis ifølge den formelle lovs princip har forrang over skattemyndighedernes afgørelser. Skatteministeriet er også ved domstolene bundet af de forvaltningsretlige grundsætninger og er ved domstolsbehandlingen af den aktuelle sag bundet af Landsskatterettens administrative praksis. Skatteministeriet kan ikke behandle H1 anderledes end G2 eller G2. Kun hvor der er tale om en administrativ praksis, som klart er i strid med loven, vil en praksis ikke være bindende, men det er ikke tilfældet i den aktuelle sag.

H1 har endvidere gjort gældende, at fonden også har ret til ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, idet der foreligger særlige omstændigheder, da skattemyndighederne har begået fejl. SKAT har handlet i strid med egne retningslinjer ved ikke at udsende et genoptagelsescirkulære. Et sådant cirkulære skulle have været udsendt efter Landsskatterettens kendelser vedrørende G2 og G2, hvor det blev fastslået, at højesteretsdommen fra 2004 underkendte hidtidig praksis.

Skatteministeriet har heroverfor anført, at rækkevidden af de to Landsskatteretskendelser fra 2009 og 2012 om G2 og G2 er uklar. Hvis afgørelserne skal forstås sådan, at Landsskatteretten har lagt til grund, at Højesterets dom i sagen om G3 indebar en underkendelse af hidtidig administrativ praksis, er der i givet fald tale om, at Landsskatteretten har befundet sig i en vildfarelse, da Højesterets dom netop ikke indebar en praksisunderkendelse. En sådan vildfarelse konstituerer ikke en administrativ praksis, der er bindende for skattemyndighederne, jf. princippet i Højesterets dom af 4. november 2013 (gengivet i UfR 2014 side 378). Hertil kommer, at en skatteyder ikke i kraft af en lighedsgrundsætning har krav på en retsstilling, der er i strid med loven, jf. Højesterets dom af 6. juni 2002 (gengivet i UfR 2003 side 2005). Da Højesterets dom fra 2004 i sagen om G3 ikke indebar en underkendelse af en administrativ praksis, vil det være åbenbart i strid med loven at indrømme H1 ret til ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i medfør af lovens § 32, stk. 1, nr. 4, heller ikke er opfyldt, idet der ikke foreligger særlige omstændigheder. Bestemmelsen finder ifølge forarbejderne anvendelse, hvor skattemyndighederne har begået ansvarspådragende fejl, herunder hvis myndighederne har handlet ansvarspådragende i forbindelse med en forkert fortolkning af lovgivningen. Da højesteretsdommen om G3 ikke indebar en underkendelse af hidtidig praksis, og da Landsskatterettens kendelser fra 2009 og 2012 om G2 og G2 ikke konstituerer en administrativ praksis, der er bindende for Skatteministeriet, har ministeriet ikke udvist ansvarspådragende adfærd ved ikke at udstede et genoptagelsescirkulære.

Landsrettens begrundelse og resultat

Sagen angår, om H1 har adgang til ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvar i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, herunder om Højesterets dom af 8. juni 2004 (gengivet i SKM2004 side 276 og UfR 2004 side 2233) om G3s adgang til fradrag for udgifter til vedligeholdelse af fondens slot udgjorde en underkendelse af hidtidig praksis. For landsretten angår sagen tillige, om fonden har adgang til ekstraordinær genoptagelse i medfør af § 32, stk. 1, nr. 4, om særlige omstændigheder.

Adgangen til fradrag afhænger for anlægsaktiver først og fremmest af, om aktivet efter en konkret vurdering kan anses for at have en nødvendig eller i hvert fald almindelig og naturlig tilknytning til den momspligtige virksomhed, og om aktivet indgår som en integreret del i virksomheden, jf. således også den dagældende momsvejlednings pkt. J.1.1.1. I Højesterets dom om G3 nåede flertallet efter en konkret vurdering af oplysningerne om erhvervsvirksomheden, om slottet og om dets anvendelse og fredning til, at slottet måtte anses for en naturlig og integreret del af fondens erhvervsvirksomhed.

Landsretten tiltræder, at resultatet i Højesterets dom er udtryk for anvendelsen af det almindelige princip om fradrag af moms for erhvervsmæssige udgifter.

Det er ikke heroverfor godtgjort, at der har eksisteret en praksis, hvorefter virksomheder har været nægtet fradrag for udgifter til vedligeholdelse af bygninger, uanset om bygningerne måtte anses som en integreret del af erhvervsvirksomheden. Derimod har der også i skattemyndighedernes praksis i årene før Højesterets afgørelse været eksempler på afgørelser, hvor der har været indrømmet virksomheder fradrag i forhold til bygninger, der ikke eller kun i begrænset omfang blev anvendt af virksomheden, men som efter en konkret vurdering blev anset for en integreret del af den momspligtige virksomhed, jf. bl.a. Momsnævnets afgørelse gengivet i TfS 1994 side 756, der angik en klosterkirke. Også afgørelsen gengivet i TfS 1996 side 364, der angik en hovedgårds ubeboelige fredede længe, støtter, at spørgsmålet om fradrag også før Højesterets dom om G3 skulle afgøres ud fra en konkret vurdering af det erhvervsmæssige element, som kan knyttes til en bygning og dens anvendelse.

Landsretten tiltræder på den anførte baggrund, at Højesterets afgørelse fra 2004 i sagen om G3 ikke udgør en underkendelse af hidtidig praksis.

Betingelserne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, for ekstraordinær genoptagelse er derfor ikke opfyldt.

Landsskatteretten nåede i kendelserne af 6. maj 2009 og 20. marts 2012 om G2 og G2 til det modsatte resultat, idet Landsskatteretten anså betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, for at være opfyldt. Det fremgår af Landsskatterettens begrundelse, at retten i begge sager vurderede, at Højesterets dom om G3 indebar en underkendelse af tidligere praksis i forhold til de pågældende sager.

Selvom Skatteministeriet ikke efterfølgende indbragte Landsskatterettens kendelser for domstolene, er ministeriet ikke afskåret fra under denne sag at gøre gældende, at Højesterets dom om G3 ikke indebar en underkendelse af hidtidig praksis.

Da højesteretsdommen som ovenfor anført netop ikke er udtryk for en underkendelse af hidtidig praksis, etablerer landsskatterettens kendelser om G2 og G2 ikke en bindende administrativ praksis, der berettiger H1 til ekstraordinær genoptagelse, uanset at lovens betingelser ifølge skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 1, ikke er opfyldt.

Af samme grund kan det heller ikke anses som en fejl, at skattemyndighederne ikke udsendte et genoptagelsescirkulære i anledning af Landsskatterettens kendelser fra 2009 og 2012. Der foreligger derfor heller ikke sådanne særlige omstændigheder, som kan begrunde ekstraordinær genoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4.

Landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om stadfæstelse til følge.

Efter sagens udfald skal H1 i sagsomkostninger for landsretten betale 100.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet taget hensyn til sagens omfang og forløb.

THI KENDES FOR RET:

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal H1 inden 14 dage betale 100.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.