Dokumentets metadata

Eksportgodtgørelse - Registreringsafgift

Sagen omhandlede et selskab, der importerede og eksporterede biler. Selskabet var omfattet af selvanmelderordningen. Selskabet blev ikke anset for berettiget til eksportgodtgørelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, vedrørende 42 biler, idet Landsskatteretten fandt, at selskabet ikke havde dokumenteret, at bilerne havde været udført af landet på tidspunktet for anmodning om eksportgodtgørelse. I forbindelse med værdiansættelsen af bilerne fastslog Landsskatteretten, at SKAT ikke var afskåret fra at efterprøve selskabets angivelser om eksportgodtgørelse, herunder værdiansættelsen af bilerne, selvom selskabet var omfattet af selvanmelderordningen. Landsskatteretten begrundede dette med, at der ikke i forbindelse med selvanmelderordningen var sket en uddelegering af skøn fra SKAT til selskabet, og at selvanmelderordningen alene betød, at selskabet fik mulighed for at foretage en række ekspeditioner direkte i SKATs systemer.

SKAT har den 13. januar 2017 truffet afgørelse om regulering af selskabets månedsangivelse vedrørende import og eksport for januar 2016, som medførte, at selskabets udbetaling af eksportgodtgørelse nedsættes, således at selskabet skal have udbetalt samlet 298.287 kr., idet SKAT bl.a. har annulleret udbetaling af eksportgodtgørelse for 42 ud af samlet 80 køretøjer på selskabets månedsangivelse for januar 2016 svarende til 1.455.818 kr. I forbindelse med gennemgangen af køretøjerne på månedsangivelsen for januar 2016 foretog SKAT en gennemgang af værdiansættelsen af køretøjerne.

Derudover har SKAT foretaget en konsekvensændring af registreringsafgift fra 180 pct. til 150 pct., som har medført en nedsættelse af registreringsafgiften i forbindelse med import af køretøjer med 30.522 kr. og en nedsættelse af udbetalt registreringsafgift ved eksport på 161.092 kr.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse vedrørende 42 køretøjer på månedsangivelsen for januar 2016, idet Landsskatteretten ikke anser det for dokumenteret, at de pågældende køretøjer har været udført af landet, og at betingelserne for at opnå eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, dermed ikke er opfyldt.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse på de øvrige punkter vedrørende genberegning af registreringsafgift fra 180 pct. til 150 pct. og værdiansættelse af køretøjerne i forbindelse med eksport og import af køretøjer.

Faktiske oplysninger
Selskabet driver handel med køretøjer, herunder import og eksport heraf. Selskabets hovedaktivitet består af salg af brugte køretøjer til udlandet.

SKAT foretog den 9. februar 2016 kontrol på selskabets adresse, Y1, by Y1, men der var ingen at træffe på adressen. SKAT fortsatte kontrollen på adresse Y2, by Y1, da politiet, som deltog i kontrollen, havde observeret personer, der læssede køretøjer på en lastbil, ligesom der stod en del køretøjer på og omkring adressen. Formålet med SKATs kontrol var at undersøge selskabets månedsangivelse, herunder at kontrollere, at der ikke holdt køretøjer på adressen, som var anført som eksporteret på månedsangivelsen.

SKAT konstaterede, at der stod 6 køretøjer på adressen, som ifølge selskabets månedsangivelse for januar 2016 var eksporteret. Det drejer sig om køretøjerne med numrene 16, 55, 56, 57, 59 og 72. SKAT har efterfølgende godkendt eksportgodtgørelse for køretøjerne med numrene 55 og 59. SKAT har afvist at betale eksportgodtgørelse for de resterende køretøjer med numrene 16, 56, 57 og 72. Køretøjerne med numrene 56, 57 og 72 er registreret i det polske system Zefir, som er et polsk punktafgiftssystem.

Der fremgår følgende køretøjer af selskabets samlede månedsangivelse for januar 2016:

SKAT afholdt den 12. februar 2016 et møde med selskabets ejer, A, hvor SKAT udleverede en underretning om udbetalingsstop af ansøgt eksportgodtgørelse for januar 2016. SKAT modtog på mødet regnskabsmateriale for januar 2016. SKAT efterspurgte dokumentation for eksport af køretøjer, som var angivet som eksporteret i januar 2016. Dette materiale blev sendt til SKAT den 17. februar 2016 af selskabets revisor.

SKAT har ved mail af 8. marts 2016 til selskabet forlænget udbetalingsstoppet for januar 2016 og har samtidig bedt selskabet om yderligere dokumentation for 7 køretøjer, som var påført månedsangivelsen for januar 2016. Af disse 7 køretøjer var 1 af køretøjerne registreret til tredjemand. Det drejer sig om en Skoda Fabia med registreringsnummer […]. Selskabet oplyste den 10. marts 2016 til SKAT, at den pågældende Skoda Fabia skulle fjernes fra månedsangivelsen for januar 2016.

Den 6. april 2016 indsendte selskabets revisor eksportdokumentation for januar 2016 til SKAT.

SKAT har afvist selskabets anmodning om eksportgodtgørelse for samlet 42 køretøjer i januar 2016. Det drejer sig om køretøjerne med numrene: 5, 7, 8, 11, 12, 13, 14, 16, 17, 18, 20, 21, 25, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 35, 36, 37, 40, 44, 47, 48, 49, 50, 51, 53, 54, 56, 57, 58, 66, 70, 71, 72, 75, 76 og 80.

Selskabet har desuden foretaget import af følgende køretøjer, som fremgår af selskabets månedsangivelse for januar 2016:

SKATs regulering for januar 2016 fremstår således:

På den baggrund har SKAT i afgørelse af 13. januar 2017 nedsat udbetaling af eksportgodtgørelse for januar 2016 til en samlet udbetaling på i alt 298.287 kr.

Som eksempel på et af de køretøjer, hvor SKAT har annullereret anmodningen om eksportgodtgørelse er køretøj nr. 5, som er en VW Golf med stelnummer […] tidligere reg.nr. […], og hvor selskabet har ansøgt om eksportgodtgørelse på 7.999 kr. Selskabet købte køretøjet den 1. januar 2016 for 9000 kr., og køretøjet var på købstidspunktet afmeldt registrering samt toldsynet den 8. december 2015. Anmodning om eksportgodtgørelse blev påført selskabets månedsangivelse den 4. januar 2016. Køretøjet blev solgt den 15. januar 2016 til en polsk køber for 4000 kr. og eksporteres ifølge eksport/CMR-dokument den 23. januar 2016. Selskabet har fremlagt købsaftale og salgsfaktura på det pågældende køretøj.

Af salgsfakturaen fremgår følgende oplysninger:

- Sælgers oplysninger i form af selskabs navn, adresse, CVR-nr., dato på faktura og faktura nummer.
- Købers oplysninger i form af selskabsnavn, personligt navn, adresse i Polen samt CVR-nr.
- Beskrivelse af køretøjet i form af oplysninger om mærke/model på det omhandlede køretøj, stelnummer, årgang og købesum.

SKAT har ikke anerkendt det indsendte CMR-dokument vedrørende køretøj nr. 5 som dokumentation for eksport af køretøjet. Det skyldes, at der fremgår flere køretøjer på CMR-dokumentet, hvoraf SKAT ikke anser et af de andre nævnte køretøjer for eksporteret, jf. køretøj nr. 18. SKAT har derfor efter en konkret vurdering annullereret selskabets anmodning om eksportgodtgørelse for køretøj nr. 5, idet SKAT ikke finder, at det indsendte CMR-dokument er retvisende, og det er således ikke efter SKATs vurdering dokumenteret, at køretøjet er eksporteret.

Selskabet er registreret som selvanmelder efter registreringsafgiftslovens § 16, stk. 2, i forbindelse med indførsel og eksport af køretøjer. Selskabet har den 17. juli 2015 af SKAT elektronisk fået tilsendt vejledning om værdiansættelse af køretøjer.

Retsmøde
Motorstyrelsen oplyste under retsmødet i forhold til genberegning af registreringsafgift fra 180 pct. til 150 pct., at det drejer sig om en maskinel regulering, som vedrører overgangsperioden fra 20. november 2015 til 31. december 2015, men at denne regulering fremgår af selskabets månedsopgørelse for januar 2016.

SKATs afgørelse
SKAT har den 13. januar 2017 truffet afgørelse om regulering af selskabets månedsangivelse vedrørende import og eksport for januar 2016, således at selskabet skal have udbetalt eksportgodtgørelse på samlet 298.287 kr., idet SKAT bl.a. har annulleret udbetaling af eksportgodtgørelse for 42 ud af samlet 80 køretøjer på selskabets månedsangivelse for januar 2016, svarende til 1.455.818 kr. SKAT har bl.a. lagt vægt på, at SKAT ved kontrol den 9. februar 2016 konstaterede, at køretøjer, der var søgt og udbetalt eksportgodtgørelse for, stadig befandt sig i Danmark. I forbindelse med gennemgangen af selskabets månedsangivelse for januar 2016 har SKAT foretaget sin egen værdiansættelse af de omhandlede køretøjer.

Derudover har SKAT foretaget konsekvensændring af registreringsafgift fra 180 pct. til 150 pct., som har medført en nedsættelse af registreringsafgiften i forbindelse med import af køretøjer med 30.522 kr. og en nedsættelse af udbetalt registreringsafgift ved eksport på 161.092 kr.

Der fremgår bl.a. følgende af afgørelsen:

"…
SKAT har lavet udbetalingsstop på virksomhedens måned angivelse for januar 2016 og indkaldt virksomhedens regnskabsmateriale. SKAT har konstateret ved kontrol 9. februar 2016, at køretøjer der var søgt eksportgodtgørelse for og køretøjer der var udbetalt eksportgodtgørelse for, stadig var i Danmark.

Ved efterfølgende gennemgang af virksomhedens regnskabsmateriale, har SKAT konstateret, at der er søgt eksportgodtgørelse i januar måned for køretøjer hvor der ikke foreligger eksportdokumentation eller hvor indsendt eksportdokumentation ikke er retvisende.
…"

Der fremgår bl.a. følgende af SKATs sagsfremstilling i sagen:

"…
Med henvisning til ovenstående, finder SKAT ikke, at H1 har værdiansat 2 importerede køretøjer korrekt og anmodet om eksportgodtgørelse efter lovgivningen og de retningslinjer der er for virksomheder der er registret i ordningen for selvanmeldere.

SKAT finder ud fra en samlet vurdering, at udbetaling af eksportgodtgørelse skal reguleres til en udbetaling på 298.287 kr. for månedsangivelsen for januar 2016, fordelt jf. ovenstående tabel således at der skal ske nulstilling af ansøgt eksportgodtgørelse med i alt 1.455.818, forhøjelse af værdien og dermed registreringsafgift ved import med 69.193 kr., og nedsættelse af afgift ved import med 30.522 kr. samt nedsættelse af udbetalt eksportgodtgørelse med 161.092 kr. hvilket er konsekvensændringer som følge af afgiftsnedsættelse fra 180% til 150%.

…

SKATs begrundelse
Afgiften af et brugt motorkøretøj, der er afgiftsberigtiget efter REGAL §§ 4, 5, 5a eller 6-6b, bliver godtgjort, hvis køretøjet bliver afmeldt fra motorregisteret og udført af landet.

Godtgørelsesbeløbet bliver fastsat som den registreringsafgift, der skulle betales, hvis det helt samme køretøj blev indført fra udlandet.

I det afgiftsbeløb, der herefter bliver beregnet, skal 15 pct. af beløbet trækkes fra, dog minimum 8.500 kr. for personbiler og 4.500 kr. for varebiler og motorcykler, jf. REGAL § 7b, stk. 3 om fradrag i afgiftsbeløbet.

…
Der skal fremlægges dokumentation for, at køretøjet er udført af Danmark.

SKAT afgør, på baggrund af en konkret vurdering, om den fremlagte dokumentation giver tilstrækkelig sikkerhed for, at køretøjet er ejet af den, der anmoder om eksportgodtgørelse, og at køretøjet er udført af landet.

En virksomhed kan registreres hos told- og skatteforvaltningen, jf. §§ 14 & 15, med den virkning, at virksomheden kan:

1) angive afgiften af et køretøj,
2) angive godtgørelsen af afgift af et køretøj ved eksport af køretøjet, jf. § 7 b, og
3) periodevis betale afgiften af køretøjer, som virksomheden har angivet afgiften af.

…

Reglerne til dokumentation er ikke forskellig fra den lovgivning der er på området for privates anmodning om eksportgodtgørelse. Forskellen er, at registrerede virksomheder selv kan beregne og angive afgiften på månedsangivelsen.

Det er efter registreringsafgiftslovens ordlyd, forarbejder og formål samt afgiftsmyndighedernes faste praksis et krav, at den, der anmelder et brugt køretøj til eksport med henblik på at få udbetalt restafgiften af køretøjet fra myndighederne, skal dokumentere, at køretøjet er udført fra landet.

Det er altså ikke nok, at anmelderen sandsynliggør, at køretøjet er udført.

Derfor er det heller ikke dokumentation for udførsel, at der på salgsfakturaen står "uden afgift og kun til eksport" eller at der på et Eksport/CMR dokument står "Hyundai eller Volkswagen" hvis der ikke er et stelnummer der kan identificere det enkelte køretøj. Det er heller ikke dokumentation for eksport, at der er købt prøvemærker til køretøjet, da dette ikke dokumentere at køretøjet reelt er eksporteret. Ligesom en betaling der fremgår af et bankkontoudtog, kun viser et salg, men ikke er dokumentation for en eksport.

SKAT finder, at H1 gentagne gange, ikke har overholdt de lovgivningsmæssige krav der er gældende for tilbagebetaling af eksportgodtgørelse og de retningslinjer der er gældende for virksomheder der er registreret jf. § 14-16 (selvanmeldere).

SKAT har under kontrollen konstateret, at H1 flere gange har indsendt eksportdokumentation på køretøjer der ikke er eksporteret. Nogle af køretøjerne stod på pladsen på adresse Y1/Y2 i by Y1 ved SKATs kontrolbesøg 9. februar 2016.

I flere tilfælde er køretøjer forsøgt dokumenteret eksporteret på to forskellige Eksport/CMR dokumenter.

Til andre køretøjer har der været købt prøvemærker efter køretøjet skulle have været eksporteret, og i et tilfælde er køretøjet blevet registreret på ny til en herboende, efter H1 have anmodet om eksportgodtgørelse.

SKAT har ligeledes konstateret, at virksomheden flere gange har fremlagt Eksport/CMR dokumenter der ikke er dateret eller hvor køretøjet ikke kan identificeres med stelnummer. Sådanne dokumenter med disse fejl kan ikke godkendes da det så ikke klart fremgår hvilket køretøj der er eksporteret.

SKAT har gennemgået hvert enkelt køretøj og givet en begrundelse for, om virksomheden er berettiget til eksportgodtgørelse på hvert enkelt køretøj. SKAT har indarbejdet de indsigelser som er modtaget 30. september 2016 i dette nye forslag. SKAT har efter en samlet vurdering konstateret, at H1 ikke har fulgt de lovmæssige retningslinjer, ej heller de der er for selvanmeldere. SKAT annullerer virksomhedens anmodninger om eksportgodtgørelse for januar måned 2016 hvor det er konstateret at dokumentationen mangler eller ikke er retvisende, hvilket svarer til 52,5 % eller 42 af 80 køretøjer.

…

Regulering af registreringsafgift er sket som en SYSTEMMÆSSIG regulering på grund af afgiftsnedsættelsen fra 180% til 150%.
SKAT har ikke reguleret de systemmæssigt regulerede køretøjer.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt følgende påstande:

SKAT skal anerkende,
- At selskabet er berettiget til eksportgodtgørelse for 42 køretøjer, der er angivet på månedsopgørelsen for januar 2016, og hvor SKAT har annulleret eksportgodtgørelse herfor, da selskabet har dokumenteret, at de pågældende køretøjer er udført af landet.
- Selskabets værdiansættelse af importerede køretøjer, hvorfor selskabets afregning af import af køretøjer skal reduceres med 51.536 kr. for januar måned.
- Selskabets værdiansættelse af eksporterede køretøjer, hvorfor selskabets afregning af eksport af køretøjer skal reduceres med 31.533 kr. for januar måned.
- At der ikke skal ske regulering af afgiften for januar måned 2016 i forbindelse med nedsættelse af registreringsafgiften fra 180 pct. til 150 pct., idet afgiftsnedsættelsen først trådte i kraft pr. 1. januar 2016.

Til støtte herfor har repræsentanten bl.a. anført følgende:

"…
Anbringender
Til støtte for vores påstande gøres følgende gældende:

1. AT SKATs krav til dokumentation for udførsel er uproportionelle og at SKAT pålægger Klager en urimelig bevisbyrde, da det hverken følger af loven eller SKATs egen praksis, at det er et krav, at der skal foreligge dokumentation for udførslen af køretøjerne i form af CMR-breve.

2. At SKAT ikke kan tilsidesætte samtlige CMR-breve som dokumentation med henvisning til:

1. at det ikke er alle CMR-breve, som er dateret,
2. at nogle køretøjer går igen på forskellige CMR-breve
3. at køretøjerne ikke angivet med stel.nr. i CMR-brevet
4. at nogle af køretøjerne er set i Danmark under kontrolbesøget den 9. februar 2016

Der skal i den sammenhæng henses til, at CMR-breve udarbejdes af tredjemand og ikke Klager, hvorfor der ikke kan stilles krav om, at stel nr. mv. skal fremgå af CMR brevet. Fragtføreren har som udgangspunkt faktura og eventuelt registreringsattesten med på køretøjet, hvorfor det ikke er nødvendigt, at påføre selve stelnummeret på CMR-brevet.

3. At SKAT ikke er berettiget til, at nulstille anmodning om eksportgodtgørelse med henvisning til at køretøjerne ikke er udført i den måned, hvor de er angivet på månedsangivelsen. Der skal ved SKATs afgørelse henses til, at der først er truffet afgørelse i 2017. Når virksomheden har indsendt dokumentation for udførslen til SKAT, er der ikke hjemmel til at afvise eksportgodtgørelsen. Der skal endvidere henses til, at SKAT har tilbageholdt eksportgodtgørelsen, hvorfor virksomheden på ingen måde kan anses for, at have fået udbetalt eksportgodtgørelse før tid. SKATs afgørelse er således ikke er proportionelt.

4. At SKAT ikke kan nulstille anmodning om eksportgodtgørelse med henvisning til, at der efterfølgende er erhvervet prøveplader til køretøjet. Vi skal i den sammenhæng henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at anmodning om prøveplader sker ved fremvisning af registreringsattest. Det forhold, at der efterfølgende er udstedt prøveplader til køretøjet dokumenterer ikke, at køretøjet fortsat var i Danmark. Vi skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at det er kendt i branchen, at udenlandske forhandlere efterfølgende får udstedt prøveplader til køretøjer, som er udført af Danmark, når de skal have transporteret bilen rund i udlandet. Dette skyldes, at udstedelse af prøveplader i Danmark er væsentlig billigere end i eksempelvis Polen. Da Danmark ikke samtidig kræver en besigtigelse af køretøjet i forbindelse med udstedelse af prøveskiltene, bliver prøveskiltene udstedt til det omhandlende køretøj, som der foreligges et registreringsbevis for uden videre.

5. At SKAT ikke kan nulstille anmodning om eksportgodtgørelse med henvisning til, at der er tvivl om, hvorvidt Klager har været ejer af køretøjet på udførselstidspunktet. For alle køretøjer foreligger der dokumentation for virksomhedens køb af køretøjerne. Der er ingen efterfølgende købere, som har gjort krav om eksportgodtgørelse gældende. I henhold til praksis er det den sidste registrerede ejer, der som udgangspunkt udbetales eksportgodtgørelse til. Hvis en anden end den sidste registrerede ejer søger om eksportgodtgørelse, skal virksomheden dokumentere, at de er den rette ejer til modtagelse af eksportgodtgørelsen. SKAT har ikke hjemmel til, at udbetale godtgørelse til en senere ejer, som ikke har anmodet om eksportgodtgørelse, når en tidligere ejer allerede har gjort krav på eksportgodtgørelsen.

…

1. SKATs krav til dokumentation er uproportionelle og SKAT pålægger Klager en urimelig bevisbyrde

…

SKAT henviser i afgørelserne til SKM2016.14.HR, at SKAT har hjemmel til at pålægge virksomheden, at dokumentere, at køretøjerne er indregistreret i udlandet, før SKAT er pligtig til at udbetale eksportgodtgørelse. SKAT henser ikke til, at der i den omhandlende sag, som var ført ved Højesteret var uoverensstemmelse mellem den anførte køber på fakturaerne og de personer, som skulle have modtaget de omhandlende køretøjer.

Det forhold, at SKAT kræver dokumentation for indregistreringen i udlandet før der kan ske eksportgodtgørelse er en omfattende og ressourcetung undersøgelse, som på ingen måde kan anses for at være proportional i forhold til eksportgodtgørelsen, når der ikke er forhold i øvrigt, der sår tvivl om, hvorvidt den virksomhed, som er anført på fakturaen rent faktisk er køber af køretøjet.

I den konkrete sag for Højesteret var en stor del af fakturaerne tilsidesat, da de ikke var korrekte og virksomheden måtte således dokumentere udførslen på anden vis. Det kunne virksomheden ikke i den pågældende sag.

I nærværende sag har Klager dokumenteret udførslen ved fremlæggelse af fakturaer og CMR-dokumenter, og der er således ikke tvivl om, at køretøjerne er udført af landet. Der bør henses til, at køber er tydeligt identificeret på udstedte fakturaer, ligesom virksomheden er i besiddelse af dokumentation for købernes identitet. En række af de omhandlende køretøjer er endvidere betalt via bankoverførsler, hvilket er blevet fremsendt til SKAT.

Der kan derfor ikke med henvisning til Højesterets afgørelse konkluderes, at der i nærværende sag har været hjemmel til at nulstille og tilsidesætte berettigede og dokumenterede anmodninger om eksportgodtgørelse.

På baggrund af SKM2016.14.HR har SKAT præciseret kravene til dokumentation for ejerskab og udførsel af køretøjer i forbindelse med eksportgodtgørelse i SKM2016.369.SKAT.

Det fremgår heraf under pkt. 3 "Krav til dokumentation for udførsel" underpunktet "Eksport":

"3.2 Eksport

3.2.1 Eksport til et EU/EØS-land

Såvel privatpersoner som forhandlere skal ved eksport af biler til et andet EU/EØS-land kunne fremlægge dokumentation for, at køretøjet er udført af landet. Dokumentationen kan efter SKATs opfattelse indeholde følgende elementer:

3.2.1.1 Salgsdokument

Dokumentationen for salg af køretøjet til et andet EU/EØS land kan udgøres af en kopi af salgsdokumentet i form af en købsaftale, slutseddel eller faktura. Salgsdokumentationen indeholder som udgangspunkt følgende oplysninger:

• Dato for handel og/eller levering (udførsel) af køretøjet
• CVR nr., hvis sælger er en virksomhed
• Registreringsnummer eller stelnummer på køretøjet
• Navn og adresse på både køber og sælger
• Momsnummer, hvis køber er momsregistreret i et andet EU-land
• Fakturanummer, hvis salgsdokumentet er en faktura.

3.2.1.2 Dokumentation for udførsel

Dokumentation for, at køretøjet rent faktisk er udført af landet kan foreligge i form af eksempelvis:

• Ved udførsel med fremmed vognmand; transportbilag, fx kopi af aftale med ekstern transportør/CMR-dokument
• Ved afhentningssalg; Kvittering fra køber med oplysning om, at køretøjet er udført, herunder hvor det er ført hen, samt oplysning om transportform - fx transport på prøveplader, eller købers egen transportvogn og dokumentation herfor (registreringsnummer)
• Kopi af registreringsattest eller midlertidig registreringsattest fra modtagerlandet
• Afregningsbilag (dokumentation for betaling), der bekræfter at handlen er gennemført i overensstemmelse med salgsdokumentet
• Evt. anden dokumentation, der sandsynliggør, at køretøjet er udført af landet." (vores understregning)

Det fremgår af meddelelsen, at der er tale om en eksemplificering og ikke en oplistning af ufravigelig krav til den pågældende dokumentation.

Derudover fremgår det afslutningsvist i meddelelsen, at formålet er, at der skal fremlægges dokumentation, der sandsynliggør, at køretøjet er udført.

SKATs generelle bemærkninger i afgørelserne om, at det ikke er nok at sandsynliggøre udførsel, men at udførslen skal dokumenteres, er direkte i strid med SKM2016.369.SKAT, hvor SKAT har udmeldt, hvilken dokumentation virksomhederne skal sikre sig i tilknytning til udførsel af køretøjer.

SKAT pålægger i nærværende sag Klager en strengere bevisbyrde for udførslen end den, der følger af SKATs egen vejledning på området. SKAT har reelt pålagt Klager en bevisbyrde, som alene kan løftes ved, at der fremlægges dokumentation for udførslen i form af indregistrering af de omhandlede køretøjer i udlandet. Denne bevisbyrde er urimelig og uproportionel, når der henses til, at der i størstedelen af de omhandlende udførsler er fremlagt både salgsfaktura, CMR-breve, samt i visse tilfælde bankoplysninger som dokumenterer at handlerne er gennemført i overensstemmelse med salgsdokumenterne.

Vi skal henlede opmærksomheden på, at handlerne vedrørende de enkelte køretøjer er indgået mellem uafhængige parter, og det er en ekstern vognmand, som har udført de omhandlende køretøjer, hvorfor den fremlagte dokumentation som udgangspunkt kan lægges til grund for udførslen. Når der er mulighed for at identificere køber af de omhandlende køretøjer i form af de udstedte fakturaer, kan SKAT ikke kræve, at der skal fremlægges CMR-breve som dokumentation for udførslen. Der kan alene stilles yderligere krav hvis der er grund til at antage, at en konkret handel ikke er gennemført i overensstemmelse med salgsdokumenterne. Det vil således være SKAT, som har bevisbyrden for, at skulle være forhold i de konkrete sager, som kræver supplerende dokumentation for udførslen.

2. SKATs tilsidesættelse af dokumentation - CMR-breve

…

Et CMR-brev er et fragtdokument, som udfyldes af fragtfirmaet. Dokumentet er i 3 eksemplarer. Et til sælger (afsender), et til køber (modtager) og et til fragtfirmaet.

Første eksemplar, som sælger har, indeholder oplysning om, at køretøjet er overleveret til fragtmanden, og hvortil køretøjet leveres. Dette eksemplar er sælgers dokumentation for, at køretøjet er overleveret til fragtmanden. Eksemplar 1 er således sælgers bevis for, at varen er afsendt.

Andet eksemplar, som modtageren af køretøjet har, indeholder oplysning om, at køretøjet er leveret til modtageren.

Tredje eksemplar, som fragtfirmaet har, er fragtfirmaets dokumentation på, at køretøjet er leveret, da leveringen er kvitteret af modtageren.

CMR-brevet er således et dokument, som sikrer sælger og fragtvirksomhedens bevis for varens udlevering i forhold til varens levering i erstatningsretlig henseende.

a) udaterede CMR-breve
SKAT er ikke berettiget til at nægte eksportgodtgørelse med henvisning til, at CMR-brevet ikke er dateret. Det er ikke Klager, som udfylder dokumentet men derimod fragtmanden.

Derudover må der henses til, at der er fremlagt dokumentation for udførslen i form af salgsfaktura, og i visse tilfælde overførsel af salgssummen, således at det findes tilstrækkeligt sandsynliggjort og dokumenteret, at køretøjet er udført. Dette må særlig gøre sig gældende, når SKAT ikke har konstateret andre forhold, som kunne så tvivl om udførslen vedrørende de udarbejdede CMR-breve.

…

b) flere køretøjer går igen på forskellige CMR breve
Det er konstateret, at der er 4 køretøjer, der går igen på 2 CMR-breve.

Det drejer sig om bil nr. 20, 35, 37 og 47.

Det kan ikke forklares, hvorfor de pågældende køretøjer er anført på to forskellige CMR-breve, men det må bero på en fejl.

Det skal dog fremhæves, at alle 4 køretøjer er registreret i det polske Zefir system og dermed er dokumenteret udført, jf. bilag 5.

Der er således ikke nogen grund til at betvivle at der er sket udførelse af de pågældende køretøjer.

c) køretøjerne er ikke angivet med stelnummer eller lignende
Det kan ikke være afgørende for adgang til eksportgodtgørelse, om stelnummeret er påført CMR-brevet. Vi skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at det er vognmanden, som udfylder CMR-brevet. I forbindelse med vognmandens modtagelse af køretøjerne, modtager vognmanden endvidere kopi af faktura og registreringsattest til de omhandlende køretøjer. Det er således ikke nødvendigt for vognmanden at påføre stelnummer på selve CMR-brevet. Det er alene SKAT, som kræver disse oplysninger i nærværende sag uden at have hjemmel hertil. Det forhold at køretøjerne ikke er angivet med stelnummer eller lignende på CMR-brevet, kan ikke berettige til at nulstille anmodningen om eksportgodtgørelse. Der skal i nærværende sag henses til, at SKAT i ingen tilfælde har konstateret, at fakturaerne skulle være udstedt til en anden. Der er således i nærværende sag fremlagt dokumentation, som sandsynliggør og dokumenterer, at handlerne rent faktisk er gennemført, ligesom SKAT har adgang til at identificere køber af køretøjerne. Vi skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at SKAT i intet tilfælde har konstateret, at fakturaen ikke er udstedt til rette køber. Der er således ikke grundlag for at tilsidesætte den fremlagte dokumentation.

SKATs bemærkninger om, at CMR-breve uden oplysninger om stelnummer efter SKATs opfattelse kan "genbruges" må anses som usaglige, når SKAT ikke har dokumenteret, at dette er tilfældet i nærværende sag.

d) at visse af køretøjerne på CMR-brevene er konstateret i Danmark under kontrolbesøget den 9. februar
SKAT konstaterede ved kontrolbesøget den 9. februar 2016, at der stod 6 køretøjer på adresse Y2, by Y1 ved SKATs kontrol 9. februar 2016.

SKAT har godkendt eksportgodtgørelse for 2 af køretøjerne bil nr. 55 og 59, da SKAT har anset disse for dokumenteret udført.

Derudover har SKAT afvist at udbetale eksportgodtgørelse for bil nr. 16, 56, 57 og 72.

I relation til bil. nr. 16 anfører SKAT, at Klager skal anmode om eksportgodtgørelse på ny, da køretøjet burde være fremvist på for trafikstyrelsen til godkendelse af toldsyn, inden det blev eksporteret. SKAT har ikke hjemmel til at afvise køretøjet med henvisning hertil, og SKAT bør således forholde sig til at køretøjet er udført på det tidspunkt, hvor afgørelsen er truffet.

Bil nr. 56, 57 og 72 er dokumenteret udført og registreret i systemet Zefir i Polen jf. bilag 5., og der er således ikke grundlag for at nægte eksportgodtgørelse vedrørende de pågældende køretøjer.

3. SKATs nulstilling med henvisning til tidsforskydningen i angivelserne og udførslen
Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT har nægtet at anerkende anmodning om eksportgodtgørelse i de tilfælde, hvor selve udførslen er sket efter køretøjet er sat på Klagers månedsangivelse. Det relaterer sig til køretøjer, som bliver solgt ultimo måneden, men først er udført efter 15. i den efterfølgende måned, hvor den endelige angivelse for den pågældende måned er afsluttet.

Det fremgår af sagsfremstillingen, at SKAT i alt overvejende grad har konstateret og fået dokumenteret, at køretøjerne er udført af Danmark. Trods dette forhold har SKAT ikke medtaget eksportgodtgørelsen for den måned, hvor SKAT anser dokumentationen for udførslen for at være opfyldt.

Det er direkte i strid med officialprincippet, at SKAT nægter eksportgodtgørelse, når det er dokumenteret, at der er sket udførsel.

Vi er endvidere ikke enige i, at anmodningen om eksportgodtgørelse er foretaget på et for tidligt tidspunkt.

Klagers procedure for angivelse af udførsel af køretøjer er sket på et korrekt grundlag.

…

Tilsvarende fremgår det af registreringsafgiftslovens § 25, stk. 1, at SKAT kan kræve ethvert køretøj fremstillet til eftersyn.

Det er således direkte forudsat i bestemmelsen, at SKAT skal have adgang til at udtaget et køretøj til en fysisk gennemgang før det reelt udføres. Hvis virksomheden først giver SKAT besked om udførelsen, når udførslen er foretaget, risikerer virksomheden ikke at kunne imødekomme SKATs anmodning, hvis SKAT anmoder om at få et køretøj fremstillet til et eftersyn, når køretøjet ikke længere er til stede i Danmark.

…

Selvom en virksomhed selv foretager vurderingen i tilknytning til selvanmeldelsen, skal SKAT i henhold til registreringsafgiftslovens § 25 fortsat have adgang til at give virksomheden besked på, om et køretøj skal fremstilles til eftersyn.

Der er ingen særskilt hjemmel i registreringsafgiftsloven, der undtager selvanmeldere for at skulle fremstille et køretøj til eftersyn, hvis SKAT finder dette relevant.

I henhold til registreringsafgiftsloven har selvanmeldere alene adgang til selv at foretage en vurdering af køretøjet. Selvanmeldere er i øvrigt underlagt de samme bestemmelser i forbindelse med udførsel af køretøjer.

SKATs påstand om, at køretøjerne først må anmeldes til eksport, når de faktisk er udført, er direkte i strid med registreringsafgiftslovens bestemmelser.

Vi skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at klager giver meddelelse til SKAT om, at køretøjet skal udføres, når der er indgået aftale om salg af køretøjet. Herefter sikrer klager sig normalt, at køretøjet er udleveret indenfor 14 dag efter eksporten er anmeldt til SKAT for den pågældende måned. Hvis et køretøj af en eller anden grund ikke udleveres indenfor de 14 dage kontakter Klager SKAT for at få køretøjet annulleret fra månedsangivelsen. Vi skal i den sammenhæng henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at Klager ikke automatisk kan fjerne de anmeldte køretøjer fra månedsangivelsen inden den endelige godkendelse. Systemmæssigt bliver Klager nødt til at sende en mail til SKAT, som herefter manuelt skal fjerne de pågældende køretøjer fra månedsangivelsen. Da denne proces ikke er automatiseret i indberetningssystemet, kan der opstå fejl. Vi skal dog gøre opmærksom på, at der er tale om meget få tilfælde, hvor dette forekommer i forhold til den samlede antal udførsler.

Det forhold, at Klager giver SKAT meddelelse om, at køretøjerne bliver udført, giver SKAT en reel mulighed for at gøre brug af registreringsafgiftslovens § 25.

…

For køretøjer, hvor eksportgodtgørelsen er nægtet med baggrund i forkert periodisering, er det uomtvistet, at Klager har dokumenteret udførslen, hvilket fremgår af SKATs afgørelse.

…

Vi skal endvidere henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at SKAT i nærværende sag først har truffet afgørelse i 2017. Det er således i strid med officialprincippet ikke at tage højde for, at klager rent faktisk har dokumenteret udførslen. Nægtelse af eksportgodtgørelse giver således en materiel forkert afgørelse, når der ikke bliver taget højde for de oplysninger, som SKAT er i besiddelse af for efterfølgende perioder.

…

SKATs nulstilling med henvisning til, at der efterfølgende er erhvervet prøveplader til køretøjet

…

Vi er ikke enige i, at de pågældende køretøjer ikke er udført. Vi skal i den sammenhæng henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der er mulighed for, at få udstedt prøveplader til køretøjer, som reelt er udført af Danmark. Ved anmodning om prøveplader skal den, der anmoder om pladerne, blot fremvise en registreringsattest på køretøjet, som der anmodes om prøveplader til.

…

De danske regler og priser for udstedelse af prøveplader er meget fordelagtige sammenlignet med udenlandske regler herom. Det er kendt i branchen, at udenlandske købere og deres ansatte i visse tilfælde anvender registreringsattesterne på danske køretøjer, som er udført. Dette skyldes, at de udenlandske virksomheder anvender prøvepladerne i deres hjemland.

…

Vi skal endvidere henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at SKAT ikke i et eneste tilfælde har konstateret, at nogle af de pågældende køretøjer efterfølgende har kørt i Danmark. SKAT har således alene med henvisning til anmodning om prøveplader kunne konstatere, at der er fremvist en registreringsattest for de pågældende køretøjer. Dette er ikke tilstrækkeligt til at tilsidesætte alt den dokumentation Klager har fremlagt.

…

5. SKATs nulstilling med henvisning til, at der har været tvivl om hvem der er ejer af køretøjet

…

Vi skal indledningsvis henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der ikke er flere, som har gjort krav om eksportgodtgørelse gældende. Der er således ikke belæg for at så tvivl om, hvorvidt Klager har adgang til eksportgodtgørelse.

Klager har dokumentation for indkøb af samtlige køretøjer.

Ændring af vurdering af køretøjer - Generelle bemærkninger til værdiansættelse af køretøjer

…

Handelsprisen
Efter gældende praksis bliver handelspriser fastsat med udgangspunkt i annoncerede handelspriser på sammenlignelige køretøjer. Der skal fastsættes en pris, som en forhandler her i landet må forvente at skulle betale for et køretøj af samme mærke, model, årgang, stand og kilometertal.

På baggrund af de foretagne værdifastsættelser, annoncer, erfaringsmateriale mv. udarbejder SKAT niveaulister. Listerne angiver en værdi for køretøjer i normal vedligeholdt stand, typisk inklusive normalt ekstraudstyr og typisk med normalt kilometertal for en række gængse motorkøretøjer.

Hvis der er niveaulister/værdilister for det pågældende køretøj, skal disse anvendes, dog med regulering for afvigende km-stand, ekstraudstyr og anvendelse.

I det omfang, der ikke findes niveaulister, men det er muligt at finde handelspriser på tilsvarende modeller, skal følgende principper anvendes i forbindelse med fastsættelse af handelsprisen på tilsvarende måde, som ved SKATs udarbejdelse af niveaulister.

• Dyreste og billigste tages ikke med (afvigende priser)
• Lave priser. Der tages hensyn til afhentningstilbud, uden syn og uden afgift
• Høje priser. Der tages hensyn til priser, der er over 3 måneder gamle, mærkeforhandleres egne modeller (typisk dyrere køretøjer, bl.a. pga. udvidede garantiordninger mv.)
• Fradrag på 5 % for gennemsnitlig opnåelig rabat
• Tillæg/fradrag for afvigende kilometertal efter beregning
• Fradrag for udstyr (skønnet ud fra detailteksten på de annoncerede køretøjer)
• Specielt ved ældre modeller. Der skeles til private annoncer på bilbasen.dk, dba.dk m.fl.
• Specielt vedrørende nye modeller: Der skeles til nypriser, mindstebeskatningspriser og opnåelige rabatter
• Der skal være et vist "flow" i niveauerne, både mellem de enkelte årgange og mellem de forskellige modeller på den enkelte liste.

Ved opgørelsen af handelsprisen skal der tages højde for kilometerstand, ekstraudstyr samt vedligeholdelsesstanden.

…

Ved værdiansættelsen skal der foretages et realistisk skøn af markedsprisen på det tidspunkt, hvor køretøjet udføres. Ved vurderingen skal alle sammenlignelige køretøjer således indgå i fastsættelsen af markedsprisen.

…"

SKATs udtalelse
SKAT har i forbindelse med klagen til Landsskatteretten i udtalelse, modtaget den 4. oktober 2017, fastholdt sin afgørelse af 13. januar 2017 vedrørende selskabets månedsopgørelse for januar 2016.

SKAT har bl.a. anført, at registrerede selskaber anmoder om eksportgodtgørelse via en månedsangivelse og forestår selv alle indberetninger til Køretøjsregisteret samt endelig beregning af eksportgodtgørelse eller registreringsafgift ved import. Registrerede selskaber er underlagt særlige regler for angivelse og afregning, jf. registreringsafgiftslovens §§ 16-18. Et registreret selskab kan ved anmodning om eksportgodtgørelse på månedsangivelsen få udbetalt eksportgodtgørelse uden at indsende dokumentation for eksporten, mens et ikke-registreret selskab vil få anmodningen om eksportgodtgørelse manuelt behandlet hos SKAT og dermed først kan få udbetalt eksportgodtgørelsen, når køretøjet er udført af landet.

SKAT har derudover bemærket, at det ikke er SKAT, som har pålagt selskabet at dokumentere eksporten i form af CMR-dokumenter, men at selskabet har pligt til at dokumentere, at der reelt er sket eksport af de pågældende køretøjer. Når selskabet har valgt at dokumentere eksporten ved et CMR dokument, har SKAT fundet, at det skal være muligt at identificere det enkelte køretøj på det pågældende CMR dokument.

Endvidere har SKAT bemærket, at det er et krav for udbetaling af eksportgodtgørelse for et køretøj, at køretøjet på anmodningstidspunktet er udført. Såfremt et køretøj er påført månedsangivelsen og ikke er blevet eksporteret, skal køretøjet fjernes fra månedsangivelsen, inden at denne lukker den 15. i den efterfølgende måned. Dette hænger sammen med, at det bl.a. fremgår af registreringsafgiftslovens § 7 b, at afgiften af et brugt køretøj godtgøres, såfremt køretøjet er afmeldt fra Køretøjsregisteret og udført af landet.

Desuden har SKAT bemærket, at de omhandlede prøvemærker i denne sag ikke er bestilt og afsendt til køber, men at de er afhentet ved personligt fremmøde på Skattecenter […]. SKAT har formodet, at såfremt der købes prøvemærker til et køretøj, som ifølge det af klageren fremlagte CMR-dokument skulle være eksporteret, må det formodes, at køretøjet stadig befinder sig i Danmark. SKAT har i den forbindelse bemærket, at SKAT ved kontrol hos selskabet har konstateret, at køretøjer, der var dokumenteret som eksporteret, alligevel befandt sig i Danmark. Eksempelvis befandt et køretøj, der var dokumenteret ved CMR-dokument som udført af Danmark den 4. februar 2016, sig i Danmark den 9. februar 2016, hvor SKAT foretog en kontrol på selskabets adresse.

Derudover fremgår der bl.a. følgende af SKATs udtalelse:

"…

CMR dokument
SKAT finder, at når en ansøger af eksportgodtgørelse, fremlægger et CMR dokument (fragtbrev) som dokumentation for, at et køretøj er udført af Danmark, skal det opfylde nogle minimumskrav, for at kunne bruges som dokumentation for en eksport.

- Dokumentet skal være dateret
- Det skal fremgå hvem der er afsender og modtager
- Køretøjet der eksporteres skal kunne identificeres ved stelnummer
- Vognmand/fragtfirma skal kunne identificeres
- Rubrik 24 hvor der kvitteres for modtagelse i udlandet skal være udfyldt

Afsender af køretøjet, vil altid have mulighed for at kontrollere, at alle ønskede oplysninger, til dokumentation af eksporten, er påført CMR dokumentet, uanset om det er fragtfører eller afsender der udfylder CMR dokumentet, da afsender underskriver dokumentet, inden transporten startes.

Der henvises i øvrigt til CMR-loven, (LBK nr. 1122 af 18/09/2015) hvor det fremgår af § 6, at afsender skal underskrive CMR dokumentet og § 7 vedrører indholdet af CMR dokumentet.

Prøvemærker
Et prøvemærke er en midlertidig nummerplade, som giver tilladelse til at køre med et køretøj, uden at det er registret og uden at der er betalt afgift. Prøvemærket er personligt og tilknyttet et bestemt køretøj i en bestemt periode, dog max 7 dage.

Et prøvemærke kan købes til forskellige formål, herunder Import/Eksport kørsel.

Prøvemærker kan købes på SKATs hjemmeside - hvis der logges på med NEM ID og ved personlig henvendelse på Skattecenter Høje-Tåstrup, Odense, Århus og Ålborg samt ved forskellige Toldekspeditioner.

SKAT finder ikke, at køb af et prøvemærke alene kan dokumenterer en udførsel af et køretøj, da købet af prøvemærket ikke er en garanti for, at køretøjet bliver udført af Danmark. SKAT finder, ved udførsel med prøvemærke, at der skal foreligge en kopi af en udenlandsk registreringsattest eller andet der godtgør, at køretøjet er i udlandet.

Ejerskab
Når en bil eksporteres til udlandet, skal man som ansøger kunne dokumenterer over for SKAT, at man har ejendomsretten til køretøjet, for at opnå en eksportgodtgørelse.

Eksportgodtgørelsen udbetales til den, der har ejendomsretten til køretøjet på udførselstidspunktet. Hvis den, der anmoder om eksportgodtgørelse, er identisk med den, der står som indehaver af registreringsattesten, udbetales eksportgodtgørelsen til den pågældende.

Hvis der ikke er personsammenfald, fx fordi køretøjet er solgt til en forhandler/eksportør med henblik på eksport, skal der fremlægges anden dokumentation for, at den pågældende ansøger har ejendomsretten til køretøjet.

Dokumentation for ejerskab kan fx være en kopi af et fyldestgørende salgsdokument som en købsaftale, slutseddel eller faktura på ansøgers køb af køretøjet.

Som udgangspunkt godkender SKAT diverse former for dokumentation for ejerskabet, men SKAT kan generelt ikke godkende købsdokumentation der ikke er fyldestgørende, fx hvis stelnummer mangler eller hvis dokumentet ikke er dateret, da det her ikke vil være muligt, at fastslå, hvornår et evt. ejerskab er trådt i kraft.
…"

Selskabets udtalelse af 23. februar 2018
Selskabets repræsentant har afgivet sine bemærkninger til SKATs udtalelse, modtaget den 4. oktober 2017. Repræsentanten har bl.a. anført, at SKAT har pålagt selskabet en uhjemlet, skærpet bevisbyrde i forbindelse med udførsel af køretøjer, ligesom SKAT ikke har overholdt forvaltningsretlige regler som officialprincippet, proportionalitetsprincippet, krav om saglighed og god forvaltningsskik.

Repræsentanten har bl.a. anført følgende:

"…
Der er således ikke hjemmel til at nægte eksportgodtgørelse efter registreringsafgiftsloven i det omfang, betingelserne efter loven er opfyldt. Klager har således et retskrav på at få eksportgodtgørelse, når de omhandlede køretøjer er udført af landet.

Hvis SKAT i en kontrolsag finder, at et køretøj på anmodningstidspunktet ikke opfylder betingelserne for udbetaling af eksportgodtgørelse, men derimod konstaterer, at betingelserne er opfyldt på kontroltidspunktet, vil det stride imod såvel proportionalitetsprincippet, officialprincippet, kravet om saglighed og princippet om god forvaltningsskik, hvis SKAT ikke inddrager dette i sin sagsbehandling.

At SKAT - som offentligt myndighed - skal overholde almindelige forvaltningsretlige principper er ikke nyt, men både EU-Domstolen og Højesterets har trods dette i to nye domme fundet det nødvendigt at fremhæve dette over for SKAT i relation til SKATs myndighedsudøvelse.

På baggrund af Højesterets dom af 19. december 2017 SKM2018.77.HR og i EU-Domstolens dom af 18. januar 2018 i sag C-249/15, er det vores vurdering, at SKATs krav må anses for uproportionale og ulovhjemlede.

Begge afgørelser vedrørte SKATs praksis i relation til forholdsmæssig registreringsafgift, men grundlæggende for begge afgørelser var, at SKATs forvaltning af reglerne blev underkendt med henvisning til, at SKATs praksis ikke var proportional.

EU-Domstolen kom i sag C-249/15 frem til, at SKATs praksis var i strid med TEUF art. 56, når der ved ibrugtagning af et køretøj, hvortil der var anmodet om indregistrering på forholdsmæssig registreringsafgift, skulle ske indbetaling af fuld registreringsafgift. Domstolen præciserede i præmis 57, at SKATs krav om fuld registreringsafgift ikke var proportional, og at SKATs krav om fuld registreringsafgift således alene kunne opretholdes i tilfælde, hvor det var godtgjort, at der var tale om misbrug eller omgåelse af de afgiftsretlige regler.

EU-Domstolens dom vidner om, at der alene kan opkræves registreringsafgift for den tid, et køretøj reelt er i Danmark. EU-Domstolen kom frem til, at SKAT alene var berettiget til at skærpe kravene til sikkerhedsstillelse og straf mv., såfremt der var tale om dokumenteret omgåelse eller misbrug af reglerne om forholdsmæssig registreringsafgift.

Når SKAT fastsætter ulovhjemlede og urimelige krav til den dokumentation, der skal fremlægges for at få udbetalt eksportgodtgørelse, og der ikke er tale om misbrug eller omgåelse af reglerne, så udgør SKATs praksis en hindring af udførslen af køretøjer fra Danmark og er dermed direkte strid med lovgivers hensigt ved indførelsen af reglerne om eksportgodtgørelse, ligesom en sådan praksis er i strid med EU-rettens regler om varers fri bevægelighed. Når Klager skal fremskaffe og fremlægge dokumentation, som Klager ikke naturligt er i besiddelse af - eksempelvis et CMR-brev hvor der er kvitteret for modtagelsen - så medfører SKATs praksis, at reglerne om eksportgodtgørelse reelt bliver indholdsløse, da SKATs dokumentationskrav er umulige at opfylde.

…

Derudover kom Højesteret i sin dom af 19. december 2017 frem til, at SKAT ikke kunne opkræve fuld registreringsafgift (i modsætning til forholdsmæssig registreringsafgift) med henvisning til, at der var sket ændringer i den i sagen allerede godkendte leasingkontrakt.

Højesteret udtalte generelt, at SKAT som forvaltningsmyndighed skal iagttage almindelige forvaltningsretlige grundsætninger, herunder særligt proportionalitetsprincippet.

…

I nærværende sag fastholder SKAT at være berettiget til at nulstille anmodning om eksportgodtgørelse, med henvisning til at formaliteterne vedrørende anmodningen ikke er overholdt og anmodningen dermed er ugyldig. Dette er i åbenbar strid med Højesterets afgørelse, da det ikke er proportionalt at nulstille en anmodning om eksportgodtgørelse, når det er dokumenteret, at et køretøj er indregistreret i et andet land eller eksempelvis er blevet synet i et andet land. Det er således godtgjort, at køretøjet er udført af Danmark.

Derudover er det uproportionalt, når SKAT ikke foretager en samlet vurdering af den dokumentation, der er fremlagt, men derimod tilsidesætter hele anmodningen for et givent køretøj med henvisning til, at enkelte af dokumenterne efter SKATs vurdering ikke er "retvisende", når andre dokumenter vedrørende anmodningen, herunder fakturaer og toldsyn i udlandet, underbygger, at udførslen er foretaget.

…

SKAT har efter Klagers vurdering ikke iagttaget officialprincippet og oplyst sagen tilstrækkeligt, idet SKAT har fokuseret på formelle fejl. SKAT har ikke forholdt sig til, at køberne har erklæret, at de har købt de omhandlede køretøjer. Der er ikke en eneste faktura, som SKAT har haft anmærkninger til i nærværende sag. Da køber erkender købene, og fakturaerne således er ubestridt, er der ikke belæg for SKATs krav om, at Klager skal fremskaffe dokumentation for indregistrering af hvert enkelt køretøj i udlandet.

…

Landsrettens udtalelse er ikke udtryk for, at al efterfølgende dokumentation kan afvises. SKAT fortolker dommen således, at SKAT til enhver tid kan kræve dokumentation for, at køretøjet er indregistreret i udlandet, hvis en virksomhed skal være berettiget til eksportgodtgørelse. Dette er en direkte misfortolkning af landsretsafgørelsen. Det skal sandsynliggøres ud fra en helhedsbetragtning, hvorvidt det enkelte køretøj er udført.

Da Klager i nærværende klagesager ikke har udarbejdet falske fakturaer, er nærværende klagesager ikke sammenlignelig med Højesterets afgørelse H.D. 8. januar 2016 i sag 245/2014.

…

I praksis udbetaler SKAT eksportgodtgørelsen til den, der er registreret som ejer af køretøjet i DMR uden krav om yderligere dokumentation, hvis der er sammenfald mellem ansøger om eksportgodtgørelse og den registrerede ejer i DMR. Hvis den der søger om eksportgodtgørelsen ikke er registreret som ejer, skal der fremlægges dokumentation for, at ansøger er ejer af køretøjet.

Der er ikke hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve, at ansøger skal have ejendomsretten til køretøjet på udførselstidspunktet for at kunne opnå eksportgodtgørelse.
…"

Motorstyrelsens udtalelse af 18. september 2019
SKAT (nu Motorstyrelsen) har i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten afgivet sine bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. Motorstyrelsen kan tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse i sagen.

Motorstyrelsen har bl.a. afgivet følgende bemærkninger:

"…
Motorstyrelsen finder det, på baggrund af en konkret og individuel vurdering fra køretøj til køretøj, ikke dokumenteret, at de pågældende køretøjer har været udført på tidspunktet for godkendelse af månedsangivelsen, hvorfor betingelserne for at opnå eksportgodtgørelse ikke er opfyldt.

SKAT, nu Motorstyrelsen, stiller ikke krav om, at der skal fremlægges en bestemt type af dokumentation, for at et køretøj er udført af landet. Der stilles krav om, at det er dokumenteret, hvem der ejer køretøjet, samt at køretøjet er udført og afmeldt.
…"

Selskabets udtalelse af 2. oktober 2019
Selskabets repræsentant har i forbindelse med sagens behandling ved Landsskatteretten afgivet sine bemærkninger til henholdsvis Skatteankestyrelsens indstilling i sagen samt Motorstyrelsens bemærkninger hertil. Repræsentanten kan ikke tiltræde Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse i sagen, idet repræsentanten fastholder, at selskabet er berettiget til godtgørelse for registreringsafgift for de omhandlede køretøjer.

Repræsentanten har bl.a. afgivet følgende bemærkninger:

"…
I de foreliggende sager har SKAT ikke rejst tvivl om, hvorvidt køretøjerne er solgt til de virksomheder, som køretøjerne er fakturereret til, ligesom det heller ikke fremgår af Skatteankestyrelsens kontorindstilling, at der hersker nogen konkret begrundet tvivl om, hvorvidt de i sagerne omhandlede køretøjer rent faktisk er udført fra Danmark. Skatteankestyrelsen anfører alene, at bevisbyrden for udførsel påhviler Klager; samt at den fremlagte dokumentation ikke indeholder samtlige ifølge Skatteankestyrelsen relevante oplysninger om fx udførselstidspunkt, transportform eller transportør. Der er ingen angivelse af, hvorpå Skatteankestyrelsen bygger en tvivl om, hvorvidt udførsel har fundet sted. Afvisning af godtgørelse sker, fordi nogle af Skatteankestyrelsen opstillede krav til dokumentation ikke er opfyldt; ikke fordi der er forhold, der tyder på, at den fremlagte dokumentation ikke er retvisende, eller forhold, der tyder på, at udførsel ikke har fundet sted. Dommen refereret i SKM2014.428.VL og SKM2016.14.HR vedrørte således en anden situation og kan derfor ikke tillægges betydning i de her foreliggende sager.

…

I de foreliggende sager er der fremlagt dokumentation for udførsel bestående i salgsdokumenter, der angiver, hvilke køretøjer der er solgt, og til hvem de er solgt. Køber i udlandet er tydeligt identificeret og køber har ikke bestridt at have købt og modtaget køretøjerne. Der er fremlagt CMR-dokumenter, der dokumenterer selve udførslen. Der er fremlagt dokumentation for, at de pågældende køretøjer befinder sig i udlandet. Heroverfor står, at der ikke af myndighederne er angivet nogen konkret begrundet tvivl om, hvorvidt udførsel har fundet sted. Nægtelse af udbetaling af godtgørelse af registreringsafgift begrundes alene i en mekanisk gennemgang af den fremlagte dokumentation i forhold til nogle af myndighederne opstillede, ulovhjemlede dokumentationskrav, som ikke fremgår af SKATs interne instrukser og som i den konkrete situation ikke ses at tjene noget reelt dokumentationsformål.

På baggrund af ovenstående er det Klagers opfattelse, at Skatteankestyrelsen har lagt en forkert fortolkning af dommen gengivet i SKM2014.428.VL til grund for sine kontorindstillinger. Der er i de konkret foreliggende sager ingen kontrolhensyn, der tilsiger et skærpet dokumentationskrav. Tværtimod er der fremlagt dokumentation, som mere end lever op til de krav, der fremgik af lovgivningen og af skattemyndighedernes egne instrukser på daværende tidspunkt, ligesom den fremlagte dokumentation viser, at udførsel af de pågældende køretøjer har fundet sted. Landsskatteretten er forpligtet til at foretage en helhedsvurdering af den fremlagte dokumentation og skal foretage en materiel korrekt afgørelse på baggrund heraf.

…

Vi skal henlede Landsskatterettens opmærksomhed på, at der ikke har været hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve, at selvanmeldere først måtte sætte et køretøj på månedsangivelsen, når køretøjet var udført af Danmark. Skatteankestyrelsens indstilling er således direkte i strid med registreringsafgiftslovens § 18, stk. 1, hvoraf det fremgår, at Told- og skatteforvaltningen inden for en frist på 14 dage fra modtagelsen af ansøgning om godtgørelse af registreringsafgift kan begære køretøjet fremstillet for forvaltningen.

Der er således ikke hjemmel i registreringsafgiftsloven til at kræve køretøjet udført af landet inden der anmodes om godtgørelse af registreringsafgift. Ovenstående indstilling til afgørelse fra Skatteankestyrelsen er direkte i strid med registreringsafgiftsloven.

…

Det bestrides således for det første, at der er grundlag for at afvise det skøn, som Klager har foretaget over værdien af de pågældende køretøjer, idet der ikke er påvist fejl eller andre mangler ved det af Klager foretagne skøn. For det andet bestrides det, at der - selvom der måtte kunne påvises mangler ved det foretagne skøn, hvilket ikke er sket - er grundlag for at ændre det skøn, som Klager har foretaget, idet det ikke er påvist, at det skøn, som SKAT har foretaget, ligger nærmere på handelsværdien af de omhandlede køretøjer.

Ved udøvelse af et skøn må der i sagens natur accepteres et vist spænd, inden for hvilket det ikke er meningsfuldt at korrigere skønnet. Når der ingen objektiv konstaterbar værdi foreligger, kan der heller ikke foretages en nøjagtig fastsættelse af den pågældende værdi, hvorfor der heller ikke - selv hvor betingelserne for at foretage et ændret skøn foreligger - kan ske korrektion for mindre variationer. SKAT har i denne sag foretaget reguleringer på ned til 2,6 pct., hvilket tillige viser, at grundlaget for at ændre Klagers værdiansættelse ikke er til stede, også hvis de øvrige betingelser herfor havde været opfyldt.

…

Vi bestrider ikke, at lovændringen blev gennemført således, at der fra lovens ikrafttrædelse den 20. november 2015 frem til den 31. december 2015 blev opkrævet den hidtidige fulde 180 % afgift, idet der så efterfølgende skulle reguleres i forhold til afgiftsnedsættelsen. Det fremgår imidlertid af SKATs afgørelse af 16. januar 2017, at der også er sket regulering i værdien af køretøjer, der er eksporteret i januar måned 2016. Godtgørelse af registreringsafgift for køretøjer, der er eksporteret i januar 2016, er allerede beregnet i forhold til den reducerede afgiftssats, og der skal derfor ikke reguleres for afgiftsnedsættelsen for disse køretøjer.
…"

Landsskatterettens afgørelse
Selskabet har nedlagt tre påstande om henholdsvis eksportgodtgørelse, konsekvensændringer i forbindelse med nedsættelse af registreringsafgiften fra 180 pct. til 150 pct. og regulering af registreringsafgift ved import og eksport (værdiansættelse af køretøjerne), som vil blive behandlet særskilt nedenfor.

Eksportgodtgørelse:
Det følger af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, at registreringsafgift kan godtgøres, såfremt køretøjet afmeldes fra Køretøjsregisteret og udføres af landet, jf. dagældende lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014 med efterfølgende ændringer, herefter registreringsafgiftsloven. Efter registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, 5. led, godtgøres afgiften, når den afgiftspligtige værdi er fastslået, og forvaltningen har modtaget dokumentation for køretøjets afmeldelse og udførsel af landet.

Det følger af forarbejderne til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c, stk. 1, at der ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som skattemyndighederne skønner som egnet dokumentation, jf. lovforslag til lov nr. 804 af 29. juni 2007 (Folketingstidende 2001-02, 2. samling, tillæg A, lovforslag nr. L 181, s. 4728).

Der er ikke uenighed mellem parterne om, at køretøjerne er afmeldt af Køretøjsregisteret. Parterne er imidlertid uenige om, hvorvidt de pågældende køretøjer er udført af landet, herunder hvilke krav, der kan stilles til denne dokumentation.

Vestre Landsret har i dom af 14. juni 2014 (offentliggjort i SKM2014.428.VL) fastslået, at det følger af registreringsafgiftslovens §§ 7 b og 7 c, at der gælder et egentligt dokumentationskrav for at få tilbagebetalt registreringsafgift ved eksport af køretøjer. Vestre Landsret anførte bl.a. følgende:

"…
Det følger af forarbejderne til bestemmelsen, at der ved udførsel til andre EU-lande skal fremlægges passende dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering eller andet, som skattemyndighederne skønner egnet som dokumentation. At der gælder et egentligt dokumentationskrav fremgår også af Skats blanket vedrørende "Regulering af registreringsafgift", hvori blandt andet er anført: "Afgiften godtgøres, når der er indsendt dokumentation for køretøjets afmeldelse… og dokumentation for udførsel her fra landet…"
…"

Vestre Landsret anførte derudover i SKM2014.428.VL, at det ikke er tilstrækkeligt for at opnå eksportgodtgørelse, at det er overvejende sandsynligt, at køretøjerne ikke længere er i Danmark, da der følger et dokumentationskrav i registreringsafgiftslovens §§ 7b og 7c:

"…
Det er i den henseende ikke tilstrækkeligt, at det søges sandsynliggjort, at en del af bilerne nu befinder sig uden for EU, eller at det efter omstændighederne i øvrigt ved driften af hans virksomhed sammenholdt med hans økonomiske dispositioner måtte være overvejende sandsynligt, at bilerne ikke længere er i Danmark. Betingelserne for godtgørelse af registreringsafgift eller for ikke at skulle tilbagebetale den allerede udbetalte afgiftsgodtgørelse er således ikke til stede, og landsretten tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge for så vidt angår spørgsmålet om registreringsafgift.
…"

Højesteret har efterfølgende i SKM2016.14.HR stadfæstet Vestre Landsrets dom.

Ifølge SKATs juridiske vejledning, afsnit E.A. 8.1.6 vedrørende eksportgodtgørelse, kan udførsel af landet dokumenteres bl.a. i form af faktura på salg til en køber i et andet EU-land (version 2.4, gældende fra den 31. juli 2015 til 28. januar 2016):

"…
Ved udførsel til EU-lande skal fremlægges dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering i et andet land, eller anden form for egnet dokumentation. Ved udførsel til lande uden for EU vil eksempelvis udførselsangivelsen dog kunne fremlægges som dokumentation.
…"

SKATs juridiske vejledning er på dette punkt enslydende i den efterfølgende udgave (version 2.5, gældende fra den 29. januar 2016 til den 31. juli 2016).

SKAT har efterfølgende i meddelelse fra den 31. august 2016 (SKM2016.369.SKAT) præciseret kravene til dokumentation for ejerskab og udførsel af køretøjer på baggrund af Højesterets dom i SKM2016.14.HR.

Ved kontrollen den 9. februar 2016 konstaterede SKAT, at seks af de køretøjer, som selskabet havde anført på månedsangivelsen for januar 2016 som eksporteret, stod på en adresse i nærheden af selskabets adresse.

Selskabet har efterfølgende indsendt dokumentation til SKAT for, at de pågældende køretøjer er udført af landet i form af bl.a. købs- og salgsfakturaer, CMR-fragtbreve, færgebilletter, erklæring fra køber på køb af køretøjerne, bankoverførsler og udskrift fra det polske system Zefir.

Landsskatteretten bemærker, at der ikke er et krav om, at der skal fremlægges en bestemt type af dokumentation for, at de pågældende køretøjer er udført af landet. Der kan eksempelvis ved udførsel til EU-lande fremlægges dokumentation i form af faktura, bevis på indregistrering i et andet land eller anden form for egnet dokumentation. Dette følger af forarbejderne til bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 7 c samt dagældende juridiske vejlednings afsnit E.A. 8.1.6 vedrørende eksportgodtgørelse.

Landsskatteretten bemærker derudover, at det er selskabet, der har bevisbyrden for, at selskabet opfylder de faktiske betingelser for at opnå eksportgodtgørelse.

Ifølge både forarbejderne til registreringsafgiftslovens § 7 c samt SKATs dagældende juridiske vejledning i afsnit E.A.8.1.6 har selskabet mulighed for at dokumentere køretøjets udførsel af landet via fakturaer, bevis på indregistrering eller lignende.

Landsskatteretten finder imidlertid ikke, at en salgsfaktura kan stå alene som dokumentation for udførsel af landet, medmindre fakturaen indeholder objektive oplysninger om udførslen af landet, eksempelvis dato for udførsel, transportør, transportform eller lignende. De fremlagte salgsfakturaer dokumenterer alene i sig selv, at køretøjerne er solgt til udenlandske købere, ligesom fakturaerne indeholder oplysninger om køretøjernes stelnummer, model, mærke, årgang og købesum samt sælgers og købers oplysninger. Der er således ikke på de omhandlede fakturaer oplysninger om, hvorledes eller hvornår de pågældende køretøjer er udført af landet.

Landsskatteretten bemærker derudover, at selskabet for at dokumentere udførsel af landet har indsendt fragtbreve (CMR-breve), men det er ikke muligt at identificere de enkelte køretøjer på disse fragtbreve, idet der alene fremgår mærke og model på de pågældende køretøjer af disse fragtbreve. Hverken salgsfakturaer eller fragtbreve kan således objektivt bekræfte, at køretøjerne er udført af landet, således som det er et krav for at opnå eksportgodtgørelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1.

Selskabet har indsendt udskrifter fra det polske system Zefir vedrørende januar 2016 som dokumentation for, at køretøjerne er udført af landet. Landsskatteretten bemærker, at de indsendte udskrifter fra Zefir vedrørende eksportgodtgørelse for januar 2016 sandsynliggør, at køretøjerne ikke længere befinder sig i landet, men udskrifterne kan ikke dokumentere, hvorvidt køretøjerne er blevet udført af landet på det tidspunkt, hvor selskabet har ansøgt om eksportgodtgørelse. På baggrund af Vestre Landsrets dom af 14. juni 2014 (offentliggjort i SKM2014.428.VL), hvorefter der stilles et egentligt dokumentationskrav for at opnå eksportgodtgørelse, kan udskrifter fra Zefir ikke fungere som dokumentation for, at køretøjerne var udført af landet på tidspunktet for anmodning om eksportgodtgørelse.

Betingelserne for at modtage eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 1, er således ikke opfyldt for de omhandlede køretøjer.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund SKATs afgørelse vedrørende 42 køretøjer på månedsangivelsen for januar 2016, idet Landsskatteretten ikke anser det for dokumenteret, at de pågældende køretøjer har været udført af landet på tidspunktet for anmodning om eksportgodtgørelse, og at betingelserne for at opnå eksportgodtgørelse i registreringsafgiftslovens § 7 b, stk.1, dermed ikke er opfyldt.

Regulering af registreringsafgiften som følge af afgiftsnedsættelse fra 180 pct. til 150 pct.:
Repræsentanten har nedlagt påstand om, at SKAT skal anerkende, at der ikke skal ske regulering af afgiften for januar 2016, idet afgiftsnedsættelsen er trådt i kraft pr. 1. januar 2016.

Landsskatteretten bemærker hertil, at registreringsafgiftslovens (lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014) § 4, stk. 1, nr. 1 og 2, er ændret ved lov nr. 1892 af 29. december 2015. Loven trådte i kraft den 1. januar 2016, men med virkning fra og med den 20. november 2015.

Af sidstnævnte lovs § 1, nr. 1, fremgår:

"I § 4, stk. 1, nr. 1 og 2, ændres »180 pct.« til: »150 pct.«"

Endvidere fremgår det af denne lovs § 2, stk. 4, og stk. 6, at:

"Stk. 4. For køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter registreringsafgiftslovens § 4, og for hvilke der i perioden fra og med den 20. november 2015 til og med den 31. december 2015 er fremsat anmodning om eksportgodtgørelse efter registreringsafgiftslovens §§ 7 b-7 d, sker eksportgodtgørelsen efter de hidtil gældende regler. Told- og skatteforvaltningen opkræver efter lovens ikrafttræden hos den godtgørelsesberettigede det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, for hvilke der er beregnet godtgørelse på grundlag af 180 pct., men efter lovens § 1 alene skal beregnes godtgørelse på grundlag af 150 pct.

…

Stk. 6. Efter- og tilbagebetalingskrav som følge af stk. 3-5 forfalder den 29. februar 2016 og forrentes fra forfaldsdagen efter reglerne i rentelovens § 5, stk. 1."

Det fremgår af bemærkninger til § 2, stk. 4, i dette lovforslag, at:

"…
Det følger af stk. 4,at eksportgodtgørelse af køretøjer, som er afgiftsberigtiget efter reglerne i registreringsafgiftslovens § 4, stk. 1, nr. 1 og 2, og som anmeldes med henblik på eksportgodtgørelse efter §§ 7 b-d, i perioden fra lovforslagets fremsættelse til og med lovens ikrafttræden, udbetales på baggrund af de gældende regler, dvs. efter de regler og afgiftssatser, som fremgår af lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014, som ændret ved § 1 i lov nr. 1503 af 23. december 2014 og § 24 i lov nr. 1532 af 27. december 2014. SKATs sagsbehandling i forhold til de omhandlede køretøjer fortsætter dermed uændret til og med den 31. december 2015.

Efter lovens ikrafttræden opkræver SKAT det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer hvor der er beregnet godtgørelse på grundlag af 180 pct., og hvor der efter lovforslagets § 1 alene skal beregnes godtgørelse på grundlag af 150 pct., hos den afgiftspligtige. Beløbet opkræves efter loven er trådt i kraft, jf. stk. 6.

At lovforslagets gives virkning fra fremsættelsen, jf. stk. 2, vil være til ugunst for de, som afmelder et køretøj med henblik på eksportgodtgørelse i perioden fra lovforslagets fremsættelse og til lovens ikrafttræden. Hvor der efter de gældende regler beregnes godtgørelse på grundlag af afgiftssatsen på 180 pct., vil godtgørelsen efter forslaget beregnes på grundlag af 150 pct., og dermed blive mindre.
…"

Det fremgår af SKATs afgørelse, at SKAT har foretaget en konsekvensregulering for køretøjer, der er importeret og eksporteret i perioden 20. november 2015 til 31. december 2015, idet registreringsafgiften er blevet nedsat fra 180 pct. til 150 pct. Konsekvensændringer på selskabets månedsangivelse for januar 2016 har medført en nedsættelse af afgift for import på i alt 30.522 kr., mens der er foretaget en nedsættelse af udbetalt eksportafgift på samlet 161.092 kr., da de omhandlede køretøjer har været henholdsvis eksporteret og importeret i overgangsperioden.

Landsskatteretten bemærker, at det følger af bemærkningerne til bestemmelsen i § 2, stk. 4, i lovforslag nr. lov nr. 1892 af 29. december 2015, at SKAT efter lovens ikrafttræden opkræver det forskelsbeløb, der opstår for køretøjer, hvor der er beregnet godtgørelse på grundlag af 180 pct., og hvor der efter lovforslagets § 1 alene skal beregnes godtgørelse på grundlag af 150 pct. hos den afgiftspligtige. Dette skyldes, at loven havde virkning allerede fra den 20. november 2015, hvor lovforslaget blev fremsat.

Genberegningen af registreringsafgiften vil medføre, at eksportgodtgørelsen bliver mindre, idet afgiftssatsen efter lovens ikrafttræden beregnes på grundlag af 150 pct. i stedet for 180 pct. Det fremgår direkte af overgangsreglen i § 2, stk. 4, at Told- og skatteforvaltningen efter lovens ikrafttræden opkræver det forskelsbeløb hos den godtgørelsesberettigede, der opstår for køretøjer, for hvilke der er beregnet godtgørelse på grundlag af 180 pct., men efter ændringslovens § 1 alene skal beregnes godtgørelse på grundlag af 150 pct.

Landsskatteretten finder derfor, at det er med rette, at SKAT har foretaget en konsekvensregulering for de køretøjer, som er eksporteret i perioden 20. november 2015 til 31. december 2015, hvor selskabet har anmodet om eksportgodtgørelse herfor. Dette skyldes, at disse køretøjer er omfattet af overgangsreglerne i ændringsloven til registreringsafgiftslovens § 2, stk. 4, og stk. 6, jf. lov nr. 1892 af 29. december 2015. Selvom konsekvensreguleringen fremgår af selskabets månedsangivelse for januar 2016, vedrører denne regulering køretøjer, der er eksporteret i perioden fra den 20. november 2015 til den 31. december 2015.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund SKATs afgørelse på dette punkt.

Regulering af registreringsafgift (værdiansættelse af køretøjerne):
Selskabet har gjort gældende, at SKAT skal anerkende selskabets værdiansættelse af de pågældende køretøjer både i forbindelse med eksport og import af køretøjer.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 7 b, stk. 2, at når der skal ske godtgørelse af afgift ved et brugt køretøjs udførsel af landet, skal godtgørelsesbeløbet beregnes i henhold til lovens § 10. Efter registreringsafgiftslovens § 10, stk. 1, fastsættes den afgiftspligtige værdi for brugte køretøjer til køretøjets almindelige pris inklusive moms, men uden registreringsafgift. Den almindelige pris fastsættes efter salg til bruger her i landet i den stand, hvori køretøjet skal registreres.

Efter § 28, stk. 2, 2. led, i dagældende registreringsbekendtgørelse fastsættes prisen, hvis køretøjet skal udføres af landet, efter køretøjets stand på udførelsestidspunktet under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed, jf. bekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013.

Efter § 26, stk. 2, i samme registreringsbekendtgørelse ansættes den afgiftspligtige værdi af et brugt køretøj med udgangspunkt i prisen for et tilsvarende brugt køretøj, eller for et køretøj af så vidt muligt tilsvarende mærke og model i normalt vedligeholdt stand. Den afgiftspligtige værdi ansættes på grundlag af en samlet vurdering af køretøjets stand under hensyntagen til udstyr, kilometerstand, vedligeholdelse, eventuelle forbedringer eller forringelser som følge af ombygning og øvrige beskaffenhed.

Ved import vurderes køretøjets stand på det tidspunkt, hvor køretøjet registreres eller skulle have været registreret i Køretøjsregisteret, jf. § 28, stk. 2, 1. led, i dagældende registreringsbekendtgørelse nr. 879 af 1. juli 2013.

Et selskab, der er omfattet af SKATs selvanmelderordning, har mulighed for selv at angive eksportgodtgørelse i henhold til registreringsafgiftslovens § 7 b, til SKAT, jf. registreringsafgiftslovens § 16, stk. 2.

"§ 16
En registreret virksomhed skal til told- og skatteforvaltningen angive afgiften af de køretøjer, som virksomheden anmelder til registrering i Køretøjsregisteret mod forevisning af bevis for virksomhedens registrering, jf. § 15, stk. 4.
Stk. 2. En registreret virksomhed kan til told- og skatteforvaltningen angive godtgørelsen efter § 7 b af afgift af et køretøj.
Stk. 3. En angivelse skal indeholde de oplysninger, der er nødvendige til kontrol af den angivne afgift eller godtgørelse."

SKAT kan inden for en frist på 14 dage fra modtagelsen af en angivelse efter § 16 begære køretøjet fremstillet for forvaltningen, jf. dagældende registreringsafgiftslovs § 18, stk. 1.

Selskabet har i kraft af selvanmelderordningen udøvet et skøn over de enkelte køretøjers værdi på baggrund af en gennemsnitsberegning af handelsprisen, baseret på typisk 2-3 tilsvarende køretøjer.

SKAT har på baggrund af kontrol hos selskabet gennemgået de enkelte køretøjer, som var angivet på selskabets månedsangivelse for januar 2016. I den forbindelse har SKAT efterprøvet selskabets værdiansættelse af de enkelte køretøjer, idet SKAT har foretaget sin egen værdiansættelse af køretøjerne.

Landsskatteretten bemærker, at selskabets værdiansættelse af køretøjerne er et element i selskabets angivelse af eksportgodtgørelse for disse køretøjer. Selskabet har angivet sine anmodninger om eksportgodtgørelse for køretøjer via SKATs selvanmelderordning, således at selskabet har påført de omhandlede køretøjer på selskabets månedsangivelse. Angivelser om eksportgodtgørelse er kendetegnet ved et område med masseadministration. SKAT har i kraft af sin egenskab som myndighed på området mulighed for at udtage disse angivelser til kontrol og gennemgå de enkelte angivelser om eksportgodtgørelse, herunder værdiansættelsen af køretøjerne. Landsskatteretten finder derfor, at SKATs gennemgang af blandt andet værdiansættelsen af køretøjerne må betragtes som en del af SKATs efterfølgende kontrol af selskabets angivelser om eksportgodtgørelse, der er blevet foretaget på baggrund af den uanmeldte kontrol den 9. februar 2016 foretaget på selskabets adresse samt i området deromkring.

Ligeledes bemærker Landsskatteretten, at SKATs efterprøvelse af værdiansættelsen i forbindelse med import og dermed indregistrering af køretøjet i Danmark er en del af selskabets ansøgning om indregistrering af køretøjer i Danmark.

Selskabet har gjort gældende, at SKAT ved den efterfølgende kontrol foretager en efterprøvelse af skønnet over køretøjernes værdiansættelse, som er udlagt til selskabet i form af SKATs selvanmelderordning. Hertil bemærker Landsskatteretten, at selvom et selskab er omfattet af selvanmelderordningen, medfører dette ikke, at der er sket uddelegering af skøn fra SKAT til selskabet. Selvanmelderordningen medfører, at selskabet har mulighed for at foretage en række ekspeditioner direkte i SKATs systemer, og at selskabet eksempelvis kan samle sine angivelser om eksportgodtgørelse på en månedsopgørelse. SKAT er således ikke afskåret for at efterprøve selskabets angivelser om eksportgodtgørelse, herunder værdiansættelse af køretøjet. Da området er karakteriseret ved masseadministration, er det alene en del af angivelserne, som udtages til kontrol, hvori SKAT har mulighed for at efterprøve hele selskabets angivelse.

Landsskatteretten stadfæster på den baggrund SKATs afgørelse vedrørende værdiansættelse af de omhandlede køretøjer, således at SKATs regulering af registreringsafgiften ved import på 51.536 kr. og ved eksportgodtgørelse reguleres med 31.533 kr. for januar 2016.